Interpretacja indywidualna z dnia 7 lutego 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-2.4012.574.2022.1.WH

Świadczone przez Panią usługi wygłaszania wykładów i referatów na rzecz lekarzy, prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 grudnia 2022 r. wpłynął Pani wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zastosowania zwolnienia od podatku dla świadczonych usług. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Prowadzi Pani jednoosobową działalność gospodarczą zarejestrowaną w CEIDG z zakresami działalności 86.22.Z Praktyka Lekarska Specjalistyczna oraz 72.19.Z Badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych.

Jest Pani zarejestrowana jako czynnik podatnik podatku VAT. Nie jest Pani objęta systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, nie posiada Pani też akredytacji, o której mowa w tych przepisach. Nie posiada Pani statusu uczelni czy też jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk oraz instytutu badawczego. W ramach jednoosobowej działalności gospodarczej oprócz usług w zakresie opieki medycznej nad pacjentami (zwolnionych z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm. - dalej u.p.t.u.) świadczone są usługi na podstawie umów zawieranych z firmami działającymi w obszarze medycyny, usługi przygotowania i wygłoszenia referatów na konferencjach, szkoleniach, sympozjach itp. dla lekarzy. Są to usługi w zakresie kształcenia i wychowania. W trakcie tych szkoleń prezentowane są zastosowania nowych leków lub procedur klinicznych. W zakresie tych usług opiera się Pani na swojej wiedzy medycznej i naukowej i występuje jako twórca często przekazując firmie zlecającej prawa autorskie. Wykłady i referaty mają charakter naukowy i służą do pogłębiania wiedzy lekarzy na różnym poziomie kwalifikacji zawodowych. Wygłaszane referaty / wykłady dotyczą wyłącznie tematów z zakresu medycyny, które poszerzają i uzupełniają wiedzę medyczną uczestniczących w nich osób, stanowią więc, w Pani opinii, usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego. W trakcie wykładów, są prezentowane, omawiane i wyjaśniane dla głębszego zrozumienia treści związane z metodami diagnozowania i leczenia pacjentów. Przyczynia się to do poszerzenia wiedzy fachowej uczestników wydarzeń. Ugruntowują one i aktualizują wiedzę zgodnie z najnowszymi zaleceniami towarzystw naukowych. Tematyka wykładów dotyczy wyłącznie poszerzania wiedzy personelu medycznego w zakresie świadczonych przez nich usług medycznych, opieki nad pacjentem, ochrony i profilaktyki zdrowia. Prowadzone wykłady nie są finansowane ze środków publicznych. Usługi świadczone przez Panią, kierowane dla szeroko rozumianej kadry medycznej. Odbywają się z obowiązku podnoszenia kwalifikacji medyków co wynika z art. 18 Ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty oraz z art. 56 Kodeksu Etyki Lekarskiej. Obowiązek taki może wynikać również z umowy o pracę oraz z autonomicznych źródeł prawa pracy, np. z układów pracy. Warunki prowadzenia kształcenia w zakresie ustawicznego rozwoju zawodowego definiuje art. 19 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty.

Pytanie

Czy świadczone przez Panią usługi wygłoszenia przygotowanych w tym celu referatów i wykładów są zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług?

Pani stanowisko w sprawie

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT, zwalnia się od podatku VAT usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego (inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26) prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach (zob. art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a).

Przyjmuje się, że zwolnienie to obejmuje między innymi usługi szkoleń medycznych dla lekarzy. Potwierdzał to wielokrotnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, czego przykładem mogą być interpretacje indywidualne z 11 lipca 2017 r. (sygn. 0114-KDIP1-1.4012.244.2017.1.KBR), z 16 czerwca 2021 r. (sygn. 0112- KDIL1- 2.4012.154.2021.2.PG) oraz z 27 lipca 2021 r. (sygn. 0112-KDIL1-1.4012.311.2021.2.JKU).

