Interpretacja indywidualna z dnia 6 marca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-2.4010.826.2022.2.MZA

Ustalenie, czy zapłata dokonana przez Wnioskodawcę – A spółkę jawną na rzecz wspólników występujących z tej spółki (będących osobami fizycznymi) z tytułu spłaty ich udziałów kapitałowych w kwocie 2.108.370,51 zł oraz zapłata odsetek karnych 70.000,00 zł i dodatkowej rekompensaty w łącznej kwocie 140.000,00 zł - stanowi koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy w wysokości poniesionych wydatków w latach 2021-2022.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 grudnia 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 21 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy zapłata dokonana przez Wnioskodawcę – A spółkę jawną na rzecz wspólników występujących z tej spółki (będących osobami fizycznymi) z tytułu spłaty ich udziałów kapitałowych w kwocie 2.108.370,51 zł oraz zapłata odsetek karnych 70.000,00 zł i dodatkowej rekompensaty w łącznej kwocie 140.000,00 zł - stanowi koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy w wysokości poniesionych wydatków w latach 2021-2022.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 16 lutego 2023 r. (wpływ 20 lutego 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego (ostatecznie przeformułowany w uzupełnieniu wniosku)

W dniu 13 maja 2021 r. doszło do wystąpienia z A Spółki Jawnej, tj. Wnioskodawcy wspólników Pana X i Pana Y. Na podstawie porozumienia z dnia 13 maja 2021 r. Wspólnicy B Spółka z o. o. (obecnie C sp. z o. o. z/s w B.; KRS: (…)) i D Spółka z o. o. z/s w K. (KRS: …) w imieniu spółki jawnej oświadczyli, że zobowiązują się solidarnie wobec wspólników występujących (Pana X i Pana Y), iż z tytułu ich wystąpienia ze spółki otrzymają zwrot wkładów oraz spłaty ich udziałów kapitałowych na łączna kwotę w wysokości 2.150.000 zł (płatną po 1.075.000,00 zł na rzecz każdego ze wspólników występujących). Przedmiotowe zobowiązanie zostało następnie powtórzone w § 1 ust. 3 pkt 1 aktu notarialnego z dnia (…) (Repertorium … nr …), na podstawie którego Pan Z, celem zabezpieczenia należytego wykonania zobowiązania do zapłaty na rzecz Pana X i Pana Y, na zasadzie art. 777 § 1 pkt 5 KPC poddał się egzekucji wobec wspólników występujących wprost z tego aktu do wysokości 2.5000.000,00 zł.

W porozumieniu z dnia 13 maja 2021 r. w sprawie wystąpienia wspólników ze spółki A strony ustaliły następujący harmonogram spłat ww. zobowiązania:

- 500 tys. zł do 30 maja 2021 r.,

- 700 tys. zł do 31 sierpnia 2021 r.,

- 500 tys. zł do 31 listopada 2021 r.,

- 450 tys. zł do 31 grudnia 2021 r.

Z powodu braku możliwości realizacji spłaty zgodnie z pierwotnie przyjętym harmonogramem, wspólnicy spółki A zmuszeni zostali do zawarcia aneksu w dniu 15 grudnia 2021 r. do ww. porozumienia, w którym ustalono nowy harmonogram spłat ich udziałów kapitałowych z tytułu wystąpienia ze spółki A.

Główną przyczyną tego stanu rzeczy była pogarszająca się koniunktura rynkowa w Polsce wywołana pandemia COVID-19 i brak możliwości wcześniejszego porozumienia się z nabywcą nieruchomości będącej własnością A spółki jawnej, ze sprzedaży której m.in. miały pochodzić środki finansowe na spłatę udziałów kapitałowych wspólników występujących ze spółki. Nowy harmonogram spłat wynikający z zawartego aneksu w dniu 15 grudnia 2021 r. do porozumienia wyglądał następująco:

- 200 tys. zł - potwierdzono zapłatę w dniu 18 listopada 2021 r.,

- 800 tys. zł - do 16 grudnia 2021 r.,

- 800 tys. zł - do 30 marca 2022r.,

- 350 tys. zł - do 30 czerwca 2022.

