Interpretacja indywidualna z dnia 17 marca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-2.4011.48.2023.1.JM

W zakresie obowiązków płatnika w związku z zapewnieniem technikom zakwaterowania na statku instalacyjnym.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

11 stycznia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek  z 5 października 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązków płatnika w związku z zapewnieniem technikom zakwaterowania na statku instalacyjnym.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka jest polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w (…), wpisaną do rejestru przedsiębiorców KRS od 7 grudnia 2016 roku, pracodawcą oraz płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji turbin wiatrowych oraz rozwoju, budowy i sprzedaży morskich farm wiatrowych. Farmy morskie znajdują się poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej.

Spółka jest pracodawcą dla grupy osób będących technikami serwisowymi (dalej: technicy lub pracownicy). Miejscem pracy techników są farmy wiatrowe bądź inne obiekty zlokalizowane poza granicami Polski, na których Spółka w ramach zawartych kontraktów realizuje stałe prace. Pracownicy Spółki, których dotyczy niniejszy wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, tj. technicy, podczas realizacji projektów nie przebywają i nie będą przebywali w podróży służbowej w rozumieniu art. 77⁵ ustawy - Kodeks pracy. Technicy mają z polską Spółką zawarte umowy o pracę, a praca na farmach wiatrowych poza granicami Polski realizowana jest w formie oddelegowania (na podstawie odpowiednich aneksów do umów/listów oddelegowania).

Spółka nie wypłaca technikom diet i należności, wynikających z przepisów Kodeksu pracy oraz przepisów wykonawczych, przysługujących osobom zatrudnionym w przypadku podróży służbowej. Wynika to z powyżej wskazanego faktu, tj. nieprzebywania techników w podróży służbowej zgodnie z rozumieniem tego pojęcia przyjętym w Kodeksie pracy oraz przepisach wykonawczych do Kodeksu pracy.

Podczas okresu oddelegowania, trwającego kilkanaście dni miesięcznie w ramach danej wachty pracownicy zakwaterowani są na statku instalacyjnym, tj. specjalistycznej jednostce przystosowanej do montażu, demontażu farm wiatrowych, transportu elementów farm wiatrowych i innych prac związanym z obsługą morskich farm wiatrowych.

Statki instalacyjne nie są statkami pasażerskimi, nie oferują możliwości transportu pasażerów, nie są dostępne dla osób niezaangażowanych w prace projektowe, ani nie uczestniczą żegludze pasażerskiej. Są specjalistycznymi maszynami projektowanymi dla potrzeb pracy przy wiatrowych farmach morskich. Ilość osób zakwaterowanych na statkach instalacyjnych jest różna w zależności od rozmiarów jednostki i potrzeb projektów montażowo-instalacyjnych, w których dana jednostka uczestniczy. Na statkach instalacyjnych zakwaterowane są osoby zaangażowane w obsługę tych statków, jak również osoby uczestniczące w różnego rodzaju projektach związanych z morskimi turbinami wiatrowymi.

Zakwaterowanie techników na statkach instalacyjnych jest konieczne ze względu na charakter prac, w jakie zaangażowani są technicy, wachtowością związaną z funkcjonowaniem i obsługą techniczną statków i turbin wiatrowych, oraz przepisami o pracy na morzu. Technicy nie mają możliwości wyboru rodzaju zakwaterowania, powrotu do miejsca zamieszkania w okresie prowadzenia projektu, czy skorzystania z innego niż statek instalacyjny miejsca odpoczynku. Jednocześnie, przepisy dotyczące pracy na morzu nakładają obowiązek zapewnienia osobom świadczącym pracę na statkach miejsce odpoczynku.

Pytanie

Czy zapewnienie przez Spółkę zakwaterowania na statku instalacyjnym stanowi dla pracowników Spółki przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i czy w związku z tym na Spółce jako płatniku ciążą obowiązki płatnika przewidziane w art. 31 ustawy o PIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zapewnienie zakwaterowania na statku instalacyjnym nie stanowi dla pracowników Spółki przychodu w rozumieniu ustawy o PIT, a tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zaś Spółka nie jest zobowiązana do wypełniania obowiązków płatnika z tego tytułu.