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podkreślił w jednej z nich: "z uwagi na fakt, że doskonalenie zawodowe jest obowiązkiem lekarzy, to prowadzone dla nich szkolenia medyczne uznać należy jako jedną z możliwych form realizacji tego obowiązku, tj. za kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, którego zasady i formy prowadzenia zawarte są w odrębnych niż ustawa o podatku od towarów i usług przepisach. Zatem, z uwagi na powyższe należy stwierdzić, że przedmiotowe szkolenia prowadzone przez Pana, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy". Z przepisów nie wynika przy tym, aby zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a u.p.t.u. miało zastosowanie wyłącznie do usług świadczonych bezpośrednio na rzecz "konsumentów" usług. W konsekwencji uważa Pan, że zwolnienie to obejmuje również usługi szkoleniowe świadczone przez podwykonawców (podobnie jak usługi świadczone przez podwykonawców obejmuje zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c u.p.t.u. - zob. interpretację ogólną Ministra Finansów z 30 maja 2014 r. - sygn. PT1/033/46/751/KCO/13/14/RD50004). I to stanowisko znajduje potwierdzenie w wydawanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej interpretacjach, czego przykładem może być interpretacja indywidualna z 3 sierpnia 2018 r. (sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.430.2018.2.ŻR). Czytamy w niej, że "jeżeli usługi szkoleniowe dla stomatologów świadczone przez Wnioskodawcę - jako podwykonawcę - będą prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, tj. - jak wskazał Wnioskodawca - będą podlegały szczegółowym uregulowaniom, zawartym w art. 18 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1 pkt 3, art. 19 ust. 2 i 3 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty oraz określonym w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 6 października 2004 r. w sprawie sposobów dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów, to będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy".

Pani zdaniem, świadczone usługi są usługami kształcenia zawodowego, które są prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, tj. w przepisach rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 6 października 2004 r. w sprawie sposobów dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów (Dz. U. z 2017 r. poz. 1923). Zgodnie z art. 44 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 77 z 23 marca 2011 r. ze zm.) przez usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania rozumie się nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnianie wiedzy do celów zawodowych, a czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Nie ulega zatem wątpliwości, że w przytoczonej sytuacji mamy do czynienia z usługą kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT. Drugim warunkiem jaki musi spełnić usługa szkoleniowa, aby korzystać ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, jest wymóg prowadzenia szkoleń w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Zgodnie z art. 18 Ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty:

1. Lekarz ma prawo i obowiązek doskonalenia zawodowego, w szczególności w różnych formach kształcenia podyplomowego.

1a. Dopełnienie obowiązku doskonalenia zawodowego lekarza okręgowa rada lekarska potwierdza za pomocą SMK oraz przez dokonanie wpisu w okręgowym rejestrze lekarzy. Potwierdzenia dokonuje się na podstawie przedłożonej przez lekarza indywidualnej ewidencji przebiegu doskonalenia zawodowego oraz dokumentacji potwierdzającej odbycie określonych form doskonalenia zawodowego.

2. Minister właściwy do spraw zdrowia po zasięgnięciu opinii Naczelnej Rady Lekarskiej określi, w drodze rozporządzenia, sposób dopełnienia obowiązku, o którym mowa w ust. 1. Zgodnie z § 2 ust. 2 i 3 rozporządzenia z dnia 6 października 2004 r. dopełnienie obowiązku doskonalenia zawodowego lekarza polega na stałej aktywności zawodowej. Lekarz potwierdza aktywność zawodową poprzez uzyskiwanie odpowiedniej liczby punktów edukacyjnych, obliczonych w ustalonych okresach rozliczeniowych. Formy realizacji obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów określone zostały w § 3 powyższego rozporządzenia. Zgodnie z punktem 3 cyt. paragrafu lekarz realizuje obowiązek doskonalenia zawodowego poprzez udział w krajowym lub zagranicznym kongresie, zjeździe, konferencji lub sympozjum naukowym. Szkolenia podyplomowe dla lekarzy i lekarzy dentystów nie mogą odbywać się w zupełnie dowolnej formie.