Przy czym zapłata kwot: 2 x po 800 tys. zł pochodziła od nabywcy nieruchomości A spółki jawnej i płatna była bezpośrednio na konta bankowe występujących wspólników (§ 6 aktu notarialnego z dnia 20 grudnia 2021 r. Rep. … nr …).

Niestety z powodu braku możliwości realizacji płatności na rzecz występujących wspólników w ustalonym wcześniej terminie w grudniu 2021 r. doszło do egzekucyjnego zajęcia komorniczego rachunków bankowych Pana Z, w ramach którego została zapłacona łączna kwota 40.629,49zł na rzecz spłaty udziałów kapitałowych występujących wspólników z A Spółki Jawnej.

Ostatnia płatność wykonana została przez A Spółka Jawna w dniu 29 czerwca 2022 r. w łącznej kwocie 309.370,51 zł bezpośrednio na konta bankowe byłych wspólników. Poniżej zestawienie płatności realizowanych na rzecz Pana X i Pana Y tytułem spłaty wystąpienia ze spółki jawnej:

W dniu 29 lipca 2022 r. zostało zawarte porozumienie w przedmiocie ostatecznego rozliczenia pomiędzy wspólnikami A SJ i wspólnikami występującymi, w której potwierdzona została informacja, że wspólnicy otrzymali łączną kwotę 2.150 tys. zł i w tym zakresie ich roszczenia zostały wyczerpane. Ustalono również, dodatkową zapłatę tytułem odsetek za nieterminową spłatę w łącznej kwocie 70 tys. zł i dodatkową rekompensatę w łącznej kwocie 130 tys. zł. Płatności te zostały wykonane na konta bankowe występujących wspólników w terminie: odsetki w dniu 15 września 2022 r. i dodatkowa rekompensata w dniu 12 października 2022r.

Udziały w A spółce Jawnej

Zgodnie z zapisami umowy A spółki jawnej kapitał podstawowy przed 13 maja 2021 r. to łączna kwota 6.000 zł, na którą składały się udziały:

Pana X - wkład gotówkowy 500 zł

Pana Y - wkład gotówkowy 500 zł

B Sp. z o.o. - wkład gotówkowy 5000 zł

Udział w zyskach/stratach spółki był następujący:

Pan X 49%

Pan Y 49%

B Sp. z o.o. (obecnie C Sp. z o.o.) 2%

W dniu 13 maja 2021 r. kapitał podstawowy spółki A SJ to łączna kwota 6.500 zł, na którą składały się wkłady:

Pana X - wkład gotówkowy 500 zł

Pana Y - wkład gotówkowy 500 zł

B Sp. z o.o. - wkład gotówkowy 5000 zł

D Sp. z o.o. - wkład gotówkowy 500 zł

Udział w zyskach/stratach spółki był następujący:

Pan X 25%

Pan Y 25%

B Sp. z o.o. 25%

D Sp. z o.o. 25%

Po dniu 13 maja 2021 r. kapitał podstawowy spółki A SJ to łączna kwota 5.500 zł, na który składają się wkłady:

B Sp. z o.o. - wkład gotówkowy 5000 zł

D Sp. z o.o. - wkład gotówkowy 500 zł.

Udział w zyskach/stratach spółki był następujący: B Sp. z o.o. 50%, D Sp. z o.o. 50%.

Pomimo braku osobowości prawnej spółka - Wnioskodawca od 13 maja 2021 r. jest podatnikiem w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 1a ustawy z dnia 19 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

W uzupełnieniu wniosku Spółka wskazała, że A Spółka Jawna do dnia 12 maja 2021 r. nie była podatnikiem podatku dochodowego, była transparentna podatkowo i rozliczała się na poziomie wspólników. Natomiast od dnia 13 maja 2021 r. jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, składa deklarację CIT.

W porozumieniu z dnia 29 lipca 2022 r. zostało ustalone, że Wspólnik Przystępujący i Wspólnik Pozostający zobowiązują się do uiszczenia na rzecz Wspólników Występujących odsetek maksymalnych za opóźnienie obliczonych od kwoty należności głównej w wysokości 70.000.00 zł. Dodatkowo Wspólnik Przystępujący i Wspólnik Pozostający zobowiązali się do uiszczenia na rzecz Wspólników Występujących kwoty w wysokości 130.000,00 zł tytułem dodatkowej rekompensaty za opóźnienie w płatnościach kwoty głównej. W związku ze spłatą Występujących Wspólników, po terminach zawartych w harmonogramie spłaty zostały naliczone dodatkowe opłaty. Kopia porozumienia z dnia 29 lipca 2022 r. została wysłana do tut. Organu wraz z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.

