Interpretacja indywidualna z dnia 24 lutego 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-2.4012.889.2022.3.SR

Zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy usług polegających na udzielaniu świadczeń fizjoterapeutycznych w ramach usług bike fittingu.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 grudnia 2022 r. wpłynął Pana wniosek z 14 grudnia 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy usług polegających na udzielaniu świadczeń fizjoterapeutycznych w ramach usług bike fittingu. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 7 lutego 2023 r. (wpływ 9 lutego 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Podatnik wykonuje zawód fizjoterapeuty, uregulowany ustawą z dnia 25 września o zawodzie fizjoterapeuty, który zgodnie z art. 2 ww. ustawy jest samodzielnym zawodem medycznym. W ramach prowadzonej działalności udziela świadczeń zdrowotnych polegających w szczególności na prowadzeniu gabinetu fizjoterapii i rehabilitacji, ukierunkowanego między innymi na świadczenia zdrowotne udzielane na rzecz sportowców – w tym na rzecz (…) oraz (…). W związku z tym jedną z usług jest usługa fizjoterapeutyczna polegająca na:

- przeprowadzeniu wywiadu medycznego z osobą uprawiającą kolarstwo i uzyskaniu informacji medycznych o aktualnym stanie zdrowia oraz o przebytych urazach, kontuzjach i potrzebach w zakresie uprawiania kolarstwa (intensywność, częstotliwość, poziom zaawansowania, towarzyszące temu dolegliwości),

- wykonaniu badania fizjoterapeutycznego i obserwacji antropometrycznej, polegających na sprawdzeniu zakresów ruchomości, gibkości, elastyczności ciała oraz na przeprowadzeniu specjalistycznych testów ukierunkowanych na zgłaszane w wywiadzie problemy/dolegliwości/urazy,

- przeprowadzeniu terapii okolicy ciała, z którą pacjent zgłaszał problem bądź został stwierdzony na skutek przeprowadzonego badania,

- zaopatrzeniu stopy pacjenta w odpowiednie obuwie, a w szczególności wkładki medyczne niwelujące stwierdzone w badaniu problemy bądź dysproporcje umożliwiające zdrowe uprawianie kolarstwa,

- ustawieniu pozycji pacjenta na rowerze, zgodnie z zasadami biomechaniki i wszystkich wcześniej uzyskanych informacji w drodze wywiadu oraz przeprowadzonych badań i obserwacji – celem tego jest uzyskanie możliwie optymalnych parametrów wydolnościowo-biomechanicznych, spersonalizowanych pod kątem indywidualnych możliwości oraz fizjologii pacjenta (kolarza),

- wykonaniu podsumowania udzielonych świadczeń zdrowotnych oraz wydanie zaleceń w kierunku profilaktyki urazów i kontuzji oraz dobranie specjalistycznych ćwiczeń fizycznych umożliwiających poprawę stanu zdrowia oraz komfortu uprawiania kolarstwa.

Wszystkie wyżej opisane czynności stanowią tzw. bike fitting.

W ramach prowadzonej działalności podatnik rozpoczął rozmowy dotyczące współpracy z podmiotem prowadzącym profesjonalny sklep i serwis rowerowy – (…).

Podmiot ten dba o najwyższe standardy prowadzenia działalności w branży kolarstwa, współpracuje z zawodowymi kolarzami oraz amatorami trenującymi kolarstwo, a także z drużynami kolarstwa szosowego (zawodowymi i amatorskimi) w Polsce. Grupy jak też indywidualni kolarze zawodowi oraz osoby amatorsko uprawiające kolarstwo zgłaszają chęć korzystania z wyżej wymieniowych usług fizjoterapeutycznych, które mają na celu ochronę ich zdrowia oraz profilaktykę prawdopodobnych kontuzji i przeciążeń. Kompleksowe zadbanie o klientów, tj. sprzedaż produktów (odpowiednio dopasowanych rowerów, obuwia oraz komponentów kolarskich) połączone z profesjonalnym bike fittigniem (opisanym powyżej) wykonanym przez magistra fizjoterapii jest niezbędne do spełnienia oczekiwań klientów i zachowania najwyższych standardów związanych z działalnością prowadzoną przez (…).

