Interpretacja indywidualna z dnia 9 marca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-2.4010.108.2019.11.EJ

Dotyczy ustalenia: 1. Czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z nabyciem usług Workplace w części stanowiącej wynagrodzenie z tytułu korzystania z określonego oprogramowania lub aplikacji: - w części w jakiej zaliczane są do kosztów wytworzenia produktów - nie podlegają ograniczeniom określonym w przepisie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, - w części w jakiej zaliczane są do kosztów sprzedaży/kosztów ogólnozakładowych - podlegają ograniczeniom określonym w przepisie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT 2. Czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z nabyciem usług zapewnienia dostępu do oprogramowania: - w części w jakiej zaliczane są do kosztów wytworzenia produktów - nie podlegają ograniczeniom określonym w przepisie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, - w części w jakiej zaliczane są do kosztów sprzedaży/kosztów ogólnozakładowych - podlegają ograniczeniom określonym w przepisie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Interpretacja indywidualna po wyroku sądu – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo:

1)ponownie rozpatruję sprawę Państwa wniosku z 19 marca 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej – uwzględniam przy tym prawomocny wyrok - ; i

2)stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 marca 2019 r. wpłynął Państwa wniosek z 13 marca 2019 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia:

1.Czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z nabyciem usług Workplace w części stanowiącej wynagrodzenie z tytułu korzystania z określonego oprogramowania lub aplikacji:

- w części w jakiej zaliczane są do kosztów wytworzenia produktów - nie podlegają ograniczeniom określonym w przepisie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT,

- w części w jakiej zaliczane są do kosztów sprzedaży/kosztów ogólnozakładowych - podlegają ograniczeniom określonym w przepisie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT

2.Czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z nabyciem usług zapewnienia dostępu do oprogramowania:

- w części w jakiej zaliczane są do kosztów wytworzenia produktów - nie podlegają ograniczeniom określonym w przepisie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT,

- w części w jakiej zaliczane są do kosztów sprzedaży/kosztów ogólnozakładowych - podlegają ograniczeniom określonym w przepisie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 20 maja 2019 r. (wpływ 21 maja 2019 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca (dalej także jako: „Spółka”) jest rezydentem podatkowym w Polsce oraz jedynym w Polsce, a drugim w Europie, producentem (…). Wnioskodawca jest członkiem Grupy Kapitałowej, w skład której wchodzą firmy produkcyjne, handlowe, usługowe.

Wnioskodawca nabywa od różnych podmiotów - zarówno powiązanych jak i niepowiązanych - różnego rodzaju usługi niezbędne dla prawidłowego funkcjonowania Wnioskodawcy oraz prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Wnioskodawca zawarł m.in. ze swoim bezpośrednim akcjonariuszem posiadającym więcej niż 25% udziału w kapitale Wnioskodawcy - spółką X S.A. (dalej: „Usługodawca”), umowę o świadczenie usług (dalej: „Umowa Ramowa”), na podstawie której Usługodawca świadczy na rzecz Wnioskodawcy w szczególności usługi w zakresie informatyki i telekomunikacji.

W ramach Umowy Ramowej, zakres usług w zakresie informatyki i telekomunikacji został określony w sposób przedstawiony poniżej i odnosi się do czynności związanych z utrzymaniem i zarządzaniem infrastrukturą informatyczną oraz czynności związanych z zapewnieniem świadczeń telekomunikacyjnych. Zgodnie z opisem zawartym w Umowie Ramowej, Usługodawca jest zobowiązany do realizacji czynności polegających na:

- nadzorze nad prawidłowym funkcjonowaniem środowiska teleinformatycznego Wnioskodawcy oraz jego zgodności z korporacyjną polityką IT;

- doradztwie w zakresie technologii informatycznych i telekomunikacyjnych;

- koordynacji tworzenia przez Wnioskodawcę budżetu wydatków w obszarze informatyki i telekomunikacji;

- prowadzeniu wdrożeń nowych systemów teleinformatycznych i telekomunikacyjnych, również realizowanych przez strony trzecie;

- utrzymaniu systemów teleinformatycznych Wnioskodawcy, mających na celu zapewnienie ciągłości działania tych systemów, w szczególności polegających na:

 -monitorowaniu pracy systemów teleinformatycznych, wykrywaniu oraz usuwaniu błędów w ich funkcjonowaniu;

 -przyjmowaniu i nadzorowaniu realizacji zgłoszeń od użytkowników oraz kontroli ich rozwiązania;

 -technicznym wsparciu aplikacji biznesowych i innych systemów teleinformatycznych, zapewniającym pomoc doraźną dla użytkowników;

