Interpretacja indywidualna z dnia 29 marca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-2.4015.13.2023.1.MM

Skutki podatkowe nabycia spadku z Austrii, jeżeli spadkodawca miał obywatelstwo polskie i austriackie.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od spadków i darowizn jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 stycznia 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 18 stycznia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych nabycia spadku z Austrii. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Dnia … maja 2022 r. Wnioskodawczyni nabyła na podstawie dziedziczenia testamentowego spadek po swojej cioci. Wnioskodawczyni jest zstępną rodzeństwa spadkodawczyni. Spadkodawczyni w chwili śmierci była obywatelką polską oraz obywatelką austriacką, posiadała również dwa miejsca zamieszkania - jedno w Polsce, drugie w Austrii. Spadkodawczyni w Polsce przysługiwało spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, w Austrii spadkodawczyni mieszkała w lokalu socjalnym.

Wnioskodawczyni natomiast posiada podwójne obywatelstwo, w tym obywatelstwo polskie, od kilkunastu lat mieszka w Polsce.

Spadkodawczyni pozostawiła spadek w Polsce oraz w Austrii. Na podstawie prawomocnego orzeczenia sądu Wnioskodawczyni nabyła spadek w Polsce, w skład którego wchodzi spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego, środki pieniężne zgromadzone na rachunku bankowym oraz roszczenie o wypłatę zaległych alimentów. Po uzyskaniu orzeczenia sądowego, Wnioskodawczyni w terminie złożyła zeznanie na formularzu SD-3 wskazując ww. rzeczy jako przedmiot spadku.

Następnie okazało się, że spadkodawczyni pozostawiła również środki pieniężne oraz papiery wartościowe na rachunkach bankowych i w bankach austriackich. Wnioskodawczyni uzyskała więc europejskie poświadczenie spadkowe i w kilku transzach otrzymała spadek zgromadzony w Austrii, który w formie środków pieniężnych został przekazany na rachunek bankowy Wnioskodawczyni (ostatnia transza wpłynęła 18 listopada 2022 r.). Przelew środków nastąpił w walucie euro. W Austrii nie został uiszczony podatek od spadku, gdyż w 2008 r. został on zniesiony.

Wnioskodawczyni nie jest w stanie określić jednoznacznie, które Państwo: Polska czy Austria jest miejscem zamieszkania w rozumieniu Konwencji, tj. miejscem, w którym ktoś bądź posiada mieszkanie, co do którego stosownie do okoliczności należy przyjąć, że zamierza zatrzymać je na stałe, bądź gdzie przebywa i stosownie do okoliczności należy przyjąć, że w tym miejscu, albo w tym kraju nie zamierza przebywać tylko chwilowo. Spadkodawczyni posiadała bowiem mieszkania w obydwu państwach, z tą różnicą, że w Polsce przysługiwało jej prawo własności mieszkania, a w Austrii nie. Podyktowane było to jednak cenami nieruchomości w obydwu tych krajach. Ponadto, w Austrii spadkodawczyni mieszkała ponad 40 lat, tam pracowała (tam miała świadczenia emerytalne), tam miała przyjaciół, tam miała ubezpieczenie zdrowotne, tam zawsze się leczyła (aż do śmierci) i również tam miała swoje oszczędności i tam głównie te oszczędności inwestowała. Posiadała tam prawo do mieszkania i z tego prawa korzystała. Z Polską natomiast poza pochodzeniem, wiązała ze spadkodawczynią najbliższa rodzina (de facto w osobie Wnioskodawczyni). Spadkodawczyni nie posiadała własnych dzieci. Wnioskodawczyni natomiast jest córką siostry spadkodawczyni. Siostra spadkodawczyni mieszkała w Kanadzie, i tam zmarła. Wnioskodawczyni po szkole wyższej przeprowadziła się ostatecznie do Polski, gdzie wyszła za mąż i wychowuje syna. Spadkodawczyni i spadkobierczyni były względem siebie w Polsce najbliższą żyjącą rodziną. Utrzymywały ze sobą kontakty. Faktycznie jednak życie spadkodawczyni podzielone było pomiędzy Austrią, a Polską.

Europejskie poświadczenie spadkowe zostało wydane przez notariusza w Polsce.

Pytanie

Czy Wnioskodawczyni ma obowiązek złożenia korekty do zeznania SD-3 od nabytego spadku z Austrii (środki pieniężne, papiery wartościowe zgromadzone w Austrii), a w konsekwencji uiszczenia podatku od nabytego w Austrii spadku, mając na uwadze fakt, iż Polska zawarła z Austrią konwencję o zapobieżeniu dwukrotnemu pobieraniu podatku spadkowego?