Dodatkowa rekompensata w wysokości 130 tys. zł za opóźnienie w płatnościach kwot spłaty udziałów kapitałowych, którą Spółka A zapłaciła Występującym Wspólnikom po zawarciu porozumienia z dnia 29 lipca 2022 r. została uznana za działania racjonalne i uzasadnione z punktu widzenia dalszego prowadzenia działalności spółki A, ponieważ ma zabezpieczyć lub zachować źródła przychodów w przyszłości.

Pytanie (ostatecznie przeformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Czy opisana w stanie faktycznym zapłata dokonana przez Wnioskodawcę – A spółkę jawną na rzecz wspólników występujących z tej spółki (będących osobami fizycznymi) z tytułu spłaty ich udziałów kapitałowych w kwocie 2.108.370,51 zł oraz zapłata odsetek karnych 70.000,00 zł i dodatkowej rekompensaty w łącznej kwocie 140.000,00 zł - stanowi koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy w wysokości poniesionych wydatków w latach 2021-2022?

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie przeformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Zapłata przez Wnioskodawcę wspólnikom występującym (były to osoby fizyczne) z tytułu ich wystąpienia ze spółki jawnej, którzy otrzymali z tytułu spłaty ich udziałów kapitałowych łączna kwotę 2.149 tys. zł oraz zapłata odsetek karnych i dodatkowej rekompensaty w łącznej kwocie 200 tys. zł stanowi koszt uzyskania przychodów w A spółce jawnej, tj. Wnioskodawcy w wysokości poniesionych wydatków.

Warunki konieczne zaliczenia poniesionego wydatku do kosztów uzyskania przychodów to:

1.koszty powinny zostać poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,

2.koszty nie mogą należeć do kategorii kosztów nkup,

3.koszty muszą być należycie udokumentowane.

Wszystkie powyższe warunki zostały spełnione. Pomimo trudności sytuacją gospodarczą w kraju spowodowaną pandemią COVID-19, wojną na Ukrainie i ogólnoeuropejskim kryzysem energetycznym A Spółka Jawna nieprzerwalnie prowadzi działalność gospodarczą i nadal zamierza ją kontynuować. Poniesione wydatki związane ze spłatą udziałowców prawie w całości pochodziły z bieżącej działalności gospodarczej w tym m.in. z zawartej umowy kupna-sprzedaży nieruchomości, o czym występujący wspólnicy ze spółki A od samego początku wiedzieli i byli tego świadomi.

Poniesione wydatki na spłatę udziałów kapitałowych nie znajdują się w kategorii kosztów nkup i zostały należycie udokumentowane.

Nie są koszem uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8e) wydatki poniesione przez spółkę przy wymianie udziałów w wysokości odpowiadającej nominalnej wartości udziałów (akcji) wydanych wspólnikom spółki. Dlatego z poniesionych spłat kwota 1.000 zł nie stanowi kup, ponieważ stanowi zwrot wkładów gotówkowych występujących ze spółki wspólników oraz kwota 40.629,49 zł nie stanowi kup, ponieważ nie została zapłacona przez A Spółkę Jawną.

Zdaniem Wnioskodawcy, ustawa CIT nie zawiera przepisu szczególnego, który wskazywałby w jaki sposób określić wysokość kosztów uzyskania przychodów w przypadku zbycia przez wspólnika praw i obowiązków wynikających z uczestnictwa w spółce osobowej. Zatem, skoro w stosunku do przychodów ze sprzedaży udziału w spółce jawnej, rozumianego jako ogół praw i obowiązków z tytułu uczestnictwa w spółce osobowej, ustawodawca nie określił żadnych szczególnych rozwiązań koszty uzyskania przychodów w analizowanej transakcji należy ustalić przy zastosowaniu ogólnych zasad wskazanych w art. 15 ust. 1 ustawy CIT. Zgodnie z tym przepisem, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT.

