Interpretacja

TEMATY:

Interpretacja indywidualna z dnia 24 marca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-2.4010.46.2023.2.RK

Sukcesja podatkowa praw i obowiązków związanych z wydzielonymi składnikami majątku (ZCP), w tym ujęcie/korekta kosztów i przychodów w Spółce Dzielonej oraz w Spółce Przejmującej.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych i Ordynacji podatkowej jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

25 stycznia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek wspólny z 16 stycznia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej Transakcji podziału przez wydzielenie w zakresie szeroko rozumianej sukcesji podatkowej praw i obowiązków związanych z wydzielonymi składnikami majątku (ZCP), w tym ujęcie/korekta kosztów i przychodów w Spółce Dzielonej oraz w Spółce Przejmującej.

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1)Zainteresowany będący stroną postępowania:

‒A. Sp. z o.o.

2)Zainteresowany niebędący stroną postępowania:

‒B. Sp. z o.o.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Wstęp

A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dawniej: Z. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, dalej: „Spółka Dzielona” lub "A." lub „Wnioskodawca”) oraz B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością” (dalej: „Spółka Przejmująca” lub "B."), są podmiotami należącym do międzynarodowej grupy kapitałowej (…) (dalej: „Grupa”). Grupa jest obecna w Polsce od 1992 roku i dostarcza swoim klientom zaawansowane technologicznie rozwiązania dla sektorów takich jak (…). Grupa zatrudnia ponad (…) osób w różnych lokalizacjach w całej Polsce – (…), (…), (…), (…) i (…).

W ramach prowadzonej w Grupie reorganizacji, B. nabyła część majątku A. w drodze podziału przez wydzielenie na podstawie art. 529 §1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej „KSH”), który został zrealizowany poprzez przeniesienie części majątku Spółki Dzielonej, tj. poprzez przeniesienie Działu D. oraz C. (które zostały opisane poniżej) na Spółkę Przejmującą (dalej: „Transakcja”). Podział przez wydzielenie został wpisany do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego w dniu 1 września 2022 r. (dalej także jako: „ Dzień Wydzielenia”). W wyniku przeprowadzenia podziału Spółka Dzielona nie została wykreślona z rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego i kontynuuje swoją działalność gospodarczą w pozostałym zakresie.

Przed Dniem Wydzielenia Spółka Dzielona, tj. A., prowadziła działalność poprzez wyodrębnione wewnętrznie działy: M., I., D. oraz C. (dalej także jako: „Działy”), z których:

‒M. stanowił główny trzon działalności A.;

‒I. stanowił trzon działalności A. prowadzący działalność w dziedzinie rozwiązań oferowanych sektorowi cywilnemu;

‒D. oraz C. stanowiły trzon działalności A. prowadzący działalność w dziedzinie rozwiązań oferowanych sektorowi (…).

Ze względu na czynniki biznesowe (transakcja z podmiotem niepowiązanym dotycząca Działu M.) Grupa przeprowadziła wydzielenie do B. działów D. oraz C. z A., tj. części biznesu prowadzącej działalność w dziedzinie (…).

Spółka Przejmująca oraz Spółka Dzielona są czynnymi podatnikami podatku VAT oraz podlegają nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka Przejmująca oraz Spółka Dzielona są spółkami powiązanymi.

Zakres Transakcji

Jak wskazano powyżej, celem podziału było przeniesienie na Spółkę Przejmującą Działu D. oraz C. prowadzącego działalność w dziedzinie rozwiązań oferowanych sektorowi (…). Działy D. oraz C. stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa (dalej jako: „ZCP”) w ramach A., obejmującą zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, wyodrębniony w przedsiębiorstwie Spółki Dzielonej pod względem organizacyjnym, funkcjonalnym i finansowym, co potwierdzała wewnętrzna uchwała zarządu Spółki Dzielonej.

Szczegółowe zasady przypisania praw i obowiązków do wydzielonego ZCP reguluje plan podziału. Niemniej zasadniczo Spółka Przejmująca przejęła prawa i obowiązki wynikające ze stosunków pracy z pracownikami przypisanymi do Działu D. oraz C. w trybie art. 231 kodeksu pracy. Ponadto, na Spółkę Przejmującą przeniesione zostały zawarte przez Spółkę Dzieloną umowy dotyczące Działu D. oraz C.. Co więcej, wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych przez Spółkę Dzieloną, pozostających w związku z Działem D. oraz C., a które w Dniu Wydzielenia pozostawały wiążące bądź nie upłynął jeszcze termin przedawnienia roszczeń z takich umów zostały przeniesione na Spółkę Przejmującą.

Wszelkie pozostałe składniki majątku Spółki Dzielonej (aktywa i pasywa), umowy, w tym wszystkie składniki majątku związane z prowadzoną przez Spółkę Dzieloną działalnością gospodarczą, a niezwiązane z Działem D. oraz C., pozostały przy Spółce Dzielonej.

W ramach Transakcji doszło do przeniesienia w szczególności:

‒Pracowników Działu D. oraz C.:

‒Przeniesionych zostało wszystkich 11 pracowników przypisanych do Działów D. oraz C.;

‒Nie nastąpiła zmiana miejsca wykonywania pracy przez pracowników i pracują przy użyciu dotychczasowego sprzętu (w tym komputerów i telefonów).

‒Aktywa Działu D. oraz C., w tym laptopy i telefony używane przez pracowników:

‒Wszystkie aktywa związane z Działem D. oraz C. zostały przeniesione;

‒Przeniesienie było ograniczone do tych aktywów (nie były przenoszone żadne dodatkowe aktywa, które nie są przypisane do Działu D. oraz C.).

‒Umowy przypisane do Działu D. oraz C. Niektóre umowy z dostawcami związane z Działem D. oraz C. zostały zawarte odrębnie po Transakcji przez B.

‒Zobowiązania przypisane do Działu D. oraz C.

Ponadto:

‒B. kontynuuj e działalność Działu D. oraz C.;

‒Istnieją biznesowe/ekonomiczne powody Transakcji, a celem reorganizacji nie jest uzyskanie jakiejkolwiek korzyści podatkowej w Polsce (w rzeczywistości reorganizacja ma charakter wyłącznie biznesowy).

Zgodnie z przyjętym planem podziału, wszystkie prawa i obowiązki Spółki Dzielonej wynikające z przepisów podatkowych, ciążące na Spółce Dzielonej w szczególności jako podatniku lub płatniku podatku dające się przypisać odrębnie do ZCP, zostały przeniesione w drodze sukcesji na B. na mocy art. 531 § 1 KSH oraz art. 93c Ordynacji podatkowej, przy czym również w razie ujawnienia lub powstania obowiązku zapłaty podatków, kar podatkowych lub podobnych zobowiązań przez Spółkę Dzieloną w okresie po Dniu Wydzielenia, koszty te zostaną przeniesione na Spółkę Przejmującą, w zakresie w jakim dotyczą wydzielonego ZCP. Ponadto, zobowiązania podatkowe związane z pracownikami przechodzącymi oraz z tytułu ubezpieczeń społecznych Spółki Dzielonej, które nie zostały jeszcze uiszczone przez Spółkę Dzieloną do Dnia Wydzielenia ze względu na brak upływu ustawowego terminu zapłaty, w szczególności w zakresie składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne oraz zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w zakresie pracowników wydzielonego ZCP miały zostać przejęte i miały być wykonywane przez B.. Mając jednak na uwadze trudności operacyjnie, Strony podjęły decyzję o nieprzenoszeniu tych zobowiązań na Spółkę Przejmującą i ich wykonaniu przez Spółkę Dzieloną. Wartość zobowiązań nie miała wpływu na funkcjonowanie Wydzielanego ZCP.

Szczegóły dotyczące kwestii będących przedmiotem zapytania w ramach niniejszego wniosku

Działalność Działu D. oraz C. generuj e szereg przychodów, w tym m.in. z tytułu dostaw towarów oraz świadczenia usług. W związku z zawarciem Transakcji, zaistniały następujące sytuacje w zakresie rozpoznawania przychodów dla celów CIT:

1)Dział D. oraz C. był zaangażowany w realizację dostaw i usług, które zostały wykonane (lub zafakturowane/uregulowane) przed Dniem Wydzielenia, jak i w Dniu Wydzielenia oraz po tym dniu.

2)Dział D. oraz C. był zaangażowany w realizację kontraktu długoterminowego, którego zakończenie realizacji planowane jest - zgodnie z postanowieniami umownymi – na 30 czerwca 2023 roku. Na potrzeby rachunkowe, przychody z tytułu tego kontraktu długoterminowego rozpoznawane są w czasie zgodnie z MSSF15 natomiast na potrzeby podatkowe przychody są rozpoznawane na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy CIT. W tym zakresie były przypadki, że do częściowego wykonania usługi doszło przed Dniem Wydzielenia, bądź też w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu - w tym przypadku prace na projekcie zostały wykonane częściowo także przez Spółkę Dzieloną.

3)Dział D. oraz C. był zaangażowany w świadczenie usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych oraz dostawy energii, przy czym były sytuacje w których zakończenie ich świadczenia nastąpiło przed Dniem Wydzielenia, jak i w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu.

4)Miały miejsce także inne niż opisane wyżej przysporzenia (np. otrzymanie kar umownych, odsetek, etc.), dla których zapłata nastąpiła przed Dniem Wydzielenia, jak i w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu.

Z prowadzoną przez Dział D. oraz C. działalnością związany jest także szereg kosztów. W związku z zawarciem Transakcji, zaistniały następujące sytuacje dotyczące kosztów podatkowych:

1)Z działalnością Działu D. oraz C. były związane wydatki, dla których faktury zostały otrzymane i/lub zapłacone przez Spółkę Dzieloną przed Dniem Wydzielenia, lub też przez Spółkę Przejmującą w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu. Wydatki te zostały zakwalifikowane jako tzw. koszty bezpośrednie, przy czym odpowiadające im przychody zostały rozpoznane przez Spółkę Dzieloną lub przez Spółkę Przejmującą.

2)Z działalnością Działu D. oraz C. były związane również wydatki, zakwalifikowane jako tzw. koszty pośrednie, przy czym faktury dokumentujące te wydatki zostały rozliczone w księgach rachunkowych (tj. ujęte jako koszt w księgach) przed Dniem Wydzielenia przez Spółkę Dzieloną, lub też od Dnia Wydzielenia przez Spółkę Przejmującą.

3)Spółka Dzielona wypłacała i wypłaca swoim pracownikom i współpracownikom na podstawie stosunków cywilnoprawnych wynagrodzenie do 10 -tego dnia miesiąca następującego po miesiącu, za które wynagrodzenie jest należne. W momencie wypłaty wynagrodzenia Spółka Dzielona, jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych oblicza i pobiera zaliczki na podatek dochodowy oraz składki na ubezpieczenie społeczne. Wynagrodzenie za miesiąc sierpień 2022 r. pracownikom Działu D. i C. zostało wypłacone przez Spółkę Dzieloną w dniu 9 września 2022 r.

4)W okresach następujących bezpośrednio przed lub po Dniu Wydzielenia miało również miejsce rozliczenie kosztów podroży służbowych, tj. pracownicy przeniesieni do Spółki Przejmującej w ramach Transakcji składali rozliczenia podróży służbowych zarówno przed Dniem Wydzielenia (tj. do 31 sierpnia 2022 r. włącznie) jak i w Dniu oraz po Dniu Wydzielenia (tj. od 1 września 2022 r.).

5)Składki na ubezpieczenia społeczne dotyczące należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy PIT, pracowników przypisanych do Działów D. oraz C. płacone były przez A. zgodnie z przepisami ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1009 ze zm.), tj. w miesiącu następującym po miesiącu, w którym następuje wypłata ww. należności. W związku z powyższym, składki na ubezpieczenie społeczne od wynagrodzenia tych pracowników za miesiąc lipiec 2022 r. zostały uiszczone przez A. do dnia 15 września 2022 r. (wynagrodzenie za lipiec 2022 r. zostało wypłacone w sierpniu 2022 r.), zaś za miesiąc sierpień 2022 r. (miesiąc poprzedzający Transakcję) zostały zapłacone przez A. do dnia 15 października 2022 r. (wynagrodzenie za sierpień 2022 r. zostało wypłacone 9 września 2022 r. przez A.).

6)Odpisy amortyzacyjne dla celów podatkowych są ujmowane przez Spółkę Dzieloną na ostatni dzień miesiąca. Tym samym, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych dotyczących Działu D. oraz C. za miesiąc poprzedzający Transakcję (sierpień 2022 r.) zostały ujęte w sierpniu 2022 r. przez Spółkę Dzieloną.

7)Proces podziału mimo towarzyszącej mu zasady sukcesji prawnej na wielu płaszczyznach, wiąże się z koniecznością spełnienia szeregu wymogów formalno-prawnych oraz podjęciem odpowiednich działań przygotowawczych umożliwiających skuteczne, poprawne, płynne i bezpieczne dla Spółki Dzielonej oraz Spółki Przejmującej przeprowadzenie procesu podziału. W rezultacie, Spółka Dzielona, jak również Spółka Przejmująca ponosiły wydatki służące umożliwieniu realizacji i zapewnieniu prawidłowości przebiegu procesu podziału, zarówno od strony organizacyjnej, prawnej, księgowej, finansowej jak i podatkowej. Przykładowo wydatki ponoszone przez Spółkę Dzieloną oraz Spółkę Przejmującą dotyczyły usług prawnych, podatkowych i księgowych. Dodatkowo, obok nadmienionych powyżej wydatków, zarówno Spółka Dzielona jak i Spółka Przejmująca poniosły wydatki w postaci opłat sądowych, administracyjnych i notarialnych niezbędnych z perspektywy formalnej do przeprowadzenia podziału. Zgodnie z ustaleniami Stron, koszty związane z obsługą i realizacją Transakcji ma ponieść Spółka Dzielona. Tym samym, Spółka Przejmująca ponoszone przez siebie wydatki związane z Transakcją refakturuje na Spółkę Dzieloną.

Ponadto, możliwe że w przyszłości konieczne będzie skorygowanie przychodów i kosztów związanych z Działem D. oraz C., w tym w szczególności w zakresie przychodów i kosztów rozpoznanych przez Spółkę Dzieloną. Przyczyny korekt przychodów oraz korekt kosztów mogą być dwojakiego rodzaju i dotyczyć:

a)ustaleń dokonanych z kontrahentem i innych zdarzeń mających miejsce po zawarciu pierwotnej transakcji, jednocześnie mających miejsce po Dniu Wydzielenia (np. rabaty, reklamacje, zwroty towarów),

b)błędów popełnionych przy rozliczeniu dla celów podatkowych pierwotnej transakcji (korekty przychodów oraz kosztów w tym przypadku będą wynikać z błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki).

Za okresy poprzedzające Dzień Wydzielenia Spółka Dzielona uiściła zaliczki na poczet podatku dochodowego, w tym częściowo dotyczące dochodu wygenerowanego przez Dział D. oraz C.

Pytania

1.Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku Transakcji (podział przez wydzielenie), sukcesję podatkową w rozumieniu art. 93c Ordynacji podatkowej należy rozumieć, w ten sposób, że prawidłowym sposobem rozliczenia przychodów i kosztów związanych z działalnością Działu D. oraz C. przez Spółkę Dzieloną oraz Spółkę Przejmującą jest następująca metodologia postępowania:

a.w odniesieniu do przychodów - przychody dotyczące Działu D. oraz C., powstałe zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy CIT (dostawy i usługi, które zostały wykonane lub zafakturowane lub uregulowane) przed Dniem Wydzielenia, powinny być rozpoznane w Spółce Dzielonej, zaś przychody dotyczące Działu D. oraz C., powstałe zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy CIT (dostawy towarów i usługi, które zostały wykonane lub zafakturowane lub uregulowane) w Dniu Wydzielenia oraz po tym dniu są przedmiotem sukcesji podatkowej i powinny być rozpoznane w Spółce Przejmującej?

b.w odniesieniu do przychodów powstałych zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy CIT, jeżeli przychód z kontraktu długoterminowego powstał przed Dniem Wydzielenia (w szczególności z tytułu częściowego wykonania usługi) przychód ten powinien zostać rozpoznany w Spółce Dzielonej, natomiast jeżeli zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy CIT przychód z kontraktu długoterminowego powstał w Dniu Wydzielenia albo po tym dniu (w szczególności z tytułu częściowego wykonania usługi) przychód powinna rozpoznać Spółka Przejmująca (również w zakresie, w jakim prace na tym projekcie zostały wykonane przez Spółkę Dzieloną)?

c.w odniesieniu do przychodów powstałych zgodnie z art. 12 ust. 3c i ust. 3d ustawy CIT, tj. w przypadku usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych oraz dostawy energii elektrycznej, cieplnej i gazu przewodowego, gdy zakończenie świadczenia nastąpiło przed Dniem Wydzielenia, przychód powinna rozpoznać Spółka Dzielona, jeżeli zaś zakończenie świadczenia nastąpiło w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu, przychód powinna rozpoznać Spółka Przejmująca?

d.w odniesieniu do przychodów powstałych zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy CIT, gdy zapłata nastąpiła przed Dniem Wydzielenia, przychód powinna rozpoznać Spółka Dzielona, jeżeli zaś zapłata nastąpiła w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu, przychód powinna rozpoznać Spółka Przejmująca?

e.w odniesieniu do kosztów bezpośrednich - jeżeli przychody odpowiadające kosztom bezpośrednio związanym z tymi przychodami rozpoznane zostały przed Dniem Wydzielenia przez Spółkę Dzieloną, to koszty bezpośrednio związane z tymi przychodami powinny zostać ujęte w rozliczeniu rocznym Spółki Dzielonej zgodnie z art. 15 ustawy CIT, bez względu na to, czy faktura kosztowa została otrzymana i/lub zapłacona przez Spółkę Dzieloną przed Dniem Wydzielenia czy też faktura kosztowa została otrzymana i/lub zapłacona przez Spółkę Przejmującą w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu. Analogicznie, jeżeli przychody odpowiadające kosztom bezpośrednio związanym z tymi przychodami zostały rozpoznane po Dniu Wydzielenia przez Spółkę Przejmującą, koszty bezpośrednio związane z przychodami rozpoznanymi przez Spółkę Przejmującą powinny być uwzględnione w rozliczeniu rocznym Spółki Przejmującej zgodnie z art. 15 ustawy CIT, bez względu na to, czy faktura kosztowa została otrzymana i/lub zapłacona przez Spółkę Dzieloną przed Dniem Wydzielenia czy też faktura kosztowa została otrzymana i/lub zapłacona przez Spółkę Przejmującą po Dniu Wydzielenia?

f.w odniesieniu do kosztów pośrednich - na podstawie art. 15 ust. 4d i ust. 4e ustawy CIT, rozliczenie kosztów pośrednich uzależnione jest od tego, w jakiej dacie i jaki podmiot rozliczył fakturę kosztową w swoich księgach rachunkowych. W tym względzie możliwe są dwie sytuacje:

‒faktury ujęte w księgach jako koszt przed Dniem Wydzielenia przez Spółkę Dzieloną — te faktury powinny być podstawą do rozpoznania kosztów podatkowych w Spółce Dzielonej (moment poniesienia kosztu podatkowego nastąpił przed Dniem Wydzielenia) bez względu na to, czy faktura kosztowa została zapłacona przez Spółkę Dzieloną przed Dniem Wydzielenia czy też faktura kosztowa została zapłacona przez Spółkę Przejmującą w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu?