 -wsparciu użytkowników systemu w zakresie wiedzy eksperckiej dotyczącej systemu, polegającym na szczegółowej analizie problemu i rozwiązywaniu błędów w działaniu sprzętu i oprogramowania, a w szczególnych przypadkach na nadzorowaniu usuwania usterek przez stronę trzecią (podwykonawca lub autor oprogramowania);

 -realizacji drobnych modyfikacji oprogramowania oraz nadzorze nad zmianami w systemach teleinformatycznych, realizowanymi przez stronę trzecią (podwykonawca);

 -nadawaniu, modyfikacji i odbieraniu uprawnień użytkownikom systemów teleinformatycznych;

 -instalacji niezbędnych aktualizacji oprogramowania;

 -przygotowywaniu niezbędnych raportów z pracy systemów teleinformatycznych;

 -utrzymywaniu dokumentacji systemów teleinformatycznych i nadzorze nad aktualizacją dokumentacji użytkowania;

- nadzorze nad prawidłowym działaniem elementów wyposażenia stanowisk użytkowników systemów teleinformatycznych;

- wsparciu Wnioskodawcy w zakresie telefonii IP (system wdrożony w Grupie);

- utrzymaniu bezpieczeństwa informacji w systemach teleinformatycznych Wnioskodawcy;

- nadzorze nad prawidłowym licencjonowaniem oprogramowania wykorzystywanego w systemach teleinformatycznych Wnioskodawcy;

- wynajmie mocy obliczeniowej na potrzeby systemów teleinformatycznych wspomagających działalność biznesową Wnioskodawcy.

W praktyce wskazana Umowa Ramowa, na podstawie której Usługodawca utrzymuje we własnym zakresie szeroko rozumianą infrastrukturę informatyczną, obejmującą w szczególności sprzęt teleinformatyczny (hardware), sieć teleinformatyczną, oprogramowanie i aplikacje (software) stanowi podstawę dla świadczenia przez Usługodawcę określonych usług w zakresie informatyki i telekomunikacji, w ramach których Usługodawca świadczy dla Wnioskodawcy trzy niżej wskazane rodzaje usług:

- zapewnienie dostępu do telefonii komórkowej oraz telefonii stacjonarnej,

- realizacja wydruków komputerowych,

- usługi w zakresie IT.

W zakresie usług zapewnienia dostępu do telefonii komórkowej i stacjonarnej Usługodawca zapewnia Wnioskodawcy możliwość użytkowania telefonów (stacjonarnych, mobilnych, w tym smartfonów) wraz z usługami telekomunikacyjnymi (możliwość prowadzenia rozmów telefonicznych, dostęp do Internetu przez komórkę, etc.). Z tytułu tych usług Usługodawca obciąża Spółkę kosztami usług telekomunikacyjnych (obciążenie to jest oparte o koszty, jakie ponosi Usługodawca w zakresie świadczenia tych usług, w szczególności koszty rozmów telefonicznych ponoszone na rzecz operatora telefonii komórkowej). Jednocześnie Usługodawca obciąża Wnioskodawcę opłatami za udostępnienie określonego rodzaju (standardu) telefonu lub smartfona (odrębnie ustalona stawka w tym zakresie).

W zakresie realizacji wydruków komputerowych Usługodawca zapewnia Wnioskodawcy możliwość dokonywania wydruków na drukarkach i papierze stanowiącym własność Usługodawcy. Obciążenie za te usługi kalkulowane jest jako iloczyn liczby dokonanych wydruków i ustalonej stawki za jedną kartkę papieru wydruku.

W ramach usług w zakresie IT Usługodawca świadczy na rzecz Spółki dwa rodzaje usług:

- usługa Workplace oraz

- usługa zapewnienia dostępu do oprogramowania.

Usługa Workplace

Usługa Workplace (dalej: „usługa Workplace”) polega na zapewnieniu danemu pracownikowi Wnioskodawcy komputera (stacji roboczej) wraz z podstawowym zakresem oprogramowania i aplikacji na poziomie podstawowym (które są używane przez każdego pracownika Spółki, który korzysta z komputera) oraz dostępem do zasobów korporacyjnych, bieżącym wsparciem w zakresie obsługi tego komputera oraz helpdeskiem w razie problemów z jego funkcjonowaniem.

Usługa Workplace może dotyczyć komputera stacjonarnego (usługa Workplace - Desktop) lub komputera przenośnego typu laptop lub komputera przenośnego hybrydowego (usługa Workplace - Laptop). 