W tym celu (…) przygotował gabinety i wyposażył je w profesjonalne urządzenia takie jak, stół do fizjoterapii, profesjonalny przestawny ergometr kolarski, goniometry, poziomice laserowe, kamery oraz system do rejestrowania i analiz wideo kolarza, trenażery kolarskie, urządzenia do pomiaru wysklepienia oraz kształtu stopy, odpowiednią wentylację do przeprowadzania całej procedury. Obsługa tych urządzeń wymaga profesjonalnej wiedzy z zakresu fizjoterapii oraz biomechaniki i może być wykonywana tylko przez wyspecjalizowanego w tym zakresie magistra fizjoterapii, w ramach udzielanych przez niego świadczeń zdrowotnych opisanych w ustawie o zawodzie fizjoterapeuty.

Strony zamierzają podjąć współpracę, w ramach której (…) zamierza na rzecz swoich klientów świadczyć kompleksową usługę serwisową – fizjoterapeutyczną, w ramach której podatnik wykonywał będzie na jego rzecz usługę fizjoterapeutyczną dla wskazanych przez (…) klientów. Usługa ta będzie świadczona w ww. gabinetach oraz na sprzęcie przygotowanym przez (…).

(…) będzie dokumentował ww. usługę rachunkiem/fakturą VAT wystawianym na rzecz klientów korzystających z usługi bike fittingu, natomiast podatnik będzie wystawiał fakturę VAT na rzecz (…). Faktura VAT wystawiana przez podatnika obejmowała będzie wyłącznie usługi fizjoterapeutyczne, składające się na opisany na wstępie bike fitting. Nie będzie obejmowała żadnych innych usług, w szczególności niewchodzących w zakres udzielanych fizjoterapeutycznych świadczeń zdrowotnych.

W uzupełnieniu wniosku wskazał Pan następujące informacje:

Podatnik nie zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Podatnik jest podmiotem leczniczym i wykonuje usługi będące przedmiotem wniosku w ramach działalności leczniczej w rozumieniu ustawy o działalności leczniczej.

Na pytanie Organu „Czy jest Pan wpisany do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą jako podmiot leczniczy?”, wskazał Pan, że „Podatnik nie jest wpisany do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą z uwagi na fakt, iż prowadzi indywidualną praktykę fizjoterapeutyczną.”

Usługi polegające na udzielaniu świadczeń fizjoterapeutycznych na rzecz klientów sklepu rowerowego stanowią usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia.

Profilaktyka i zachowanie zdrowia przejawia się w uchronieniu klientów sklepu przed skutkami potencjalnych przeciążeń lub kontuzji dzięki prawidłowemu ustawieniu pozycji pacjenta na rowerze, zgodnie z zasadami biomechaniki oraz w z zgodzie ze wszystkimi wcześniej uzyskanymi informacji w drodze wywiadu, i przeprowadzonych badań, oraz obserwacji przed techniczną częścią procedury bike fittingu (ustawiania pozycji na rowerze). Ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia następuje w sytuacji gdy klient zgłasza się na usługę bike fittingu (ustawiania pozycji na rowerze) w sytuacji gdy problemy zdrowotne już u niego wystąpiły lub występują w danej chwili z przyczyn związanych z rekreacyjną jazdą na rowerze lub intensywnym trenowaniem kolarstwa (amatorsko, sportowo/zawodowo). Jak w przypadku profilaktyki tak i w przypadku ratowania obowiązują te same zasady: wywiad fizjoterapeutyczny, badanie, ocena ciała i jego budowy, zastosowanie zasad biomechaniki oraz wiedzy z zakresu prawidłowego ustawienia pozycji na rowerze). Fizjoterapeuta dokonujący usługi bike fittingu/ustawiania pozycji na rowerze, dokonuje w trakcie całej procedury terapii mającej na celu uśmierzenie bólu zgłaszanego przez klienta w wywiadzie (np. ból kolana w przedniej jego części pojawiający się podczas jazdy – terapia przyparcia rzepki połączona z edukacją w zakresie rozciągania i profilaktyki napięć mięśni kończyny dolnej).