Szczegółowe zasady organizacji i przeprowadzania szkoleń z tego zakresu określone zostały w przywoływanym przez Panią rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 6 października 2004 r. w sprawie sposobów dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów. Z przepisów tego rozporządzenia wynika bowiem, że lekarz realizuje obowiązek doskonalenia zawodowego poprzez między innymi: - udział w kursie medycznym nieobjętym programem odbywanej specjalizacji lub nabywanej umiejętności, - udział w krajowym lub zagranicznym kongresie, zjeździe, konferencji lub sympozjum naukowym. Pismem z 9 marca 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej 0113-KDIPT1-1.4012.90.2018.1.AK stwierdził: Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania. Co więcej, pismem z 26 stycznia 2022 r. Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 0114-KDIP4-2.4012.813.2021.2.MŻA podkreślone zostało, że: "Biorąc zatem pod uwagę przedstawione we wniosku okoliczności sprawy stwierdzić należy, że świadczone przez Pana usługi przygotowania i wygłoszenia referatów stanowią usługi kształcenia zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, gdyż pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem osób biorących udział w szkoleniu i mają na celu uaktualnienie i poszerzenie wiedzy do celów zawodowych. W konsekwencji świadczone przez Pana usługi przygotowania i wygłoszenia referatów, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy".

W świetle powyższego, Pani zdaniem - świadczone przez Panią usługi wygłaszania przygotowanych w tym celu wykładów i referatów na wydarzeniach organizowanych przez inne podmioty (w tym przez firmy farmaceutyczne) dla lekarzy są zwolnione przedmiotowo od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a) ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT:

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem”, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Z kolei w art. 8 ust. 1 ustawy wskazano, że:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Wykonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może być albo opodatkowana właściwą stawką podatku VAT, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zauważyć przy tym należy, że stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast wychodzenie poza wykładnię literalną jest niedopuszczalne. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania ww. preferencji jedynie, gdy charakter czynności świadczonych przez niego w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o VAT.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a)jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b)uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Na mocy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a)prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b)świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c)finansowane w całości ze środków publicznych

– oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem, aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów Prawo oświatowe oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia. Natomiast jeśli chodzi o kwestię wychowania, należy wskazać, że jest ona przypisana podmiotom, do których uczęszczanie jest obowiązkowe i regulowane przepisami. Zatem to szkoły obowiązkowe mają za zadanie realizować program wychowywania. Nie jest przy tym konieczne, by usługa w zakresie kształcenia była jednocześnie usługą w zakresie wychowania. Na podstawie przedmiotowego przepisu zwolnieniem od podatku mogą być objęte zarówno usługi w zakresie kształcenia, jak i usługi w zakresie wychowania.

Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą korzystać z kolei uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia.

Powołane wyżej przepisy art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy przewidują natomiast zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych.

Należy zaznaczyć, że od 1 lipca 2011 r. obowiązuje rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) Nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 77/1). Rozporządzenie to wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio.

Definicja zawarta w art. 44 tego rozporządzenia określa, iż:

usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i ww. Dyrektywy:

państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 19 listopada 2009 r. w sprawie C- 461/08 wyrażony został pogląd, iż pojęcia używane do opisania zwolnień wymienionych w art. 13 Dyrektywy 77/388/EWG powinny być interpretowane w sposób ścisły, ponieważ stanowią one odstępstwo od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatkiem VAT objęta jest każda dostawa towarów i każda usługa świadczona odpłatnie przez podatnika. Również w wyroku z 20 czerwca 2002 r. w sprawie C-287/00 Trybunał w swym orzeczeniu wskazał, jak należy interpretować zwolnienia przedmiotowe w VAT uregulowane w Dyrektywie 77/388/EWG. W wyroku tym podkreślono, że pojęcia używane do doprecyzowania zakresu zwolnienia powinny być interpretowane ściśle m.in. dlatego, że zwolnienia stanowią wyjątek od zasady powszechności opodatkowania i choćby z tych przyczyn muszą być interpretowane jednolicie.