W ramach usługi Workpace Usługodawca jest zobowiązany zapewnić następujące elementy, które jednocześnie są podstawą kalkulacji ceny za tą usługę:

- dostarczenie i konfiguracja komputera stacjonarnego, zgodnego ze standardami stanowiskowymi Grupy,

- dostarczenie i utrzymywanie akcesoriów: mysz i klawiatura przewodowa, okablowanie,

- wyposażenie stanowiska pracy w telefon stacjonarny biurkowy,

- dostarczenie konta użytkownika serwerowego wraz z prawem do używania licencji potrzebnych do tego, systemem operacyjnym, oprogramowaniem Office, systemem antywirusowym, komunikatorem Lync,

- zapewnienie dostępu do systemu mailowego Skrzynka pocztowa wraz z miejscem na serwerze, licencjami, ochroną antyspamową oraz antywirusową,

- konto logowania do komputera,

- konto komunikatora Skype,

- dostęp do Intranetu, sieci Lokalnej LAN, sieci rozległej WAN,

- dostęp do korporacyjnego systemu plików sieciowych,

- dostęp do bezpiecznego łącza internetowego z monitoringiem aktywności,

- dostęp do ochrony antyspamowej,

- dostęp do systemu wideokonferencyjnego, z systemem rezerwacji,

- dostęp do sal konferencyjnych z systemami obrazującymi,

- wsparcie zdalne i lokalne,

- system kopii zapasowych danych osobistych użytkownika,

- system kopii zapasowych dla platform oraz systemów plików,

- serwis gwarancyjny, komputer zastępczy na czas naprawy,

- karta identyfikacyjna dostępowa do systemów kontroli dostępu,

- dostęp do korporacyjnego systemu wydruku,

- dostarczenie usługi związanej z zarządzaniem licencjami (których posiadaczem jest Usługodawca) oraz stałe utrzymywanie całej infrastruktury teleinformatycznej (w tym centralnej serwerowni) - zakres świadczeń, o których mowa w Umowie Ramowej (opisany powyżej),

Usługa Workplace może również występować w postać usługi Workplace - Industrial Access Desktop, która polega na dostarczeniu terminalowej stacji operatorskiej służącej do wsparcia systemów sterowania, wizualizacji i CCTV. W skład usługi wchodzą i podstawą kalkulacji usługi są następujące elementy:

- stacja robocza na 2 lub 4 monitory, odnawiana w cyklu 4 letnim,

- podstawa do monitorów (odpowiednio 2 lub 4 miejscowych),

- dostęp do usług i zasobów sieciowych,

- instalacja i konfiguracja,

- wsparcie zdalne i lokalne,

- serwis gwarancyjny, stacja zastępcza na czas naprawy.

Usługa zapewnienia dostępu do oprogramowania

Usługa zapewnienia dostępu do oprogramowania lub aplikacji (dalej: „usługa zapewnienia dostępu do oprogramowania”) polega na zapewnieniu Wnioskodawcy dostępu i możliwości użytkowania określonego oprogramowania lub aplikacji (w zależności od potrzeb określonego pracownika Spółki) wraz z bieżącym wsparciem w zakresie obsługi tego oprogramowania oraz helpdeskiem w razie problemów z jego funkcjonowaniem. Ta usługa dotyczy dodatkowego oprogramowania, które wykracza poza pakiet przewidziany w usłudze Workplace, w tym np. oprogramowania dedykowanego dla służb księgowych, dla służb produkcyjnych, dla służb kadrowych.

Oprogramowanie udostępnione pracownikowi Wnioskodawcy w ramach niniejszej usługi jest zainstalowane na komputerze (stacji roboczej) lub jest użytkowane za pośrednictwem komputera (stacji roboczej) udostępnionej w ramach usługi Workplace, która stanowi własność Usługodawcy. W ramach usługi zapewnienia dostępu do oprogramowania Usługodawca co do zasady zapewnia dostęp do oprogramowania wraz z potrzebnymi licencjami dostępowymi do systemu.

Kalkulacja wynagrodzenia za usługi w zakresie IT

Wysokość wynagrodzenia jakie płaci Wnioskodawca na rzecz Usługodawcy z tytułu świadczenia usługi Workplace oraz usługi zapewnienia dostępu do oprogramowania jest określona w cenniku, który stanowi załącznik do Umowy Ramowej (dalej: „Cennik”). Cennik przewiduje zryczałtowane opłaty za każdy rodzaj usługi dla jednego pracownika, tj. odrębną cenę za usługę Workplace (wysokość opłaty jest inna w zależności czy przedmiotem świadczenia jest udostępnienie komputera stacjonarnego, czy laptopa lub innego rodzaju komputera/stacji roboczej) oraz odrębną ceną za możliwość korzystania z dodatkowego oprogramowania (w ramach usługi zapewnienia dostępu do oprogramowania), przy czym dla każdego dodatkowego oprogramowania Cennik przewiduje odrębną cenę.

