Interpretacja indywidualna z dnia 27 lutego 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-2.4010.320.2022.1.IN

Powstanie dochodu z przekształcenia o którym mowa w art. 7aa ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 grudnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 30 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, który dotyczy ustalenia:

‒czy pierwszy rok podatkowy po przekształceniu jest rokiem podatkowym trwającym od dnia przekształcenia do 31 grudnia 2022 r.;

‒czy nie będą Państwo zobowiązani do wykazania informacji, o której mowa w art. 7aa ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, dochodu z przekształcenia, a w konsekwencji czy nie będą Państwo zobowiązani do zapłaty podatku od dochodu z przekształcenia.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w B. (dalej „Wnioskodawca” lub „Spółka”) podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych (dalej „CIT”) od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (jest rezydentem podatkowym w Polsce).

Zgodnie z wpisem do Krajowego Rejestru Sądowego (dalej „KRS”) przedmiotem przeważającej działalności Wnioskodawcy jest produkcja nadwozi do pojazdów silnikowych, produkcja przyczep i naczep (PKD 29.20.Z). Spółka działa w branży wielkogabarytowych pojazdów motoryzacyjnych o różnorodnym przeznaczeniu i indywidualnym charakterze, wykonywanych w zdecydowanej większości w odpowiedzi na specjalne zamówienie danego klienta. (...) Na przestrzeni lat zabudowy wykonywane przez Spółkę zyskały renomę (...) Profil prowadzonej działalności powoduje, iż każdy produkt stworzony przez Spółkę jest unikatowy.

Wnioskodawca powstał z przekształcenia spółki C. sp. z o.o. sp. k. (dalej „Spółka Przekształcana”) na podstawie uchwały wspólników Spółki Przekształcanej podjętej dnia 10 listopada 2022 r. Zmiana formy prawnej została wpisana do KRS w dniu 15 grudnia 2022 r. (dalej również jako „Dzień Przekształcenia”). Przekształcenie nastąpiło zgodnie z art. 551 § 1 i art. 562 w zw. z art. 563 i art. 571 Kodeksu spółek handlowych (dalej „KSH”).

Zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej „UoR”), Spółka zamknęła księgi rachunkowe na dzień poprzedzający Dzień Przekształcenia, tj. na dzień 14 grudnia 2022 r. Następnie, stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 3 UoR, w dniu 15 grudnia 2022 r. Spółka otworzyła księgi rachunkowe.

Wspólnikami Spółki są wyłącznie osoby fizyczne. Stosownie do postanowień umowy Spółki jej rok obrotowy pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Rok obrotowy oraz rok podatkowy Spółki Przekształcanej również pokrywał się z rokiem kalendarzowym. Spółka Przekształcana - jako spółka komandytowa - była podatnikiem CIT. W umowie Spółki wskazano, że pierwszy rok obrotowy Spółki kończy się 31 grudnia 2023 r.

Spółka zamierza wybrać opodatkowanie w formie ryczałtu od dochodów spółek (dalej „Ryczałt” lub „Estoński CIT”), zgodnie z przepisami rozdziału 6b Ustawy CIT. W związku z tym, Wnioskodawca złoży zawiadomienie o wyborze opodatkowania w formie Estońskiego CIT w styczniu 2023 r., tj. do końca pierwszego miesiąca, od którego Spółka zamierza stosować Ryczałt. Spółka zamierza bowiem stosować Estoński CIT od dnia 1 stycznia 2023 r. Na dzień 31 grudnia 2022 r. Spółka zamknie księgi rachunkowe oraz sporządzi sprawozdanie finansowe. Na dzień 1 stycznia 2023 r. Spółka otworzy księgi rachunkowe.

Wnioskodawca spełnia przesłanki pozwalające na wybór opodatkowania Ryczałtem, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2-6 Ustawy CIT, tj.:

1.mniej niż 50% przychodów Wnioskodawcy z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodzi:

‒z wierzytelności,

‒z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek,

‒z części odsetkowej raty leasingowej,

‒z poręczeń i gwarancji,

‒z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw,

‒ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych,

‒z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 Ustawy CIT - w przypadku, gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma,

2.Spółka zatrudnia co najmniej 3 pracowników, w przeliczeniu na pełne etaty, niebędących wspólnikami Spółki, przez okres wskazany w art. 28j ust. 1 pkt 3,

3.Wnioskodawca prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, a jego wspólnikami są wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym,

4.Spółka nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym,

5.Wnioskodawca nie sporządza sprawozdań finansowych zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Sprawozdawczości Finansowej (MSR).

Jak wskazano wyżej, Spółka do końca stycznia 2023 r. złoży zawiadomienie o wyborze opodatkowania Ryczałtem, według ustalonego wzoru, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego.