Mając na uwadze powyższe, dokonując wykładni ww. przepisów przez pryzmat definicji usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania, określonej w art. 44 ww. rozporządzenia należy mieć na uwadze dosłowne brzmienie tych przepisów.

Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN (dostępnym w Internecie), użyte w art. 44 rozporządzenia słowo „bezpośredni” oznacza „dotyczący kogoś lub czegoś wprost”, słowo „branża” oznacza „gałąź produkcji lub handlu obejmująca towary lub usługi jednego rodzaju”, natomiast słowo „zawód” oznacza „wyuczone zajęcie wykonywane w celach zarobkowych”.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że przez kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, o których mowa w ww. przepisach, obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, należy rozumieć takie kształcenie, w wyniku którego dana osoba podnosi swoje kwalifikacje, a bezpośrednio po jej ukończeniu jest w stanie podjąć pracę zarobkową, lub wykonywać określony zawód.

Zauważyć trzeba – opierając się na powołanych regulacjach prawa unijnego – że definicja usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego kładzie nacisk na „bezpośredni” związek nauczania z daną branżą lub zawodem, co narzuca stosowanie specyficznego programu nauczania dla skonkretyzowanego odbiorcy. Usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania obejmują nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych.

Pani wątpliwości dotyczą zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy usług wygłaszania referatów i wykładów na rzecz lekarzy.

Dokonując oceny, czy świadczone przez Panią usługi są objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, należy w pierwszej kolejności zbadać, czy spełnione są warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, gdyż przepis art. 43 ust. 1 pkt 29 zwalnia od podatku usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego inne niż wymienione w pkt 26.

Jak wskazała Pani w opisie sprawy, nie jest Pani jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, nie posiada Pani też akredytacji, o której mowa w tych przepisach. Nie posiada Pani statusu uczelni czy też jednostki naukowej Polskiej Akademii Nauk oraz instytutu badawczego.

Zatem biorąc pod uwagę powyższe wskazać należy, że świadczone przez Panią usługi wygłaszania referatów i wykładów nie spełniają przesłanek umożliwiających skorzystanie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

W związku z powyższym należy przeanalizować, czy dla świadczonych przez Panią usług spełnione są przesłanki warunkujące prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy VAT.

Aby móc skorzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, przedmiotem świadczenia muszą być usługi obejmujące nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z konkretną branżą czy zawodem i mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Dodatkowo formy i zasady tych usług szkoleniowych muszą wynikać z odrębnych od podatkowych aktów prawnych.

W opisie sprawy wskazano, że świadczy Pani usługi na podstawie umów zawieranych z firmami działającymi w obszarze medycyny, usługi przygotowania i wygłoszenia referatów na konferencjach, szkoleniach, sympozjach itp. dla lekarzy. W trakcie tych szkoleń prezentowane są zastosowania nowych leków lub procedur klinicznych. Wykłady i referaty mają charakter naukowy i służą do pogłębiania wiedzy lekarzy na różnym poziomie kwalifikacji zawodowych. Wygłaszane referaty / wykłady dotyczą wyłącznie tematów z zakresu medycyny, które poszerzają i uzupełniają wiedzę medyczną uczestniczących w nich osób. W trakcie wykładów są prezentowane, omawiane i wyjaśniane dla głębszego zrozumienia treści związane z metodami diagnozowania i leczenia pacjentów. Przyczynia się to do poszerzenia wiedzy fachowej uczestników wydarzeń. Ugruntowują one i aktualizują wiedzę zgodnie z najnowszymi zaleceniami towarzystw naukowych. Tematyka wykładów dotyczy wyłącznie poszerzania wiedzy personelu medycznego w zakresie świadczonych przez nich usług medycznych, opieki nad pacjentem, ochrony i profilaktyki zdrowia. Prowadzone wykłady nie są finansowane ze środków publicznych. Usługi kierowane dla szeroko rozumianej kadry medycznej i odbywają się z obowiązku podnoszenia kwalifikacji medyków co wynika z art. 18 Ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty oraz z art. 56 Kodeksu Etyki Lekarskiej. Obowiązek taki może wynikać również z umowy o pracę oraz z autonomicznych źródeł prawa pracy np. z układów pracy. Warunki prowadzenia kształcenia w zakresie ustawicznego rozwoju zawodowego definiuje art. 19 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty.