Jak wynika z powyższego cena usługi Workplace zawiera w sobie:

- wynagrodzenie z tytułu udostępnienia sprzętu teleinformatycznego jego skonfigurowania i utrzymania oraz wsparcia technicznego (w tym helpdesk) wraz z zapewnieniem dostępu do infrastruktury informatycznej oraz

- wynagrodzenie z tytułu korzystania z określonego oprogramowania lub aplikacji, czyli z praw, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, w tym w szczególności z licencji (ewentualne koszty zarządzania tymi licencjami są wkalkulowane w tę opłatę).

Cena usługi zapewnienia dostępu do oprogramowania stanowi opłatę z tytułu korzystania z określonego oprogramowania lub aplikacji, czyli z praw, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, w szczególności z licencji (ewentualne wsparcie w zakresie obsługi oprogramowania i helpdesk są wkalkulowane w tę opłatę).

Ponoszone przez Wnioskodawcę koszty usług w zakresie IT spełniają warunki uznania ich za koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Rozliczanie kosztów dla celów biznesowych

W związku z nabywaniem usług w zakresie IT Wnioskodawca otrzymuje od Usługodawcy szczegółowy wykaz usług zrealizowanych w danym okresie.

Każda zakupiona przez Spółkę usługa w zakresie IT jest dla potrzeb biznesowych oraz rachunkowości zarządczej przypisywana do określonego MPK (miejsce powstania kosztu), tj. konta księgowego, na którym koszt danego świadczenia IT podlega księgowaniu.

Przypisanie danego wydatku z tytułu nabycia usług w zakresie IT do określonego MPK decyduje o tym, czy jest on uwzględniany przy kalkulacji kosztów wytworzenia produktów Wnioskodawcy. Wnioskodawca posiada bowiem wypracowany system rozliczania kosztów prowadzonej działalności gospodarczej w celu precyzyjnego ustalenia:

- kosztów wytworzenia produktów,

- kosztów sprzedaży (począwszy dopiero od 2019 r.) oraz

- kosztów ogólnozakładowych.

Z perspektywy biznesowej oraz rachunkowej koszty usług w zakresie IT ponoszone przez Wnioskodawcę, mogą zostać zaliczone do kosztów wytworzenia produktów lub do kosztów sprzedaży lub kosztów ogólnozakładowych (do końca 2018 r. były to koszty wytworzenia produktów lub koszty ogólnozakładowe). Przypisanie określonego wydatku do kosztów wytworzenia produktów oraz do dwóch pozostałych rodzajów kosztów było/jest w praktyce uzależnione od tego, czy taki wydatek jest w rzeczywistości związany z procesem wytwarzania produktów (np. koszty IT ponoszone w związku z pracownikiem produkcyjnym) czy też nie jest z nim związany (np. koszty IT poniesione w związku z pracownikiem administracyjnym). W przypadku zakwalifikowania danych kosztów usług w zakresie IT do kosztów wytworzenia produktów, dla potrzeb rachunkowych koszty te ujmowane są jako koszty pośrednie produkcji.

Wnioskodawca określa cenę swoich produktów w oparciu o planowany na dany rok, techniczny koszt wytworzenia produktów powiększony o koszty ogólnego zarządu (a począwszy od roku 2019 także o koszty sprzedaży) oraz odpowiednią planowaną marżę. W przypadku jeżeli łączna marża na poziomie zysku ze sprzedaży netto Spółki wyliczona w oparciu o faktycznie poniesione koszty w roku rozliczeniowym jest wyższa lub niższa od marży planowanej, dokonywana jest korekta rozliczeń z odbiorcą produktów (tzw. korekta roczna). Tym samym, podstawą do kalkulacji ceny wytwarzanych produktów są m.in. koszty usług z zakresu IT, które zostały ujęte przez Spółkę jako koszty wytworzenia produktu.

W uzupełnieniu wniosku z 20 maja 2019 r. Wnioskodawca uzupełnił stan faktyczny poprzez wskazanie symbolu PKWiU dla usług będących przedmiotem wniosku o interpretację według nomenklatury Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: „PKWiU”) wprowadzonej rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. 2008 r. Nr 207, poz. 1293 ze zm.).

Zdaniem Spółki, w ramach usługi Workplace dochodzi do łącznej realizacji świadczeń sklasyfikowanych w następujących pozycjach PKWiU:

- PKWiU 63.11.19.0 „Pozostałe usługi związane z zapewnieniem infrastruktury dla technologii informatycznych i komputerowych” (w zakresie udostępnienia sprzętu komputerowego wraz z zapewnieniem jego funkcjonowania - hardware),

- PKWiU 63.11.13.0 „Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego” oraz PKWiU 58.29.50.0 „Usługi licencyjne związane z nabywaniem praw do korzystania z programów komputerowych” (w zakresie udostępnienia oprogramowania/aplikacji wraz z zapewnieniem jego funkcjonowania - software),

- PKWiU 62.02.30.0 „Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego” (w zakresie bieżącego wsparcia/helpdesk obsługi komputera oraz udostępnionego oprogramowania/aplikacji).