Pani stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawczyni, nie ma ona obowiązku składania korekty do zeznania SD-3 od nabytego spadku z Austrii, a w konsekwencji nie ma obowiązku uiszczenia podatku od nabytego w Austrii spadku. Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn.: Dz. U.2021.1043) - podatkowi temu podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia, zapisu zwykłego, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego.

Na gruncie przepisów prawa polskiego spadek jest instytucją regulowaną przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn.: DZ.U.2022.1360 z późn. zm.). W myśl art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego - przez spadkobranie należy rozumieć przejście praw i obowiązków majątkowych zmarłego z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów k.c. Na spadek składa się ogół praw i obowiązków należących do zmarłego w chwili jego śmierci, które ze swojej istoty mogą przejść na jego następców prawnych. Nie należą do spadku prawa i obowiązki zmarłego ściśle związane z jego osobą, jak również prawa, które z chwilą jego śmierci przechodzą na oznaczone osoby niezależnie od tego, czy są spadkobiercami. Zgodnie z art. 924 i n ww. ustawy - spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, a spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, iż co do zasady opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlega nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Jednakże w art. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn ustawodawca przewidział wyjątek od tej zasady, a mianowicie, iż nabycie własności rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą podlega podatkowi, jeżeli w chwili otwarcia spadku lub zawarcia umowy darowizny nabywca był obywatelem polskim lub miał miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zgodnie z powyższym, w sytuacji nabycia w spadku przedmiotów lub praw majątkowych znajdujących się lub wykonywanych za granicą, czynnikiem decydującym o podleganiu ustawie o podatku od spadków i darowizn jest posiadanie przez spadkobiercę obywatelstwa polskiego lub stałego miejsca pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w chwili otwarcia spadku. Zatem spadkobierca, który w chwili otwarcia spadku był/jest obywatelem polskim lub miał/ma miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn od nabytej własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz od nabytej własności rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą.

Z uwagi jednak na to, że Wnioskodawczyni (obywatelka polska) nabyła spadek po spadkodawczyni, która miała podwójne obywatelstwo - polskie i austriackie, a nadto spadek znajduje się częściowo na terytorium Polski, a częściowo na terytorium Austrii powołane powyżej przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn stosuje się zdaniem Wnioskodawczyni z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Zgodnie z art. 1 ust. 1 Konwencji pomiędzy Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austriacką o zapobieżeniu dwukrotnemu pobieraniu podatku spadkowego podpisanej w Wiedniu dnia 24 listopada 1926 r. (Dz. U. z 1928 r. Nr 61, poz. 557) - nieruchomy majątek spadkowy, pozostały po obywatelach każdego z obydwóch Umawiających się Państw, wliczając doń i przynależności, podlega podatkowi spadkowemu tylko w tem Państwie, w którem się znajduje. Tutaj zapis nie budzi wątpliwości i jasne jest, iż nieruchomość wchodząca w skład spadku winna być opodatkowana w Polsce. W kwestii natomiast majątku ruchomego, stosownie do art. 2 ust. 1 ww. Konwencji - co do majątku spadkowego, po obywatelach każdego z obydwóch Państw, do którego nie mają zastosowania postanowienia art. 1, będą następujące zasady obowiązywać:

a)majątek ten podlega zasadniczo podatkowi spadkowemu w tem Państwie, którego obywatelem był spadkodawca w chwili swej śmierci;

b)jeśli jednak spadkodawca posiadał w chwili swej śmierci w drugim Państwie miejsce zamieszkania, to w tem Państwie należy poddać opodatkowaniu majątek spadkowy, tam się znajdujący;

c)jeśli spadkodawca w chwili swej śmierci posiadał miejsce zamieszkania w obydwóch Państwach, to wspomniany majątek spadkowy podlega podatkowi spadkowemu w tem Państwie, którego obywatelem był spadkodawca.

W myśl art. 2 ust. 2 ww. Konwencji - za miejsce zamieszkania w rozumieniu niniejszej Konwencji uważa się miejsce, w którem ktoś bądź posiada mieszkanie, co do którego stosownie do okoliczności należy przyjąć, że zamierza zatrzymać je na stałe, bądź gdzie przebywa i stosownie do okoliczności należy przyjąć, że w tem miejscu, albo w tym 

kraju nie zamierza przebywać tylko chwilowo. Zgodnie natomiast z art. 3 ust. 2 ww. Konwencji w przypadkach, gdy majątek określony bądź w art. 1, bądź w art. 2, znajduje się w obydwu Państwach, należy podzielić zapisy wedle stosunku wartości części znajdujących się w obydwu Państwach.