Zgodnie z utrwaloną linią interpretacyjną, w świetle powyższego przepisu, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić dla niego koszt uzyskania przychodu muszą zostać spełnione łącznie następujące warunki, tj. wydatek:

- został poniesiony przez podatnika (w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika),

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, które zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Wskazane powyżej warunki zostały spełnione w odniesieniu do wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę z tytułu spłaty Wspólników Występujących ze spółki A.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej.

W myśl art. 1 ust. 3 pkt 1a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.; dalej: „ustawa CIT”):

Jak wynika z przedstawionego opisu sprawy spółka jawna będąca Wnioskodawcą jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 oraz 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT:

Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwości odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.

Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Chodzi tu o związek tego typu, że poniesienie kosztu ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu. Przez koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami należy rozumieć te koszty, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła. Są to więc wszelkie koszty, których poniesienie jest niezbędne, aby określone źródło przychodów przyniosło konkretne przychody. Aby uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów nie jest konieczne w każdym przypadku wykazanie między nim a przychodem bezpośredniego związku. Należy zaznaczyć, że kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów, w tym również w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów, tak aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Wobec powyższego, kosztami będą również koszty pośrednie związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodu. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodu odnosi ewidentne korzyści, ponieważ o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodu. Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

W większości przypadków związek kosztu z przychodem nie nasuwa żadnych wątpliwości. Są jednak sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest tak jednoznaczny. Wszystkie te sytuacje należy zatem rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Należy w tym miejscu podkreślić, że koszt uzyskania przychodów jest kosztem działalności gospodarczej, która ze swej istoty zmierza do osiągnięcia przychodów.

W tym miejscu należy zauważyć, że ustawodawca nie definiuje, co należy rozumieć pod pojęciami: „w celu” osiągnięcia przychodu, jak i „zachowanie” lub „zabezpieczenie” źródła przychodów.

Zgodnie z definicjami zawartymi w Słowniku języka polskiego PWN, pojęcie:

 a. „celowość” oznacza: „przydatność do jakichś potrzeb”, „świadome zmierzanie do celu”, „taki przebieg zjawisk, zdarzeń, działań ludzkich, jakby w swym rozwoju zmierzały one do określonego celu”,

 b. „zabezpieczyć” oznacza: „zapewnienie ochrony przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym”, „uczynienie bezpiecznym”, „zapewnienie utrzymania czegoś w dotychczasowym stanie”, „zapewnienie komuś środków do życia”, „zapewnienie zaspokojenia roszczenia lub wykonanie kary”, natomiast

 c. „zachować” oznacza: „pozostać w posiadaniu czegoś”, „dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności”, „uchronić przed zapomnieniem”.

Można więc przyjąć, że koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny w momencie ponoszenia kosztu. Ponadto poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać jego realność. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

Związek ten może być bezpośredni lub pośredni. Koszty pośrednio związane z osiąganymi przychodami są to takie koszty, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia. Nie każdy wydatek ponoszony w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą stanowić może koszt uzyskania przychodów i jako taki podlegać odliczeniu od podstawy opodatkowania. Skoro ustawodawca wyraźnie wiąże koszty uzyskania przychodów z określonym celem, to musi być on widoczny. Ponoszone koszty winny ten cel realizować lub co najmniej zakładać go jako realny. Zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu) oraz potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu, względnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Obowiązkiem podatnika jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu. Drugi z elementów zawarty w art. 15 ust. 1 omawianej ustawy stanowi przesłankę negatywną, zgodnie z którą, ponoszony wydatek nie może być ujęty w zawartym w art. 16 ust. 1 katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów (…).

W analizowanej sprawie, kwestią wymagającą rozpatrzenia jest ustalenie, czy opisana w stanie faktycznym zapłata dokonana przez Wnioskodawcę – A spółkę jawną na rzecz wspólników występujących z tej spółki (będących osobami fizycznymi) z tytułu spłaty ich udziałów kapitałowych w kwocie 2.108.370,51 zł oraz zapłata odsetek karnych 70.000,00 zł i dodatkowej rekompensaty w łącznej kwocie 140.000,00 zł - stanowi koszt uzyskania przychodów Wnioskodawcy w wysokości poniesionych wydatków w latach 2021-2022.