Bezpośrednim celem usług polegających na udzielaniu świadczeń fizjoterapeutycznych na rzecz klientów sklepu rowerowego jest zarówno opieka medyczna służąca profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, jak również poprawa wyników sportowych – te dwa aspekty bardzo często pojawiają się wspólnie. Ponieważ prawidłowe ustawienie pozycji klienta na rowerze wiąże się z profilaktyką, poprawą i przywróceniem zdrowia, czego konsekwencją jest zawsze umożliwienie intensywniejszej jazdy rekreacyjnej, jak również treningowej.

Podatnik nie dokonuje sprzedaży obuwia i wkładek medycznych, pomaga jedynie dobrać klientom właściwe obuwie i wkładki oferowane przez sklep rowerowy prowadzony przez (…), który dokonuje we własnym zakresie sprzedaży obuwia i niezbędnych akcesoriów. Tym samym sprzedaż i dostawa obuwia i wkładek nie wchodzą w zakres udzielanych świadczeń fizjoterapeutycznych. Jak wynika z powyższego wyjaśnienia, podatnik nie dokonuje dostawy obuwia i wkładek medycznych na rzecz klientów sklepu rowerowego.

Czynności polegające na udzielaniu świadczeń fizjoterapeutycznych są ze sobą nierozerwalnie związane, ponieważ prawidłowe ustawienie pozycji na rowerze zależy od odpowiednio dobranych butów do jazdy oraz od odpowiedniego ustabilizowania stopy w bucie wkładką. Jest to pierwszy aspekt w procedurze ustawienia pozycji na rowerze czyli w aspekcie technicznym usługi bike fititngu/ustawiania pozycji. Oczywiście klient nigdy nie jest zmuszany do zakupu butów/wkładek. Szczególnie gdy posiada już prawidłowe wyposażenie. Ponadto jak wyżej zostało wyjaśnione, sprzedaż i dostawa obuwia i wkładek fizjoterapeutycznych odbywa się poza świadczoną przez podatnika usługą fizjoterapeutyczną i nie wchodzi w jej zakres.

Teoretycznie poszczególne czynności mogą być świadczone odrębnie, ponieważ odpowiednio wykwalifikowane w procedurze bike fittingu/ustawiania pozycji osoby, mogą dobierać obuwie i wkładki, niemniej jednak taka usługa pozbawiona jest jednoczesnego udzielania świadczeń fizjoterapeutycznych, które może wykonywać jedynie uprawniony fizjoterapeuta. Tym samym samo ustawienie pozycji na rowerze, które pozbawione jest elementów świadczenia fizjoterapeutycznego nie może za takie świadczenie być uznane, i pomimo tej samej nazwy (bike fitting) jest zupełnie inną czynnością. Nie jest też możliwe udzielenie świadczenia fizjoterapeutycznego związanego z nieprawidłową pozycją na rowerze, bez ustawienia tej prawidłowej pozycji. Fizjoterapeuci zajmujący się usługą bike fittingu/ustawiania pozycji posiadają wiedzę nie tylko w zakresie jazdy na rowerze, ale jednocześnie wiedzę i doświadczenie fizjoterapeutyczne zdobyte na 5-letnich studiach i szkoleniach/kursach specjalistycznych. Podatnik specjalizuje się w udzielaniu świadczeń fizjoterapeutycznych na rzecz sportowców, nie tylko kolarzy zawodowych i amatorskich, ale również na rzecz sportowców motorowych, będąc etatowym fizjoterapeutą (…) oraz świadcząc usługi fizjoterapeutyczne na rzecz (…). Zdobyta wiedza i doświadczenie połączone z uprawnieniami i wiedzą medyczną w zakresie fizjoterapii pozwala na świadczenie przez podatników wyspecjalizowanych usług fizjoterapeutycznych stanowiących w całości usługę bike fittingu.