‒analogicznie faktury ujęte w księgach jako koszt od Dnia Wydzielenia przez Spółkę Przejmującą — te faktury powinny być podstawą do rozpoznania kosztów podatkowych w Spółce Przejmującej (moment poniesienia kosztu podatkowego nastąpił po Dniu Wydzielenia) bez względu na to, czy faktura kosztowa została zapłacona przez Spółkę Dzieloną przed Dniem Wydzielenia czy też faktura kosztowa została zapłacona przez Spółkę Przejmującą w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu?

2.Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w związku z tym, że wynagrodzenie za miesiąc sierpień 2022 r. (miesiąc poprzedzający miesiąc podziału) zostało wypłacone w terminie wynikającym z przepisów obowiązujących w Spółce Dzielonej (tj. 9 września 2022 r.), to Spółka Dzielona jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wypłatę wynagrodzenia pracowników przeniesionych do Spółki Przejmującej?

3.Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że Spółka Dzielona jest podmiotem uprawnionym do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na rozliczenie podróży służbowych, rozliczonych w miesiącu sierpniu 2022 r. przez pracowników przeniesionych do Spółki Przejmującej (pod warunkiem wypłaty tych należności w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony), jeżeli jednak wypłata nastąpiła z opóźnieniem, wówczas koszty powinny stanowić koszty podatkowe na zasadzie kasowej, czyli w miesiącu, w którym zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika, a zatem w sytuacji gdy do opóźnionej wypłaty doszło w Dniu lub po Dniu Wydzielenia, wówczas koszty te powinny stanowić koszt Spółki Przejmującej?

4.Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że Spółka Dzielona jest podmiotem uprawnionym do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zapłatę składek na ubezpieczenie społeczne od wynagrodzeń wypłaconych pracownikom przeniesionym do Spółki Przejmującej za miesiąc lipiec 2022 r. (składki opłacone przez Spółkę Dzieloną do dnia 15 września 2022 r.) i sierpień (składki opłacone przez Spółkę Dzieloną do dnia 15 października 2022 r.)?

5.Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 16a- 16m ustawy CIT, za miesiąc podziału (tj. wrzesień 2022 r.), a dotyczące środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przeniesionych na Spółkę Przejmującą, powinny zostać zaliczone do kosztów podatkowych w Spółce Przejmującej?

6.Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku Transakcji (podział przez wydzielenie), sukcesję podatkową w rozumieniu art. 93c Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że mając na względzie iż przychody i koszty wygenerowane przez Dział D. oraz C. przed Dniem Wydzielenia podlegają rozpoznaniu przez Spółkę Dzieloną, natomiast przychody i koszty wygenerowane w Dniu lub po Dniu Wydzielenia podlegają rozpoznaniu przez Spółkę Przejmującą, to Spółka Dzielona będzie uprawniona do uwzględnienia w swoim zeznaniu rocznym za rok podatkowy w którym przeprowadzono Transakcję uiszczonych przez nią zaliczek na poczet podatku dochodowego za okresy przed Dniem Wydzielenia, a więc nie dojdzie do przeniesienia uprawnienia do uwzględnienia tych zaliczek na Spółkę Przejmującą.

7.Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku Transakcji (podział przez wydzielenie), sukcesję podatkową w rozumieniu art. 93c Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że w przypadku konieczności dokonania korekty rozliczeń podatkowych (gdy nie jest składana deklaracja podatkowa) lub korekty deklaracji podatkowych wynikającej z korekty rozliczeń związanych z działalnością Działu D. oraz C. za okresy poprzedzające Dzień Wydzielenia, Spółka Przejmująca nie przejmie obowiązku złożenia (dokonania) korekty po Dniu Wydzielenia, gdyż uprawnienie to pozostanie przy Spółce Dzielonej, która pierwotnie złożyła odpowiednią deklarację podatkową?

8.Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku Transakcji (podział przez wydzielenie), sukcesję podatkową w rozumieniu art. 93c Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że obowiązek/uprawnienie do dokonania korekt przychodów i kosztów związanych z Działem D. oraz C., a rozpoznanych przez Spółkę Dzieloną przed Dniem Wydzielenia (zgodnie z metodologią przedstawioną w pytaniu 1), w przypadku:

a.korekty, której przyczyną jest błąd lub inna oczywista omyłka, niezależnie czy powstała przed Dniem Wydzielenia, czy w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu - podmiotem uprawniony do rozliczenia korekty jest Spółka Dzielona?

b.korekty spowodowanej inną przyczyną niż błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka, np. udzielony rabat, zwrot towaru lub inne zdarzenie gospodarcze mające wpływ na wartość sprzedaży - w przypadku odpowiednio wystawienia lub otrzymania faktury korygującej lub innego dokumentu potwierdzającego przyczyny korekty przed Dniem Wydzielenia podmiotem uprawnionym do rozliczenia korekty jest Spółka Dzielona, zaś w przypadku odpowiednio wystawienia lub otrzymania faktury korygującej lub innego dokumentu potwierdzającego przyczyny korekty w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu podmiotem uprawnionym do rozliczenia korekty jest Spółka Przejmująca?

9.Czy poniesione przez Spółkę Dzieloną wydatki związane z przeprowadzeniem procesu podziału, w tym m.in. na obsługę prawną, podatkową i księgową Transakcji oraz opłaty sądowe, administracyjne oraz notarialne, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę Dzieloną.

10.Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku Transakcji (podział przez wydzielenie), sukcesję podatkową w rozumieniu art. 93c Ordynacji podatkowej należy rozumieć, w ten sposób, że:

a.w przypadku, gdy obowiązek podatkowy w VAT dotyczący dostawy towarów i usług dokonanej przez Dział D. oraz C., powstał przed Dniem Wydzielenia (np. dostawa lub usługa została wykonana przed Dniem Wydzielenia, w przypadku usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych upływ okresu, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia nastąpił przed Dniem Wydzielenia), to podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT należnego jest wyłącznie Spółka Dzielona i to Spółka Dzielona jest uprawniona do wystawienia faktury VAT; analogicznie w przypadku, gdy obowiązek podatkowy w VAT dotyczący dostawy towarów i usług dokonanej przez Dział D. oraz C., powstał w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu (np. dostawa lub usługa została wykona w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu, w przypadku usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych upływ okresu, do którego odnoszą się płatności lub rozliczenia nastąpi w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu), to podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT należnego jest wyłącznie Spółka Przejmująca i to Spółka Przejmująca jest uprawniona do wystawienia faktury VAT?

b.w przypadku najmu, dzierżawy, leasingu, dostawy mediów za miesiąc poprzedzający miesiąc obejmujący Dzień Wydzielenia, gdy faktura VAT została wystawiona przed Dniem Wydzielenia, podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT należnego jest Spółka Dzielona, natomiast w przypadku gdy faktura VAT została wystawiona w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu, podmiotem zobowiązanym do rozliczenia podatku VAT należnego jest Spółka Przejmująca?

c.w przypadku, gdy prawo do odliczenia VAT naliczonego dotyczącego działalności Działu D. oraz C. powstało w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu podmiotem uprawnionym do odliczenia VAT naliczonego jest wyłącznie Spółka Przejmująca, a w szczególności Spółka Przejmująca jest uprawniona do odliczenia VAT naliczonego dotyczącego działalności Działu D. oraz C., a wynikającego z faktur VAT:

i.wystawionych na Spółkę Dzieloną przed Dniem Wydzielenia, a otrzymanych przez Spółkę Przejmującą w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu; oraz

ii.wystawionych na Spółkę Przejmującą w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu i otrzymanych przez Spółkę Przejmującą?

d.w przypadku, gdy prawo do odliczenia VAT naliczonego dotyczącego działalności Działu D. oraz C. powstało w czerwcu, lipcu lub sierpniu 2022 r. (a więc przed Dniem Wydzielenia), faktura została otrzymana przed Dniem Wydzielenia, to podmiotem uprawnionym do odliczenia VAT naliczonego odpowiednio w czerwcu, lipcu lub sierpniu jest Spółka Dzielona, jeśli natomiast Spółka Dzielona nie zrealizowała prawa do odliczenia w ww. okresach (tj. w okresach mających miejsce przed Dniem Wydzielenia), to podmiotem uprawnionym do odliczenia VAT naliczonego jest Spółka Przejmująca, która może odliczyć VAT z ww. faktur we wrześniu oraz odpowiednio w październiku lub listopadzie w zakresie faktur otrzymanych przez Spółkę Dzieloną odpowiednio w lipcu lub sierpniu?

11.Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku Transakcji (podział przez wydzielenie), sukcesję podatkową w rozumieniu art. 93c Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że podmiotem zobowiązanym do wystawienia i ujęcia dla celów VAT faktur korygujących zwiększających kwotę podatku należnego dotyczących działalności Działów D. oraz C. rozliczonej przez Spółkę Dzieloną do Dnia Wydzielenia:

a.w przypadku konieczności wystawienia w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu faktury korygującej skutkującej koniecznością korekty rozliczeń Spółki Dzielonej za okresy rozliczeniowe sprzed Dnia Wydzielenia, gdy zaistnienie przyczyny korekty nastąpiło przed Dniem Wydzielenia (wynikających np. z błędów i pomyłek) - jest Spółka Dzielona?

b.w przypadku konieczności wystawienia w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu faktury korygującej związanej z działalnością Działów D. oraz C. przed podziałem, gdy zaistnienie przyczyny korekty nastąpiło w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu (np. rabaty sprzedażowe, do których prawo powstało po podziale) - jest Spółka Przejmująca (nawet, jeżeli korygowane faktury zostały pierwotnie wystawione przez Spółkę Dzieloną)?

12.Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku Transakcji (podział przez wydzielenie), sukcesję podatkową w rozumieniu art. 93c Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że podmiotem zobowiązanym do wystawienia i ujęcia dla celów VAT faktur korygujących zmniejszających kwotę podatku należnego dotyczących działalności Działów D. oraz C.:

a.w sytuacji, gdy okres rozliczeniowy, w którym wystawiono fakturę korygującą zmniejszającą podstawę opodatkowania przypadł przed Dniem Wydzielenia, a Spółka Dzielona jest w posiadaniu dokumentacji, z której wynika, że uzgodniła z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją, wówczas to Spółka Dzielona dokonuje obniżenia podstawy opodatkowania w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca?

b.w sytuacji, gdy okres rozliczeniowy, w którym została wystawiona faktura korygująca zmniejszająca podstawę opodatkowania przypadł przed Dniem Wydzielenia, ale Spółka Dzielona nie była w posiadaniu dokumentacji, z której wynikało, że uzgodniła z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz że warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją, natomiast Spółka Przejmująca uzyskała tę dokumentację po Dniu Wydzielenia, wówczas to Spółka Przejmująca jest zobowiązana do obniżenia podstawy opodatkowania w okresie, w którym uzyskano dokumentację?

c.w sytuacji, gdy okres rozliczeniowy, w którym wystawiono fakturę korygującą zmniejszającą podstawę opodatkowania przypadł w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu, a Spółka Przejmująca j est w posiadaniu dokumentacji, z której wynika, że uzgodniła z nabywcą towaru lub usługobiorcą warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług określone w fakturze korygującej oraz warunki te zostały spełnione, a faktura ta jest zgodna z posiadaną dokumentacją, wówczas to Spółka Przejmująca dokonuje obniżenia podstawy opodatkowania w okresie, w którym uzyskano dokumentację?

13.Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku Transakcji (podział przez wydzielenie), sukcesję podatkową w rozumieniu art. 93c Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że podmiotem zobowiązanym/uprawnionym do uwzględnienia dla celów VAT faktury korygującej (zwiększającej kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur pierwotnie wystawionych przed Dniem Wydzielenia na rzecz Spółki Dzielonej) związanej z działalnością Działów D. oraz C.:

a.w przypadku faktur korygujących dotyczących działalności Działów D. oraz C. wystawionych:

i.na Spółkę Dzieloną w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu lub

ii.na Spółkę Przej muj ącą w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu

- otrzymanych przez Spółkę Przejmującą - jest Spółka Przejmująca?

b.w przypadku faktur korygujących wystawionych na Spółkę Dzieloną przed Dniem Wydzielenia a otrzymanych w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu - jest Spółka Przejmująca (nawet, jeżeli korygowane faktury zostały pierwotnie wystawione na Spółkę Dzieloną oraz faktury korygujące zostały wystawione na Spółkę Dzieloną)?

c.w przypadku faktur korygujących wystawionych przed Dniem Wydzielenia na Spółkę Dzieloną i otrzymanych przed Dniem Wydzielenia - jest Spółka Dzielona?

14.Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku Transakcji (podział przez wydzielenie), sukcesję podatkową w rozumieniu art. 93c Ordynacji podatkowej należy rozumieć, w ten sposób, że podmiotem zobowiązanym/uprawnionym do uwzględnienia dla celów VAT faktury korygującej (zmniejszającej kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur pierwotnie wystawionych przed Dniem Wydzielenia na rzecz Spółki Dzielonej) związanej z działalnością Działów D. oraz C.:

a.jest Spółka Dzielona, jeżeli warunki korekty zostały uzgodnione i spełnione przed Dniem Wydzielenia?

b.jest Spółka Przejmująca, jeżeli:

-warunki korekty zostały uzgodnione przed Dniem Wydzielenia i przed upływem okresu rozliczeniowego, w którym zostały one uzgodnione nie doszło do ich spełnienia, natomiast zostały one spełnione w dniu lub po Dniu Wydzielenia?

-warunki korekty zostały uzgodnione i spełnione w Dniu Wydzielenia lub po Dniu Wydzielenia?

15.Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku, gdy prawo do odliczenia VAT naliczonego powstało po stronie Spółki Przejmującej (na podstawie faktury wystawionej przed Dniem Wydzielenia), a na fakturach jako nabywca wskazana jest Spółka Dzielona, Spółka Przejmująca jest uprawniona do odliczenia podatku VAT bez jednoczesnego obowiązku korygowania danych nabywcy?

16.Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w sytuacji, gdy faktura dotyczące Działu D. oraz C. została wystawiona na dane Spółki Dzielonej w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu, Spółka Przejmująca jest uprawiona do skorygowania danych nabywcy za pomocą noty korygującej?

17.Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku WNT lub importu usług, jeśli obowiązek podatkowy z tytułu WNT/importu usług (związanego z działalnością Działów D. oraz C.) powstał przed Dniem Wydzielenia, zobowiązaną do jego rozpoznania jest Spółka Dzielona, natomiast jeśli obowiązek podatkowy z tytułu WNT/ importu usług powstał w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu, wówczas zobowiązaną do jego rozpoznania jest Spółka Przejmująca, a tym samym, prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu WNT/importu usług przysługuje podmiotowi zobowiązanemu do wykazania podatku VAT należnego w okresie jego wykazania lub w jednym z trzech kolejnych okresów rozliczeniowych?