Analizując przedstawione okoliczności sprawy w kontekście powołanych przepisów prawa podatkowego stwierdzić należy, że usługi polegające na wygłaszaniu wykładów i referatów dla lekarzy spełniają definicję usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, gdyż pozostają w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem osób biorących udział w szkoleniu i mają na celu uaktualnienie i poszerzenie wiedzy do celów zawodowych.

Dla oceny czy ww. usługi świadczone przez Panią są zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy o VAT konieczne jest również – jak wskazano wyżej – uznanie, że są to usługi prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Odnosząc się do usług polegających na wygłaszaniu referatów i wykładów świadczonych przez Panią na rzecz lekarzy należy wskazać, że zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 5 grudnia 1996 r. o zawodach lekarza i lekarza dentysty (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1731 ze zm.):

lekarz, z zastrzeżeniem ust. 3, ma prawo i obowiązek doskonalenia zawodowego.

W myśl art. 18 ust. 2 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty:

dopełnienie obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy okręgowa rada lekarska potwierdza przez dokonanie wpisu w rejestrze, o którym mowa w art. 49 ustawy z dnia 2 grudnia 2009 r. o izbach lekarskich. Potwierdzenia dokonuje okręgowa rada lekarska na podstawie przedłożonej przez lekarza dokumentacji potwierdzającej odbycie określonych form doskonalenia zawodowego, z zastrzeżeniem art. 19 ust. 4.

Art. 18 ust. 9 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty stanowi, że:

Minister właściwy do spraw zdrowia po zasięgnięciu opinii Naczelnej Rady Lekarskiej określi, w drodze rozporządzenia, sposób dopełnienia obowiązku, o którym mowa w ust. 1, biorąc pod uwagę konieczność określenia zakresu stałej aktywności lekarzy w ramach samokształcenia lub w zorganizowanych formach kształcenia.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty:

ustawiczny rozwój zawodowy, z wyłączeniem stażu podyplomowego, mogą prowadzić:

1)podmioty uprawnione do prowadzenia szkolenia specjalizacyjnego;

2)inne podmioty niż wymienione w pkt 1 uprawnione do kształcenia na podstawie odrębnych przepisów, w tym uczelnie medyczne, inne uczelnie prowadzące działalność dydaktyczną lub badawczą w dziedzinie nauk medycznych i nauk o zdrowiu i instytuty badawcze;

3)inne podmioty niż wymienione w pkt 1 i 2 po uzyskaniu wpisu w rejestrze podmiotów prowadzących ustawiczny rozwój zawodowy lekarzy i lekarzy dentystów, zwane dalej „organizatorami kształcenia”.