W odniesieniu do Spółki nie znajdują zastosowania wyłączenia z możliwości zastosowania Estońskiego CIT, o których mowa w art. 28k Ustawy CIT.

Pytania

1.Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym jego pierwszy rok podatkowy po przekształceniu, to jest rok podatkowy rozpoczynający się w Dniu Przekształcenia, zakończy się z dniem 31 grudnia 2022 r.?

2.Czy wraz z wyborem opodatkowania w formie Ryczałtu od dnia 1 stycznia 2023 r., Wnioskodawca będzie zobowiązany do wykazania w informacji, o której mowa w art. 7aa ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, dochodu z przekształcenia, a w konsekwencji czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do zapłaty podatku od dochodu z przekształcenia?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1:

Zdaniem Wnioskodawcy, pierwszy rok podatkowy Wnioskodawcy po przekształceniu, to jest rok podatkowy rozpoczynający się w Dniu Przekształcenia, zakończy się z dniem 31 grudnia 2022 r. W opinii Spółki, z uwagi na przepisy Ustawy CIT, nie było prawnie dopuszczalne dokonanie wyboru jako pierwszego roku podatkowego po dniu przekształcenia okresu od Dnia Przekształcenia do 31 grudnia 2023 r.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2:

Zdaniem Wnioskodawcy, wraz z wyborem opodatkowania w formie Ryczałtu od dnia 1 stycznia 2023 r. Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do wykazania w informacji, o której mowa w art. 7aa ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, dochodu z przekształcenia, a w konsekwencji Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku od dochodu z przekształcenia.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy:

Ad. 1

Zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy CIT rokiem podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 2, 2a, 3 i 6, jest rok kalendarzowy, chyba że podatnik postanowi inaczej w statucie albo w umowie spółki, albo w innym dokumencie odpowiednio regulującym zasady ustrojowe innych podatników; wówczas rokiem podatkowym jest okres kolejnych dwunastu miesięcy kalendarzowych.

Stosownie do art. 8 ust. 6 Ustawy CIT, jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego.

Obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych, o którym mowa w art. 8 ust. 6 Ustawy CIT, może wynikać z przepisów UoR. Zgodnie z art. 12 ust. 2 pkt 3 UoR księgi rachunkowe zamyka się na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej. Z kolei, stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 3 UoR, księgi rachunkowe należy otworzyć na dzień zmiany formy prawnej. Dniem zmiany formy prawnej jest dzień wpisu przekształcenia do KRS. Kwestię tę reguluje art. 552 KSH, zgodnie z którym spółka przekształcana staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia).

Zgodnie z przywołanymi wyżej regulacjami, Wnioskodawca zamknął księgi rachunkowe i sporządził sprawozdanie finansowe na dzień 14 grudnia 2022 r., a następnie otworzył ponownie księgi rachunkowe w dniu 15 grudnia 2022 r. (Dzień Przekształcenia).

Mając na uwadze postanowienia art. 8 ust. 6 Ustawy CIT, należy stwierdzić, że rok podatkowy Spółki Przekształcanej zakończył się w dniu 14 grudnia 2022 r. na skutek zamknięcia ksiąg rachunkowych. Kolejny rok podatkowy Wnioskodawcy rozpoczął się od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych w związku z dokonanym przekształceniem, tj. w dniu 15 grudnia 2022 r. (Dzień Przekształcenia).

Z kolei, jak stanowi art. 8 ust. 2a Ustawy CIT, w przypadku podjęcia po raz pierwszy działalności w drugiej połowie roku kalendarzowego i wybrania roku podatkowego pokrywającego się z rokiem kalendarzowym, pierwszy rok podatkowy może trwać od dnia rozpoczęcia działalności do końca roku kalendarzowego następującego po roku, w którym rozpoczęto działalność.

Analogiczna regulacja została zawarta w art. 3 ust. 1 pkt 9 UoR, zgodnie z którym przez rok obrotowy rozumie się rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy.

Powyższe oznacza, że w sytuacji podjęcia działalności po raz pierwszy w drugiej połowie roku, rok podatkowy podatnika CIT, który wybrał rok podatkowy pokrywający się z rokiem kalendarzowym, może zostać przedłużony do końca roku kalendarzowego następującego po roku rozpoczęcia działalności.