Uzasadnienie stanowiska

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o PIT, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie natomiast z art. 10 pkt 1 ww. ustawy, źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Wymienione w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT, kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Oznacza to, że przychodami ze stosunku pracy są więc wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz świadczenia nieodpłatne, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Ponadto, zgodnie z art. 31 ustawy o PIT, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy, a w spółdzielniach pracy – wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej. Zgodnie z art. 38 ust. 1 ustawy o PIT: „płatnicy, o których mowa w art. 31 i art. 33-35, przekazują, z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a, kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby. Jeżeli między kwotą potrąconego podatku a kwotą wpłaconego podatku występuje różnica, należy ją wyjaśnić w deklaracji, o której mowa w ust. 1a”.

W konsekwencji, z zestawienia powyższych przepisów wynika, że przychodem podlegającym opodatkowaniu jest każda forma przysporzenia w majątku osoby fizycznej, mająca zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną (w tym nieodpłatne świadczenia).

W tym miejscu należy jednocześnie wskazać, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 lipca 2014 roku w sprawie nieodpłatnych świadczeń przyznawanych pracownikom przez pracodawców (wyrok z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, Dz. U. poz. 947, dalej: Wyrok TK) orzekł, że „inne nieodpłatne świadczenia” powinny być rozumiane jako oznaczające „wyłącznie przysporzenie majątkowe o indywidualnie określonej wartości, otrzymane przez pracownika”. Trybunał podkreślił, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty podlega opodatkowaniu, a także wskazał i uściślił kryteria, które pozwalają na wyróżnienie nieodpłatnych świadczeń stanowiących przychód pracownika. Przy ocenie, czy dane świadczenie stanowi przychód pracownika podlegający opodatkowaniu, nie jest istotny sam zamiar pracodawcy obdarowania pracownika, lecz obiektywne stwierdzenie, czy świadczenie jest formą zapłaty za pracę, dokonaną w czymś innym niż w pieniądzu.

Dlatego też zgodnie z argumentacją wskazaną w uzasadnieniu Trybunału, dane świadczenie powinno zostać rozpoznane jako przychód pracownika, gdy spełnione są łącznie następujące warunki:

‒ po pierwsze, zostało spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

‒ po drugie, zostało spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosło mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

‒ po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Odnosząc się do pierwszego warunku wskazanego przez TK, kwestia zgody pracownika na spełnienie świadczenia nie jest jednoznaczna, biorąc pod uwagę, że pracownik nie ma alternatywy wobec zakwaterowania na statku. Decyzja technika o skorzystaniu z innej formy zakwaterowania de facto oznaczałaby brak możliwości wypełniania podstawowych obowiązków pracowniczych w postaci świadczenia pracy w ustalonym zakresie. Wobec braku realnej alternatywy, jeśli chodzi o możliwość zakwaterowania (przede wszystkim z uwagi na charakter prowadzonych projektów, często odbywających się na otwartym morzu, wachtowość i wymóg dostępności), w ocenie Spółki warunek dobrowolności skorzystania ze świadczenia nie jest spełniony w przedmiotowej sytuacji.

W kontekście warunku drugiego, zdaniem Trybunału Konstytucyjnego, świadczenie leży w interesie osoby otrzymującej, wyłącznie wtedy, gdy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w majątku osoby otrzymującej. Zatem, nieodpłatne świadczenia podlegają opodatkowaniu, tylko jeśli w ich wyniku pojawia się po stronie osób otrzymujących przychód, czyli korzyść majątkowa, mogąca przybrać postać zarówno zwiększenia aktywów podatnika jak i uniknięcia (zaoszczędzenia) wydatków, które musiałby ponieść, co może nastąpić wskutek otrzymania świadczenia rzeczowego lub określonej usługi.