Stosownie do art. 19 ust. 2 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty:

warunkami prowadzenia kształcenia w zakresie ustawicznego rozwoju zawodowego są:

1) posiadanie planu kształcenia realizowanego w określonym czasie zawierającego w szczególności:

a) cel (cele) kształcenia,

b) przedmiot i zakres kształcenia, zgodny z aktualną wiedzą medyczną,

c) formę (formy) kształcenia,

d) wymagane kwalifikacje uczestników,

e) sposób (sposoby) weryfikacji wyników kształcenia,

f) sposób potwierdzania uczestnictwa i ukończenia kształcenia;

2) zapewnienie kadry dydaktycznej o kwalifikacjach odpowiednich dla danego rodzaju kształcenia;

3) zapewnienie odpowiedniej do realizacji programu kształcenia bazy dydaktycznej, w tym dla szkolenia praktycznego;

4) posiadanie wewnętrznego systemu oceny jakości kształcenia, uwzględniającego narzędzia oceny jakości kształcenia oraz metody tej oceny;

5) zapewnienie udzielania świadczeń zdrowotnych wchodzących w zakres kształcenia przez uprawnione podmioty i osoby posiadające uprawnienia oraz właściwe kwalifikacje do ich wykonywania.

Z art. 19 ust. 3 ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty wynika, że:

spełnienie warunków prowadzenia kształcenia określonych w ust. 2 przez podmioty, o których mowa w ust. 1 pkt 3, potwierdza okręgowa rada lekarska właściwa ze względu na miejsce prowadzenia kształcenia lub Naczelna Rada Lekarska w odniesieniu do okręgowej izby lekarskiej będącej organizatorem kształcenia oraz organizatora kształcenia zamierzającego prowadzić kształcenie na terenie całego kraju.

Zgodnie z art. 19a ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty:

kształcenie w zakresie ustawicznego rozwoju zawodowego wykonywane przez przedsiębiorcę jest działalnością regulowaną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 marca 2018 r. – Prawo przedsiębiorców (Dz. U. z 2021 r. poz. 162).

Natomiast w myśl art. 19b ust. 1 cyt. ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty:

podmioty zamierzające wykonywać działalność w zakresie ustawicznego rozwoju zawodowego, z wyłączeniem podmiotów, o których mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 i 2, przedstawiają dane potwierdzające spełnienie warunków, o których mowa w art. 19 ust. 2, oraz składają do właściwej okręgowej rady lekarskiej wniosek o wpis do rejestru podmiotów prowadzących ustawiczny rozwój zawodowy, zwanego dalej „rejestrem”, zawierający dane, o których mowa w art. 19c ust. 3 pkt 1-6.

Na podstawie art. 19c ust. 1 ww. ustawy o zawodach lekarza i lekarza dentysty:

organem prowadzącym rejestr jest okręgowa rada lekarska właściwa dla siedziby organizatora prowadzenia kształcenia, a w przypadku okręgowej izby lekarskiej będącej organizatorem kształcenia Naczelna Rada Lekarska.

Formy realizacji obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów określone zostały w § 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z 21 lutego 2022 r. w sprawie sposobów dopełnienia obowiązku doskonalenia zawodowego lekarzy i lekarzy dentystów (Dz. U. z 2022 r. poz. 464). Zgodnie z tym przepisem:

doskonalenie zawodowe lekarza i lekarza dentysty jest realizowane przez:

1) udział w kursie medycznym krajowym lub zagranicznym nieobjętym programem odbywanej specjalizacji;

2) udział w kursie medycznym prowadzonym za pośrednictwem środków przekazu telewizyjnego lub sieci internetowej z ograniczonym dostępem:

a) krajowym, który uzyskał akceptację Naczelnej Rady Lekarskiej,

b) zagranicznym, którego organizatorem jest uczelnia medyczna, lekarskie towarzystwo naukowe, międzynarodowa organizacja lekarska lub podmiot, którego działalność w zakresie kształcenia podyplomowego lekarzy lub lekarzy dentystów uzyskała akredytację właściwego organu w państwie, w którym działalność ta jest prowadzona;

3) udział w krajowym lub zagranicznym kongresie lub zjeździe, krajowej lub zagranicznej konferencji lub krajowym lub zagranicznym sympozjum naukowym;

4) odbycie praktyki klinicznej w krajowym lub zagranicznym ośrodku specjalistycznym;