Przewidziane w art. 8 ust. 2a Ustawy CIT uprawnienie do przedłużenia roku podatkowego przysługuje zatem wyłącznie tym podatnikom CIT, którzy w drugiej połowie roku kalendarzowego podjęli po raz pierwszy działalność. Zdaniem Wnioskodawcy nie spełnia on tego warunku, ponieważ w Dniu Przekształcenia nie doszło do podjęcia przez niego po raz pierwszy działalności. W tym dniu nastąpiła jedynie zmiana formy prawnej, w której Wnioskodawca dotychczas prowadził działalność, ze spółki komandytowej w spółkę z o.o., przy zachowaniu ciągłości bytu prawnego Wnioskodawcy. Po Dniu Przekształcenia Spółka kontynuuje działalność prowadzoną przez Spółkę Przekształcaną.

Przekształcenie spółki jest bowiem procesem transformacyjnym, który polega na zmianie formy organizacyjnoprawnej przy zachowaniu tożsamości podmiotu prawa, w tym w zakresie jego praw i obowiązków . Spółka poddana procesowi przekształcenia jest tym samym podmiotem, a na skutek przekształcenia zmienia się tylko forma prawna prowadzonej przez nią działalności. Z tego względu, inaczej niż w przypadku połączeń i podziałów spółek, normatywna konstrukcja przekształcenia spółek handlowych opiera się na zasadzie kontynuacji (ciągłości). Zasadę tę wyraża art. 553 § 1 KSH wskazując na przysługiwanie spółce przekształconej wszystkich praw i obowiązków spółki przekształcanej. Na istotę zasady kontynuacji wielokrotnie zwracał uwagę Sąd Najwyższy, podkreślając, że oznacza ona, że w związku z przekształceniem istnieje ta sama spółka, ale w zmienionej formie prawnej.

Na gruncie prawa podatkowego art. 93a § 1 O.p. wskazuje, że osoba prawna zawiązana (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej lub przekształcenia spółki niemającej osobowości prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. W prawie podatkowym kontynuacja i następstwo prawne są ze sobą utożsamiane i pociągają za sobą identyczne skutki prawne - wstąpienie w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki .

Ponadto, stosownie do art. 29 ust. 3 UoR, zmiana formy prawnej jednostki nie stanowią przeszkody do uznania, że jej działalność będzie kontynuowana.

Co istotne, na gruncie przepisów Ustawy CIT zarówno Spółce Przekształcanej, jak również Wnioskodawcy przysługiwał status podatnika CIT. W związku z przekształceniem nie doszło zatem do powstania nowego podatnika CIT.

Stanowisko potwierdzające, że na skutek przekształcenia nie dochodzi do „podjęcia działalności po raz pierwszy” w rozumieniu art. 8 ust. 2a Ustawy CIT, zostało zaprezentowane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej „Dyrektor KIS” lub „Organ”) w interpretacji indywidualnej z dnia 20 grudnia 2018 r., znak 0111-KDIB2-3.4010.342.2018.1.AZE. Interpretacja ta dotyczyła stanu faktycznego, w którym spółka z o.o. zmieniła swój rok podatkowy, a następnie planowała w trakcie tego zmienionego (wydłużonego) roku przekształcenie w spółkę komandytowo-akcyjną. Pierwszy rok podatkowy po zmianie powinien trwać od dnia 1 grudnia 2018 r. do dnia 31 października 2020 r. Wnioskodawca analizował, czy dokonanie w trakcie tego roku podatkowego przekształcenia wpłynie na przyjęty termin jego zakończenia, a zatem czy znajdzie zastosowanie art. 8 ust. 2a Ustawy CIT jeśli do przekształcenia dojdzie w drugiej połowie roku.

Zdaniem Wnioskodawcy:

„fakt przekształcenia nie będzie oznaczał rozpoczęcia przez S.K.A. działalności po raz pierwszy, a tylko zmianę formy prawnej, w jakiej działa obecnie Spółka. Analizowaną sytuację należy odróżnić od sytuacji, gdy podatnik podejmuje działalność po raz pierwszy – w przypadku Spółki, przekształcenie jej formy prawnej nie powinno być interpretowane jako okoliczność, w której następca prawny Spółki, tj. S.K.A., po raz pierwszy podejmie działalność, gdyż działalność Spółki będzie kontynuowana przez S.K.A.

(...) w związku z faktem, że S.K.A. wstąpi we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształconej Spółki, zachowana zostanie ciągłość osoby prawnej w aspekcie rachunkowym i podatkowym. Zdaniem Spółki wskazana ciągłość powinna w szczególności dotyczyć również ciągłości ustalonego przez Spółkę roku podatkowego. W opinii Wnioskodawcy treść art. 8 ust. 6 ustawy o p.d.o.p. wskazuje, że długość roku podatkowego S.K.A. powstałej z przekształcenia Spółki będzie zależna od roku podatkowego przyjętego przez Spółkę. W wyniku przekształcenia nie nastąpi bowiem likwidacja działalności, a jedynie zmiana formy prawnej jej prowadzenia przez Spółkę. Przekształcenie, a dokładniej, związane z nim zamknięcie ksiąg, spowoduje zatem podział trwającego roku podatkowego, obejmującego okres od 1 grudnia 2018 r. do 31 października 2020 r. (tj. roku podatkowego, który trwałby, gdyby Spółka się nie przekształciła), na dwa odrębne lata podatkowe:

1.rok podatkowy trwający od 1 grudnia 2018 r. do dnia poprzedzającego Dzień Przekształcenia, czyli ostatni rok podatkowy spółki przekształcanej (tj. Spółki) oraz

2.rok podatkowy trwający od Dnia Przekształcenia do 31 października 2020 r., czyli pierwszy rok podatkowy spółki przekształconej (tj. S.K.A.).”

Dyrektor KIS uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe. Organ zgodził się, że przekształcenie i związane z nim zamknięcie ksiąg spowoduje podział trwającego roku podatkowego, obejmującego okres od 1 grudnia 2018 r. do 31 października 2020 r. Z przekształceniem związana jest kontynuacja prowadzonej działalności, dlatego nie sposób wywodzić, że po przekształceniu działalność jest podejmowana po raz pierwszy. Nie znajduje zatem zastosowania art. 8 ust. 2a Ustawy CIT i tym samym nie ma możliwości przedłużenia roku podatkowego do końca roku kalendarzowego następującego po roku przekształcenia.

Biorąc pod uwagę powyższe, dla ustalenia okresu trwania pierwszego roku podatkowego Spółki po dokonanym przekształceniu, należy odnieść się do art. 8 ust. 6 Ustawy CIT. Zgodnie z nim, jeżeli z odrębnych przepisów wynika obowiązek zamknięcia ksiąg rachunkowych (sporządzenia bilansu) przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, za rok podatkowy uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych. W tym przypadku za następny rok podatkowy uważa się okres od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego.

Rokiem obrotowym i podatkowym Spółki Przekształcanej był rok kalendarzowy. Zgodnie z umową Spółki jej rokiem obrotowym, a tym samym rokiem podatkowym, również jest rok kalendarzowy. W związku z przekształceniem, Wnioskodawca zobowiązany był na mocy art. 12 ust. 2 pkt 3 UoR zamknąć księgi rachunkowe na dzień poprzedzający zmianę formy prawnej, a zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 UoR, otworzyć księgi rachunkowe na dzień zmiany formy prawnej.

Wnioskodawca zamykając i otwierając księgi, zgodnie z przywołanym wyżej art. 8 ust. 6 Ustawy CIT, podzielił rok podatkowy na dwa lata podatkowe:

1.pierwszy rok podatkowy, trwający od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do dnia zamknięcia ksiąg, a więc okres: 1 stycznia 2022 r. - 14 grudnia 2022 r.,

2.drugi rok podatkowy, trwający od dnia otwarcia ksiąg rachunkowych do końca przyjętego przez podatnika roku podatkowego, a więc okres: 15 grudnia 2022 r. (Dzień Przekształcenia) - 31 grudnia 2022 r.

Na powyższe zdaniem Wnioskodawcy pozostaje bez wpływu to, że w umowie Spółki wskazano, że jej pierwszy rok obrotowy kończy się z dniem 31 grudnia 2023 r. W ocenie Wnioskodawcy wskazanie tej daty było nieuprawnione. Zgodnie z przywołanym wyżej art. 3 pkt 9 UoR księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe można połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny, ale wyłącznie wówczas, jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego. Jak wskazano wyżej, przekształcenie spółki komandytowej w spółkę z o.o. nie oznacza rozpoczęcia przez sp. z o.o. działalności, lecz wiąże się z kontynuacją przez spółkę z o.o. działalności prowadzonej dotychczas przez spółkę komandytową, a więc jedynie z tą różnicą, że pod zmienioną formą prawną. Dlatego błędne wskazanie w umowie Spółki, że jej pierwszy rok obrotowy skończy się z dniem 31 grudnia 2023 r. zdaniem Wnioskodawcy pozostaje bez wpływu na wniosek wynikający z przepisów UoR i Ustawy CIT, zgodnie z którym pierwszy rok podatkowy Spółki zakończy się z dniem 31 grudnia 2022 r.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, jego pierwszy rok podatkowy po przekształceniu, to jest rok podatkowy rozpoczynający się w Dniu Przekształcenia, zakończy się z dniem 31 grudnia 2022 r. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 należy uznać za prawidłowe

Ad. 2

Zgodnie z art. 7aa ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT podatnik, który wybrał opodatkowanie Ryczałtem, jest obowiązany na ostatni dzień roku podatkowego poprzedzającego pierwszy rok opodatkowania Ryczałtem sporządzić informację o przychodach, kosztach, dochodzie z przekształcenia oraz podatku należnym w związku z wyborem opodatkowania Ryczałtem.