Tymczasem, zapewnianie zakwaterowania Pracownikom leży w interesie Spółki i odbywa się z jego inicjatywy, gdyż taka organizacja ma przede wszystkim na celu zabezpieczanie terminowości realizowanych przez Spółkę usług wynikających z umów zawieranych z Kontrahentami. Innymi słowy zapewnienie zakwaterowania na statkach instalacyjnych technikom jest warunkiem umożliwiającym świadczenie przez nich pracy w określonym zakresie, co nie byłoby możliwe, gdyby nie byli zakwaterowani na statkach instalacyjnych. Sytuację tę należy zatem rozpatrywać w kategoriach realizacji podstawowych obowiązków pracodawców wobec pracowników (zapewnienie warunków umożliwiających świadczenie pracy) a nie w kategoriach ewentualnego przysporzenia po stronie pracowników. Serwisowane przez techników farmy wiatrowe znajdują się poza granicami Polski i niejednokrotnie zlokalizowane są w trudno dostępnych miejscach, co powoduje, że zapewnienie zakwaterowania nie jest dobrą wolą pracodawcy, ale realizacją podstawowych obowiązków wynikających z Kodeksu pracy. Jednocześnie technicy nie mają możliwości wyboru innej formy zakwaterowania, co wynika ze specyfiki prowadzonych projektów, odbywających się np. na otwartym morzu.

Jak stanowi art. 94 pkt 2 ustawy z 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1510, dalej: Kodeks pracy), pracodawca jest zobowiązany „organizować pracę w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, jak również osiąganie przez pracowników, przy wykorzystaniu ich uzdolnień i kwalifikacji, wysokiej wydajności i należytej jakości pracy”. Jedocześnie, zgodnie z art. 94 pkt 4 Kodeksu pracy, pracodawca jest „zobowiązany zapewniać bezpieczne i higieniczne warunki pracy”. Charakter pracy przy montażu/serwisowaniu urządzeń często znajdujących się w trudnodostępnych lokalizacjach (np. na otwartym morzu), determinuje konieczność uwzględnienia miejsca noclegowego na statkach instalacyjnych. Jednocześnie, z perspektywy pracowników, umożliwia im to świadczenie pracy, nie stanowiąc dla nich przysporzenia (w związku z noclegiem na statku nie dochodzi do powiększenia majątku pracowników, ani do oszczędzenia wydatków po ich stronie, gdyż nie ma alternatywnej możliwości spędzenia godzin odpoczynku od pracy). Ta sytuacja może być porównana do pilotów czy personelu pokładowego wykonujących pracę na pokładzie statku powietrznego, którzy w trakcie lotu mogą korzystać ze specjalnych pomieszczeń do snu/odpoczynku. Nie oznacza to jednak, że takie skorzystanie wiąże się z powstaniem po ich stronie jakiekolwiek przysporzenia.

Ponadto, podkreślenia wymaga fakt, że przepisy prawa pracy nie nakładają na pracowników obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy, a wszystkie koszty związane z umożliwieniem świadczenia pracy winien pokrywać pracodawca. Co więcej, z uwagi na szczególne zasady bezpieczeństwa oraz standardy obowiązujące pracowników wykonujących pracę na morzu pracodawca jest zobowiązany do bezpłatnego zapewnienia świadczeń, które gwarantują higieniczne i bezpieczne warunki pracy i służą jej organizacji.

W związku z powyższym, w Państwa ocenie, nie ma podstaw do przyjęcia, że po stronie techników powinien zostać rozpoznany przychód w związku z faktem zakwaterowania na statkach instalacyjnych w czasie uczestnictwa w poszczególnych projektach.