Spadkodawczyni miała miejsce zamieszkania w obydwu państwach, tj. zarówno w Polsce, jak i w Austrii - dzieliła swoje życie pomiędzy te kraje. Jednocześnie w chwili śmierci była również obywatelką obydwu Państw. Nadto majątek spadkowy również znajduje się w obydwu Państwach. Z jednej strony spadkodawczyni będąca obywatelką polską miała miejsce zamieszkania w Austrii i posiadała tam majątek, z drugiej obywatelka austriacka miała miejsce zamieszkania w Polsce oraz majątek zgromadzony w Polsce. Trzeba również zauważyć, że przedmiotowa Konwencja podpisana została przede wszystkim w celu zapobieżenia dwukrotnemu pobieraniu podatku spadkowego. Konwencja w zależności od sytuacji jako decydującą o miejscu opodatkowania majątku przesłankę wskazuje: przesłankę pochodzenia, zamieszkania lub położenia majątku spadkowego.

W ocenie Wnioskodawczyni, w zaistniałym stanie faktycznym decydujące znaczenie ma przesłanka położenia majątku spadkowego, albowiem z uwagi na podwójne obywatelstwo spadkodawczyni i spadkobierczyni oraz podwójne miejsce zamieszkania - przesłanki te nie wskazują jednoznacznie, w którym państwie winien zostać opodatkowany majątek. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że majątek spadkowy w postaci środków pieniężnych nabyty przez Wnioskodawczynię, która jest m.in. obywatelką polską, zamieszkałą i zameldowaną na stałe w Polsce, po obywatelce Polski i Austrii, zamieszkałej w obydwu tych państwach na podstawie art. 2 ust. 1b w zw. z art. 3 ust. 2 ww. Konwencji polsko-austriackiej podlega podatkowi spadkowemu w tym Państwie, w którym się znajduje, czyli w Austrii. Bez znaczenia jest fakt, że podatek od spadku został w 2008 r. w Austrii zniesiony.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1043 ze zm.):

Na gruncie przepisów prawa polskiego spadek jest instytucją regulowaną przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.).

W myśl art. 922 § 1 Kodeksu cywilnego:

Zgodnie z art. 924 ww. ustawy:

W myśl art. 925 ww. ustawy:

Stosownie do art. 1025 § 1 i 2 ww. ustawy:

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że datą nabycia majątku w drodze dziedziczenia jest data otwarcia spadku, czyli data śmierci spadkodawcy. Prawomocne postanowienie sądu lub akt poświadczenia dziedziczenia mają charakter deklaratoryjny i stwierdzają jedynie nabycie przez spadkobiercę spadku, które nastąpiło z chwilą śmierci spadkodawcy.

W świetle powyższych przepisów należy stwierdzić, iż co do zasady opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlega nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Jednakże w art. 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn ustawodawca przewidział wyjątek od tej zasady.

Zgodnie z art. 2 ww. ustawy o podatku od spadków i darowizn:

Jak z powyższych przepisów wynika, nabycie przez osobę fizyczną rzeczy i praw majątkowych tytułem dziedziczenia podlega podatkowi od spadków i darowizn, jeżeli:

-nabywane rzeczy znajdują się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub nabywane prawa majątkowe wykonywane są na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub

-nabywane rzeczy znajdują się za granicą lub prawa majątkowe wykonywane są za granicą, jednakże w chwili otwarcia spadku (śmierci spadkodawcy) spadkobierca jest obywatelem polskim lub ma miejsce stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Uogólniając, należy stwierdzić, że ustawodawca w ustawie o podatku od spadków i darowizn określił dwa samoistne stany prawne – normujące odmienne zdarzenia – w zakresie przysporzenia majątkowego, z którymi prawo wiąże powstanie obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn.

Pierwszy, określony w treści art. 1 ww. ustawy, odnosi się do nabycia rzeczy lub praw na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, niezależnie od obywatelstwa czy też miejsca zamieszkania uprawnionej osoby fizycznej.