Stosownie do art. 7aa ust. 2 pkt 3 Ustawy CIT, w informacji, o której mowa w ust. 1 pkt 1, wykazuje się dochód z przekształcenia w kwocie odpowiadającej sumie nadwyżek wartości poszczególnych składników majątku, ustalonych dla wyniku finansowego netto zgodnie z przepisami o rachunkowości, na dzień przekształcenia, ponad ich wartość podatkową ustaloną na ten dzień - w przypadku podatnika utworzonego w wyniku przekształcenia spółki, którego pierwszy rok podatkowy po przekształceniu jest jednocześnie pierwszym rokiem opodatkowania Ryczałtem.

W zeznaniu, o którym mowa w art. 27 ust. 1 Ustawy CIT, za rok podatkowy poprzedzający pierwszy rok opodatkowania Ryczałtem podatnik wykazuje dochód z przekształcenia, o którym mowa w ust. 2 pkt 3, oraz ustala podatek należny od tego dochodu według stawki, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT. Kwestię tę reguluje art. 7aa ust. 4 pkt 2 Ustawy CIT.

Powyższe oznacza, że podatnik wybierający opodatkowanie w formie Estońskiego CIT jest obowiązany do wykazania dochodu z przekształcenia w informacji, o której mowa w art. 7aa ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT i w konsekwencji do wykazania podatku należnego od dochodu z przekształcenia, tylko w przypadku łącznego spełnienia trzech przesłanek wymienionych w art. 7aa ust. 2 pkt 3 Ustawy CIT:

1)u podatnika występuje dochód z przekształcenia, co oznacza, że suma nadwyżek wartości poszczególnych składników majątku, ustalonych dla wyniku finansowego netto zgodnie z przepisami o rachunkowości, na dzień przekształcenia, jest wyższa niż ich wartość podatkowa ustalona na ten dzień,

2)podatnik został utworzony w wyniku przekształcenia spółki,

3)pierwszy rok podatkowy podatnika po przekształceniu jest jednocześnie pierwszym rokiem opodatkowania Ryczałtem.

Wnioskodawca w formie spółki z o.o. został utworzony w wyniku przekształcenia spółki komandytowej (Spółka Przekształcana). Do przekształcenia doszło w dniu 15 grudnia 2022 r. (Dzień Przekształcenia). Jak wynika z uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, pierwszy rok podatkowy Spółki po przekształceniu rozpoczął się w Dniu Przekształcenia i zakończy się w dniu 31 grudnia 2022 r. wraz z końcem roku kalendarzowego. Oznacza to, że z dniem 1 stycznia 2023 r. rozpocznie się kolejny rok podatkowy Spółki - będzie to drugi rok podatkowy po przekształceniu.

Wnioskodawca zamierza wybrać opodatkowanie w formie Estońskiego CIT od dnia 1 stycznia 2023 r. W związku z tym, Spółka w styczniu 2023 r. złoży na odpowiednim formularzu zawiadomienie o wyborze opodatkowania w formie Estońskiego CIT do właściwego naczelnika urzędu skarbowego.

Wnioskodawca spełnia przesłanki pozwalające na wybór opodatkowania Ryczałtem, o których mowa w art. 28j ust. 1 pkt 2-6 Ustawy CIT.

W odniesieniu do Spółki nie znajdują zastosowania wyłączenia z możliwości zastosowania Estońskiego CIT, o których mowa w art. 28k Ustawy CIT.

Na skutek złożenia zawiadomienia Spółka rozpocznie opodatkowanie Ryczałtem od dnia 1 stycznia 2023 r., tj. w drugim roku podatkowym po dokonanym przekształceniu. Nie dojdzie zatem do spełnienia jednej z przesłanek wymienionych w art. 7aa ust. 2 pkt 3 Ustawy CIT, a w konsekwencji Spółka nie będzie zobowiązana do wykazania w informacji, o której mowa w art. 7aa ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, dochodu z przekształcenia, ani do zapłaty podatku od dochodu z przekształcenia.

Na wypadek, gdyby stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 zostało uznane za nieprawidłowe, sytuacja ta nie będzie wpływać na zmianę stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2.

Jeśli okazałoby się, że pierwszy rok podatkowy Spółki po przekształceniu nie zakończył się w dniu 31 grudnia 2022 r., lecz uległ przedłużeniu i trwa nadal w 2023 r., rok ten ulegnie skróceniu na skutek złożenia przez Spółkę zawiadomienia o wyborze opodatkowania Estońskim CIT.