18.Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, iż w związku z nabyciem przez Spółkę Przejmującą w drodze podziału przez wydzielenie Działów D. oraz C. Spółki Dzielonej, a wraz z nimi umów z pracownikami zawartych przed Dniem Wydzielenia przez Spółkę Dzieloną i nierozwiązanych przed Dniem Wydzielenia, Spółka Przejmująca będzie zobowiązana sporządzić za cały rok 2022 (obejmujący również okres przed Transakcją), w trakcie którego została przeprowadzona Transakcja, imienne informacje, o których mowa w art. 39 ust. 1 ustawy o PIT (PIT-11) oraz art. 42a ustawy o PIT (PIT- 8C) i deklarację roczną, o której mowa w art. 38 ust. 1a ustawy o PIT (PIT-4R)?

Niniejsza interpretacja stanowi udzielenie odpowiedzi w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych i Ordynacji podatkowej na pytania nr 1-9 wniosku wspólnego, natomiast w zakresie podatku od towarów i usług (pytania nr 10-17 wniosku wspólnego) oraz podatku dochodowego od osób fizycznych (pytanie nr 18 wniosku wspólnego) zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku Transakcji (podział przez wydzielenie), sukcesję podatkową w rozumieniu art. 93c Ordynacji podatkowej należy rozumieć, w ten sposób, że prawidłowym sposobem rozliczenia przychodów i kosztów związanych z działalnością Działu D. oraz C. przez Spółkę Dzieloną oraz Spółkę Przejmującą jest następująca metodyka postępowania:

f.w odniesieniu do kosztów pośrednich:

2.Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z tym, że wynagrodzenie za miesiąc sierpień 2022 r. (miesiąc poprzedzający miesiąc podziału) zostało wypłacone w terminie wynikającym z przepisów obowiązujących w Spółce Dzielonej (tj. 9 września 2022 r.), to Spółka Dzielona jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wypłatę wynagrodzenia pracowników przeniesionych do Spółki Przejmującej.

3.Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka Dzielona jest podmiotem uprawnionym do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na rozliczenie podróży służbowych, rozliczonych w miesiącu sierpniu 2022 r. przez pracowników przeniesionych do Spółki Przejmującej (pod warunkiem wypłaty tych należności w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony), jeżeli jednak wypłata nastąpiła z opóźnieniem, wówczas koszty powinny stanowić koszty podatkowe na zasadzie kasowej, czyli w miesiącu, w którym zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika, a zatem w sytuacji gdy do opóźnionej wypłaty doszło w Dniu lub po Dniu Wydzielenia, wówczas koszty te powinny stanowić koszt Spółki Przejmującej.

4.Zdaniem Wnioskodawcy, to Spółka Dzielona jest podmiotem uprawnionym do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zapłatę składek na ubezpieczenie społeczne od wynagrodzeń wypłaconych pracownikom przeniesionym do Spółki Przejmującej za miesiąc lipiec 2022 r. (składki opłacone przez Spółkę Dzieloną do dnia 15 września 2022 r.) i sierpień (składki opłacone przez Spółkę Dzieloną do dnia 15 października 2022 r.).

5.Zdaniem Wnioskodawcy, odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 16a-16m ustawy CIT, za miesiąc podziału (tj. wrzesień 2022 r.), a dotyczące środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przeniesionych na Spółkę Przejmującą, powinny zostać zaliczone do kosztów podatkowych w Spółce Przejmującej.

6.Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku Transakcji (podział przez wydzielenie), sukcesję podatkową w rozumieniu art. 93c Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że mając na względzie iż przychody i koszty wygenerowane przez Dział D. oraz C. przed Dniem Wydzielenia podlegają rozpoznaniu przez Spółkę Dzieloną, natomiast przychody i koszty wygenerowane w Dniu lub po Dniu Wydzielenia podlegają rozpoznaniu przez Spółkę Przejmującą, to Spółka Dzielona będzie uprawniona do uwzględnienia w swoim zeznaniu rocznym za rok podatkowy w którym przeprowadzono Transakcję uiszczonych przez nią zaliczek na poczet podatku dochodowego za okresy przed Dniem Wydzielenia, a więc nie doj dzie do przeniesienia uprawnienia do uwzględnienia tych zaliczek na Spółkę Przejmującą.

7.Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku Transakcji (podział przez wydzielenie), sukcesję podatkową w rozumieniu art. 93c Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że w przypadku konieczności dokonania korekty rozliczeń podatkowych (gdy nie jest składana deklaracja podatkowa) lub korekty deklaracji podatkowych wynikającej z korekty rozliczeń związanych z działalnością Działu D. oraz C. za okresy poprzedzające Dzień Wydzielenia, Spółka Przejmująca nie przejmie obowiązku złożenia (dokonania) korekty po Dniu Wydzielenia, gdyż uprawnienie to pozostanie przy Spółce Dzielonej, która pierwotnie złożyła odpowiednią deklarację podatkową.

8.Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku Transakcji (podział przez wydzielenie), sukcesję podatkową w rozumieniu art. 93c Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że obowiązek/uprawnienie do dokonania korekt przychodów i kosztów związanych z Działem D. oraz C., a rozpoznanych przez Spółkę Dzieloną przed Dniem Wydzielenia (zgodnie z metodologią przedstawioną w pytaniu 1), w przypadku:

9.Zdaniem Wnioskodawcy, poniesione przez Spółkę Dzieloną własne wydatki związane z przeprowadzeniem procesu podziału (tj. z wyłączenie kosztów refakturowanych przez Spółkę Przejmującą), w tym m.in. na obsługę prawną, podatkową i księgową Transakcji oraz opłaty sądowe, administracyjne oraz notarialne, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę Dzieloną, natomiast wydatki związane z przeprowadzeniem procesu podziału poniesione przez Spółkę Przejmującą i następnie refakturowane na Spółkę Dzieloną, nie powinny stanowić kosztów podatkowych Spółki Dzielonej.

UZASADNIENIE

Wprowadzenie

Podział spółek handlowych regulowany jest przez KSH. Stosownie do postanowień art. 528 § 1 KSH, spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek handlowych. Natomiast zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 KSH, podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie). Cechą szczególną tego trybu podziału spółki jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, a następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną. W takiej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa (art. 531 § 1 KSH), tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku (określonymi w planie podziału).

Przejście praw i obowiązków podatkowych w sytuacji podziału przez wydzielenie reguluje natomiast art. 93c Ordynacji podatkowej zgodnie, z którym osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują z dniem wydzielenia we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału składnikami majątku. Opisane w przepisie zasady przejścia praw i obowiązków noszą nazwę sukcesji generalnej. W przypadku podziału przez wydzielenie sukcesja ta nabiera szczególnego charakteru, sukcesji generalnej częściowej. Oznacza to, że podmiot wydzielany przejmuje tylko te prawa i obowiązki, które zostały mu przypisane w planie podziału. Należy jednak zwrócić uwagę na to, iż w wyniku podziału przez wydzielenie przejmowane są prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, ale pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

W stanie faktycznym przedstawionym przez Wnioskodawcę, doszło do podziału przez wydzielenie, polegającego na przeniesieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej w postaci majątku Działu D. oraz C. służącego do prowadzenia działalności w dziedzinie rozwiązań oferowanych sektorowi (...) i wniesienia go do Spółki Przejmującej.

W analizowanym stanie faktycznym majątek przejęty na skutek podziału przez Spółkę Przejmującą (Dział D. oraz C.) oraz majątek Spółki Dzielonej stanowiły ZCP, a w konsekwencji do Transakcji opisanej w stanie faktycznym ma zastosowanie art. 93c Ordynacji podatkowej.

Uzasadnienie do Pytania 1

Z uwagi na fakt, iż ustawodawca nie definiuje pojęcia „praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku”, będących przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji zaś podlegają prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych (przychód i koszt).

W przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki „pozostające” w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku. W przepisie tym, ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie „stany otwarte”, tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia „pozostają” jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej składnikami majątku.

Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które „pozostawały” w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie „pozostają” w związku z wydzielanym majątkiem zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Tym samym, jeżeli przychody należne i - odpowiednio - związane z nimi koszty dotyczące działalności zorganizowanej części przedsiębiorstwa powstały przed Dniem Wydzielenia i zostały rozliczone przez Spółkę Dzieloną, prawa i obowiązki dotyczące rozliczenia takich przychodów i kosztów nie będą przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej.

Z kolei, w przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w Dniu Wydzielenia lub po tej dacie (tj. „pozostaje” w Dniu Wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie Spółki Przejmującej.

Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, należy rozumieć, jako kontynuację - od Dnia Wydzielenia - rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez Spółkę Dzieloną, a nie jako przejęcie przez Spółkę Przejmującą całości rozliczeń podatkowych wydzielanej części przedsiębiorstwa z okresu przed Dniem Wydzielenia.

Oznacza to, że przedmiotem sukcesji zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, będzie np. kontynuacja stosowanej przez Spółkę Dzieloną w stosunku do składników majątku, metody amortyzacji czy rozliczenie przychodów i kosztów nierozliczonych przed Dniem Wydzielenia. Przedmiotem sukcesji nie będzie mógł być natomiast obowiązek rozpoznania przychodów oraz uprawnienie do rozliczenia kosztów uzyskania przychodów dotyczących okresu sprzed Dnia Wydzielenia. Przychody i koszty tego okresu zostaną zgodnie z prawem rozliczone przez Spółkę Dzieloną.

Przy wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej istotne jest zastrzeżenie, iż chodzi o prawa i obowiązki „pozostające w związku z przydzielonymi, m.in. w planie podziału, składnikami majątku”. Podatek dochodowy od osób prawnych odnosi się do osoby podatnika (a nie jego majątku) i co do zasady nie jest możliwe przypisanie zobowiązania podatkowego do określonych składników majątku. W przedmiotowej sprawie, zorganizowana część przedsiębiorstwa (Dział D. oraz C.) nie jest podatnikiem. Podmiotem opodatkowania jest osoba prawna, a więc A. oraz B. Do momentu podziału, zorganizowana część przedsiębiorstwa (Dział D. oraz C.) funkcjonowała bowiem w ramach Spółki Dzielonej i stanowiła część Jej przedsiębiorstwa.

Oznacza to, że przychody i koszty związane z działalnością Działu D. oraz C. (tj. częścią przedsiębiorstwa prowadzoną przez Spółkę Dzieloną), do Dnia Wydzielenia (tj. do dnia przejęcia Działu D. oraz C. przez Spółkę Przejmującą) stanowiły integralną część rozliczeń podatkowych Spółki Dzielonej. Natomiast Spółka Przejmująca powinna przejąć obowiązek rozliczania wyłącznie przychodów należnych i kosztów odpowiednio powstałych i potrącanych w Dniu Wydzielenia lub po tej dacie.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy CIT, podstawą opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód osiągnięty w roku podatkowym.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2021 r. poz. 217 ze zm., dalej: „ustawa o rachunkowości”), podział przez wydzielenie nie generuje obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych (art. 12 ust. 3a). Powyższe oznacza, że w opisanej sytuacji nie zachodzą przesłanki do zakończenia roku podatkowego i rozliczenia zobowiązania podatkowego na Dzień Wydzielenia. Rozliczenie podatku dochodowego nastąpi dopiero po zakończeniu roku podatkowego, tj. roku, w którym został przeprowadzony podział przez wydzielenie.

Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie z art. 9 ustawy CIT, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania, wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Spółka Przejmująca powinna zatem w swoim rozliczeniu podatkowym uwzględnić jedynie te skutki podatkowe działalności Działu D. oraz C., które powstały już w Dniu Wydzielenia lub po tej dacie, a zatem w okresie, gdy przychody i koszty podatkowe Działu D. oraz C. w sensie podatkowym były przychodami i kosztami Działu D. oraz C. w Spółce Przejmującej. Przed Dniem Wydzielenia były to bowiem prawa i obowiązki innego podatnika, a ponadto — do chwili podziału — nie było formalnej podstawy do ich wydzielenia z ogółu praw i obowiązków Spółki Dzielonej.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Natomiast stosownie do art 12 ust. 3a ustawy CIT, za datę powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy CIT uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c -3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1)wystawienia faktury albo

2)uregulowania należności.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy w odniesieniu do dostaw i usług, które zostały wykonane lub zafakturowane lub uregulowane do Dnia Wydzielenia, Spółka Dzielona powinna rozpoznać przychód podatkowy. Natomiast przychody dotyczące dostaw i usług, które zostały wykonane lub zafakturowane lub uregulowane dopiero w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu, będą przedmiotem sukcesji podatkowej i powinny być rozpoznane przez Spółkę Przejmującą.

Wnioskodawca stoi również na stanowisku, że przychód w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu wykonania kontraktu długoterminowego powinien zostać rozpoznany w zależności od momentu, w którym doszło do wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później jednak niż dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności za wykonaną usługę. W konsekwencji, jeżeli zgodnie ze wskazanym powyżej art. 12 ust. 3a ustawy CIT przychód z kontraktu długoterminowego powstał do Dnia Wydzielenia (w szczególności z tytułu częściowego wykonania usługi) przychód ten powinien zostać rozpoznany w Spółce Dzielonej. Natomiast, jeżeli zgodnie ze wskazanym powyżej art. 12 ust. 3a ustawy CIT przychód z kontraktu długoterminowego powstał w Dniu Wydzielenia oraz po Dniu Wydzielenia (w szczególności z tytułu częściowego wykonania usługi) przychód powinna rozpoznać Spółka Przejmująca (również w zakresie, w jakim prace na tym projekcie zostały wykonane częściowo przez Spółkę Dzieloną).

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 3c ustawy CIT, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaj e się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 3d ustawy CIT, przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego.

W związku z powyższym, jak również mając na uwadze zasadę sukcesji podatkowej częściowej, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych oraz dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego, gdy zakończenie ich świadczenia nastąpiło przed Dniem Wydzielenia, przychód powinna rozpoznać Spółka Dzielona. Jeżeli zaś zakończenie świadczenia tych usług lub dostaw nastąpiło w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu, to przychód powinna rozpoznać Spółka Przejmująca.

Natomiast w oparciu o art. 12 ust. 3e ustawy CIT, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty. Mając na uwadze brzmienie powyższego przepisu, jak również zasadę sukcesji częściowej, w przypadku przychodów powstałych zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy CIT, jeśli zapłata nastąpiła przed Dniem Wydzielenia, to przychód powinna rozpoznać Spółka Dzielona. Jeżeli natomiast zapłata nastąpiła w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu, to przychód powinna rozpoznać Spółka Przejmująca.

Z kolei godnie z art. 15 ust. 4 ustawy CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym samym okresie, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Choć bezpośrednio przepis dotyczy roku podatkowego, zdaniem Wnioskodawcy należy go odpowiednio stosować również do okresów krótszych niż rok.

Zgodnie jednak z art. 15 ust 4b ustawy CIT, w stosunku do kosztów poniesionych po zakończeniu roku podatkowego, zasada ta może mieć zastosowanie wyłącznie do tych kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami z roku, w którym dokonano podziału, które zostaną poniesione do dnia:

1)sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2)złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego.

Tylko takie koszty są bowiem potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Natomiast koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po jednym z wymienionych wyżej zdarzeń, zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy CIT, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy CIT "Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą".

Stosownie do art. 15 ust. 4e ustawy CIT "Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów".

Zatem w odniesieniu do wskazanych kosztów bezpośrednich, które dotyczą przychodów uzyskanych przez Spółkę Dzieloną w związku z działalnością Działu D. oraz C. przed Dniem Wydzielenia, a fakturowanych po podziale na Spółkę Przejmującą, należy stwierdzić, iż prawo zaliczenia ich posiada Spółka Dzielona, ponieważ koszty powyższe są bezpośrednio związane z przychodami uzyskanymi przez tę Spółkę Dzieloną. Analogicznie, Spółka Przejmującą powinna uwzględnić w swoich kosztach podatkowych koszty bezpośrednie, które dotyczą przychodów uzyskanych przez Spółkę Przejmującą w związku z działalnością Działu D. oraz C. w Dniem Wydzielenia lub po tym dniu.

W przypadku zaś kosztów pośrednich, rozliczenie będzie uzależnione od tego, w jakiej dacie i jaki podmiot rozliczy fakturę kosztową w swoich księgach rachunkowych. Faktury ujęte w księgach jako koszt przed Dniem Wydzielenia przez Spółkę Dzieloną powinny zostać rozpoznane jako koszt podatkowy Spółki Dzielonej (moment poniesienia kosztu podatkowego nastąpi przed Dniem Wydzielenia). Bez znaczenia pozostaje czy faktura kosztowa została zapłacona przez Spółkę Dzieloną przed Dniem Wydzielenia czy też faktura kosztowa została zapłacona przez Spółkę Przejmującą w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu. Z kolei, faktury ujęte w księgach jako koszt od Dnia Wydzielenia przez Spółkę Przejmującą, powinny być podstawą do rozpoznania kosztów podatkowych w Spółce Przejmującej (moment poniesienia kosztu podatkowego nastąpi po Dniu Wydzielenia). Nie ma znaczenia czy faktura kosztowa została zapłacona przez Spółkę Dzieloną przed Dniem Wydzielenia czy też faktura kosztowa została zapłacona przez Spółkę Przejmującą w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu.