Państwo zapoznali się z linią orzeczniczą w zakresie wydatków na zakwaterowanie – w tym również z negatywnymi dla podatników wyrokami sądów administracyjnych i interpretacjami indywidualnymi, w których sądy i organy podatkowe odpowiednio wskazywały na powstanie przychodu dla pracowników z tytułu zapewnienia im zakwaterowania. Jednakże należy wyraźnie zaznaczyć, że stany faktyczne w których zostały wydane wyżej wymienione interpretacje/wyroki diametralnie odbiegają od stanu faktycznego przedstawionego w niniejszym wniosku. Dotyczyły one zazwyczaj sytuacji, w których pracodawcy oferowali swoim pracownikom mieszkania bądź bezpłatne miejsca noclegowe w hotelach pracowniczych lub kwaterach prywatnych wynajmowanych na cele zbiorowego zakwaterowania zlokalizowanych na lądzie, skąd pracownicy mogli dotrzeć do miejsca pracy transportem własnym lub komunikacją publiczną. Jedocześnie pracownicy mieli możliwość zorganizowania zakwaterowania we własnym zakresie (choćby w miejscach opłacanych przez pracodawcę), a takiej możliwości nie mają technicy prowadzący specjalistyczne prace na farmach wiatrowych, ze względu na usytuowanie prowadzonych projektów. Jest to zasadnicza różnica w porównaniu do standardowych oddelegowań, gdzie prace toczą się w miejscach z możliwością zakwaterowania lub dojazdu do miejsca wykonywania pracy. Takiej możliwości nie ma w sytuacji będącej przedmiotem niniejszego wniosku.

W odniesieniu do kolejnego z kryteriów wskazanego przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 2014 r., tj. określenia wartości świadczenia jako korzyści wymiernej i przypisanej konkretnemu pracownikowi, należy wskazać, że zakwaterowanie pracowników na statkach instalacyjnych uniemożliwia dokonanie wyceny (choć stoicie Państwo na stanowisku, że w tej szczególnej sytuacji zakwaterowanie na statku instalacyjnym w ogóle nie wiąże się z udostępnieniem świadczenia na rzecz pracownika). Statki instalacyjne są jednostkami wyspecjalizowanymi do prowadzenia określonych projektów. Na ich pokład mogą dostać się wyłącznie osoby odpowiednio wykwalifikowane, zaangażowane w działalność prowadzoną przez te jednostki. Zatem nawet gdyby traktować zapewnienie noclegu na statku instalacyjnym w kategoriach świadczenia (z czym Państwo się nie zgadzacie), nie jest możliwe ustalenie jego wartości w oparciu o przepisy art. 11 ust. 2 i 2a ustawy o PIT, zgodnie z którymi:

„2. Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

2a. Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1)jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2)jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;

3)jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4)w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.”

Ze względu na charakter jednostek, na których następuje zakwaterowanie, nie jest możliwe ustalenie cen rynkowych świadczenia, ponieważ nie mamy do czynienia z jednostkami zaangażowanymi w przewóz pasażerów. Zakwaterowanie pracowników nie wchodzi też w przedmiot działalności gospodarczej Spółki, ani nie jest usługą, którą Spółka zakupuje dla swoich pracowników.

Zatem gdyby nawet uznać, że zakwaterowanie na statkach instalacyjnych jest świadczeniem na rzecz pracowników, nie jest możliwe ustalenie jego wartości przy zastosowaniu przepisów ustawy o PIT, a zatem nie można mówić o powstaniu przychodu po stronie techników.

Na potwierdzenie słuszności prezentowanego stanowiska chcieliby Państwo przytoczyć fragmenty wyroków sądów administracyjnych oraz indywidualnych interpretacji podatkowych, które potwierdzają brak rozpoznania przychodu w sytuacji, kiedy nie da się ustalić wartości świadczenia:

‒ Wyrok WSA w Krakowie z 27 czerwca 2012 r. sygn. I SA/Kr 471/12: dla potrzeb wykazania, że dane świadczenie jest przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy konieczne jest jego przyporządkowanie do jednej z kategorii świadczeń wymienionych w tym przepisie, aby móc zastosować właściwą metodę obliczenia jego wartości. Trzeba podkreślić, że ustawodawca nie przewidział możliwości ustalania wartości ww. świadczeń w sposób inny niż określony w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stąd też, jeśli nie jest możliwe obliczenie wartości świadczenia według metod określonych przepisami tej ustawy, nie można pracownikowi przypisać przychodu podlegającego opodatkowaniu.