Zdaniem Spółki, w ramach usługi zapewnienia dostępu do oprogramowania dochodzi do łącznej realizacji świadczeń sklasyfikowanych w następujących pozycjach PKWiU:

- PKWiU 63.11.13.0 „Usługi w zakresie udostępniania oprogramowania użytkowego” oraz PKWiU 58.29.50.0 „Usługi licencyjne związane z nabywaniem praw do korzystania z programów komputerowych” (w zakresie udostępnienia oprogramowania/aplikacji wraz z zapewnieniem jego funkcjonowania),

- PKWiU 62.02.30.0 „Usługi pomocy technicznej w zakresie technologii informatycznych i sprzętu komputerowego” (w zakresie bieżącego wsparcia/helpdesk obsługi udostępnionego oprogramowania/aplikacji).

Pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku z 20 maja 2019 r.):

1. Czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z nabyciem usług Workplace w części stanowiącej wynagrodzenie z tytułu korzystania z określonego oprogramowania lub aplikacji:

- w części w jakiej zaliczane są do kosztów wytworzenia produktów - nie podlegają ograniczeniom określonym w przepisie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT,

- w części w jakiej zaliczane są do kosztów sprzedaży/kosztów ogólnozakładowych - podlegają ograniczeniom określonym w przepisie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

2.Czy koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z nabyciem usług zapewnienia dostępu do oprogramowania:

- w części w jakiej zaliczane są do kosztów wytworzenia produktów - nie podlegają ograniczeniom określonym w przepisie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT,

- w części w jakiej zaliczane są do kosztów sprzedaży/kosztów ogólnozakładowych - podlegają ograniczeniom określonym w przepisie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z nabyciem usług Workplace w części stanowiącej wynagrodzenie z tytułu korzystania z określonego oprogramowania lub aplikacji:

- w części, w jakiej zaliczane są do kosztów wytworzenia produktów - nie podlegają ograniczeniom określonym w przepisie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT,

- w części w jakiej zaliczane są do kosztów sprzedaży/kosztów ogólnozakładowych - podlegają ograniczeniom określonym w przepisie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Zdaniem Wnioskodawcy, koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z nabyciem usług zapewnienia dostępu do oprogramowania:

- w części, w jakiej zaliczane są do kosztów wytworzenia produktów - nie podlegają ograniczeniom określonym w przepisie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT,

- w części w jakiej zaliczane są do kosztów sprzedaży/kosztów ogólnozakładowych - podlegają ograniczeniom określonym w przepisie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

UZASADNIENIE:

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Stosownie do przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy są obowiązani wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

1.usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze,

2.wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7,

3.przeniesienia ryzyka niewypłacalności dłużnika z tytułu pożyczek, innych niż udzielonych przez banki i spółdzielcze kasy oszczędnościowo-kredytowe, w tym w ramach zobowiązań wynikających z pochodnych instrumentów finansowych oraz świadczeń o podobnym charakterze

- poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionym w przepisach wydanych na podstawie art. 11j ust. 2, w części, w jakiej koszty te łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a-16m, i odsetek.

Zgodnie natomiast z art. 15e ust. 11 ustawy o CIT, ograniczenie, o którym mowa w ust. 1, nie ma zastosowania do:

1.kosztów usług, opłat i należności, o których mowa w ust. 1, zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi;

2.kosztów usług, o których mowa w art. 8 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług;

3.usług ubezpieczenia świadczonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 6 i 7;

4.gwarancji i poręczeń udzielonych przez podmioty, o których mowa w art. 15c ust. 16 pkt 1-3, 6 i 7.

Jednocześnie, zgodnie z art. 16b ust. 1 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte od innego podmiotu, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

1.spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,

2.spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,

3.prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

4.autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

5.licencje,

6.prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej,

7.wartość stanowiącą równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how)

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Usługa Workplace polega na zapewnieniu danemu pracownikowi Wnioskodawcy komputera (stacji roboczej) wraz z podstawowym zakresem oprogramowania i aplikacji na poziomie podstawowym (które są używane przez każdego pracownika korzystającego z komputera) oraz dostępem do zasobów korporacyjnych, bieżącym wsparciem w zakresie obsługi tego komputera oraz helpdeskiem w razie problemów z jego funkcjonowaniem.

Cena usługi Workplace zawiera w sobie:

- wynagrodzenie z tytułu udostępnienia sprzętu informatycznego, jego skonfigurowania oraz utrzymania i wsparcia technicznego (w tym helpdesk) wraz z zapewnieniem dostępu do infrastruktury informatycznej oraz

- wynagrodzenie z tytułu korzystania z określonego oprogramowania lub aplikacji, czyli z praw, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, w tym w szczególności z licencji (ewentualne koszty zarządzania tymi licencjami są wkalkulowane w tę opłatę).