Reasumując, w przypadku zaistniałej Transakcji (podział przez wydzielenie), sukcesję podatkową w rozumieniu art. 93c Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że prawidłowym sposobem rozliczenia przychodów i kosztów związanych z działalnością Działu D. oraz C. przez Spółkę Dzieloną oraz Spółkę Przejmującą jest następująca metodologia postępowania:

f.w odniesieniu do kosztów pośrednich:

Powyższe stanowisko Wnioskodawcy zostało podzielone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 22 października 2014 r., sygn. I SA/Gd 898/14, w którym stwierdzono: "W niniejszej sprawie, zorganizowana część przedsiębiorstwa (ZCP) nie jest podatnikiem. Podmiotem opodatkowania jest spółka dzielona jako osoba prawna. Do momentu podziału zorganizowana część przedsiębiorstwa (ZCP) funkcjonowała w ramach spółki dzielonej i stanowiła część jej przedsiębiorstwa. Oznacza to, że przychody i koszty związane z działalnością zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tj. częścią przedsiębiorstwa prowadzoną przez spółkę dzieloną) do dnia wydzielenia (tj. do dnia przejęcia ZCP przez skarżącą) stanowiły integralną część rozliczeń podatkowych spółki dzielonej. Natomiast Wnioskodawca powinien przejąć obowiązek rozliczania wyłącznie przychodów należnych i kosztów odpowiednio powstałych i potrącanych w dniu wydzielenia lub po tej dacie oraz tych, które przed dniem podziału z uwagi na moment ich potrącenia nie mogły zostać uwzględnione przez spółkę dzieloną".

Stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone w analogicznych stanach faktycznych również przez organy podatkowe. Tytułem przykładu tożsame stanowisko zajął:

‒Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 10 stycznia 2020 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.386.2019.3.RK;

‒Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 31 grudnia 2013 r., nr IPPB5/423-981/13-3/MK;

‒Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 18 listopada 2013 r., nr. IPPB5/423-693/13-3/MK.

Uzasadnienie do pytania 2

Zgodnie z art. 15 ust. 4g ustawy CIT należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy o PIT oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, z zastrzeżeniem ust. 4ga, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuj e się art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy CIT. Tym samym na bazie nadmienionych przepisów pracodawcy, którzy terminowo wypłacają ww. należności mogą je zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów już w miesiącu, za który są należne (tj. na zasadzie memoriałowej).

W zaistniałym stanie faktycznym, wynagrodzenie pracowników Działu D. oraz C. należne za sierpień 2022 r. zostało wypłacone 9 września 2022 r., a zatem terminowo (Spółka Dzielona wypłaca swoim pracownikom wynagrodzenia do 10-tego dnia miesiąca następującego po miesiącu, za które wynagrodzenie jest należne).

Mając na względzie powyższe przepisy oraz przytoczone we wcześniejszej części zasady dotyczące sukcesji praw i obowiązków opisane w art. 93c Ordynacji podatkowej, zdaniem Wnioskodawcy, koszty należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o PIT pozostające w związku z Działami D. oraz C., należne za miesiąc poprzedzający miesiąc podziału (tj. za sierpień 2022 r.), stanowią zgodnie z art. 15 ust. 4g ustawy CIT koszt uzyskania przychodu Spółki Dzielonej w miesiącu za które były należne.

Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 10 stycznia 2020 r. o sygn. 0114-KDIP2-2.4010.386.2019.3.RK oraz z dnia 25 września 2018 r. o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.258.2018.1.BG.

Uzasadnienie do pytania 3

Należności z tytułu podróży służbowych pracowników są zaliczane do przychodów ze stosunku pracy. W konsekwencji, wydatki te podlegają rozliczeniu kosztach w podatkowych na zasadach dotyczących rozliczania wynagrodzeń pracowniczych. Jak natomiast wskazano powyżej, zgodnie z art. 15 ust. 4g ustawy CIT zasadniczo należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy o PIT stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy CIT.

W przypadku należności wypłacanych przez pracodawcę z tytułu podróży służbowej, miesiącem, za który świadczenia z tego tytułu są należne, jest miesiąc, w którym pracownik dokonał rozliczenia związanych z nią kosztów.

W związku z powyższym, koszty podróży służbowej stają się kosztem podatkowym u pracodawcy w miesiącu, w którym pracownik dokonał ich rozliczenia, pod warunkiem, że zostaną wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Jeśli jednak ich wypłata nastąpi z opóźnieniem, wówczas będą stanowiły koszty podatkowe na zasadzie kasowej, czyli w miesiącu, w którym zostaną wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika.

Mając na uwadze powyższe, zdaniem Wnioskodawcy koszty podróży służbowych rozliczonych przez pracowników Działów D. oraz C. w sierpniu 2022 r. powinny stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki Dzielonej w sierpniu 2022 r., pod warunkiem że zostały wypłacone w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Jeżeli jednak wypłata tych należności nastąpiła z opóźnieniem, wówczas koszty podróży służbowych powinny stanowić koszty podatkowe na zasadzie kasowej, czyli w miesiącu, w którym zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika. Zatem w sytuacji gdy do opóźnionej wypłaty doszło w Dniu lub po Dniu Wydzielenia, wówczas koszty te powinny stanowić koszty Spółki Przejmującej.

Uzasadnienie do pytania 4

Zgodnie z art. 15 ust. 4h ustawy CIT, składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem, że składki zostaną opłacone:

a.z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;

b.z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d ustawy CIT. Zgodnie natomiast z art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy CIT nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek. Z kolei na podstawie art. 16 ust. 7d ustawy CIT, przepis ust. 1 pkt 57a stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, do składek na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Jeżeli zatem nie zostały spełnione ww. warunki, to składki w części finansowanej przez płatnika składek stanowią koszty uzyskania przychodów pracodawcy w momencie ich zapłaty (art. 16 ust. 1 pkt 57a, art. 16 ust. 7d ustawy CIT).

W zaistniałym stanie faktycznym, Spółka Dzielona wypłaca wynagrodzenie do 10-tego dnia miesiąca następującego po miesiącu, za które wynagrodzenie jest należne. Z kolei składki na ubezpieczenia społeczne dotyczące ww. należności płacone są zgodnie z przepisami o systemie ubezpieczeń społecznych, tj. w miesiącu następującym po miesiącu, w którym następuje wypłata wynagrodzenia. Mając na uwadze powyższe, składki na ubezpieczenia społeczne od wynagrodzeń pracowników przeniesionych na Spółkę Przejmującą, należnych od wynagrodzeń za lipiec i sierpień 2022 r. zostały opłacone odpowiednio do 15 września oraz 15 października 2022 r. przez Spółkę Dzieloną.

Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy składki na ubezpieczenia społeczne od wynagrodzeń za lipiec i sierpień 2022 r. podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w miesiącu ich faktycznej zapłaty. Biorąc natomiast pod uwagę, że faktyczna zapłata nastąpiła już po Dniu Wydzielenia przy czym przez Spółkę Dzieloną, przedmiotowe składki powinny stanowić koszty podatkowe Spółki Dzielonej.

Uzasadnienie do Pytania 5

W świetle przepisu art. 15 ust. 6 ustawy CIT, zasadniczo kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z przepisami art. 16a-16m. Jednocześnie, zgodnie z art. 16g ust. 9 ustawy CIT, w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. W myśl art. 16g ust. 19 ustawy CIT zdanie pierwsze przepisu ust. 9 nie stosuje się jednak do podziału podmiotów, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w podmiocie dzielonym, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy CIT przewidują szczególny sposób dokonywania odpisów amortyzacyjnych w odniesieniu do składników majątku przejętych wskutek podziału podmiotów. W świetle art. 16h ust. 3 ustawy CIT, podmioty powstałe m.in. w wyniku podziału oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek podziału, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot podzielony. Należy przy tym mieć na uwadze, że w świetle art. 16h ust. 5 ustawy CIT, przepisu ust. 3 nie stosuje się do podziału podmiotów, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w podmiocie dzielonym, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Mając na względzie wyżej przytoczone przepisy oraz zasady dotyczące sukcesji praw i obowiązków prawnopodatkowych, wskazane w art. 93c Ordynacji podatkowej, Wnioskodawca jest zdania, że transferowi podlegać powinny wyłącznie prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed Dniem Wydzielenia, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych.

W konsekwencji, w efekcie podziału nie następuje wprowadzenie środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych do ewidencji Spółki Przejmującej po ich nabyciu w sposób wskazany w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy CIT. Powyższe jest skutkiem sukcesji stosunków prawno-podatkowych, bowiem Spółka Przejmująca przejęła odpowiednie pozycje dotyczące składników przeniesionych Działów z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki Dzielonej. Powyższy wniosek znajduje również potwierdzenie w tym, że Spółka Przejmująca ma dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych ustalonej przez Spółkę Dzieloną i pomniejszoną o wartość odpisów dokonanych przez Spółkę Dzieloną.

W analizowanym stanie faktycznym Dzień Wydzielenia przypadł na 1 września 2022 r., a więc w odniesieniu do tego okresu Spółka Dzielona nie naliczyła żadnych odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych (Spółka Dzielona ujmuje odpisy amortyzacyjne na koniec miesiąca). Tym samym, zdaniem Wnioskodawcy mając na uwadze brzmienie ustawy CIT oraz zasadę sukcesji częściowej, to Spółka Przejmująca jest uprawniona do uwzględnienia w koszach podatkowych odpisów amortyzacyjnych naliczonych od wartości początkowej składników majątkowych przypisanych do wydzielonych Działów za miesiąc, w którym miał miejsce Dzień Wydzielenia, tj. za wrzesień.

Powyższe stanowisko znajduje m.in. potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 lipca 2021 r. o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.118. 2021.3.MS, z dnia 5 kwietnia 2019 r. o sygn. 0111-KDIB1-2.4010.35.2019.2.DP oraz z dnia 28 września 2018 r. o sygn. 0114-KDIP2-2.4010.291.2018.1.AZ.

Uzasadnienie do Pytania 6

Należy jednocześnie zaznaczyć, iż podej ście do rozliczenia dochodu w podatku CIT w związku z podziałem przez wydzielenie będzie również skutkowało w rozliczeniach zaliczek na ten podatek, w części w jakiej dotyczą one wydzielanego Działu D. oraz C..

Podkreślić, zatem należy, iż zdaniem Wnioskodawcy, brak jest podstaw do przekazania w ramach sukcesji Spółce Przejmującej prawa do uwzględnienia w zeznaniu rocznym części poniesionych przez Spółkę Dzieloną zobowiązań podatkowych, tj. zaliczek uiszczonych w części dotyczącej działalności Działu D. oraz C. za okresy do Dnia Wydzielenia z uwagi na następujące przesłanki:

‒do Dnia Wydzielenia (daty granicznej) Spółka Dzielona uzyskiwała przychody oraz ponosiła koszty związane z całością prowadzonej działalności (tj. zarówno z Działem D. oraz C., które zostały przeniesione do Spółki Przejmującej, jak i z pozostałą częścią działalności),

‒zaliczki na podatek dochodowy uiszczane przez Spółkę Dzieloną stanowiły odzwierciedlenie całości przychodów i kosztów występujących w Spółce Dzielonej w związku z całością prowadzonej działalności,

‒przychody należne lub otrzymane i związane z działalnością Działu D. oraz C., powstałe do Dnia Wydzielenia (i korespondujące z nimi koszty uzyskania przychodów) zostały rozpoznane przez Spółkę Dzieloną,

‒przychody należne lub otrzymane i związane z działalnością Działu D. oraz C., powstałe w Dniu Wydzielenia oraz po tej dacie (i korespondujące z nimi koszty uzyskania przychodów) zostały rozpoznane przez Spółkę Przejmującą.

Należy w tym miejscu podkreślić, że w myśl art. 7 ust. 1 powołanej ustawy, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów, a w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód. Dochodem ze źródła przychodów jest przy tym nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym.

Dodatkowo, zgodnie z art. 9 ustawy CIT, podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Zgodnie natomiast z art. 25 ust. 1 ustawy CIT są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. Ostateczne rozliczenie podatku za rok podatkowy następuje w terminie ustalonym do złożenia zeznania o wysokości dochodu osiągniętego (poniesionej straty) za ten rok.

Do podstawowych praw i obowiązków podatników podatku dochodowego od osób prawnych należą, zatem obowiązek rozpoznawania przychodów oraz prawo ujmowania kosztów ich uzyskania w celu prawidłowego ustalania podstawy opodatkowania, a w konsekwencji wysokości zobowiązania podatkowego i uiszczanych zaliczek.

Dodatkowo należy zwrócić uwagę, że w związku z podziałem przez wydzielenie, rok podatkowy Spółki Dzielonej nie ulegnie skróceniu, ponieważ - zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości (art. 12 ust. 3a) - podział przez wydzielenie nie generuje obowiązku zamknięcia ksiąg rachunkowych. Powyższe oznacza, że w opisanej sytuacji nie zachodzą przesłanki do zakończenia roku podatkowego i rozliczenia zobowiązania podatkowego na Dzień Wydzielenia. Rozliczenie podatku dochodowego nastąpi dopiero po zakończeniu roku podatkowego, tj. roku, w którym zostanie przeprowadzony podział przez wydzielenie.

Ponadto plan podziału nie przewidywał przeniesienia na rzecz Spółki Przejmującej zobowiązań z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka Przejmująca nie jest zatem zobligowana do uwzględnienia w rozliczeniach podatkowych po Dniu Wydzielenia rozliczeń podatkowych i zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych dokonanych przez Spółkę Dzieloną przed Dniem Wydzielenia.

Dodatkowo, podział przez wydzielenie Działu D. oraz C. nie może rodzić obowiązku uwzględniania w ewidencjach i deklaracjach Spółki Przejmującej rozliczeń podatkowych oraz zaliczek na podatek dochodowy powstałych oraz zadeklarowanych i zapłaconych przed Dniem Wydzielenia, gdyż te zostaną z podatkowego punktu widzenia ujęte i rozliczone (opodatkowane) przez poprzednika podatkowego.

W opinii Wnioskodawcy, powyższe oznacza, iż zaliczki na podatek dochodowy w części dotyczącej działalności Działu D. oraz C., uiszczone przez Spółkę Dzieloną za okresy do Dnia Wydzielenia, jako zobowiązania podatkowe powstałe po stronie Spółki Dzielonej nie powinny być przedmiotem wydzielenia i powinny zostać przypisane wyłącznie do Spółki Dzielonej. Zaś zaliczki odnoszące się do dochodu generowanego przez Dział D. oraz C. od Dnia Wydzielenia będą uiszczane i rozliczane już przez Spółkę Przejmującą.

Reasumując, w przypadku Transakcji (podział przez wydzielenie), sukcesję podatkową w rozumieniu art. 93c Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że mając na względzie iż przychody i koszty wygenerowane przez Dział D. oraz C. przed Dniem Wydzielenia podlegają rozpoznaniu przez Spółkę Dzieloną, natomiast przychody i koszty wygenerowane w Dniu lub po Dniu Wydzielenia podlegają rozpoznaniu przez Spółkę Przejmującą, to Spółka Dzielona będzie uprawniona do uwzględnienia w swoim zeznaniu rocznym za rok podatkowy w którym przeprowadzono Transakcję uiszczonych przez nią zaliczek na poczet podatku dochodowego za okresy przed Dniem Wydzielenia, a więc nie dojdzie do przeniesienia uprawnienia do uwzględnienia tych zaliczek na Spółkę Przejmującą.

Stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone w analogicznych stanach faktycznych przez organy podatkowe. Tytułem przykładu tożsame stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 10 stycznia 2020 r., nr 0114-KDIP2-2.4010.386.2019.3.RK.

Uzasadnienie do Pytania 7

Korekta deklaracji

W przypadku zaistnienia konieczności dokonania korekty deklaracji podatkowej (lub rozliczeń albo informacji podatkowej) za okresy poprzedzające okres, w którym nastąpił podział oraz ten ostatni okres do dnia podziału, w zakresie rozliczeń związanych z działalnością przeniesionego Działu D. oraz C., zdaniem Wnioskodawcy, Spółka Przejmująca nie przejmie obowiązku złożenia takich korekt, gdyż to Spółka Dzielona będzie nadal zobowiązana do złożenia korekty deklaracji za okresy przed podziałem. Wynika to zdaniem Wnioskodawcy z faktu, iż ewentualna korekta mogłaby się odbyć jedynie poprzez korektę deklaracji złożonej przez Spółkę Dzieloną. Tymczasem, nie ulega wątpliwości, iż jedynie Spółka Dzielona jest podmiotem uprawnionym do korygowania złożonych przez siebie deklaracji.

Zgodnie bowiem z art. 81 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji (art. 81 § 2 ww. ustawy).

Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu. Może ona dotyczyć każdej pozycji deklaracji, np.: określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości kwoty zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji (np.: adresu, nr NIP) - o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym - poprawnie już - wypełnieniu jej formularza, z zaznaczeniem, iż w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej już deklaracji. Skorzystanie przez podatnika z wprowadzonej przez ustawodawcę instytucji korekty deklaracji powoduje, że złożona przez niego deklaracja korygująca zastępuje pierwotną (korygowaną) deklarację i pociąga za sobą skutki prawne, pozbawiające jednocześnie pierwotną deklarację mocy prawnej.