‒Wyrok NSA z 6 października 2011 r. sygn. II FSK 697/10: W sytuacji, gdy wartości świadczeń pracowniczych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych (otrzymanych) przez konkretnego pracownika – nie jest możliwe ustalenie w odniesieniu do konkretnego pracownika kwoty przychodu. Nie można bowiem ustalić, czy i który pracownik otrzymał w istocie i w jakiej wysokości świadczenie.

‒IPPB4/415-461/12/16-5/S/MS2 z 15 lipca 2016 r.: Zapewnienie pracownikom dojazdów (…), gdzie (…), nie ma ewidencji i nie ma możliwości określenia wartości świadczenia otrzymanego przez konkretnego pracownika – nie powoduje po stronie pracownika powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a po stronie Wnioskodawcy nie występują obowiązki płatnika z tego tytułu.

‒ILPB1/415-1327/13/15-S/AG z 26 marca 2015 r.: Podsumowując, w przedstawionym stanie faktycznym nie ma możliwości ustalenia wartości świadczeń, co więcej nie jest również możliwe przypisanie uczestnikom konkretnego świadczenia (…). W takiej sytuacji wartość poniesionych przez Spółkę kosztów udziału w imprezie nie stanowi dla uczestnika przychodu podatkowego, a po stronie organizatora nie powstają obowiązki informacyjne, wynikające z art. 42a ustawy o PDOF.

Podsumowując, w przedstawionym stanie faktycznym, zapewnienie zakwaterowania przez Spółkę nie jest spełnione w interesie pracownika i nie przyniesie mu korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku. Nie da się także przypisać konkretnej wartości świadczenia przypadającej na danego pracownika.

Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że żadna z przesłanek wskazanych przez Trybunał Konstytucyjny jako koniecznych do uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód nie jest zatem w analizowanej sytuacji spełniona, a w konsekwencji nie można zakwalifikować zapewnionego zakwaterowania jako świadczenia podlegającego opodatkowani podatkiem PIT.

Niezależnie od zaprezentowanej powyżej argumentacji, zwracacie Państwo również uwagę, że w omawianym stanie faktycznym, ze względu na specyfikę działalności Spółki, zastosowanie znajdą również przepisy ustawy z 5 sierpnia 2015 r. o pracy na morzu (dalej: ustawa o pracy na morzu). Zgodnie z art. 2 pkt 3 ustawy o pracy na morzu, ilekroć w ustawie jest mowa o marynarzu – należy przez to rozumieć marynarza w rozumieniu art. II ust. 1 lit. f Konwencji MLC.

W oparciu o art. II ust. 1 lit. f Konwencji MLC z 23 lutego 2006 r. (Konwencja o pracy na morzu) należy rozumieć, że: Dla celów niniejszej Konwencji i o ile konkretne przepisy nie będą stanowiły inaczej, określenia: (…) marynarz oznacza każdą osobę zatrudnioną, zaangażowaną lub pracującą w jakimkolwiek charakterze na statku, do którego odnosi się niniejsza Konwencja”.

W celu przybliżenia określenia marynarz Spółka pragnie również wskazać na rozumienie doktryny. W oparciu o „Powrót pod narodową banderę” pod redakcją naukową prof. nadzw. dr hab. Czesławy Christowej (Szczecin 2012, Wydawnictwo Naukowe Akademii Morskiej w Szczecinie, modele zatrudnienia marynarzy): „Marynarz (seafarer) – każda osoba zatrudniona, zaangażowana lub pracująca w jakimkolwiek charakterze na statku, do którego odnosi się Konwencja o pracy na morzu (art. II ust. 1 lit. f) MLC). Celem tej definicji konwencyjnej jest objęcie wszystkich osób pracujących na statku, niezależnie od charakteru w jakim są zatrudnione, minimalnymi standardami pracy na morzu. Definicja nie jest zatem zawężona do tradycyjnych stanowisk na statku (np. oficer pokładowy, starszy marynarz). Ma ona również obejmować osoby świadczące usługi hotelowe lub cateringowe na statkach pasażerskich, lub osoby wykonujące inne zawody. Jeżeli zaistnieją wątpliwości, czy zgodnie z definicją marynarza zawartą w Konwencji o pracy na morzu, dana osoba jest marynarzem czy nie, rozstrzyga o tym właściwa władza danego państwa (por. art. II ust. 3 MLC).”