Zgodnie z art. 28j ust. 1 pkt 7 Ustawy CIT opodatkowaniu Ryczałtem może podlegać podatnik, będący polskim rezydentem podatkowym, jeżeli złoży zawiadomienie o wyborze opodatkowania Ryczałtem, według ustalonego wzoru, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany Ryczałtem.

Stosownie do art. 28j ust. 5 Ustawy CIT, zawiadomienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 7, może zostać złożone również przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, jeżeli na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc opodatkowania Ryczałtem podatnik zamknie księgi rachunkowe oraz sporządzi sprawozdanie finansowe zgodnie z przepisami o rachunkowości. W tym przypadku księgi rachunkowe otwiera się na pierwszy dzień miesiąca opodatkowania Ryczałtem.

Jeżeli podatnik dokonał wyboru opodatkowania Ryczałtem przed upływem przyjętego roku podatkowego, zgodnie z art. 28j ust. 5 Ustawy CIT, miesiąc poprzedzający pierwszy miesiąc opodatkowania Ryczałtem jest ostatnim miesiącem roku podatkowego tego podatnika. Kwestię tę reguluje art. 8 ust. 6a Ustawy CIT.

Z kolei, stosownie do art. 28e ust. 2 Ustawy CIT, jeżeli podatnik dokonał wyboru opodatkowania Ryczałtem przed upływem przyjętego roku podatkowego, zgodnie z art. 28j ust. 5, za pierwszy rok podatkowy opodatkowania Ryczałtem uważa się okres od pierwszego dnia miesiąca następującego po zakończeniu poprzedniego roku podatkowego do końca miesiąca przyjętego przez podatnika roku obrotowego.

Przywołane przepisy potwierdzają, że podatnik może wybrać opodatkowanie Estońskim CIT również w trakcie roku podatkowego. W takim przypadku konieczne jest zamknięcie ksiąg rachunkowych i sporządzenie sprawozdania finansowego na dzień poprzedzający pierwszy miesiąc opodatkowania Estońskim CIT. Zdarzenie to wpływa także na długość roku podatkowego, który ulega skróceniu. Kolejny rok podatkowy rozpoczyna się od pierwszego dnia opodatkowania Ryczałtem i trwa do końca przyjętego roku obrotowego.

Stanowisko to zostało potwierdzone przez Ministra Finansów w objaśnieniach podatkowych w zakresie stosowania przepisów o Estońskim CIT - Przewodniku do Ryczałtu od dochodów spółek (s. 74):

„Opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek jest opcją podatkową (ma charakter fakultatywny). Aby z niej skorzystać podatnik spełniający ustawowe warunki powinien złożyć zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem, według ustalonego wzoru na druku ZAW-RD, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego, w którym ma być opodatkowany ryczałtem (art. 28j ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT).

Zawiadomienie to może zostać złożone również przed upływem przyjętego przez podatnika roku podatkowego, jeżeli na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem podatnik zamknie księgi rachunkowe oraz sporządzi sprawozdanie finansowe zgodnie z przepisami o rachunkowości. W tym przypadku księgi rachunkowe otwiera się na pierwszy dzień miesiąca opodatkowania ryczałtem (art. 28j ust. 5 ustawy o CIT). Zamknięcie ksiąg rachunkowych oznacza w tym przypadku również obowiązek rozliczenia się z podatku CIT klasycznego i złożenia zeznania CIT-8”.

W tym samym tonie wypowiedział się Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 30 maja 2022 r., znak 0111-KDIB1-2.4010.85.2022.2.AK. Organ stwierdził, że:

„decyzję o przejściu na ryczałt od dochodów spółek kapitałowych podatnik może podjąć nie tylko do 31 stycznia, a w dowolnym momencie roku podatkowego. Decyzja o przejściu na estoński CIT w trakcie roku podatkowego oznacza jego skrócenie”.

Odnosząc powyższe uwagi do sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku należy zatem stwierdzić, że jeśli stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 okaże się nieprawidłowe i tym samym jego pierwszy rok podatkowy będzie trwać od 15 grudnia 2022 r. do 31 grudnia 2023 r., to Spółka składając zawiadomienie o wyborze opodatkowania Ryczałtem w styczniu 2023 r. złoży je w trakcie drugiego miesiąca pierwszego roku podatkowego, a nie w terminie do końca pierwszego miesiąca pierwszego roku podatkowego. Na dzień 31 grudnia 2022 r. Spółka zamknie księgi rachunkowe oraz sporządzi sprawozdanie finansowe zgodnie z przepisami UoR. Na dzień 1 stycznia 2023 r. Spółka otworzy księgi rachunkowe. Złożenie zawiadomienia o wyborze Ryczałtu w styczniu 2023 r., zgodnie z art. 28j ust. 5 w zw. z art. 8 ust. 6a Ustawy CIT, doprowadzi do skrócenia pierwszego roku podatkowego Spółki, który w ten sposób zakończy się z dniem 31 grudnia 2022 r.