Należy, zatem uznać, iż przepisy dotyczące zasad składania deklaracji podatkowych wykluczają możliwość korekty deklaracji przez podmiot, który tej deklaracji nie złożył. Zdaniem Wnioskodawcy, jedyny wyjątek w tym zakresie dotyczyłby przypadku przejęcia całości działalności danego podmiotu (spółki) — w takim bowiem wypadku mamy do czynienia z sukcesją generalną całkowitą. W przypadku sukcesji tego rodzaju, w związku z ustaniem bytu podmiotu przejmowanego, na podmiot przejmujący przechodzi również prawo oraz obowiązek korekt deklaracji złożonych przez podmiot przejmowany. Z sytuacją taką nie mamy do czynienia w przypadku sukcesji generalnej częściowej, tj. w przypadku, gdy podmiot podlegający podziałowi nadal istnieje po podziale i kontynuuje swoją działalność.

Podsumowując, ewentualna korekta rozliczeń z tytułu podatku w zakresie deklaracji podatkowej (lub rozliczeń albo informacji podatkowej) złożonych przez Spółkę Dzieloną w związku z rozliczeniami, które powinna dokonać Spółka Dzielona może być przeprowadzona tylko i wyłącznie przez Spółkę Dzieloną.

Dodatkowo należy wskazać, iż z punktu widzenia przepisów dotyczących generalnej sukcesji podatkowej (art. 93c Ordynacji podatkowej), prawa i obowiązki podatkowe dotyczące dzielonego podatnika i istniejące na dzień podziału można podzielić na trzy grupy, tj.:

1.prawa i obowiązki, które można jednoznacznie przypisać do majątku wydzielanego,

2.prawa i obowiązki, które można jednoznacznie przypisać do majątku pozostającego w majątku Spółki Dzielonej,

3.prawa i obowiązki, których nie można jednoznacznie przypisać do żadnej z dwóch powyższych grup majątkowych (związane z całością działalności).

Zgodnie z przepisami regulującymi generalną sukcesję podatkową, w przypadku podziału przez wydzielenie, jedynie pierwsza z wymienionych grup praw i obowiązków podatkowych jest przedmiotem sukcesji, tj.: przechodzi w wyniku podziału na podmiot przejmujący w stosunku do pozostałej części podmiotem zobowiązanym i uprawnionym jest nadal podmiot dzielony. A więc prawa i obowiązki, które da się jednoznacznie przypisać do majątku pozostającego w Spółce Dzielonej oraz, co ważniejsze, prawa obowiązki związane z całokształtem działalności Spółki Dzielonej przed podziałem nie podlegają sukcesji podatkowej.

W opinii Wnioskodawcy, powyższa zasada ma również zastosowanie do kwestii korekt rozliczeń podatkowych za okresy przed Dniem Wydzielenia. W przypadku deklaracji, która dotyczy zarówno działalności wydzielanej Spółki Dzielonej (wydzielanego Działu D. oraz C.) jak i tej, która pozostała w Spółce Dzielonej - obowiązku jej korekty nie da się jednoznacznie przypisać do majątku podlegającego wydzieleniu - dlatego też obowiązek ten nie podlega sukcesji podatkowej. Brak możliwości przypisania obowiązku korekty deklaracji do działalności objętej wydzieleniem dotyczy w szczególności deklaracji z tytułu podatku VAT oraz podatku CIT - w tym zakresie Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż obowiązki i prawa w tym zakresie (w szczególności obowiązek korekty deklaracji) pozostają przy Spółce Dzielonej, a Spółka Przejmująca nie przejmuje tych obowiązków i praw w wyniku sukcesji.

Zgodzić się tu należy z tezami prezentowanymi przez organy podatkowe, iż w przeważającej większości przypadków składanie zeznań podatkowych jest obowiązkiem ściśle związanym z osobą podatnika, a nie z wydzielanym majątkiem, a jako takie nie może być przedmiotem określonej w art. 93c Ordynacji podatkowej sukcesji ograniczonej. Jak zwracał uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z 25 stycznia 2011 r. (nr. ILPP1/443-1157/10-7/BD): "W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, iż spółka przejmująca nie przejmie obowiązku złożenia deklaracji podatkowej za okres poprzedzający okres, w którym nastąpiło wydzielenie, w zakresie rozliczeń związanych z działalnością wydzielanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż to spółka dzielona jest nadal zobowiązana do złożenia deklaracji za okres przed podziałem, tj. za grudzień 2010 r. Nie ulega wątpliwości, iż jedynie spółka dzielona jest podmiotem uprawnionym do złożenia deklaracji podatkowej. Należy bowiem uznać, iż przepisy dotyczące zasad składania deklaracji podatkowych wykluczają możliwość złożenia deklaracji przez podmiot, inny niż ten, który te zdarzenia gospodarcze wygenerował w tym okresie i który jest z mocy prawa do tego zobowiązany. Jedyny wyjątek w tym zakresie dotyczyłby przypadku przejęcia całości działalności danego podmiotu (spółki) - w takiej sytuacji bowiem mamy do czynienia z sukcesją generalną całkowitą. W przypadku sukcesji tego rodzaju, w związku z ustaniem bytu podmiotu przejmowanego, na podmiot przejmujący przechodzi również prawo oraz obowiązek złożenia deklaracji przez podmiot przejmowany. Z sytuacją taką nie mamy do czynienia w przypadku sukcesji generalnej częściowej, tj. w przypadku gdy podmiot podlegający podziałowi nadal istnieje po podziale i kontynuuje swoją działalność".

Zatem Spółka Przejmująca będzie składała zeznania podatkowe oraz regulowała wynikające z nich zobowiązanie podatkowe tylko w odniesieniu do okresów rozliczeniowych, które zgodnie z przedstawionym do pytania 1 stanowisku powinny być uwzględnione w jej rozliczeniach podatkowych. Analogiczna zasada będzie dotyczyła korekt zeznań podatkowych. Co do zasady, powinny one pozostać związane z osobą podatnika. Stąd korekta zeznań podatkowych złożonych pierwotnie przez Spółkę Dzieloną oraz obowiązek poniesienia związanych z tym ewentualnych ciężarów (wystąpienie o nadpłatę) nie będzie przedmiotem sukcesji ograniczonej w rozumieniu art. 93c Ordynacji podatkowej.

Analogiczne stanowisko zajął Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 29 grudnia 2010 r., nr IBPP1/443-1225/10/BM.

Reasumując, w przypadku Transakcji (podział przez wydzielenie), sukcesję podatkową w rozumieniu art. 93c Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że w przypadku konieczności dokonania korekty rozliczeń podatkowych (gdy nie jest składana deklaracja podatkowa) lub korekty deklaracji podatkowych wynikającej z korekty rozliczeń związanych z działalnością Działu D. oraz C. za okresy poprzedzające Dzień Wydzielenia, Spółka Przejmująca nie przejmie obowiązku złożenia (dokonania) korekty po Dniu Wydzielenia, gdyż uprawnienie to pozostanie przy Spółce Dzielonej, która pierwotnie złożyła odpowiednią deklarację podatkową.

Uzasadnienie do Pytania 8

Korekta rozliczeń

W ramach prowadzonej działalności i umów zawieranych z kontrahentami Spółka Dzielona wystawia faktury korygujące (in minus oraz in plus), które wynikają z udzielonych kontrahentom rabatów, bądź z innych okoliczności skutkujących koniecznością wystawienia faktury korygującej (np. błędy, pomyłki). Na potrzeby CIT Spółka Dzielona rozlicza podatkowo faktury korygujące bądź wstecz, bądź na bieżąco. Mogły powstać sytuacje, w których w Dniu Wydzielenia lub po Dniu Wydzielenia było konieczne wystawienie faktur korygujących (tak zwiększających, jak i zmniejszających) w stosunku do sprzedaży związanej z działalnością Działu D. oraz C., zrealizowanej do Dnia Wydzielenia. Jednocześnie, powstawały sytuacje, w których w Dniu Wydzielenia lub po Dniu Wydzielenia otrzymywane były faktury korygujące zakupy związane z Działem D. oraz C. za okres przed Dniem Wydzielenia.

Rozliczenie podatkowe faktur korygujących dla celów CIT oraz związana z nimi korekta przychodów i kosztów

Kolejnym, zatem zagadnieniem wiążącym się z dokonaniem podziału jest przyporządkowanie do Spółki Przejmującej i Spółki Dzielonej praw oraz obowiązków związanych z ujęciem dokonywanych po podziale korekt poszczególnych zdarzeń prawnopodatkowych, które doprowadziły do powstania przychodów podatkowych (lub kosztów ich uzyskania). W istocie problem ten powinien być rozstrzygany analogicznie do wskazanej powyżej kwestii korekt zeznań podatkowych. Korekta pojedynczych pozycji przychodowych i kosztowych wykazanych w tych zeznaniach powinna być dokonana przez ten sam podmiot, który będzie zobowiązany do korekty samego zeznania podatkowego.

Abstrahując więc od problematyki momentu, na który należy ujmować poszczególne rodzaje korekt, należałoby przyjąć, że w przypadku gdy korekta powinna być ujęta za okres przed Dniem Wydzielenia - zostanie ona dokonana przez Spółkę Dzieloną. W przypadku natomiast gdy zgodnie z obowiązującymi zasadami korekta będzie podlegała rozliczeniu za okres przypadający w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu - to zostanie ona dokonana przez Spółkę Przejmującą.

W opinii Wnioskodawcy, w odniesieniu do faktur sprzedażowych korygujących tak zwiększających, jak i zmniejszających przychody, decydującym czynnikiem dla ustalenia podmiotu zobowiązanego do ujęcia takiej faktury jest moment, w którym taka faktura korygująca powinna korygować rozliczenia przychodów w CIT.

W tym zakresie można wskazać bowiem na sytuację, w której faktura korygująca będzie korygowała przychody w okresie rozliczeniowym, w którym nastąpiło zdarzenie stanowiące podstawę korekty albo w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy (przychód należny) związany ze sprzedażą udokumentowaną fakturą pierwotną. W rezultacie oznacza to, że faktura korygująca, w zależności od danego przypadku, będzie podlegać rozliczeniu bądź na bieżąco (tj. w okresie, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty), bądź wstecz (tj. w okresie, w którym korygowane przychody stały się należne, np. w przypadku błędów, pomyłek w fakturze pierwotnej).

Biorąc pod uwagę powyższe, jak również uwzględniając okoliczność (zgodnie ze stanowiskiem zajętym w pytaniu 1), że przychody podatkowe rozliczane są w zależności od daty ich powstania przed lub po Dniu Wydzielenia (oraz w Dniu Wydzielenia), do ujęcia korekt faktur sprzedażowych zmniejszających albo zwiększających przychody związane z działalnością wydzielanego Działu D. oraz C. będzie zobowiązana w zakresie:

‒faktur korygujących dotyczących sprzedaży, które na potrzeby CIT powinny korygować przychody powstałe w okresie przed Dniem Wydzielenia - Spółka Dzielona,

‒faktur korygujących dotyczących sprzedaży, które powinny być ujęte w okresie przypadającym od Dnia Wydzielenia, a zatem, które powinny korygować przychody powstałe w Dniu Wydzielenia lub po tym dniu - Spółka Przejmująca.

Jeżeli chodzi o faktury zakupowe korygujące (związane z działalnością Działu D. i C.), to w opinii Wnioskodawcy decydującym dla ustalenia podmiotu zobowiązanego do uwzględnienia otrzymanej faktury korygującej będzie moment, w którym taka faktura korygująca powinna korygować rozliczenia CIT.

W tym zakresie można wskazać na sytuację, w której faktura korygująca dotycząca zakupów związanych z Działem D. oraz C. korygować będzie koszty podatkowe w okresie rozliczeniowym, w którym nastąpiło zdarzenie stanowiące podstawę korekty albo w okresie rozliczeniowym, w którym koszt podatkowy związany z zakupami udokumentowanymi fakturą pierwotną został potrącony (tj. w którym korygowane koszty zostały pierwotnie rozliczone dla potrzeb CIT).

W rezultacie oznacza to, że faktura korygująca zakupy, w zależności od danego przypadku, będzie podlegać rozliczeniu bądź na bieżąco (tj. w okresie, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty), bądź wstecz (tj. w okresie, w którym korygowane koszty zostały rozliczone na potrzeby CIT).

Biorąc pod uwagę powyższe, do ujęcia korekt faktur zakupowych zmniejszających albo zwiększających koszty związanych z działalnością wydzielanego Działu D. oraz C. będzie zobowiązana w zakresie:

‒faktur korygujących dotyczących zakupów, które na potrzeby CIT powinny korygować koszty rozpoznane przez Spółkę Dzieloną przed Dniem Wydzielenia (zgodnie ze stanowiskiem zajętym w pytaniu 1) - Spółka Dzielona,

‒faktur korygujących dotyczących zakupów, które powinny być ujęte i rozpoznane przez Spółkę Przejmującą w okresie przypadającym od Dnia Wydzielenia - Spółka Przejmująca.

Reasumując, w przypadku zaistniałej Transakcji (podział przez wydzielenie), sukcesję podatkową w rozumieniu art. 93c Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że obowiązek/uprawnienie do dokonania korekt przychodów i kosztów związanych z Działem D. oraz C., a rozpoznanych przez Spółkę Dzieloną przed Dniem Wydzielenia (zgodnie z metodologią przedstawioną w pytaniu 1), w przypadku:

Stanowisko Wnioskodawcy zostało potwierdzone w podobnych stanach faktycznych przez organy podatkowe. Tytułem przykładu tożsame stanowisko zajął Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 28 lipca 2021 r., nr DOP4.8221.26.2021.CPXJ.

Uzasadnienie do pytania 9

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

W świetle regulacji zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy CIT oraz praktyki organów podatkowych, aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów muszą zostać łącznie spełnione następujące przesłanki:

a.wydatek ten - bezpośrednio lub pośrednio - wpływa na uzyskanie, zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów podatnika,

b.został poniesiony i jest definitywny, tj. wydatek musi być dokonany z majątku podatnika i mieć ostateczny (bezzwrotny) charakter,

c.nie został wymieniony w katalogu wydatków nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów, zawartym w art. 16 ust. 1 ustawy CIT oraz

d.wydatek ten został prawidłowo udokumentowany (przesłanką o charakterze formalnym, wynikającą z praktyki organów podatkowych jest obowiązek udokumentowania kosztu rzetelnym, kompletnym i wolnym od błędów dowodem księgowym).

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że wydatki będące przedmiotem niniejszego pytania spełniają warunki pozwalające na zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów na gruncie przepisów ustawy CIT.

Jednocześnie, w ocenie Wnioskodawcy wydatki z tytułu nabycia usług doradczych stanowią tzw. koszty pośrednie potrącalne na bieżąco w chwili poniesienia, tj. ujęcia w księgach rachunkowych na podstawie faktury lub innego dowodu (w przypadku braku faktury).

Ze względu na pewne czynniki biznesowe (transakcja z podmiotem niepowiązanym dotycząca działu M.) Grupa (...) przeprowadziła wydzielenie Działów D. oraz C. z A. do B.. Działając w warunkach rynkowych spółki muszą podejmować racjonalne z ich punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą polegać również na restrukturyzacji i zmianie dotychczasowego profilu działalności. Gdyby spółki działań takich nie podejmowały, mogłyby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez nie działalność gospodarcza stałaby się nierentowna i zaczęłaby przynosić straty. Tym samym, zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. W tym sensie, co do zasady, każde tego rodzaju przedsięwzięcie zmierzające do zapobieżenia powstaniu takiej sytuacji, powinno być postrzegane jako prowadzące do zachowania bądź zabezpieczenia źródła przychodów, a związane z tym wydatki, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy CIT.

Podjęta przez Spółkę Dzieloną decyzja o restrukturyzacji, w tym przypadku o podziale Spółki Dzielonej, była niewątpliwie decyzją o charakterze strategicznym skierowaną na przyszłość. Spółka Dzielona zdecydowała, o przeprowadzeniu Transakcji mając na uwadze perspektywy jej dalszego funkcjonowania na rynku.

Przeprowadzenie Transakcji wymagało poniesienia wydatków na wsparcie o charakterze prawnym, podatkowym oraz księgowym. Należy zdecydowanie podkreślić, że profesjonalna wiedza prawnicza, podatkowa oraz księgowa są niezbędne przy dokonywaniu poszczególnych czynności składających się na proces podziału, jak również na prawidłowe jego rozliczenie. Zaangażowanie podmiotów specjalizujących się w ww. zakresie, zwiększyło gwarancję prawidłowości i efektywności podjętych działań reorganizacyjnych.

Korzystanie z usług profesjonalnych firm doradczych w toku procesów restrukturyzacyjnych jest obecnie powszechną praktyką. Z uwagi na poziom skomplikowania tego typu procesów, znacząca większość przedsiębiorstw decydująca się na podobnego typu przedsięwzięcia realizuje je przy wsparciu wyspecjalizowanych podmiotów. Wymaga tego racjonalne i bezpieczne podejście do prowadzonej działalności gospodarczej - nieumiejętne przeprowadzenie procesów podziału czy połączenia może bowiem skutkować określonymi stratami dla podatników.

Z powyższych względów, niewątpliwie należy uznać, że w zaistniałym stanie faktycznym poniesione przez Spółkę Dzieloną wydatki własne związane z przeprowadzeniem procesu podziału, w tym m.in. na obsługę prawną, podatkową i księgową Transakcji oraz opłaty sądowe, administracyjne oraz notarialne, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę Dzieloną.