Wobec powyższego, należy przede wszystkim ocenić poniesiony przez Państwa wydatek pod kątem powołanego wcześniej art. 15 ust. 1 ustawy CIT oraz rozważyć, czy ponoszone koszty w analizowanej sprawie realizują cele wskazane w normie art. 15 ust. 1 ustawy CIT.

Zgodnie z przytoczoną treścią tego artykułu, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…).

Zatem, warunkiem zaliczenia wydatku do kosztów podatkowych jest wykazanie jego związku ze spodziewanymi przychodami, jakkolwiek przychody te nie muszą zostać realizowane, ewentualnie, że celem poniesienia kosztów jest zachowanie lub zabezpieczenie źródeł przychodów.

Tak więc jedynie taki wydatek, który spełnia wymienione warunki może być uznany za koszt uzyskania przychodu oraz uczestniczyć w obliczeniu dochodu do opodatkowania (art. 7 ust. 1 i ust. 2 ww. ustawy).

Konieczność uchwycenia „celowościowego” („koszty poniesione w celu”) związku pomiędzy wydatkiem a uzyskaniem przychodu lub zachowaniem bądź zabezpieczeniem źródła przychodów, wymaga oceny przesłanek jakimi kierował się podatnik oraz uwarunkowań determinujących poniesienie wydatku, z których powinna wynikać racjonalność i gospodarcze uzasadnienie określonego działania podatnika.

Należy mieć na uwadze, że celowość kosztu oznacza jego nakierowanie na osiągnięcie przychodu, zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodu. Przy czym za celowe można uznać jedynie takie wydatki, które oceniane przez pryzmat całokształtu okoliczności faktycznych pozwalają na przyjęcie, że zamiarem Wnioskodawcy w momencie poniesienia wydatku było właśnie albo osiągniecie przychodu albo ewentualnie jego zachowanie, czy też zabezpieczenie. Badanie całokształtu okoliczności faktycznych ma w sprawie kluczowe znaczenie, albowiem kategoria „kosztu podatkowego” nie ma charakteru czysto obiektywnego, rozumianego w sposób formalistyczny, lecz zakłada istnienie elementów subiektywnych zależnych od oceny tych okoliczności. Skoro bowiem ustawodawca zakłada, że wydatek musi być celowy, to tym samym konieczne jest przeprowadzenie analizy owej celowości, która możliwa jest jedynie w oparciu o fakty przedstawione przez Wnioskodawcę w opisie stanu faktycznego. W niniejszej sprawie, kluczowe znaczenie, ma właśnie prawidłowe zbadanie okoliczności faktycznych przez pryzmat zamiaru podatnika w poniesieniu wydatku.

W konsekwencji, możliwość zaliczania danych wydatków do kosztów uzyskania przychodów ma przede wszystkim skłaniać podatników do podejmowania racjonalnych decyzji gospodarczych, w tym znaczeniu, że przysparzać one będą konkretnych przychodów podatkowych, lub też zachowają źródło przychodów w niezmienionym stanie albo zabezpieczą to źródło przed uszczupleniem czy też zmniejszeniem.

Wskazać należy, że koszty poniesione na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej to wydatki związane z samym funkcjonowaniem podmiotu jako całości. Do kosztów podatkowych można zaliczyć te koszty zachowania i zabezpieczenia przychodów, które są wynikiem gospodarczych potrzeb źródła przychodów, związanych z jego eksploatacją w sferze materialnej i organizacyjnej, tak aby utrzymać ciągłość tego źródła przychodu w znaczeniu zapewnienia podatnikowi możności osiągania z niego trwale zysków.

A zatem, koszty ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, to koszty ponoszone w celu utrzymania w sprawności źródła przychodów, jego uchowania i uchronienia tak, aby mogło funkcjonować i dawać przychody w przyszłości. To także koszty ponoszone w celu podtrzymania istnienia źródła przychodów, skutecznej realizacji przedsięwzięć, uczynienia źródła przychodów mocnym i trwałym, odpornym na działanie czynników obniżających jego sprawność.