W konsekwencji, stosownie do art. 28e ust. 2 Ustawy CIT, od dnia 1 stycznia 2023 r., tj. od dnia rozpoczęcia opodatkowania Estońskim CIT, rozpocznie się kolejny - drugi po przekształceniu - rok podatkowy Spółki. W takiej sytuacji również nie dojdzie do spełnienia przesłanki, o której mowa w art. 7aa ust. 2 pkt 3 Ustawy CIT, tj. pierwszy rok podatkowy Spółki po przekształceniu nie będzie jednocześnie pierwszym rokiem opodatkowania Ryczałtem.

Stanowisko to potwierdził Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 18 listopada 2022 r., znak 0111-KDIB2-1.4010.379.2022.1.AR. Odstępując od własnego uzasadnienia, Organ w pełni podzielił stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym:

„W przypadku kiedy wnioskodawca składa zawiadomienie o wyborze ryczałtu od dochodów spółek nie od pierwszego miesiąca po utworzeniu podatnika w wyniku przekształcenia, tylko w okresie późniejszym (np. po paru miesiącach, ale w trakcie pierwszego roku obrotowego po przekształceniu), to prawodawca przewidział - w powyżej powołanych przepisach - podstawę do zamknięcia ksiąg rachunkowych, a w konsekwencji do podziału roku podatkowego na dwa odrębne lata podatkowe:

1.rok/okres opodatkowania CIT klasycznym - od dnia przekształcenia do ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc rozpoczęcia opodatkowania dochodów ryczałtem od dochodów spółek;

2.rok/okres opodatkowania CIT estońskim - od pierwszego dnia miesiąca, od którego Wnioskodawca dokonał wyboru opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek do końca przyjętego przez Wnioskodawcę roku obrotowego.

W takiej sytuacji dochodzi do podziału roku podatkowego podatnika na rok podatkowy odpowiadający opodatkowaniu CIT klasycznym i rok podatkowy opodatkowania CIT estońskim”.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że niezależnie od oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1, w przypadku złożenia przez Spółkę w styczniu 2023 r. zawiadomienia o wyborze opodatkowania Ryczałtem od dnia 1 stycznia 2023 r., pierwszy rok opodatkowania Spółki Estońskim CIT nie będzie jej pierwszym rokiem podatkowym po przekształceniu. Tym samym Spółka nie będzie zobowiązana do wykazania w informacji, o której mowa w art. 7aa ust. 1 pkt 1 Ustawy CIT, dochodu z przekształcenia, o którym mowa w art. 7aa ust. 2 pkt 3 Ustawy CIT, a w konsekwencji nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku od dochodu z przekształcenia.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 należy uznać za prawidłowe.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia uznania, czy prawidłowe jest Państwa stanowisko, zgodnie z którym pierwszy rok podatkowy Spółki po przekształceniu, to rok podatkowy rozpoczynający się w dniu przekształcenia, a kończący się dniem 31 grudnia 2022 r.

W tym miejscu należy wskazać, że zasady przekształcania spółek prawa handlowego regulują przepisy kodeksu spółek handlowych.

Zgodnie z art. 551 § 1 ustawy z dnia 1 stycznia 2001 r. kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r., poz. 1467 ze zm., dalej: „KSH”),

Stosownie do art. 553 § 1 KSH,

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

W myśl art. 8 ust. 2a ustawy CIT:

Stosownie do art. 8 ust. 6 ustawy CIT:

Zgodnie z art. 8 ust. 6a ustawy CIT:

Z kolei art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2021 r., poz. 217 ze zm.) stanowi, że:

W celu uniknięcia działań optymalizacyjnych, podatnicy utworzeni w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osoba fizyczną lub spółki niebędącej osoba prawną, których pierwszy rok podatkowy po przekształceniu jest jednocześnie pierwszym rokiem stosowania opodatkowania zgodnie z przepisami rozdziału 6b zobligowani zostaną do ustalenia dochodu z takiego przekształcenia.

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy Spółka z o.o. powstała z dniem przekształcenia Spółki C. Sp. z o.o. Sp. k. Przekształcenie nastąpiło na podstawie uchwały wspólników podjętej 10 listopada 2022 r. Przekształcenie nastąpiło zgodnie z kodeksem spółek handlowych. Spółka przekształcana zamknęła księgi rachunkowe na dzień 14 grudnia 2022 r. Spółka przekształcana – Spółka komandytowa była podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. W umowie wskazane było, ze pierwszy rok obrotowy spółki kończy się 31 grudnia 2023 r. Od 1 stycznia 2023 r. zamierzają Państwo opodatkować swoje dochody ryczałtem od dochodów spółek kapitałowych tzw. estońskim CITem.