Jednocześnie, jak stanowi art. 63 ustawy o pracy na morzu:

1.Armator jest obowiązany zapewnić, aby pomieszczenia pracy, pomieszczenia mieszkalne, rekreacyjne, higieniczno – sanitarne oraz mesy na statku spełniały wymagania określone w Konwencji MLC w zakresie powierzchni, oświetlenia, czystości powietrza, dopuszczalnego hałasu i drgań.

Zgodnie zatem z ustawodawstwem szczegółowym i w oparciu o doktrynę należy rozumieć, że technicy serwisowi Spółki spełniają warunki uznania ich za marynarzy jako osoby wykonujące pracę na morzu, a co za tym idzie – podlegają przepisom Konwencji o pracy na morzu i ustawie o pracy na morzu. Należy przez to rozumieć, że armator ma obowiązek zapewnić technikom bezpłatne zakwaterowanie. Mając na uwadze literalne rozumienie przepisów, nie sposób więc uznać, że owe zakwaterowanie może stanowić przychód dla pracowników podlegający opodatkowaniu PIT.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki w opisanym zdarzeniu przyszłym, w przypadku zapewnienia pracownikom Spółki zakwaterowania na statku w związku ze świadczeniem pracy w ramach oddelegowania, nie mamy do czynienia z jakimkolwiek świadczeniem dokonanym na rzecz pracownika. W tej szczególnej sytuacji, jaka jest praca techników serwisowych zaangażowanych w projekty prowadzone np. na otwartym morzu, zapewnienie zakwaterowania na statkach instalacyjnym jest warunkiem koniecznym, aby pracownicy mogli świadczyć pracę w zakresie wynikającym z umowy o pracę. Skoro zgodnie z przepisami Kodeksu pracy to na pracodawcy ciąży obowiązek zapewnienia pracownikowi warunków umożliwiających świadczenie pracy, trudno byłoby zgodzić się z tezą, że zapewnienie takich warunków może być rozpatrywane w kategoriach przysporzenia po stronie tych pracowników.

Niemniej, nawet gdyby uznać konieczność zakwaterowania na statkach instalacyjnych za świadczenie na rzecz techników, nie dochodzi do spełnienia warunków wskazanych przez TK do uznania świadczenia jako przychodu po stronie pracownika. Świadczenie nie jest bowiem realizowane w interesie pracownika, ale ma na celu spełnienie celów pracodawcy (umożliwienie wykonywania pracy), a poza tym nie da się określić wartości takiego świadczenia, ani przypisać rzeczywistej wartości świadczenia przypadającej na konkretnego technika.

Podsumowując, zakwaterowanie zapewniane przez Spółkę technikom serwisowym podczas oddelegowania nie stanowi dla nich przychodu, a tym samym nie powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W konsekwencji, na Spółce jako Wnioskodawcy nie spoczywają obowiązki płatnika z tytułu zapewnienia świadczeń w postaci bezpłatnego zakwaterowania na statku.

Mając na uwadze powyższe, wniesiono jak na wstępie.

Ocena stanowiska

Stanowisko dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 8 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.):

Podstawową zasadą obowiązującą w przepisach ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.) jest zasada powszechności opodatkowania, która wyrażona została w art. 9 ust. 1 tej ustawy. Zgodnie z jego treścią:

Treść powyższego przepisu wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych zawartym w powyższej ustawie bądź, od których zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 przywołanej ustawy:

Jak natomiast stanowi art. 12 ust. 1 ww. ustawy:

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Artykuł 31 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2022 r. stanowi, że:

Ustawą z 9 czerwca 2022 r. (Dz. U. z 2022 r. poz. 1265), która weszła w życie 1 stycznia 2023 r. zmieniono ustawę o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązującej od 1 stycznia 2023 r. uchylony został ww. art. 31.