Powyższe znajduje potwierdzenie m.in. w:

‒wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 listopada 2017 r. o sygn. akt II FSK 1637/17,

‒interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Izby Skarbowej z dnia 27 czerwca 2018 r. o sygn. IBPB-1-3/4510-329/16-1/JKT.

Zgodnie z ustaleniami Stron, koszty związane z obsługą i realizacją Transakcji ma ponieść Spółka Dzielona. Tym samym, Spółka Przejmująca ponoszone przez siebie wydatki związane z Transakcją refakturuje na Spółkę Dzieloną. Zdaniem Wnioskodawcy wydatki związane z przeprowadzeniem procesu podziału poniesione przez Spółkę Przejmującą i następnie refakturowane na Spółkę Dzieloną, nie powinny stanowić kosztów podatkowych Spółki Dzielonej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zagadnienie sukcesji podatkowej, regulują przepisy zawarte w art. 93-93e ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). W przepisach tych ustawodawca przedstawił zamknięty katalog sytuacji, w których zachodzi sukcesja podatkowa, tj. sukcesja praw i obowiązków następców prawnych oraz podmiotów przekształcanych.

Wskazać należy, że następstwo prawne polega na przejściu z jednego podmiotu na drugi określonych praw i obowiązków. W przypadku prawa podatkowego mamy do czynienia z pochodnym nabyciem praw, kiedy to następca prawny nabywa prawa i obowiązki przysługujące jego poprzednikowi prawnemu. Jest to nabycie translatywne, gdyż dotyczy praw poprzednio już istniejących. W prawie podatkowym z reguły ma miejsce następstwo prawne pod tytułem ogólnym (sukcesja uniwersalna), kiedy to mocą jednego zdarzenia prawnego dochodzi do nabycia całego lub części majątku, a nabywca wchodzi zarówno w prawa, jak i w obowiązki swego poprzednika prawnego.

Inaczej rzecz ujmując, należy sprawdzić, czy każde prawo, które przysługiwałoby danemu podmiotowi (podatnikowi) przysługuje - na podstawie przepisów o sukcesji prawnej - innemu podmiotowi (podatnikowi), będącemu tzw. "następcą prawnym" tego pierwszego podmiotu (podatnika).

W regulacjach Ordynacji podatkowej, zawarta jest pozycja prawnopodatkowa dwóch kategorii podmiotów: następców prawnych oraz podmiotów przekształconych.

Zgodnie z art. 93c § 1 i 2 ustawy - Ordynacja podatkowa,

1)Osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

2)Przepis § 1 stosuje się, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej zakłada możliwość wyodrębnienia praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz, że tak wyodrębnione zespoły praw i obowiązków są objęte sukcesją. Powyższy przepis wprowadza zatem do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej. Zgodnie z tą zasadą, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana. Należy jednak zwrócić uwagę na to, że w wyniku podziału przez wydzielenie przejmowane są prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, ale pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek osoby prawnej dzielonej stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Z uwagi na fakt, że ustawodawca nie definiuje pojęcia "praw i obowiązków podatkowych związanych ze składnikami majątku", będących przedmiotem sukcesji na podstawie art. 93c Ordynacji podatkowej, należy przyjąć, że sukcesji nie podlegają te prawa i obowiązki, które na mocy obowiązujących przepisów podatkowych zostały przypisane do osoby dzielonego podatnika. Sukcesji podlegają prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed podziałem, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych.

W przypadku podziału przez wydzielenie decydujące znaczenie ma okoliczność, czy dane prawo lub obowiązek powstało i istniało przed dniem wydzielenia. Wniosek taki wynika z literalnej wykładni art. 93c Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym sukcesji podlegają prawa i obowiązki "pozostające" w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowo powstałej w wyniku podziału składnikami majątku. W przepisie tym, ustawodawca posłużył się czasem teraźniejszym. Stąd, przedmiotem sukcesji mogą być wyłącznie "stany otwarte", tj. prawa i obowiązki, które na dzień wydzielenia "pozostają" jeszcze w związku z przydzielonymi spółce przejmującej lub spółce nowo powstałej w wyniku podziału składnikami majątku.

Z literalnej wykładni przepisu wynika zatem, że nie odnosi się on do praw i obowiązków, które "pozostawały" w związku z danymi składnikami majątku przed dniem wydzielenia. W konsekwencji, jeżeli dane prawo bądź obowiązek powstało przed dniem wydzielenia lub dotyczy okresu poprzedzającego podział (powinno być rozliczone w tym właśnie czasie), skutki podatkowe z nim związane ściśle wiążą się z rozliczeniami podatkowymi Spółki dzielonej, tj. na dzień wydzielenia nie "pozostają" w związku z wydzielanym majątkiem.

W przypadku, gdy dane prawo bądź obowiązek powstało w dniu wydzielenia lub po tej dacie (tj. "pozostaje" w dniu wydzielenia w związku ze składnikami majątku podlegającymi podziałowi), rozliczenia podatkowe z nim związane powinny dotyczyć wyłącznie spółek przejmujących.

Następstwo prawne (sukcesję generalną częściową), zgodnie z art. 93c Ordynacji podatkowej, należy rozumieć jako kontynuację - od dnia wydzielenia - rozliczeń podatkowych prowadzonych dotychczas przez spółkę dzieloną, a nie jako przejęcie przez spółkę przejmującą lub spółkę nowo zawiązaną całości rozliczeń podatkowych wydzielanych części przedsiębiorstwa z okresu przed podziałem.

Zagadnienie podziału spółek jest uregulowane w tytule IV dziale II ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm., dalej k.s.h).

W treści art. 529 § 1 k.s.h. wyróżniono cztery sposoby dokonania podziału spółek kapitałowych. Jednym z nich jest, zgodnie z pkt 4 tego przepisu,

przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą spółkę lub na spółkę nowo zawiązaną (podział przez wydzielenie).

Zgodnie z § 2 art. 529 k.s.h.

Do podziału przez wydzielenie stosuje się przepisy o podziale spółek dotyczące odpowiednio spółki przejmującej lub spółki nowo zawiązanej.

Podział przez wydzielenie jest instytucją prawa handlowego będącą jedną z form restrukturyzacji, polegającą na rozdrobnieniu majątku spółki dzielonej, które polega na przekazaniu składników majątkowych (pasywów i aktywów) spółki dzielonej bez przeprowadzenia likwidacji, do spółek nowo tworzonych. Instytucję podziału spółek regulują przepisy art. 528-550 k.s.h.

Stosownie do art. 531 § 1 i 2 k.s.h.,

Spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane powstałe w związku z podziałem wstępują z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w prawa i obowiązki spółki dzielonej, określone w planie podziału.

Na spółkę przejmującą lub spółkę nowo zawiązaną powstałą w związku z podziałem przechodzą z dniem podziału bądź z dniem wydzielenia w szczególności zezwolenia, koncesje oraz ulgi, pozostające w związku z przydzielonymi jej w planie podziału składnikami majątku spółki dzielonej, a które zostały przyznane spółce dzielonej, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji lub ulgi stanowi inaczej.

Zgodnie z art. 532 § 1 k.s.h.,

Do podziału spółki stosuje się przepis art. 441 zgłoszenie podwyższenia kapitału zakładowego do sądu § 3 oraz odpowiednio przepisy dotyczące powstania właściwego typu spółki przejmującej albo nowo zawiązanej, z wyłączeniem przepisów o wkładach niepieniężnych, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej.

Cechą szczególną trybu podziału spółki wskazanego w art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h. jest to, że spółka dzielona nie przestaje istnieć, nie traci swojej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część, która jest przenoszona do istniejącego podmiotu (następuje tylko przeniesienie części majątku tej spółki na inną spółkę już istniejącą lub nowo zawiązaną). W takiej sytuacji ma miejsce sukcesja uniwersalna częściowa (art. 531 § 1 k.s.h.), tj. następstwo generalne dotyczące praw i obowiązków związanych z przenoszonymi składnikami majątku (określonymi w planie podziału). Zatem następstwo prawne, w zakresie, o którym mowa powyżej dotyczy tylko i wyłącznie określonej w planie podziału części przenoszonej na inny podmiot (sukcesja uniwersalna częściowa).

W stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez Wnioskodawcę, doszło do podziału przez wydzielenie, polegającego na przeniesieniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki Dzielonej w postaci majątku Działu D. oraz C. służącego do prowadzenia działalności w dziedzinie rozwiązań oferowanych sektorowi (…) i wniesienia go do Spółki Przejmującej.

W analizowanej sprawie majątek przejęty na skutek podziału przez Spółkę Przejmującą (Dział D. oraz C.) oraz majątek Spółki Dzielonej stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa (ZCP), a w konsekwencji do Transakcji opisanej w stanie faktycznym ma zastosowanie art. 93c Ordynacji podatkowej.

Wskutek powyższego, przychody i koszty podatkowe związane z Wydzielanymi ZCP rozliczone przez Spółkę Dzieloną od początku jej roku podatkowego do dnia poprzedzającego Dzień wydzielenia, powinny zostać wykazane dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych przez Spółkę Dzieloną, w rozliczeniu podatkowym za rok podatkowy, w którym dojdzie do podziału. Natomiast w przypadku zdarzeń skutkujących obowiązkiem rozliczenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów, który będzie mieć miejsce w Dniu wydzielenia lub po tym Dniu, w wyniku sukcesji obowiązek i uprawnienie do ich wykazania dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych zostanie przeniesione, na zasadzie sukcesji, do Spółki Przejmującej.

Ad. 1

Zgodnie z opisem sprawy działalność Działu D. oraz C. generuje szereg przychodów, w tym m.in. z tytułu dostaw towarów oraz świadczenia usług. W związku z zawarciem Transakcji, zaistniały następujące sytuacje w zakresie rozpoznawania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych:

1)Dział D. oraz C. był zaangażowany w realizację dostaw i usług, które zostały wykonane (lub zafakturowane/uregulowane) przed Dniem wydzielenia, jak i w Dniu wydzielenia oraz po tym Dniu;

2)Dział D. oraz C. był zaangażowany w realizację kontraktu długoterminowego, którego zakończenie realizacji planowane jest - zgodnie z postanowieniami umownymi - na 30 czerwca 2023 roku. Na potrzeby rachunkowe, przychody z tytułu tego kontraktu długoterminowego rozpoznawane są w czasie zgodnie z MSSF15 natomiast na potrzeby podatkowe przychody są rozpoznawane na podstawie art. 12 ust. 3a ustawy CIT. W tym zakresie były przypadki, że do częściowego wykonania usługi doszło przed Dniem wydzielenia, bądź też w Dniu wydzielenia lub po tym Dniu - w tym przypadku prace na projekcie zostały wykonane częściowo także przez Spółkę Dzieloną;

3)Dział D. oraz C. był zaangażowany w świadczenie usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych oraz dostawy energii, przy czym były sytuacje w których zakończenie ich świadczenia nastąpiło przed Dniem wydzielenia, jak i w Dniu wydzielenia lub po tym Dniu;

4)Miały miejsce także inne niż opisane wyżej przysporzenia (np. otrzymanie kar umownych, odsetek, etc.), dla których zapłata nastąpiła przed Dniem Wydzielenia, jak i w Dniu wydzielenia lub po tym Dniu.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy z 15 lutego 1992 r o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa CIT”),

Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Dla tej kategorii przychodów moment ich wykazywania określają przepisy art. 12 ust. 3a, ust. 3c i 3d ustawy CIT.

Stosownie do art. 12 ust. 3a ww. ustawy,

Za datę powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 3 ustawy CIT uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c -3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

Mając na względzie wyżej przytoczone przepisy oraz zasady dotyczące sukcesji praw i obowiązków wskazane w art. 93c Ordynacji podatkowej, przychody należne ze sprzedaży towarów lub świadczenia usług pozostające w związku z wydzielanymi Działami D. i C., do których zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 3a ustawy CIT, powinny być wykazane w całości przez Spółkę Dzieloną w dacie wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż na dzień: wystawienia faktury, albo uregulowania należności, gdy obowiązek w powyższym zakresie wystąpi przed Dniem wydzielenia, jeśli natomiast obowiązek wystąpi w Dniu wydzielenia lub po tym Dniu, omawiane przychody, na mocy sukcesji, powinny zostać wykazane przez Spółkę Przejmującą.

W konsekwencji, w odniesieniu do dostaw i usług, które zostały wykonane lub zafakturowane lub uregulowane do Dnia wydzielenia, Spółka Dzielona powinna rozpoznać przychód podatkowy. Natomiast przychody dotyczące dostaw i usług, które zostały wykonane lub zafakturowane lub uregulowane dopiero w Dniu wydzielenia lub po tym Dniu, będą przedmiotem sukcesji podatkowej i powinny być rozpoznane przez Spółkę Przejmującą.

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 3c ustawy CIT,

Jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Z kolei, zgodnie z art. 12 ust. 3d ustawy CIT,

przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego.

Również przychód w podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu wykonania kontraktu długoterminowego powinien zostać rozpoznany w zależności od momentu, w którym doszło do wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później jednak niż dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności za wykonaną usługę. W konsekwencji, jeżeli zgodnie ze wskazanym powyżej art. 12 ust. 3a ustawy CIT przychód z kontraktu długoterminowego powstał do Dnia wydzielenia (w szczególności z tytułu częściowego wykonania usługi) przychód ten powinien zostać rozpoznany w Spółce Dzielonej. Natomiast, jeżeli zgodnie ze wskazanym powyżej art. 12 ust. 3a ustawy CIT przychód z kontraktu długoterminowego powstał w Dniu wydzielenia oraz po Dniu wydzielenia (w szczególności z tytułu częściowego wykonania usługi) przychód powinna rozpoznać Spółka Przejmująca (również w zakresie, w jakim prace na tym projekcie zostały wykonane częściowo przez Spółkę Dzieloną).

Zatem, przychody z tytułu usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych, o których mowa w art. 12 ust. 3c i 3d ustawy CIT, pozostające w związku z wydzielanymi Działami D. i C., powinny zostać wykazane przez Spółkę Dzieloną, gdy koniec okresu rozliczeniowego nastąpi przed Dniem wydzielenia, jeśli natomiast koniec okresu rozliczeniowego nastąpi w Dniu wydzielenia lub po tym Dniu, przychody ze wskazanego tytułu powinny zostać w całości wykazane przez Spółkę Przejmującą.

W związku z powyższym, jak również mając na uwadze zasadę sukcesji podatkowej częściowej, w przypadku usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych oraz dostawy energii elektrycznej, cieplnej i gazu przewodowego, gdy zakończenie świadczenia tych usług nastąpiło przed Dniem wydzielenia, przychód powinna rozpoznać Spółka Dzielona. Jeżeli zaś zakończenie świadczenia tych usług lub dostaw nastąpiło w Dniu wydzielenia lub po tym Dniu, to przychód powinna rozpoznać Spółka Przejmująca.

Natomiast w oparciu o art. 12 ust. 3e ustawy CIT,

W przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Mając na uwadze brzmienie powyższego przepisu, jak również zasadę sukcesji częściowej, w przypadku przychodów powstałych zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy CIT, jeśli zapłata nastąpiła przed Dniem wydzielenia, to przychód powinna rozpoznać Spółka Dzielona. Jeżeli natomiast zapłata nastąpiła w Dniu wydzielenia lub po tym Dniu, to przychód powinna rozpoznać Spółka Przejmująca.

Przychody, do których stosować należy przepis art. 12 ust. 3e ustawy CIT, pozostające w związku z Wydzielanymi ZCP, powinny zostać wykazane w całości przez Spółkę Dzieloną wyłącznie, gdy zostaną one otrzymane (uregulowane) do dnia poprzedzającego Dzień wydzielenia, natomiast gdy zostaną one otrzymane (uregulowane) w Dniu wydzielenia, lub po tym Dniu, na mocy sukcesji, powinny zostać w całości wykazane przez Spółkę Przejmującą. W przypadku tych przychodów podatnik zobowiązany jest je wykazywać na zasadzie kasowej, tj. w dacie otrzymania.

Jak wynika z opisu sprawy, z prowadzoną działalnością Działu D. oraz C. związany jest także szereg kosztów. W związku z zawarciem Transakcji, zaistniały następujące sytuacje dotyczące kosztów podatkowych:

1)Z działalnością Działu D. oraz C. były związane wydatki, dla których faktury zostały otrzymane i/lub zapłacone przez Spółkę Dzieloną przed Dniem wydzielenia, lub też przez Spółkę Przejmującą w Dniu wydzielenia lub po tym dniu. Wydatki te zostały zakwalifikowane jako tzw. koszty bezpośrednie, przy czym odpowiadające im przychody zostały rozpoznane przez Spółkę Dzieloną lub przez Spółkę Przejmującą;

2)Z działalnością Działu D. oraz C. były związane również wydatki, zakwalifikowane jako tzw. koszty pośrednie, przy czym faktury dokumentujące te wydatki zostały rozliczone w księgach rachunkowych (tj. ujęte jako koszt w księgach) przed Dniem wydzielenia przez Spółkę Dzieloną, lub też od Dnia wydzielenia przez Spółkę Przejmującą.