5) udział w posiedzeniu oddziału stowarzyszenia działającego jako kolegium specjalistów albo towarzystwo naukowe w danej dziedzinie medycyny, zwane dalej „towarzystwem naukowym”, lub udział w posiedzeniu sekcji albo koła tego stowarzyszenia;

6) udział w szkoleniu wewnętrznym organizowanym przez podmiot leczniczy, w którym lekarz lub lekarz dentysta udziela świadczeń zdrowotnych, lub organizowanym przez grupę lekarzy lub lekarzy dentystów;

7) wykład lub doniesienie w formie ustnej lub plakatowej na kursie medycznym, kongresie, zjeździe, konferencji lub sympozjum naukowym krajowym lub zagranicznym;

8) udział w programie edukacyjnym udostępnianym za pośrednictwem środków przekazu telewizyjnego, sieci internetowej lub innych mediów, które umożliwiają wiarygodne sprawdzenie uzyskanej przez uczestnika wiedzy lub umiejętności i potwierdzenie jego tożsamości:

a) który uzyskał akceptację Naczelnej Rady Lekarskiej,

b) zagranicznym, którego organizatorem jest uczelnia medyczna, lekarskie towarzystwo naukowe, międzynarodowa organizacja lekarska lub podmiot, którego działalność w zakresie kształcenia podyplomowego lekarzy lub lekarzy dentystów uzyskała akredytację właściwego organu w państwie, w którym działalność ta jest prowadzona;

9) uzyskanie w zakresie nauk medycznych stopnia naukowego doktora, doktora habilitowanego lub tytułu profesora;

10) napisanie i opublikowanie fachowej książki medycznej, rozdziału w takiej książce lub medycznego edukacyjnego programu multimedialnego;

11) napisanie i opublikowanie książki o charakterze medycznym, rozdziału w takiej książce lub edukacyjnego programu multimedialnego o takim charakterze;

12) przetłumaczenie i opublikowanie fachowej książki medycznej, rozdziału w takiej książce lub medycznego edukacyjnego programu multimedialnego;

13) autorstwo lub współautorstwo artykułu opublikowanego w fachowym czasopiśmie medycznym wymienionym w aktualnym w dniu opublikowania publikacji naukowej wykazie czasopism sporządzonym zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 267 ust. 2 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2021 r. poz. 478, 619, 1630, 2141 i 2232);

14) napisanie i opublikowanie artykułu w recenzowanym, fachowym czasopiśmie medycznym innym niż czasopismo wymienione w wykazie czasopism sporządzonym zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 267 ust. 2 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;

15) przetłumaczenie i opublikowanie artykułu w fachowym czasopiśmie medycznym, o którym mowa w pkt 13 i 14;

16) sprawowanie funkcji opiekuna stażu podyplomowego;

17) kierowanie specjalizacją lekarzy lub lekarzy dentystów;

18) indywidualną prenumeratę czasopisma medycznego wymienionego w aktualnym wykazie czasopism sporządzonym zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie art. 267 ust. 2 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;

19) przynależność do kolegium specjalistów lub towarzystwa naukowego, o którym mowa w pkt 5;

20) posiadanie aktywnego indywidualnego konta na internetowych edukacyjnych platformach medycznych wskazanych przez Naczelną Radę Lekarską.

W związku z powyższym należy stwierdzić, że doskonalenie zawodowe jest obowiązkiem lekarzy. A zatem wygłaszanie wykładów i referatów na rzecz lekarzy uznać należy jako jedną z możliwych form realizacji tego obowiązku, tj. za kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie zawodowe, którego zasady i formy prowadzenia zawarte są w odrębnych niż ustawa o podatku od towarów i usług przepisach.

W konsekwencji świadczone przez Panią usługi wygłaszania wykładów i referatów na rzecz lekarzy, prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pani sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i musi się Pani zastosować do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (..). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).