Wobec tego, że w wyniku przekształcenia od 15 grudnia 2022 r. spółka z o.o. rozpoczęła swój rok pierwszy rok podatkowy (obrotowy), a od 1 stycznia 2023 r. zamierza zmienić formę opodatkowania na ryczał będzie zobowiązana zamknąć księgi rachunkowe oraz sporządzić sprawozdanie finansowe na dzień 31 grudnia 2022 r. zgodnie z art. 28j ust. 5.

Aby podatnik mógł skorzystać z formy opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek musi spełniać warunki określone w art. 28j ustawy o CIT, oraz nie mogą zachodzić przesłanki, o których mowa w art. 28k tejże ustawy.

W myśl art. 28j ust. 5 ustawy o CIT:

W świetle wyżej wymienionych przepisów prawa podatkowego oraz przedstawionego opisu sprawy stwierdzić należy, że w wyniku sukcesji opisanej we wniosku oraz zmiany formy opodatkowania na ryczałt od dochodów spółek z dniem 1 stycznia 2023 r., Państwa pierwszy rok podatkowy po przekształceniu trwał od dnia przekształcenia tj. 15 grudnia 2022 r. do 31 grudnia 2022 r.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

Powzięli Państwo również wątpliwość w kwestii dotyczącej uznania, czy wraz z wyborem formy opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek z dniem 1 stycznia 2023 r., będą Państwo zobowiązani do wykazania informacji, o której mowa w art. 7aa ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, dochodu z przekształcenia, a w konsekwencji czy będą Państwo zobowiązani do zapłaty podatku od dochodu z przekształcenia.

Powyższą kwestię reguluje art. 7aa ust. 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z ww. przepisem,

Zgodnie natomiast art. 7aa ust. 2 ww. ustawy,

Art. 7aa ust. 3 ustawy o CIT stanowi natomiast, że:

Zgodnie z art. 7aa ust. 4 ww. ustawy,

W myśl natomiast art. 7aa ust. 6 ustawy o CIT,

Zgodnie z kolei z art. 28n ust. 1 pkt 3 ww. ustawy,

Z powyższych przepisów wynika zatem, że obowiązek sporządzenia informacji, o której mowa w art. 7aa ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT został nałożony na podatników powstałych w wyniku przekształcenia spółki, których pierwszy rok podatkowy po przekształceniu jest jednocześnie pierwszym rokiem podlegania pod ryczałt.

Zgodnie z art. 7aa ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT dochodem z przekształcenia jest kwota odpowiadająca sumie nadwyżek wartości poszczególnych składników majątku, ustalonych dla wyniku finansowego netto zgodnie z przepisami o rachunkowości, na dzień przekształcenia, ponad ich wartość podatkową ustaloną na ten dzień – dzień przekształcenia. Wartość podatkową składnika majątku dla celów określenia dochodu z przekształcenia stanowi wartość, która uprzednio nie została ujęta jako koszt podatkowy, ale która stanowiłaby taki koszt w przypadku zbycia przez podatnika tego składnika majątku.

Ten obowiązek podatkowy występuję jedynie w przypadku, gdy zmiana formy prawnej podatnika łączy się z wyborem przez podmiot przekształcony ryczałtu od dochodów spółek jako formy opodatkowania.

Wskazany w art. 7aa ust. 1 ustawy o CIT obowiązek informacyjny dotyczy wyłącznie roku podatkowego bezpośrednio poprzedzającego wybór ryczałtu od dochodów spółek i z istoty komentowanego przepisu nie znajduje zastosowania do zdarzeń późniejszych mających miejsce już w trakcie okresu, w którym do podatnika mają zastosowanie zasady określone w rozdziale 6b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Jak wynika z przedstawionego opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego pierwszy rok po przekształceniu Spółki trwał od 15 do 31 grudnia 2022 r. Wobec tego, że 1 stycznia 2023 r. wybrali Państwo opodatkowanie ryczałtem od dochodów spółek, stwierdzić należy, że pierwszy rok opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek nie będzie Państwa pierwszym rokiem podatkowym po przekształceniu, to tym samym nie będą Państwo zobowiązani do wykazania w informacji, o której mowa w art. 7aa ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT dochodu z przekształcenia (art. 7aa ust. 2 pkt 3 ustawy o CIT). Oznacza to, że nie będą Państwo zobowiązani do zapłaty podatku od dochodu z przekształcenia.

Wobec powyższego Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

‒stanu faktycznego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;

‒zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).