Drugi stan prawny, określony w art. 2 cyt. ustawy, odnosi się do posiadania obywatelstwa polskiego lub miejsca stałego pobytu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Ustawodawca jako wiodącą przyjął zasadę domicylu, zgodnie z którą obowiązek podatkowy ciąży na osobie mającej stałe miejsce zamieszkania w Polsce, nawet gdy chodzi o nabycie rzeczy lub praw majątkowych za granicą.

Wnioskodawczyni wskazała, że … maja 2022 r. nabyła spadek po ciotce, która była obywatelką polską oraz obywatelką austriacką. W skład spadku po spadkodawczyni weszły m.in. środki pieniężne oraz papiery wartościowe na rachunkach bankowych i w bankach austriackich. Wnioskodawczyni posiada podwójne obywatelstwo, w tym obywatelstwo polskie i od kilkunastu lat mieszka w Polsce gdzie wyszła za mąż i wychowuje syna.

Skoro zatem Wnioskodawczyni w chwili nabycia spadku była obywatelem polskim, ponadto jej miejscem stałego pobytu od kilkunastu lat jest terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, to z tytułu nabytej własności rzeczy znajdujących się za granicą lub praw majątkowych wykonywanych za granicą, podlega – co do zasady – opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Stosownie do art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn:

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 4 zdanie 1 ww. ustawy:

Jednakże z uwagi na to, że Wnioskodawczyni (obywatelka Polski, zamieszkała na stale w Polsce) nabyła spadek po obywatelu Austrii, powołane powyżej przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Austrjacką o zapobieganiu dwukrotnemu pobieraniu podatku spadkowego podpisanej w Wiedniu dnia 24 listopada 1926 r. (Dz. U. z 1928 r. Nr 61 poz. 557):

Z kolei, stosownie do art. 2 ust. 1 ww. Konwencji:

W myśl art. 2 ust. 2 ww. Konwencji:

Zgodnie z art. 3 ust. 2 ww. Konwencji:

Z opisu stanu faktycznego wynika, że spadkodawczyni była obywatelką polską oraz austriacką. Spadkodawczyni posiadała w Polsce spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. Jednakże od ponad 40 lat spadkodawczyni pracowała i mieszkała w Austrii, gdzie miała przyjaciół, ubezpieczenie zdrowotne i oszczędności. Ze względu na ceny nieruchomości w Austrii, spadkodawczyni mieszkała tam w lokalu socjalnym.

W analizowanej sprawie uznać zatem należy, że na podstawie art. 2 ust. 2 ww. Konwencji spadkodawczyni w chwili śmierci miała miejsce zamieszkania w Austrii. Skoro bowiem spadkodawczyni mieszkała w Austrii przez 40 lat, tam pracowała, leczyła się, miała świadczenia emerytalne, ubezpieczenie zdrowotne, to należy stwierdzić, że nie zamierzała w Austrii przebywać tylko chwilowo.

Mając zatem ma uwadze powyższe informacje, należy stwierdzić, że nabyty przez Wnioskodawczynię spadek w postaci środków pieniężnych oraz papierów wartościowych zgromadzonych na rachunkach bankowych i w bankach austriackich na podstawie art. 2 ust. 1 lit. b) w zw. z art. 2 ust. 2 ww. Konwencji polsko-austriackiej podlega podatkowi spadkowemu tylko w Austrii, zgodnie z zasadami tam obowiązującymi.

Zatem Wnioskodawczyni nie jest zobowiązana do złożenia korekty zeznania podatkowego o nabyciu spadku (SD-3) oraz zapłaty podatku od spadku nabytego z Austrii.

Bez wpływu na powyższe rozstrzygnięcie pozostaje wskazana przez Wnioskodawczynię okoliczność, że podatek od spadku został zniesiony w Austrii w 2008 r.

Za prawidłowe uznać należy zatem stanowisko Wnioskodawczyni, zgodnie z którym nie ma ona obowiązku składania korekty zeznania SD-3, a w konsekwencji nie ma ona obowiązku uiszczenia podatku od nabytego w Austrii spadku, w związku z tym, że spadek ten podlega podatkowi spadkowemu tylko w Austrii. O opodatkowaniu ww. spadku w Austrii nie przesądzają jednak przywołane przez Wnioskodawczynię przepisy art. 2 ust. 1 lit. b) w zw. z art. 3 ust. 2 Konwencji, lecz – jak wykazano powyżej – przepisy art. 2 ust. 1 lit. b) w zw. z art. 2 ust. 2 ww. Konwencji.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia. 

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pani do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w … . Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).