Klienci są zainteresowani wyłącznie jednego świadczenia złożonego, składającego się z poszczególnych nierozerwalnych czynności, zależnych od siebie, a które składają na świadczenie fizjoterapeutyczne.

Wynagrodzenie jest skalkulowane od całości wykonanej procedury, nie jest możliwe jego rozdzielenie, co wynika z jego złożoności i wzajemnego przenikania – co zostało opisane powyżej. Podkreśla Pan jeszcze raz, że w zakres świadczenia fizjoterapeutycznego nie wchodzi sprzedaż i dostawa obuwia i wkładek fizjoterapeutycznych.

Bike fititng/ustawianie pozycji to proces. Proces ten jest czynnością złożoną, w której kolejne elementy zależą od prawidłowo wykonanych elementów poprzedzających. Przykładowo braki lub błąd na etapie badania czy wywiadu skutkował będzie brakiem prawidłowego ustawienia pozycji co wiązać się będzie z niezadowoleniem klienta z wykonanej usługi (np. brak poprawy komfortu w jeździe na rowerze), a w najgorszym wypadku może wpłynąć na wystąpienie w jego ciele kontuzji lub urazów.

Jak wyżej zostało wspomniane jest to całościowy proces i nie jest możliwe wyodrębnienie poszczególnych czynności.

Na pytanie Organu „Czy istnieje możliwość nabycia przez Klientów jedynie wybranych czynności (elementów) wchodzących w skład usługi fizjoterapeutycznej (których?)?”, wskazał Pan, że „Nie ma takiej możliwości, z uwagi na to, że jest to fizycznie niemożliwe.”

Pytanie

Jaką stawkę podatku od towarów i usług ma zastosować podatnik świadczący usługi dla (…), polegające na udzielaniu świadczeń fizjoterapeutycznych dla jego klientów w ramach usług bike fittingu?

Pana stanowisko w sprawie (uzupełnione w piśmie z 7 lutego 2023 r.)

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 c) ustawy o podatku od towarów i usług zwolnione z podatku są między innymi usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2022 r. poz. 633 i 655). Natomiast zgodnie z art. 2 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty, zawód fizjoterapeuty jest samodzielnym zawodem medycznym.

Tym samym usługi fizjoterapeutyczne korzystają ze zwolnienia podmiotowego przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 19 c) ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem podatnika w opisanym powyżej stanie faktycznym zastosowanie będzie miał wskazany powyżej art. 43 ust. 1 pkt 19c ustawy o VAT. Faktura VAT wystawiana będzie na rzecz (…), a nie na rzecz docelowego beneficjenta tych usług – pacjenta/kolarza, jednak obejmowała będzie swoim zakresem wyłącznie usługi fizjoterapeutyczne opisane w stanie faktycznym, świadczone na rzecz klientów (…). Tym samym usługi te będą korzystały ze zwolnienia przewidzianego powołanym przepisem podatkowym.

Na wezwanie Organu o zweryfikowanie przepisu prawa wskazanego we własnym stanowisku, z uwagi na brak w art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług jednostki redakcyjnej oznaczonej „art. 43 ust. 1 pkt 19c”, wskazał Pan: „Podstawa prawna zwolnienia: art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c) ustawy o podatku od towarów i usług.”

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej, stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b) oraz lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., str. 1, ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

Na podstawie art. 132 ust. 1 lit. b) oraz c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady:

Z powołanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Zwolnienie powyższe ma zatem charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Zwolnieniu z opodatkowania podlegają więc podmioty lecznicze (art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy o VAT) oraz osoby wykonujące zawody wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, świadczące usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Należy mieć na uwadze, że analizowany przepis zwalnia od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Nie zwalnia zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź w ramach zawodów medycznych, ale tylko służące określonemu celowi.

Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia należy zastosować wykładnię językową.

„Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk, to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

„Zachowanie” rozumiane jest zaś jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie” należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Pojęcie „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu.

„Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

Dodatkowo należy wskazać, że z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE wynika, że zwolnienia stanowią autonomiczne pojęcia prawa wspólnotowego, które służą unikaniu rozbieżności w stosowaniu systemu podatku VAT w poszczególnych państwach członkowskich i które należy postrzegać w ogólnym kontekście wspólnego systemu podatku VAT (wyrok C-473/08, pkt 25). Jak również wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości UE w swym orzecznictwie: pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 VI Dyrektywy (obecnie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE Rady) powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika.

W tym kontekście należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. Zatem w tym zakresie należy szukać wyjaśnienia w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W wyroku C-106/05, pkt 27 Trybunał stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku C-307/01, pkt 57, gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Należy więc uznać, że pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok C-212/01, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przepisy Dyrektywy, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z powołanego powyższej wyroku.

Ponadto Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w ww. wyroku stwierdził, że „(…) to cel usługi medycznej decyduje o tym, czy powinna ona być zwolniona z podatku VAT. Dlatego też, jeśli kontekst, w jakim taka usługa jest wykonywana, pozwala ustalić, że jej głównym celem nie jest ochrona zdrowia, włączając w to utrzymanie lub przywrócenie zdrowia, lecz udzielanie porad wymaganych przed podjęciem decyzji wywołujących skutki prawne, zwolnienie nie ma zastosowania do takiej usługi”.

Również z orzeczenia C-384/98 wynika, że preferencji podlegać mogą jedynie te usługi, które mają cel terapeutyczny bądź profilaktyczny, a nie podlegają mu takie, które mają charakter czysto ekspercki i doradczy (np. orzekanie o stanie zdrowia dla potrzeb przyznania renty, bądź dla instytucji ubezpieczeniowych dla ustalenia wysokości składki ubezpieczenia na życie).

Ponadto jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie C-262/08: „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia, jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”. Rzecznik zauważa również, że: „działalność, którą uznano za części składowe opieki medycznej (leczenia medycznego), obejmuje: opiekę terapeutyczną jako część usługi ambulatoryjnej świadczonej przez wykwalifikowane pielęgniarki; leczenie psychoterapeutyczne świadczone przez wykwalifikowanych psychologów; prowadzenie badań lekarskich bądź pobieranie krwi lub innych próbek do badania pod kątem występowania choroby, na rzecz pracodawców lub ubezpieczycieli, albo poświadczanie zdolności medycznej do odbycia podróży, jeżeli celem tych usług zasadniczo pozostaje ochrona zdrowia zainteresowanych osób; oraz badania medyczne umożliwiające obserwację i zbadanie pacjentów, zanim zajdzie konieczność diagnozowania, rozciągnięcia opieki bądź leczenia potencjalnej choroby, zlecone przez internistów i wykonywane przez zewnętrzne laboratoria prywatne”.

Z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że w ramach prowadzonej działalności rozpoczął Pan rozmowy dotyczące współpracy z podmiotem prowadzącym profesjonalny sklep i serwis rowerowy. Podmiot ten przygotował gabinety i wyposażył je w profesjonalne urządzenia takie jak, stół do fizjoterapii, profesjonalny przestawny ergometr kolarski, goniometry, poziomice laserowe, kamery oraz system do rejestrowania i analiz wideo kolarza, trenażery kolarskie, urządzenia do pomiaru wysklepienia oraz kształtu stopy, odpowiednią wentylację do przeprowadzania całej procedury. Obsługa tych urządzeń wymaga profesjonalnej wiedzy z zakresu fizjoterapii oraz biomechaniki i może być wykonywana tylko przez wyspecjalizowanego w tym zakresie magistra fizjoterapii, w ramach udzielanych przez niego świadczeń zdrowotnych opisanych w ustawie o zawodzie fizjoterapeuty. Strony zamierzają podjąć współpracę, w ramach której będzie Pan wykonywał na rzecz ww. podmiotu usługę fizjoterapeutyczną dla wskazanych przez niego klientów. Świadczona przez Pana usługa fizjoterapeutyczna polega na:

- przeprowadzeniu wywiadu medycznego z osobą uprawiającą kolarstwo i uzyskaniu informacji medycznych o aktualnym stanie zdrowia oraz o przebytych urazach, kontuzjach i potrzebach w zakresie uprawiania kolarstwa (intensywność, częstotliwość, poziom zaawansowania, towarzyszące temu dolegliwości)

- wykonaniu badania fizjoterapeutycznego i obserwacji antropometrycznej, polegających na sprawdzeniu zakresów ruchomości, gibkości, elastyczności ciała oraz na przeprowadzeniu specjalistycznych testów ukierunkowanych na zgłaszane w wywiadzie problemy/dolegliwości/urazy,

- przeprowadzeniu terapii okolicy ciała z którą pacjent zgłaszał problem bądź został stwierdzony na skutek przeprowadzonego badania,

- zaopatrzeniu stopy pacjenta w odpowiednie obuwie a w szczególności wkładki medyczne niwelujące stwierdzone w badaniu problemy bądź dysproporcje umożliwiające zdrowe uprawianie kolarstwa,przy czym – jak Pan wyjaśnił w uzupełnieniu wniosku – nie dokonuje Pan sprzedaży obuwia i wkładek medycznych, a jedynie pomaga dobrać klientom właściwe obuwie i wkładki oferowane przez sklep rowerowy,

- ustawieniu pozycji pacjenta na rowerze, zgodnie z zasadami biomechaniki i wszystkich wcześniej uzyskanych informacji w drodze wywiadu oraz przeprowadzonych badań i obserwacji – celem tego jest uzyskanie możliwie optymalnych parametrów wydolnościowo-biomechanicznych, spersonalizowanych pod kątem indywidualnych możliwości oraz fizjologii pacjenta (kolarza),

- wykonaniu podsumowania udzielonych świadczeń zdrowotnych oraz wydanie zaleceń w kierunku profilaktyki urazów i kontuzji oraz dobranie specjalistycznych ćwiczeń fizycznych umożliwiających poprawę stanu zdrowia oraz komfortu uprawiania kolarstwa.

Wszystkie wyżej opisane czynności stanowią tzw. bike fitting. Będzie Pan świadczył wyłącznie usługi fizjoterapeutyczne, składające się na opisany bike fitting. Nie będzie Pań świadczył żadnych innych usług, w szczególności niewchodzących w zakres udzielanych fizjoterapeutycznych świadczeń zdrowotnych.

W tym miejscu wskazać należy, że co do zasady każde świadczenie dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług powinno być traktowane jako odrębne i niezależne, jednak w sytuacji, gdy jedna usługa obejmuje z ekonomicznego punktu widzenia kilka świadczeń, usługa ta nie powinna być sztucznie dzielona dla celów podatkowych. Zatem, z ekonomicznego punktu widzenia usługi nie powinny być dzielone dla celów podatkowych wówczas, gdy tworzyć będą jedną usługę kompleksową, obejmującą kilka świadczeń pomocniczych.

Podstawowym kryterium pozwalającym uznać zbiór określonych czynności za usługę kompleksową (złożoną) jest określenie wzajemnych relacji pomiędzy usługami wchodzącymi w skład usługi złożonej w zakresie celów, które usługi te realizują. Usługę należy uznać za usługę pomocniczą w stosunku do usługi zasadniczej, jeżeli nie stanowi ona dla klienta celu samego w sobie, jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Podstawowym celem usługi pomocniczej tworzącej razem z usługą główną – usługę kompleksową – jest lepsze wykorzystanie przez klienta usługi głównej. Aby dana usługa pomocnicza mogła być uznana za element usługi kompleksowej winna służyć bezpośrednio realizacji usługi głównej. W celu ustalenia czy dana usługa może być uznana za usługę złożoną, konieczne jest zbadanie przebiegu konkretnej transakcji z uwzględnieniem wszystkich ekonomicznych aspektów tej transakcji.