Usługa zapewnienia dostępu do oprogramowania polega na zapewnieniu określonemu pracownikowi Wnioskodawcy dostępu i możliwości użytkowania określonego oprogramowania lub aplikacji wraz z bieżącym wsparciem w zakresie obsługi tego oprogramowania oraz helpdeskiem w razie problemów z jego funkcjonowaniem.

Cena usługi zapewnienia dostępu do oprogramowania stanowi opłatę z tytułu korzystania z określonego oprogramowania lub aplikacji, czyli z praw, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, w szczególności z licencji (ewentualne wsparcie w zakresie obsługi oprogramowania i helpdesk są wkalkulowane w tę opłatę).

Biorąc pod uwagę powyższe, należy uznać, że:

- koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z nabyciem usług Workplace w części stanowiącej wynagrodzenie z tytułu korzystania z określonego oprogramowania lub aplikacji, jak również

- koszty ponoszone przez Spółkę związane z nabyciem usług zapewnienia dostępu do oprogramowania

- stanowią koszty opłat/należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT, o których mowa w art. 15e ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Z uwagi na fakt, że koszty opisane powyżej Wnioskodawca ponosi na rzecz Usługodawcy, który jest podmiotem z nim powiązanym w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT, mogą one podlegać ograniczeniom, o których mowa w art. 15e ust. 1 ustawy o CIT pod warunkiem jednak, że nie znajduje w odniesieniu do nich zastosowania żadne z wyłączeń wskazanych w art. 15e ust. 11 ustawy o CIT.

W opinii Wnioskodawcy w sytuacji będącej przedmiotem wniosku, w odniesieniu do kosztów:

- usług Workplace w zakresie, w jakim stanowią one wynagrodzenie za korzystanie z praw, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4-7 ustawy o CIT oraz

- usług zapewnienia dostępu do oprogramowania

- w części, w jakiej koszty tych usług zaliczane są do kosztów wytworzenia produktów spełnione są przesłanki, o których mowa w przepisie art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT.

W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z nabyciem usług Workplace w części stanowiącej wynagrodzenie z tytułu korzystania z określonego oprogramowania lub aplikacji, jak również koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z nabyciem usług zapewnienia dostępu do oprogramowania:

- w części, w jakiej zaliczane są do kosztów wytworzenia produktów - nie podlegają ograniczeniom określonym w przepisie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT,

- w części w jakiej zaliczane są do kosztów ogólnozakładowych/kosztów sprzedaży - podlegają ograniczeniom określonym w przepisie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w argumentacji przedstawionej poniżej.

I. Literalna wykładania przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT

Dokonując literalnej wykładni przepisu art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT, należy stwierdzić, że zgodnie z przedmiotową regulacją ograniczenia wynikające z przepisu art. 15e ust. 1 ustawy o CIT nie mają zastosowania do kosztów ponoszonych przez podatników, w tym m.in. opłat za prawo do korzystania z oprogramowania, o ile koszty te (opłaty) stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi. W kontekście niniejszej sprawy kluczowe jest więc określenie co należy rozumieć pod pojęciem kosztów opłat i należności bezpośrednio związanych z wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi.

W opinii Wnioskodawcy, koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi to w szczególności koszty, których poniesienie jest związane z procesem wytwarzania danego produktu i zapewnieniem określonych właściwości oraz formy tego produktu.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku o interpretację, nie byłoby możliwe wyprodukowanie przez Spółkę produktów bez zaangażowania infrastruktury informatycznej udostępnianej przez Usługodawcę. Brak zaangażowania w proces wytworzenia produktów Wnioskodawcy odpowiednich zasobów IT w postaci zarówno urządzeń (stacji roboczych, monitorów, urządzeń peryferyjnych etc.), jak również sieci informatycznej oraz niezbędnego oprogramowania informatycznego, w praktyce uniemożliwiłby efektywne prowadzenie działalności produkcyjnej przez Spółkę. Zasoby IT wykorzystywane są bowiem przez Wnioskodawcę w większym lub mniejszym zakresie na każdym etapie produkcji.

Zasadność stanowiska zaprezentowanego przez Spółkę potwierdza chociażby interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 stycznia 2019 r. (znak: 0114-KDIP2-2.4010.