Generalne zasady wykazywania w czasie kosztów uzyskania przychodów zostały określone przepisami art. 15 ust. 4-4e ustawy CIT.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy CIT,

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust 4b ustawy CIT,

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Natomiast zgodnie z zgodnie z art. 15 ust. 4c ustawy CIT,

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy CIT,

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Stosownie do art. 15 ust. 4e ustawy CIT,

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Z powyższych przepisów wynika, że koszty bezpośrednio związane z przychodami, pozostające w związku z wydzielanymi Działami D. oraz C., dla których odpowiadający im przychód zostanie rozliczony przez Spółkę Dzieloną do dnia poprzedzającego Dzień wydzielenia, powinny zostać rozliczone w całości przez Spółkę Dzieloną, natomiast w sytuacji, gdy odpowiadający tym kosztom przychód zostanie wykazany przez Spółkę przejmującą w Dniu wydzielenia lub po tym Dniu, powinny zostać one wykazane w całości przez Spółkę przejmującą.

Natomiast koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (koszty pośrednie), pozostające w związku z wydzielanymi Działami D. oraz C., które zostaną ujęte w księgach Spółki Dzielonej na dzień poprzedzający Dzień wydzielenia powinny zostać wykazane w całości przez Spółkę Dzieloną (bez względu czy dany koszt, na mocy sukcesji, zostanie zapłacony przez Spółkę Przejmującą), natomiast w przypadku, gdy ujęcie w księgach, o którym mowa w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT będzie mieć miejsce na Dzień wydzielenia lub po Dniu wydzielenia, koszty te powinny zostać wykazane w całości dla potrzeb podatku dochodowego od osób prawnych przez Spółkę Przejmującą (bez względu czy dany koszt, na mocy sukcesji, zostanie zapłacony przez Spółkę Dzieloną).

Podsumowując, w przypadku zaistniałej Transakcji (podział przez wydzielenie), zgodnie z zasadą sukcesji praw i obowiązków wskazaną w art. 93c Ordynacji podatkowej sposobem rozliczenia przychodów i kosztów związanych z działalnością Działu D. oraz C. są/będą następujące działania:

‒w odniesieniu do przychodów - przychody dotyczące Działu D. oraz C., powstałe zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy CIT (dostawy i usługi, które zostały wykonane lub zafakturowane lub uregulowane) przed Dniem wydzielenia, powinny być rozpoznane w Spółce Dzielonej, zaś przychody dotyczące Działu D. oraz C., powstałe zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy CIT (dostawy towarów i usługi, które zostały wykonane lub zafakturowane lub uregulowane) w Dniu wydzielenia oraz po tym Dniu są przedmiotem sukcesji podatkowej i powinny być rozpoznane w Spółce Przejmującej;

‒w odniesieniu do przychodów powstałych zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy CIT, jeżeli przychód z kontraktu długoterminowego powstał przed Dniem wydzielenia (w szczególności z tytułu częściowego wykonania usługi) przychód ten powinien zostać rozpoznany w Spółce Dzielonej, natomiast jeżeli zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy CIT przychód z kontraktu długoterminowego powstał w Dniu wydzielenia albo po tym Dniu (w szczególności z tytułu częściowego wykonania usługi) przychód powinna rozpoznać Spółka Przejmująca (również w zakresie, w jakim prace na tym projekcie zostały wykonane przez Spółkę Dzieloną);

‒w odniesieniu do przychodów powstałych zgodnie z art. 12 ust. 3c i ust. 3d ustawy CIT, tj. w przypadku usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych oraz dostawy energii elektrycznej, cieplnej i gazu przewodowego, gdy zakończenie świadczenia nastąpiło przed Dniem wydzielenia, przychód powinna rozpoznać Spółka Dzielona, jeżeli zaś zakończenie świadczenia nastąpiło w Dniu wydzielenia lub po tym Dniu, przychód powinna rozpoznać Spółka Przejmująca;

‒w odniesieniu do przychodów powstałych zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy CIT, gdy zapłata nastąpiła przed Dniem wydzielenia, przychód powinna rozpoznać Spółka Dzielona, jeżeli zaś zapłata nastąpiła w Dniu wydzielenia lub po tym dniu, przychód powinna rozpoznać Spółka Przejmująca;

‒w odniesieniu do kosztów bezpośrednich - jeżeli przychody odpowiadające kosztom bezpośrednio związanym z tymi przychodami rozpoznane zostały przed Dniem wydzielenia przez Spółkę Dzieloną, to koszty bezpośrednio związane z tymi przychodami powinny zostać ujęte w rozliczeniu rocznym Spółki Dzielonej zgodnie z art. 15 ustawy CIT, bez względu na to, czy faktura kosztowa została otrzymana i/lub zapłacona przez Spółkę Dzieloną przed Dniem wydzielenia czy też faktura kosztowa została otrzymana i/lub zapłacona przez Spółkę Przejmującą w Dniu wydzielenia lub po tym Dniu. Analogicznie, jeżeli przychody odpowiadające kosztom bezpośrednio związanym z tymi przychodami zostały rozpoznane po Dniu wydzielenia przez Spółkę Przejmującą, koszty bezpośrednio związane z przychodami rozpoznanymi przez Spółkę Przejmującą powinny być uwzględnione w rozliczeniu rocznym Spółki Przejmującej zgodnie z art. 15 ustawy CIT, bez względu na to, czy faktura kosztowa została otrzymana i/lub zapłacona przez Spółkę Dzieloną przed Dniem wydzielenia czy też faktura kosztowa została otrzymana i/lub zapłacona przez Spółkę Przejmującą po Dniu wydzielenia;

‒w odniesieniu do kosztów pośrednich:

-faktury ujęte w księgach jako koszt przed Dniem wydzielenia przez Spółkę Dzieloną — te faktury powinny być podstawą do rozpoznania kosztów podatkowych w Spółce Dzielonej (moment poniesienia kosztu podatkowego nastąpił przed Dniem wydzielenia) bez względu na to, czy faktura kosztowa została zapłacona przez Spółkę Dzieloną przed Dniem wydzielenia czy też faktura kosztowa została zapłacona przez Spółkę Przejmującą w Dniu wydzielenia lub po tym Dniu.

-analogicznie faktury ujęte w księgach jako koszt od Dnia wydzielenia przez Spółkę Przejmującą — te faktury powinny być podstawą do rozpoznania kosztów podatkowych w Spółce Przejmującej (moment poniesienia kosztu podatkowego nastąpił po Dniu wydzielenia) bez względu na to, czy faktura kosztowa została zapłacona przez Spółkę Dzieloną przed Dniem wydzielenia czy też faktura kosztowa została zapłacona przez Spółkę Przejmującą w Dniu wydzielenia lub po tym Dniu.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Ad. 2

Jak wskazali Państwo w opisie sprawy, Spółka Dzielona wypłacała i wypłaca swoim pracownikom i współpracownikom na podstawie stosunków cywilnoprawnych wynagrodzenie do 10-tego dnia miesiąca następującego po miesiącu, za które wynagrodzenie jest należne. Wynagrodzenie za miesiąc sierpień 2022 r. pracownikom Działu D. i C. zostało wypłacone przez Spółkę Dzieloną w dniu 9 września 2022 r.

Odrębnie od wyżej opisanych zasad rozliczania kosztów należy wykazywać w czasie wydatki poniesione tytułem wypłaconych należności, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy.

Zgodnie z art. 15 ust. 4g ustawy CIT,

Należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.), oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

W przypadku uchybienia terminom wskazanym w art. 15 ust. 4g do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy CIT, t.j.:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

niewypłaconych, niedokonanych lub niepostawionych do dyspozycji wypłat, świadczeń oraz innych należności z tytułów określonych w art. 12 ust. 1 i 6, art. 13 pkt 2 i 4-9 oraz w art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania praktyk absolwenckich, o których mowa w ustawie z dnia 17 lipca 2009 r. o praktykach absolwenckich, świadczeń pieniężnych z tytułu odbywania stażu uczniowskiego, o którym mowa w art. 121a ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz. U. z 2021 r. poz. 1082, z późn. zm.), a także zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakład pracy, z zastrzeżeniem art. 15 ust. 4g;

Zgodnie z art. 23¹ ustawy z 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 2022 r poz. 1510 ze zm.),

§ 1. W razie przejścia zakładu pracy lub jego części na innego pracodawcę staje się on z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy, z zastrzeżeniem przepisów § 5.

§ 2. Za zobowiązania wynikające ze stosunku pracy, powstałe przed przejściem części zakładu pracy na innego pracodawcę, dotychczasowy i nowy pracodawca odpowiadają solidarnie.

W myśl cytowanych przepisów, koszty należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, pozostające w związku z wydzielanymi Działami D. oraz C., należne za miesiąc poprzedzający miesiąc podziału (sierpień 2022 r.), będą stanowiły zgodnie z art. 15 ust. 4g ustawy CIT koszt uzyskania przychodu Spółki Dzielonej, bez względu na to, czy zapłaci je Spółka Dzielona czy Przejmująca.

W związku z tym, Państwa stanowisko wskazujące, że wynagrodzenie za miesiąc sierpień 2022 r. (miesiąc poprzedzający miesiąc podziału) zostało wypłacone w terminie wynikającym z przepisów obowiązujących w Spółce Dzielonej (tj. 9 września 2022 r.), to Spółka Dzielona jest uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na wypłatę wynagrodzenia pracowników przeniesionych do Spółki Przejmującej jest prawidłowe.

Ad. 3

Ze stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika również, że w okresach następujących bezpośrednio przed lub po Dniu wydzielenia miało również miejsce rozliczenie kosztów podroży służbowych, tj. pracownicy przeniesieni do Spółki Przejmującej w ramach Transakcji składali rozliczenia podróży służbowych zarówno przed Dniem wydzielenia (tj. do 31 sierpnia 2022 r. włącznie) jak i w Dniu oraz po Dniu wydzielenia (tj. od 1 września 2022 r.).

Należności z tytułu podróży służbowych pracowników są zaliczane do przychodów ze stosunku pracy. W konsekwencji, wydatki te podlegają rozliczeniu w kosztach podatkowych na zasadach dotyczących rozliczania wynagrodzeń pracowniczych. Jak natomiast wskazano powyżej, zgodnie z art. 15 ust. 4g ustawy CIT zasadniczo należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy PIT stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem, że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy CIT.

Mając na uwadze powyższe, należy zgodzić się z Państwa stanowiskiem, wskazującym że koszty podróży służbowych rozliczonych przez pracowników Działów D. oraz C. w sierpniu 2022 r. powinny stanowić koszt uzyskania przychodów Spółki Dzielonej w sierpniu 2022 r., pod warunkiem że zostały wypłacone w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. Jeżeli jednak wypłata tych należności nastąpiła z opóźnieniem, wówczas koszty podróży służbowych powinny stanowić koszty podatkowe na zasadzie kasowej, czyli w miesiącu, w którym zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji pracownika. Zatem w sytuacji gdy do opóźnionej wypłaty doszło w Dniu lub po Dniu wydzielenia, wówczas koszty te powinny stanowić koszty Spółki Przejmującej.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Ad. 4

Zgodnie z Państwa wskazaniem, Spółka Dzielona, w momencie wypłaty wynagrodzenia jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych oblicza i pobiera zaliczki na podatek dochodowy oraz składki na ubezpieczenie społeczne.

W myśl art. 15 ust. 4h ustawy CIT,

Składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone w terminie wynikającym z odrębnych przepisów. W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

Koszty składek na ubezpieczenie społeczne i fundusze, o których mowa w przepisie w ww. przepisie, związane z wypłatą należności (o których mowa w art. 15 ust. 4g ustawy CIT), pozostających w związku z wydzielanym Działami D. oraz C., należnych za dwa miesiące poprzedzające miesiąc podziału (lipiec i sierpień 2022 r.), będą stanowiły koszt uzyskania przychodu Spółki Dzielonej, bez względu na to czy płatności dokona Spółka Dzielona czy Przejmująca, jeśli zostaną one opłacone w terminie wynikającym z odrębnych przepisów.

W przypadku uchybienia tym terminom do składek tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d ustawy CIT.

Przepis art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy CIT wskazuje, że:

Nie uważa się za koszty uzyskania przychodów:

nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek;

Z kolei na podstawie art. 16 ust. 7d ww. ustawy,

Przepis ust. 1 pkt 57a stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h. do składek na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Jeżeli zatem nie zostały spełnione warunki zawarte w art. 15 ust. 4h ustawy CIT, to składki w części finansowanej przez płatnika składek stanowią koszty uzyskania przychodów pracodawcy w momencie ich zapłaty (art. 16 ust. 1 pkt 57a, art. 16 ust. 7d ustawy CIT).

W zaistniałym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym, Spółka Dzielona wypłaca wynagrodzenie do 10-tego dnia miesiąca następującego po miesiącu, za które wynagrodzenie jest należne. Z kolei składki na ubezpieczenia społeczne dotyczące ww. należności płacone są zgodnie z przepisami o systemie ubezpieczeń społecznych, tj. w miesiącu następującym po miesiącu, w którym następuje wypłata wynagrodzenia. Jednocześnie, składki na ubezpieczenia społeczne od wynagrodzeń pracowników przeniesionych na Spółkę Przejmującą, należne od wynagrodzeń za lipiec i sierpień 2022 r. zostały opłacone odpowiednio do 15 września oraz 15 października 2022 r. przez Spółkę Dzieloną.

Tym samym, to Spółka Dzielona jest podmiotem uprawnionym do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zapłatę składek na ubezpieczenie społeczne od wynagrodzeń wypłaconych pracownikom przeniesionym do Spółki Przejmującej za miesiąc lipiec 2022 r. (składki opłacone przez Spółkę Dzieloną do dnia 15 września 2022 r.) i sierpień (składki opłacone przez Spółkę Dzieloną do dnia 15 października 2022 r.).

Wobec powyższego, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 jest prawidłowe.

Ad. 5

W opisie sprawy wskazali Państwo, że odpisy amortyzacyjne dla celów podatkowych są ujmowane przez Spółkę Dzieloną na ostatni dzień miesiąca. Tym samym, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych dotyczących Działu D. oraz C. za miesiąc poprzedzający Transakcję (sierpień 2022 r.) zostały ujęte w sierpniu 2022 r. przez Spółkę Dzieloną.

W art. 15 ust. 6 ustawy CIT wskazano,

Kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane zgodnie z art. 16a-16m, przy czym w przypadku spółek nieruchomościowych odpisy dotyczące środków trwałych zaliczonych do grupy 1 Klasyfikacji nie mogą być w roku podatkowym wyższe niż dokonywane zgodnie z przepisami o rachunkowości odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe z tytułu zużycia środków trwałych, obciążające w tym roku podatkowym wynik finansowy jednostki.

Jednocześnie, zgodnie z art. 16g ust. 9 ustawy CIT,

W razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów - wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Zasadę tę stosuje się odpowiednio do spółek niebędących osobami prawnymi, w tym również powstałych z przekształcenia spółki.

W myśl art. 16g ust. 19 ustawy CIT,

Przepisu ust. 9 nie stosuje się do podziału podmiotów, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w podmiocie dzielonym, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W takim przypadku dla wyceny przejmowanego majątku przepisy ust. 1 pkt 4 lub ust. 10 stosuje się odpowiednio.

W świetle art. 16h ust. 3 ww. ustawy,

Przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio w razie nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w drodze wkładu niepieniężnego, jeżeli składniki majątku wchodzące w skład wkładu niepieniężnego były wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu, z zastrzeżeniem ust. 3aa.

Zgodnie art. 16h ust. 5 ustawy CIT,

Przepisu ust. 3 nie stosuje się do podziału podmiotów, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w podmiocie dzielonym, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W takim przypadku odpisów amortyzacyjnych od przejmowanych składników majątkowych dokonuje się na zasadach określonych w art. 16i-16m.

Powyższe przepisy przewidują szczególny sposób dokonywania odpisów amortyzacyjnych w odniesieniu do składników majątku przejętych wskutek podziału podmiotów. W świetle art. 16h ust. 3 ustawy CIT, podmioty powstałe m.in. w wyniku podziału oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek podziału, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot podzielony. Należy przy tym mieć na uwadze, że w świetle art. 16h ust. 5 ustawy CIT, przepisu ust. 3 nie stosuje się do podziału podmiotów, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie także majątek pozostający w podmiocie dzielonym, nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

W analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym Dzień wydzielenia przypadł na 1 września 2022 r., a więc w odniesieniu do tego okresu Spółka Dzielona nie naliczyła żadnych odpisów amortyzacyjnych dla celów podatkowych (Spółka Dzielona ujmuje odpisy amortyzacyjne na koniec miesiąca).

Mając na względzie wyżej przytoczone przepisy oraz zasady dotyczące sukcesji praw i obowiązków prawno-podatkowych, ujęte w art. 93c Ordynacji podatkowej, wskazać należy, że transferowi podlegać powinny wyłącznie prawa i obowiązki, które choć wynikają ze zdarzeń mających miejsce przed Dniem wydzielenia, to nie uległy konkretyzacji do tej daty na gruncie rozliczeń podatkowych.

W konsekwencji, w wyniku podziału Spółka Przejmująca po nabyciu środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nie wprowadza ich do ewidencji w sposób wskazany w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy CIT. Powyższe jest skutkiem sukcesji stosunków prawno-podatkowych, bowiem Spółka Przejmująca przejęła odpowiednie pozycje dotyczące składników przeniesionych Działów z ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółki Dzielonej. Powyższy wniosek znajduje również potwierdzenie w tym, że Spółka Przejmująca ma dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych ustalonej przez Spółkę Dzieloną i pomniejszoną o wartość odpisów dokonanych przez Spółkę Dzieloną.