Jak wskazał Pan w opisie sprawy, czynności polegające na udzielaniu świadczeń fizjoterapeutycznych są ze sobą nierozerwalnie związane. Klienci są zainteresowani nabyciem wyłącznie jednego świadczenia złożonego, składającego się z poszczególnych nierozerwalnych czynności, zależnych od siebie, a które składają się na świadczenie fizjoterapeutyczne. Wynagrodzenie jest skalkulowane od całości wykonanej procedury, nie jest możliwe jego rozdzielenie, co wynika z jego złożoności i wzajemnego przenikania. Bike fititng/ustawianie pozycji to proces. Proces ten jest czynnością złożoną, w której kolejne elementy zależą od prawidłowo wykonanych elementów poprzedzających. Przykładowo braki lub błąd na etapie badania czy wywiadu skutkował będzie brakiem prawidłowego ustawienia pozycji co wiązać się będzie z niezadowoleniem klienta z wykonanej usługi (np. brak poprawy komfortu w jeździe na rowerze), a w najgorszym wypadku może wpłynąć na wystąpienie w jego ciele kontuzji lub urazów. Jest to całościowy proces i nie jest możliwe wyodrębnienie poszczególnych czynności. Nie ma możliwości nabycia przez Klientów jedynie wybranych czynności (elementów) wchodzących w skład usługi fizjoterapeutycznej, z uwagi na to, że jest to fizycznie niemożliwe.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że świadczone przez Pana usługi w ramach bike fittingu stanowią kompleksową usługę fizjoterapeutyczną.

Ma Pan wątpliwości jaką stawkę podatku od towarów i usług zastosować świadcząc usługi polegające na udzielaniu świadczeń fizjoterapeutycznych w ramach usług bike fittingu.

Dokonując oceny przedstawionych okoliczności sprawy należy mieć na względzie zasadę wykładni zwolnień, stanowiących w istocie odstępstwo od generalnej zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. Tym samym, wszelkie zwolnienia należy interpretować możliwie ściśle i wąsko tak, aby nie doprowadzić do rozszerzenia zwolnień.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego. Wobec powyższego, przy definiowaniu powyższego pojęcia należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 633 ze zm.).

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o działalności leczniczej:

Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej:

Na podstawie art. 100 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej:

Stosownie do art. 5 ust. 2 pkt 3 ustawy o działalności leczniczej:

Na mocy art. 5 ust. 3 ustawy o działalności leczniczej:

W przedstawionym opisie sprawy wskazano, że nie jest Pan wpisany do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą z uwagi na fakt, iż prowadzi Pan indywidualną praktykę fizjoterapeutyczną.

W konsekwencji nie może Pan korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z uwagi na niespełnienie przesłanki podmiotowej.

Zatem zbadać należy czy spełnia Pan warunki do zastosowania dla świadczonych usług zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Jak wskazano powyżej, warunkiem zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

- przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej.

- przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie to nie ma zastosowania.

W tym miejscu zwrócić należy uwagę, że określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. W myśl tego przepisu:

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy:

Przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, tj. przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, iż pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

W odniesieniu do zwolnienia od podatku VAT usług wykonywanych przez fizjoterapeutów, należy wskazać, że od dnia 31 maja 2016 r. obowiązuje ustawa z dnia 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 168 ze zm.), w której został unormowany zawód fizjoterapeuty, przez określenie zasad wykonywania przedmiotowego zawodu, a także wskazania wymaganych kwalifikacji pozwalających na świadczenie usług fizjoterapeutycznych w ramach tego zawodu.

Jak stanowi art. 2 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:

Zgodnie z art. 4 ust. 2 ww. ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:

Przepis art. 4 ust. 4 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty stanowi, że:

Potwierdzeniem statusu fizjoterapeuty jako zawodu medycznego jest również klasyfikacja określona w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 227 ze zm.). Zawód fizjoterapeuty został ujęty w grupie 2292 Fizjoterapeuci, kod zawodu 229201 Fizjoterapeuta.