O obowiązku poboru podatku przez zakład pracy od 1 stycznia 2023 r. stanowi przepis art. 32 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W myśl ww. art. 32 ust. 1 wspomnianej ustawy:

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają legalnej definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 2-2b oraz art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w judykaturze.

W uchwałach z 18 listopada 2002 r. sygn. akt FPS 9/02 oraz z 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na gruncie tej ustawy termin „nieodpłatne świadczenie” ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. W uchwale z 24 maja 2010 r. sygn. akt II FPS 1/10 NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” – w kontekście świadczeń pracowniczych – była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13 stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą być uznane takie świadczenia, które:

‒ po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),

‒po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,

‒po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny pokreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie − z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej − jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny – w ślad za uchwałami NSA – uznał, że zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku.

Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy – po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być objęta podatkiem dochodowym.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu.

Jednakże zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym – jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny – ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców, nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione.

W konsekwencji należy przyjąć, że mimo bardzo szerokiego ujęcia w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodów ze stosunku pracy, nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Przykładem tego rodzaju świadczeń są świadczenia spełnione wyłącznie w interesie pracodawcy, tj. mające charakter służbowy, a nie prywatny.

Podkreślić należy, że nieodpłatne świadczenie jest przychodem, gdy świadczenie to powoduje wystąpienie po stronie pracownika przysporzenia w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej lub w postaci również wymiernego zaoszczędzenia wydatku. Nieodpłatne świadczenie jest przychodem, gdy zostało spełnione w pełni dobrowolnie, tj. na zasadzie własnej woli – a nie w wykonaniu obowiązku. Przychód pracownika obejmuje nieodpłatne świadczenie, gdy świadczenie to zostanie spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniesie mu korzyść w postaci powiększenia jego aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść. W zakresie tego kryterium należy wskazać, że chodzi o realny charakter przysporzenia jako warunku objęcia nieodpłatnego świadczenia podatkiem dochodowym. Nieodpłatne świadczenie jest przychodem pracownika, gdy korzyść jest wymierna i przypisana mu indywidualnie.

W zdarzeniu przyszłym, Państwo m.in. wskazali, że:

‒ prowadzą działalność gospodarczą w zakresie produkcji turbin wiatrowych oraz rozwoju, budowy i sprzedaży morskich farm wiatrowych. Farmy morskie znajdują się poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej;

‒ jest pracodawcą dla grupy osób będących technikami serwisowymi (dalej: technicy lub pracownicy). Miejscem pracy techników są farmy wiatrowe bądź inne obiekty zlokalizowane poza granicami Polski, na których Spółka w ramach zawartych kontraktów realizuje stałe prace;

‒ pracownicy mają zawarte umowy o pracę, a praca na farmach wiatrowych poza granicami Polski realizowana jest w formie oddelegowania;

‒ podczas okresu oddelegowania, trwającego kilkanaście dni miesięcznie w ramach danej wachty pracownicy zakwaterowani są na statku instalacyjnym, tj. specjalistycznej jednostce przystosowanej do montażu, demontażu farm wiatrowych, transportu elementów farm wiatrowych i innych prac związanym z obsługą morskich farm wiatrowych;

‒ statki instalacyjne nie są statkami pasażerskimi, nie oferują możliwości transportu pasażerów, nie są dostępne dla osób niezaangażowanych w prace projektowe, ani nie uczestniczą żegludze pasażerskiej. Są specjalistycznymi maszynami projektowanymi dla potrzeb pracy przy wiatrowych farmach morskich;

‒ zakwaterowanie techników na statkach instalacyjnych jest konieczne ze względu na charakter prac, w jakie zaangażowani są technicy, wachtowością związaną z funkcjonowaniem i obsługą techniczną statków i turbin wiatrowych, oraz przepisami o pracy na morzu. Technicy nie mają możliwości wyboru rodzaju zakwaterowania, powrotu do miejsca zamieszkania w okresie prowadzenia projektu, czy skorzystania z innego niż statek instalacyjny miejsca odpoczynku. Jednocześnie, przepisy dotyczące pracy na morzu nakładają obowiązek zapewnienia osobom świadczącym pracę na statkach miejsce odpoczynku.