550.2018.2.SJ): „(...) zasadniczym przedmiotem działalności Wnioskodawcy jest produkcja kotłów grzewczych i podgrzewaczy. Zdaniem Wnioskodawcy, niezbędnym jest, aby dysponował on odpowiednimi narzędziami do projektowania technicznego oraz do zarządzania cyklem życia produktu. Każda z omawianych usług (udostępniania oprogramowania) przyczynia się do realizacji procesu produkcyjnego. Z powyższego wynika, że pomiędzy nabywanym oprogramowaniem a wytwarzanymi Produktami istnieje ścisły związek. Należy zgodzić się zatem ze stanowiskiem Wnioskodawcy, do usług polegających na udostępnieniu oprogramowania do zarządzania cyklem życia produktu (oprogramowania PLM) Enovia oraz oprogramowania wspomagającego projektowanie techniczne (oprogramowania CAD) CATIA znajdzie zastosowanie wyłączenie wynikające z art. 15e ust. 11 pkt 1 updop. Wydatki związane z tymi oprogramowaniami nie podlegają zatem ograniczeniu w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów zawartemu w art. 15e ust. 1 ww. ustawy.”

Drugim aspektem wskazującym na bezpośredni związek danego kosztu z wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi, jest ścisły związek tego kosztu z ceną, po jakiej sprzedawany jest wytworzony towar lub usługa. W ocenie Wnioskodawcy, koszty takie powinny być możliwe do zidentyfikowania jako jeden z czynników obiektywnie kształtujących cenę towaru lub usługi, w szczególności poprzez ich ujęcie w kalkulacji ceny sprzedaży danego towaru lub usługi.

Jak zostało wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego (winno być: stanu faktycznego), koszty usług Workplace oraz usług zapewnienia dostępu do oprogramowania, w części, w jakiej zaliczane są do kosztów wytworzenia produktów, są elementem kalkulacyjnym ceny sprzedaży stosowanej przez Wnioskodawcę przy sprzedaży produktów. Wnioskodawca określa bowiem cenę swoich produktów w oparciu o planowany na dany rok, techniczny koszt wytworzenia produktów powiększony o koszty ogólnego zarządu (a począwszy od roku 2019 także o koszty sprzedaży) oraz odpowiednią planowaną marżę. Podstawą dla określenia ceny jest w szczególności wartość kosztu wytworzenia produktu. W przypadku jeżeli łączna marża na poziomie zysku ze sprzedaży netto Wnioskodawcy, wyliczona w oparciu o faktycznie poniesione koszty w roku rozliczeniowym, jest wyższa lub niższa od marży planowanej, dokonywana jest korekta rozliczeń z odbiorcą produktów (tzw. korekta roczna).

Mając na uwadze powyższe, koszty usług Workplace oraz usług zapewnienia dostępu do oprogramowania, w części, w jakiej zaliczane są do kosztów wytworzenia produktów, są tym samym uwzględniane w kalkulacji ceny wytwarzanych przez Wnioskodawcę produktów poprzez zwiększenie bazy kosztowej, od której naliczana jest marża zysku Spółki.

II. Wyjaśnienia Ministerstwa Finansów w zakresie stosowania przepisów art. 15e ustawy o CIT

Stanowisko zaprezentowane przez Wnioskodawcę znajduje potwierdzenie także w wyjaśnieniach opublikowanych na stronie internetowej Ministerstwa Finansów, zatytułowanych: „Koszty usług i praw bezpośrednio związane z wytworzeniem lub nabyciem przez podatnika towaru lub świadczeniem usługi” (data publikacji/aktualizacji: 25 kwietnia 2018 r.; dalej: „Wyjaśnienia MF”), w których stwierdzono:

„Przepis art. 15e ust. 11 pkt 1 ustawy o CIT - w przeciwieństwie do art. 15 ust. 4 i nast. - nie odnosi się do sposobu „związania kosztu z przychodami”, lecz do sposobu związania kosztu „z wytworzeniem lub nabyciem/wytworzeniem towaru lub świadczeniem usługi”. Językowa analiza tego wyrażenia prowadziłaby do wniosku, iż chodzi o związek kosztu z czynnością „wytwarzania” lub „nabywania” towaru albo „świadczenia” usługi. Bardziej funkcjonalna wykładnia tych pojęć sprowadza się do poszukiwania tego związku z samym przedmiotem (efektem) tego wytwarzania (nabywania) albo świadczenia usługi, tj. określonym dobrem lub określoną usługą. Z tego względu należy uznać, iż koszt o którym mowa w omawianym przepisie to koszt usługi lub prawa w jakimkolwiek stopniu „inkorporowanych” w produkcie, towarze lub usłudze. Jest to zatem koszt, który wpływa na finalną cenę danego towaru lub usługi, jako (zazwyczaj) jeden z wielu wydatków niezbędnych do poniesienia w procesie produkcji, dystrybucji danego dobra lub świadczenia określonej usługi. Koszt ten powinien przy tym być możliwy do zidentyfikowania, jako czynnik obiektywnie kształtujący cenę danego dobra lub usługi.