Przed przystąpieniem do oceny, czy analizowane wydatki można powiązać z uzyskaniem przychodów, zachowaniem czy zabezpieczeniem źródła przychodów, należy wskazać na kwestię ogólną, dotyczącą samej interpretacji normy z art. 15 ust. 1 ww. ustawy. Podkreślić należy, że niedopuszczalne jest przeprowadzenie takiej wykładni powyższej normy, która racjonalność działań podatnika utożsamia z celowością wydatku. Pojęcia racjonalności poniesienia wydatku oraz jego celowości nie nakładają się na siebie, w tym znaczeniu, że nie są one równoważne. Pomiędzy tymi kategoriami nie istnieje tożsamość znaczeń. Pojęcia racjonalności oraz celowości rozumiane przez pryzmat art. 15 ust. 1 ustawy wzajemnie się uzupełniają w tym sensie, że trudno jest mówić o celowości wydatku, bez wcześniejszego wykazania racjonalności. Relacja odwrotna, jak się jednak wydaje w świetle wykładni literalnej art. 15 ust. 1 ustawy nie zachodzi. Oznacza to, że wykazanie, iż mamy do czynienia z racjonalnym postępowaniem podatnika, samo w sobie nie determinuje uznania wydatku za celowy pod kątem osiągnięcia przychodu, zachowania czy zabezpieczenia źródła przychodów. Racjonalność postępowania podatnika jest bowiem jednym z elementów oceny celowości wydatku, pomocna przy wykładni zwrotu normatywnego „w celu”. Powyższe oznacza, że ustawodawca konstruując normę z art. 15 ust. 1 ustawy CIT nie wskazał, że wystarczającym dla podatkowej kwalifikacji kosztów uzyskania przychodów jest racjonalność prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Gdyby bowiem intencją ustawodawcy było położenie nacisku na ową racjonalność, norma art. 15 ust. 1 omawianej ustawy przybrałaby z pewnością inne brzmienie, sprowadzające się do formuły, że kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Brzmienie ustawy w obecnym kształcie nie pozwala jednak na takie przełożenie, zakładając, że każdy wydatek musi być celowy, a zatem winien on wpływać na zachowanie, czy też zabezpieczenie źródła przychodów (również jego osiągnięcie).

Mając na uwadze powyższe wyjaśnienia, nie można zgodzić się z Państwa argumentacją, że zapłata przez Wnioskodawcę wspólnikom występującym (były to osoby fizyczne) z tytułu ich wystąpienia ze spółki jawnej, którzy otrzymali z tytułu spłaty ich udziałów kapitałowych łączna kwotę 2.149 tys. zł oraz zapłata odsetek karnych i dodatkowej rekompensaty w łącznej kwocie 200 tys. zł stanowi koszt uzyskania przychodów w A spółce jawnej, tj. Wnioskodawcy w wysokości poniesionych wydatków.

W przedmiotowej sprawie, zdaniem tut. Organu, nie zostaną wypełnione przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy CIT. W tym miejscu należy wyraźnie oddzielić cel ekonomiczny poniesienia kosztu od poniesienia wydatku w celu osiągnięcia przychodów podatkowych (zachowania lub zabezpieczenia jego źródła). Należy podkreślić, że podatkowa kategoria kosztów ponoszonych przez podatnika, na określenie której prawo podatkowe utworzyło własny termin: „koszty uzyskania przychodów”, jest odrębną kategorią kosztów, której nie należy wprost wiązać z kategorią kosztów w prawie rachunkowym i nauce ekonomii. Z punktu widzenia prawa rachunkowego (bilansowego) oceniany jest bowiem związek kosztu z prowadzoną działalnością gospodarczą i funkcjonowaniem podmiotu, natomiast z punktu widzenia prawa podatkowego ocenie podlega związek poniesionego wydatku (uznawanego za koszt) z efektem działalności podatnika mierzonym wielkością przychodu, który w określonych konkretnie okolicznościach potencjalnie może być osiągnięty.

Analiza opisanego we wniosku stanu faktycznego prowadzi do wniosku, że nie można wykazać związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy zapłatą kwot z tytuły wystąpienia wspólników ze spółki jawnej, a uzyskanym przez Spółkę przychodem, czy też zachowaniem albo zabezpieczeniem jego źródła. Zdaniem Organu, spłata na rzecz występującego wspólnika jest zdarzeniem neutralnym podatkowo na gruncie ustawy CIT dla spółki, z której występuje wspólnik. Zmiana w gronie wspólników spółki w żaden sposób nie przyczynia się do osiągnięcia przychodu przez spółkę, ani też do zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Zmiana wspólnika sprowadza się do rozliczeń pomiędzy pozostałymi wspólnikami spółki i nie ma uzasadnienia, aby spółka wypłatę udziałów kapitałowych swoich wspólników zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto jak wskazano w opisie sprawy na mocy porozumienia to pozostali wspólnicy zobowiązali się do spłaty udziałów kapitałowych występujących wspólników, zatem brak jest podstaw, aby to spółka jawna miała możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatki z tytułu spłaty udziału kapitałowego występujących wspólników.