Świadczenie w postaci zakwaterowania na statku instalacyjnym nie posiada wszystkich cech, od których Trybunał Konstytucyjny uzależnił powstanie przychodu.

W przedmiotowej sprawie, Państwa pracownicy – technicy nie otrzymują żadnej korzyści majątkowej Państwa kosztem. Zakwaterowanie na statku instalacyjnym ponoszone jest wyłącznie w interesie Państwa jako pracodawcy, a nie pracownika. Zatem wydatków tych nie można uznać za nieodpłatne świadczenia wobec pracowników.

Ze względu na powyższe okoliczności oraz przedstawione we wniosku zdarzenie, w przypadku zakwaterowania pracowników na statku instalacyjnym nie dochodzi do przysporzenia po stronie pracowników – techników, w związku z korzystaniem przez nich z zakwaterowania. Zakwaterowanie techników na statku instalacyjnym umożliwia wykonanie im pracy i ma na celu prawidłową organizację pracy przez pracodawcę. Technicy korzystają z zakwaterowania tylko w ścisłym związku z wykonywaną pracą. Spełnienie tego świadczenia leży w interesie pracodawcy, gdyż zapewnienie zakwaterowania na statkach instalacyjnych technikom jest warunkiem umożliwiającym świadczenie przez nich pracy – nie byłoby to możliwe, gdyby nie byli zakwaterowani na statkach instalacyjnych. Taka organizacja pracy jest konieczna ze względu na charakter prac, w jakie zaangażowani są technicy, wachtowością związaną z funkcjonowaniem i obsługą techniczną statków i turbin wiatrowych, oraz przepisami o pracy na morzu. Technicy nie mają możliwości wyboru rodzaju zakwaterowania, powrotu do miejsca zamieszkania w okresie prowadzenia projektu, czy skorzystania z innego niż statek instalacyjny miejsca odpoczynku. Korzyść ze świadczenia spełnianego na rzecz techników nie jest przez nich wynoszona na zewnątrz stosunku pracy i w związku z tym nie stanowi dochodu ze stosunku pracy.

Również należy zgodzić się z Państwem, że nie jest możliwe określenie wartości tego świadczenia, a więc określić jego wymierności:

„Ze względu na charakter jednostek, na których następuje zakwaterowanie, nie jest możliwe ustalenie cen rynkowych świadczenia, ponieważ nie mamy do czynienia z jednostkami zaangażowanymi w przewóz pasażerów. Zakwaterowanie pracowników nie wchodzi też w przedmiot działalności gospodarczej Spółki, ani nie jest usługą, którą Spółka zakupuje dla swoich pracowników.”

W takim przypadku zakwaterowanie przez Państwo swoich pracowników– techników, świadczących swą pracę na farmach wiatrowych bądź innych obiektach zlokalizowanych poza granicami Polski, w ramach danej wachty na statku instalacyjnym, tj. specjalistycznej jednostce przystosowanej do montażu, demontażu farm wiatrowych, transportu elementów farm wiatrowych i innych prac związanych z obsługą morskich farm wiatrowych nie należy uznawać za świadczenie pracodawcy, powodujące powstanie po stronie tych pracowników przychodu ze stosunku pracy (art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Po Państwa stronie nie powstaje obowiązek obliczenia i odprowadzenia za tych pracowników stosownych zaliczek na podatek dochodowy.

Dodatkowe informacje

Odnosząc się do powołanych w treści wniosku orzeczeń sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych wyjaśniam, że wskazane rozstrzygnięcia zapadły w innych sprawach i nie mają mocy wiążącej w omawianym przypadku.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...).

Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).