Konieczność doszukiwania się związku kosztu z produktem, towarem i usługą wyklucza (podobnie jak w przypadku kosztów bezpośrednio związanych z przychodami) z zakresu omawianego wyłączenia koszty ogólnie służące działalności podatnika, ponoszone bez związku z konkretnych towarem lub usługą.”

Jak wynika z powyższego, Minister Finansów wprost wskazuje, iż dla stwierdzenia czy dany koszt stanowi koszt bezpośrednio związany z wytworzeniem towaru, kluczowe jest stwierdzenie czy koszt ten obiektywnie wpływa na cenę wytworzonego towaru, tzn. czy jest uwzględniany w cenie wytworzonego towaru.

W analizowanym przypadku poprzez odpowiednie przyporządkowanie kosztów usług Workplace oraz usług zapewnienia dostępu do oprogramowania do właściwych MPK, Wnioskodawca określa, jaka część ponoszonych z tego tytułu kosztów związana jest z wytworzeniem towarów, a jaka stanowi koszty sprzedaży/koszty ogólnozakładowe. W efekcie Spółka w rachunku kosztów wytworzenia produktów jest w stanie jednoznacznie zidentyfikować część kosztów usług Workplace oraz usług zapewnienia dostępu do oprogramowania, które stanowią koszty wytworzenia tych produktów. Tym samym, koszty wytworzenia produktów obiektywnie wpływają na finalną cenę sprzedaży produktów Wnioskodawcy.

Jednocześnie Wnioskodawca jest także w stanie zidentyfikować koszty usług Workplace oraz usług zapewnienia dostępu do oprogramowania, które zwiększają koszty sprzedaży/koszty ogólnozakładowe, czyli takie, które nie są bezpośrednio powiązane z wytwarzaniem produktów przez Spółkę. 

Biorąc pod uwagę powyższe należy uznać, iż stanowisko prezentowane przez Wnioskodawcę jest w pełni zgodne z Wyjaśnieniami MF w zakresie rozumienia pojęcia kosztów bezpośrednio związanych z wytworzeniem towaru, o którym mowa w art. 15e ust. 11 ustawy o CIT.

Spółka pragnie jednocześnie wskazać, iż treść Wyjaśnień MF wielokrotnie stanowiła podstawę interpretacji indywidualnych wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Dyrektor KIS”). Przykładem może być tutaj np. interpretacja z 13 grudnia 2018 r. (znak: 0114-KDIP2-2.4010.514.2018.1.SJ).

Podsumowanie:

1.Koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z nabyciem usług Workplace w części stanowiącej wynagrodzenie z tytułu korzystania z określonego oprogramowania lub aplikacji:

- w części, w jakiej zaliczane są do kosztów wytworzenia produktów - nie podlegają ograniczeniom określonym w przepisie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT,

- w części w jakiej zaliczane są do kosztów sprzedaży/kosztów ogólnozakładowych - podlegają ograniczeniom określonym w przepisie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT

2.Koszty ponoszone przez Wnioskodawcę w związku z nabyciem usług zapewnienia dostępu do oprogramowania:

- w części, w jakiej zaliczane są do kosztów wytworzenia produktów - nie podlegają ograniczeniom określonym w przepisie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT,

- w części w jakiej zaliczane są do kosztów sprzedaży/kosztów ogólnozakładowych - podlegają ograniczeniom określonym w przepisie art. 15e ust. 1 ustawy o CIT.

Interpretacja indywidualna

Rozpatrzyłem Państwa wniosek – 18 czerwca 2018 r. wydałem interpretację indywidualną znak 0111-KDIB1-2.4010.108.2019.2.MS, w której uznałem Państwa stanowisko za w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Interpretację doręczono Państwu 25 czerwca 2019 r.

Skarga na interpretację indywidualną

24 lipca 2019 r. wnieśli Państwo skargę na tę interpretację do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy. Skarga wpłynęła do mnie 30 lipca 2019 r.

Wnieśli Państwo o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Postępowanie przed sądami administracyjnymi

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił skarżoną interpretację – wyrokiem z 16 października 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 514/19.

Wniosłem skargę kasacyjną od tego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie – wyrokiem z 18 października 2022 r. sygn. akt II FSK 440/22 oddalił moją skargę kasacyjną.

Wyrok, który uchylił interpretację indywidualną stał się prawomocny od 18 października 2022 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił akta sprawy 16 stycznia 2023 r.

Ponowne rozpatrzenie wniosku – wykonanie wyroku  

Zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259):

Wykonuję obowiązek, który wynika z tego przepisu, tj.:

- uwzględniam ocenę prawną i wskazania dotyczące postępowania, które wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oraz Naczelny Sąd Administracyjny w ww. wyrokach;

- ponownie rozpatruję Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej – stwierdzam, że stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.