Odnosząc się do zapłaconych odsetek karnych zauważa się, że nie można wykazać związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy zapłatą odsetek karnych a uzyskanym przez Wnioskodawcę przychodem. W doktrynie przyjmuje się, że odsetki są świadczeniem ubocznym (akcesoryjnym), realizowanym z reguły w takich samych przedmiotach co świadczenie główne i wysokości obliczonej według stopy procentowej i czasu potencjalnego korzystania z przedmiotów objętych świadczeniem głównym. W przedmiotowej sprawie odsetki, które będą Państwo ponosili, mają charakter uboczny względem świadczenia głównego i są skutkiem niewykonania zobowiązań. Stanowią one zatem swego rodzaju sankcję, przy czym w żaden racjonalny sposób nie można twierdzić, że ich zapłata ma na celu osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów. Zapłacone odsetki karne traktowane więc jako wynik nieprawidłowego realizowania przez Spółkę jawną obowiązków, nie stanowią kosztu uzyskania przychodu.

Ponadto skoro świadczenie z którym są związane odsetki nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu, to również odsetki związane z tym świadczeniem nie będą kosztem podatkowym.

Z kolei analizując poniesiony wydatek w postaci dodatkowej rekompensaty należy stwierdzić, że nie można uznać tego wydatku za działanie racjonalne i uzasadnione z punktu widzenia dalszego prowadzenia działalności Wnioskodawcy, jak twierdzi Wnioskodawca. Zatem nie można uznać go za koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy będącego spółką jawną, ponieważ również w tym przypadku nie zachodzi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy jego poniesieniem a działalnością Wnioskodawcy. Jak wynika z opisu sprawy dodatkowa rekompensata jest wypłacana tytułem opóźnienia w płatnościach kwoty głównej, zatem argumentacja wskazana w poprzednim akapicie również znajduje zastosowanie w stosunku do dodatkowej rekompensaty.

Reasumując w niniejszej sprawie, cel wskazany przez ustawodawcę jako osiągnięcie przychodów lub zabezpieczenie albo zachowanie źródła przychodów poprzez spłatę udziałów kapitałowych wspólnikom występującym ze spółki jawnej oraz zapłatę odsetek karnych i dodatkowej rekompensaty, w ocenie tut. Organu, nie zostanie osiągnięty, zatem kwoty te nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu po stronie spółki jawnej.

Należy przy tym wyraźnie podkreślić, że tut. Organ nie kwestionuje przy tym sensu ekonomicznego poniesionego wydatku, czy też racjonalności podejmowanych przez przedsiębiorcę decyzji gospodarczych i ich efektywności, dokonuje natomiast oceny celowości wydatku w granicach wyznaczonych przez art. 15 ust. 1 ustawy CIT, tj. czy konkretne wydatki zostały poniesione w związku z dążeniem do osiągnięcia przychodu (zachowania lub zabezpieczenia jego źródła).

Mając powyższe na uwadze nie można podzielić Państwa stanowiska, że zapłata przez Wnioskodawcę wspólnikom występującym (były to osoby fizyczne) z tytułu ich wystąpienia ze spółki jawnej, którzy otrzymali z tytułu spłaty ich udziałów kapitałowych łączną kwotę 2.149 tys. zł oraz zapłata odsetek karnych i dodatkowej rekompensaty w łącznej kwocie 200 tys. zł stanowi koszt uzyskania przychodów w A spółce jawnej, tj. Wnioskodawcy w wysokości poniesionych wydatków. W konsekwencji Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny i zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Do wniosku dołączono dokumenty źródłowe. Należy jednak zauważyć, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie przeprowadza postępowania dowodowego, w związku z czym nie jest obowiązany ani uprawniony do jego oceny; jest związany wyłącznie opisem zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę we wniosku i jego stanowiskiem.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).