Zatem osoby wykonujące zawód fizjoterapeuty są osobami legitymującymi się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Jak jednoznacznie wskazano w opisie sprawy, wykonuje Pan zawód fizjoterapeuty, uregulowany ustawą o zawodzie fizjoterapeuty. Tym samym, biorąc pod uwagę wskazane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że w przypadku usług wykonywanych przez Pana, będącego fizjoterapeutą, spełniona jest przesłanka podmiotowa, uprawniająca do korzystania ze zwolnienia od podatku VAT na postawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

W następnej kolejności konieczne jest zbadanie spełnienia przesłanki przedmiotowej niezbędnej do zastosowania zwolnienia od podatku na postawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Jak jednoznacznie wskazał Pan w opisie sprawy, usługi polegające na udzielaniu świadczeń fizjoterapeutycznych na rzecz klientów sklepu rowerowego stanowią usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia. Profilaktyka i zachowanie zdrowia przejawia się w uchronieniu klientów sklepu przed skutkami potencjalnych przeciążeń lub kontuzji dzięki prawidłowemu ustawieniu pozycji pacjenta na rowerze, zgodnie z zasadami biomechaniki oraz w zgodzie ze wszystkimi wcześniej uzyskanymi informacji w drodze wywiadu, i przeprowadzonych badań, oraz obserwacji przed techniczną częścią procedury bike fittingu (ustawiania pozycji na rowerze). Ratowanie, przywracanie i poprawa zdrowia następuje w sytuacji gdy klient zgłasza się na usługę bike fittingu (ustawiania pozycji na rowerze) w sytuacji gdy problemy zdrowotne już u niego wystąpiły lub występują w danej chwili z przyczyn związanych z rekreacyjną jazdą na rowerze lub intensywnym trenowaniem kolarstwa (amatorsko, sportowo/zawodowo). Jak w przypadku profilaktyki tak i w przypadku ratowania obowiązują te same zasady: wywiad fizjoterapeutyczny, badanie, ocena ciała i jego budowy, zastosowanie zasad biomechaniki oraz wiedzy z zakresu prawidłowego ustawienia pozycji na rowerze). Fizjoterapeuta dokonujący usługi bike fittingu/ustawiania pozycji na rowerze, dokonuje w trakcie całej procedury terapii mającej na celu uśmierzenie bólu zgłaszanego przez klienta w wywiadzie (np. ból kolana w przedniej jego części pojawiający się podczas jazdy – terapia przyparcia rzepki połączona z edukacją w zakresie rozciągania i profilaktyki napięć mięśni kończyny dolnej). Bezpośrednim celem usług polegających na udzielaniu świadczeń fizjoterapeutycznych na rzecz klientów sklepu rowerowego jest zarówno opieka medyczna służąca profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, jak również poprawa wyników sportowych – te dwa aspekty bardzo często pojawiają się wspólnie. Ponieważ prawidłowe ustawienie pozycji klienta na rowerze wiąże się z profilaktyką, poprawą i przywróceniem zdrowia czego konsekwencją jest zawsze umożliwienie intensywniejszej jazdy rekreacyjnej jak również treningowej.

Zatem skoro – jak jednoznacznie Pan wskazał – usługi polegające na udzielaniu świadczeń fizjoterapeutycznych na rzecz klientów sklepu rowerowego stanowią usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia, dla ww. usług fizjoterapeutycznych zostanie spełniona przesłanka przedmiotowa warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT.

W konsekwencji świadczone przez Pana, będącego fizjoterapeutą, usługi fizjoterapeutyczne w ramach bike fittingu, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia, korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT.

Tym samym Pana stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Pana wniosku (pytania). Inne kwestie, wynikające z opisu sprawy bądź własnego stanowiska nieobjęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Pana w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja straci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu sprawy co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).