Tym samym, za prawidłowe należy uznać Państwa stanowisko stwierdzające, że odpisy amortyzacyjne, o których mowa w art. 16a-16m ustawy CIT, za miesiąc podziału (tj. wrzesień 2022 r.), a dotyczące środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych przeniesionych na Spółkę Przejmującą, powinny zostać zaliczone do kosztów podatkowych w Spółce Przejmującej.

Ad. 6

Odnosząc się natomiast do kwestii rozliczenia zaliczek na podatek dochodowy w związku z transakcją podziału przez wydzielenie wskazać należy, że z wykładni powołanego wcześniej art. 93c Ordynacji podatkowej wynika w szczególności, że jeżeli dane prawo bądź obowiązek podatkowy związany z Wydzielanym ZCP powstał przed Dniem podziału, to skutki podatkowe z nim związane pozostają w ścisłym związku z rozliczeniem podatkowym Spółki Dzielonej.

Należy w tym miejscu podkreślić, że w myśl art. 7 ust. 1 i 2 ustawy CIT,

Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21 , art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Dochodem ze źródła przychodów, z zastrzeżeniem art. 11c, art. 11i, art. 24a, art. 24b, art. 24 ca, art. 24d i art. 24f, jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W związku z faktem, że jak już wskazano, do Dnia podziału przychody i koszty będą stanowić integralną część rozliczeń podatkowych Spółki Dzielonej, to Spółka Dzielona, a nie Spółka Przejmująca, będzie uprawniona do uwzględnienia w zaliczkach na podatek dochodowy przychodów i kosztów uzyskania przychodów do dnia poprzedzającego Dzień Podziału. Na Spółkę Przejmującą nie przejdzie prawo do ujęcia w rozliczeniach podatkowych części zaliczek na podatek dochodowy uiszczonych przez Spółkę Dzieloną.

Zgodnie z art. 25 ust. 1 ww. ustawy,

Podatnicy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a, art. 21, art. 22, art. 24a, art. 24d i art. 24f, są obowiązani wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

Technika poboru podatku dochodowego od osób prawnych opiera się na dwóch podstawowych zasadach: zasadzie samoobliczenia podatku przez podatnika oraz zasadzie poboru zaliczek na podatek. Ciążący na podatniku obowiązek samoobliczenia dotyczy zarówno należnych miesięcznych zaliczek na podatek, jak i samego podatku. Stosownie do ww. regulacji podatnicy – co do zasady – obowiązani są wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące.

Zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych, wpłacone przez Spółkę Dzieloną w roku podatkowym, w którym ma miejsce podział, są związane z dokonanymi przez Spółkę Dzieloną transakcjami, które zostaną uwzględnione w rozliczeniach tego podatku przez Spółkę Dzieloną. Konsekwentnie, Spółka Dzielona wykazując przychody i koszty osiągnięte/poniesione od początku roku podatkowego, w którym ma miejsce podział do dnia poprzedzającego Dzień wydzielenia (włącznie), analogicznie powinna uwzględnić również zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych wynikające z rozliczenia tych transakcji. Na Spółkę Przejmującą nie przejdzie prawo do ujęcia w rozliczeniach podatkowych części zaliczek na podatek dochodowy uiszczonych przez Spółkę Dzieloną.

Z wykładni powołanego wcześniej art. 93c Ordynacji podatkowej wynika w szczególności, że jeżeli dane prawo bądź obowiązek podatkowy związany powstało przed Dniem podziału, to skutki podatkowe z nim związane pozostają w ścisłym związku z rozliczeniem podatkowym Spółki Dzielonej. Sukcesję podatkową częściową należy bowiem rozumieć jako kontynuację przez Spółkę Przejmującą – od dnia wydzielenia – rozliczeń podatkowych prowadzonych przez Spółkę Dzieloną, a nie jako przejęcie przez Spółkę Przejmującą rozliczeń podatkowych dotyczących działalności Spółki Dzielonej sprzed Dnia wydzielenia.

Powyższe oznacza, iż zaliczki na podatek dochodowy w części dotyczącej działalności Działu D. oraz C., uiszczone przez Spółkę Dzieloną za okresy do Dnia wydzielenia, jako zobowiązania podatkowe powstałe po stronie Spółki Dzielonej nie powinny być przedmiotem wydzielenia i powinny zostać przypisane wyłącznie do Spółki Dzielonej. Zaś zaliczki odnoszące się do dochodu generowanego przez Dział D. oraz C. od Dnia wydzielenia będą uiszczane i rozliczane już przez Spółkę Przejmującą.

W związku z powyższym, należy zgodzić się z Państwa stanowiskiem stwierdzającym, że w przypadku Transakcji (podział przez wydzielenie), sukcesję podatkową w rozumieniu art. 93c Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że mając na względzie iż przychody i koszty wygenerowane przez Dział D. oraz C. przed Dniem wydzielenia podlegają rozpoznaniu przez Spółkę Dzieloną, natomiast przychody i koszty wygenerowane w Dniu lub po Dniu wydzielenia podlegają rozpoznaniu przez Spółkę Przejmującą, to Spółka Dzielona będzie uprawniona do uwzględnienia w swoim zeznaniu rocznym za rok podatkowy w którym przeprowadzono Transakcję uiszczonych przez nią zaliczek na poczet podatku dochodowego za okresy przed Dniem wydzielenia, a więc nie dojdzie do przeniesienia uprawnienia do uwzględnienia tych zaliczek na Spółkę Przejmującą.

Z tego względu, stanowisko Zainteresowanych dotyczące pytania nr 6 należało uznać za prawidłowe.

Ad. 7

Wątpliwości Państwa dotyczą również ustalenia, która ze Spółek będzie zobowiązana do korekty deklaracji podatkowej lub rozliczeń podatkowych (gdy nie jest składna deklaracja podatkowa) za okresy poprzedzające Dzień wydzielenia, w zakresie rozliczeń związanych z działalnością przeniesionego Działu D. oraz C..

Kluczową rolę w rozwiązaniu wskazanego we wniosku problemu odgrywa przepis art. 93c Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. art. 531 § 1 k.s.h.

Z cytowanych przepisów prawa wynika, że w przypadku podziału osoby prawnej następuje sukcesja jej praw i obowiązków. Zakres sukcesji związany jest z przydzielonymi w planie podziału składnikami majątku. Warunkiem sukcesji jest, aby majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie – także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowił zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Z przepisów tych jednoznacznie wynika, iż osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonymi im, w planie podziału, składnikami majątku.

Jednakże podział przez wydzielenie ma szczególny charakter, ze względu na fakt, że spółka dzielona nie traci swojej podmiotowości prawnej, a jedynie zmniejsza swój majątek o część, która jest przenoszona do istniejącego podmiotu. Zatem następstwo prawne, w zakresie o którym mowa powyżej dotyczy tylko i wyłącznie określonej w planie podziału części przenoszonej na inny podmiot (sukcesja uniwersalna częściowa).

Należy również podkreślić, że przedmiotem sukcesji prawno-podatkowej przewidzianej w art. 93c Ordynacji podatkowej będą jedynie te prawa i obowiązki dzielonej osoby prawnej, które pozostają w związku z przydzielonymi sukcesorowi w planie podziału składnikami majątku. Przepis art. 93c Ordynacji podatkowej zakłada możliwość wyodrębnienia praw i obowiązków podatkowych związanych z poszczególnymi zorganizowanymi częściami majątku oraz że tak wyodrębnione zespoły praw i obowiązków są objęte sukcesją. Powyższy przepis wprowadza zatem do systemu podatkowego zasadę sukcesji podatkowej częściowej. Zgodnie z tą zasadą, w przypadku podziału przez wydzielenie, podmiot przejmujący wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki podatkowe, które związane są z tą częścią majątku, która jest przejmowana. Należy jednak zwrócić uwagę na to, iż w wyniku podziału przez wydzielenie przejmowane są prawa i obowiązki przewidziane w przepisach prawa podatkowego, ale pod warunkiem, że majątek przejmowany na skutek podziału, a także majątek osoby prawnej dzielonej stanowi zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa (art. 93c § 2 Ordynacji podatkowej).

Zgodnie z art. 81 § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa,

Jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

Korekta deklaracji ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy poprzednim jej sporządzeniu. Może ona dotyczyć każdej pozycji deklaracji, np.: określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości kwoty zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji (np.: adresu, nr NIP) – o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym – poprawnie już – wypełnieniu jej formularza, z zaznaczeniem, iż w tym przypadku mamy do czynienia z korektą uprzednio złożonej już deklaracji. Skorzystanie przez podatnika z wprowadzonej przez ustawodawcę instytucji korekty deklaracji powoduje, że złożona przez niego deklaracja korygująca zastępuje pierwotną (korygowaną) deklarację i pociąga za sobą skutki prawne, pozbawiające jednocześnie pierwotną deklarację mocy prawnej.

W przypadku zaistnienia konieczności dokonania korekty deklaracji podatkowej za okresy poprzedzające okres, w którym nastąpiło wydzielenie, w zakresie rozliczeń związanych z działalnością wydzielanych ZCP, Spółka Przejmująca nie przejmie obowiązku złożenia takich korekt, gdyż to Spółka Dzielona jest nadal zobowiązana do złożenia korekty deklaracji za okresy poprzedzające Dzień wydzielenia.

Nie ulega wątpliwości, iż jedynie Spółka Dzielona jest podmiotem uprawnionym do korygowania złożonych przez siebie deklaracji podatkowych lub korekty rozliczeń podatkowych (gdy nie jest składana deklaracja).

Należy bowiem uznać, że przepisy dotyczące zasad składania deklaracji podatkowych wykluczają możliwość korekty deklaracji przez podmiot, który tej deklaracji nie złożył.

Jedyny wyjątek w tym zakresie dotyczyłby przypadku przejęcia całości działalności danego podmiotu (spółki) - w takim bowiem wypadku mamy do czynienia z sukcesją generalną całkowitą. W przypadku sukcesji tego rodzaju, w związku z ustaniem bytu podmiotu przejmowanego, na podmiot przejmujący przechodzi również prawo oraz obowiązek korekt deklaracji złożonych przez podmiot przejmowany.

Z sytuacją taką nie mamy do czynienia w przypadku sukcesji generalnej częściowej, tj. w przypadku, gdy podmiot podlegający podziałowi nadal istnieje po podziale i kontynuuje swoją działalność.

Należy zatem uznać, że w przypadku zaistnienia konieczności dokonania korekty deklaracji podatkowej (lub korekty rozliczeń podatkowych lub informacji podatkowej) za okresy poprzedzające Dzień wydzielenia, w zakresie rozliczeń związanych z działalnością przeniesionego Działu D. oraz C., Spółka Przejmująca nie przejmie obowiązku złożenia takich korekt, gdyż to Spółka Dzielona będzie nadal zobowiązana do złożenia korekty deklaracji za okresy przed podziałem. Wynika to z faktu, że ewentualna korekta mogłaby się odbyć jedynie poprzez korektę deklaracji złożonej przez Spółkę Dzieloną. Tymczasem, nie ulega wątpliwości, że jedynie Spółka Dzielona jest podmiotem uprawnionym do korygowania złożonych przez siebie deklaracji.

Zgadzając się z Państwa stanowiskiem potwierdzić należy, że w przypadku Transakcji (podział przez wydzielenie), sukcesję podatkową w rozumieniu art. 93c Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że w kwestii konieczności dokonania korekty rozliczeń podatkowych (gdy nie jest składana deklaracja podatkowa) lub korekty deklaracji podatkowych wynikającej z korekty rozliczeń związanych z działalnością Działu D. oraz C. za okresy poprzedzające Dzień wydzielenia, Spółka Przejmująca nie przejmie obowiązku złożenia (dokonania) korekty po Dniu Wydzielenia, gdyż uprawnienie to pozostanie przy Spółce Dzielonej, która pierwotnie złożyła odpowiednią deklarację podatkową.

Wobec powyższego, stanowisko Zainteresowanych przedstawione do pytania nr 7 jest prawidłowe.

Ad. 8

Z opisu sprawy wynika, że w przyszłości możliwe będzie skorygowanie przychodów i kosztów związanych z Działem D. oraz C., w tym w szczególności w zakresie przychodów i kosztów rozpoznanych przez Spółkę Dzieloną. Przyczyny korekt przychodów oraz korekt kosztów mogą być dwojakiego rodzaju i dotyczyć:

‒ustaleń dokonanych z kontrahentem i innych zdarzeń mających miejsce po zawarciu pierwotnej transakcji, jednocześnie mających miejsce po Dniu Wydzielenia (np. rabaty, reklamacje, zwroty towarów),

‒błędów popełnionych przy rozliczeniu dla celów podatkowych pierwotnej transakcji (korekty przychodów oraz kosztów w tym przypadku będą wynikać z błędu rachunkowego lub innej oczywistej omyłki).

W związku z dokonanym podziałem mogły powstać sytuacje, w których w Dniu wydzielenia lub po tym Dniu wystawiane były faktury korygujące (zwiększające, jak i zmniejszające) sprzedaż oraz zakupy związane z działalnością Działu D. oraz C. za okresy przed Dniem wydzielenia.

Zgodnie z art. 12 ust. 3justawy CIT,

Jeżeli korekta przychodu nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

Tym samym moment ujęcia faktury korygującej będzie uzależniony od okoliczności jakich ta faktura dotyczy.

Zgodnie z art. 15 ust. 4i ustawy CIT,

jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

W myśl art. 15 ust. 4k ustawy CIT,

przepisów ust. 4i i 4j nie stosuje się do korekty kosztów uzyskania przychodów, do których ma zastosowanie art. 15b, oraz jeżeli korekta dotyczy kosztu uzyskania przychodów związanego z zobowiązaniem podatkowym, które uległo przedawnieniu.

Uwzględniając powyższe należy stwierdzić, że w sytuacji gdy przychód podatkowy związany z działalnością wydzielanego Działu D. oraz C. osiągnie Spółka Dzielona, a faktura korygująca wystawiona w Dniu lub po Dniu wydzielenia będzie wynikiem udzielenia rabatów lub otrzymania zwrotu towarów, to Spółka Przejmująca będzie uprawniona do korekty uzyskanego przychodu w okresie rozliczeniowym, w którym zostanie wystawiona faktura korygująca (art. 12 ust. 3j ustawy CIT).

W przypadku gdy przychód podatkowy związany z działalnością wydzielanego Działu D. oraz C. osiągnie Spółka Dzielona, a faktura korygująca wystawiona w Dniu lub po Dniu wydzielenia będzie wynikiem błędu lub oczywistej pomyłki, to uprawnioną do korekty uzyskanego przychodu będzie Spółka Dzielona, jednakże korekta ta będzie dokonana „wstecz”, tj. w okresie, w którym wykazano pierwotny przychód.

Odnosząc się do korekty kosztów należy wskazać, że w sytuacji gdy koszty uzyskania przychodów związane z działalnością Działu D. oraz C. poniosła/rozliczyła Spółka Dzielona, a otrzymana w Dniu wydzielenia lub po tym Dniu faktura korygująca nie będzie wynikiem błędu lub innej oczywistej omyłki, to Spółka Przejmująca będzie uprawniona do korekty kosztów uzyskania przychodów poniesionych/rozliczonych w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymano fakturę korygującą (art. 15 ust. 4j ustawy CIT).

W sytuacji, gdy koszty uzyskania przychodów związane z działalnością Działu D. oraz C. poniosła/rozliczyła Spółka Dzielona, a otrzymana w Dniu wydzielenia lub po tym Dniu faktura korygująca będzie wynikiem błędu lub oczywistej omyłki, to Spółka Dzielona będzie uprawniona do korekty kosztów uzyskania przychodów „wstecz”, tj. w okresie, w którym potrącono te koszty.

Podsumowując, w przypadku zaistniałej Transakcji (podział przez wydzielenie), sukcesję podatkową w rozumieniu art. 93c Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że obowiązek/uprawnienie do dokonania korekt przychodów i kosztów związanych z Działem D. oraz C., a rozpoznanych przez Spółkę Dzieloną przed Dniem wydzielenia, w przypadku:

‒korekty, której przyczyną jest błąd lub inna oczywista omyłka, niezależnie czy powstała przed Dniem wydzielenia, czy w Dniu wydzielenia lub po tym Dniu - podmiotem uprawnionym do rozliczenia korekty jest Spółka Dzielona;

‒korekty spowodowanej inną przyczyną niż błąd rachunkowy lub inna oczywista omyłka, np. udzielony rabat, zwrot towaru lub inne zdarzenie gospodarcze mające wpływ na wartość sprzedaży:

-w przypadku odpowiednio wystawienia lub otrzymania faktury korygującej lub innego dokumentu potwierdzającego przyczyny korekty przed Dniem wydzielenia podmiotem uprawnionym do rozliczenia korekty jest Spółka Dzielona,

-w przypadku odpowiednio wystawienia lub otrzymania faktury korygującej lub innego dokumentu potwierdzającego przyczyny korekty w Dniu wydzielenia lub po tym Dniu podmiotem uprawnionym do rozliczenia korekty jest Spółka Przejmująca.

Wobec powyższego, Państwa stanowisko dotyczące pytania nr 8 jest prawidłowe.

Ad. 9

Państwa wątpliwości przedstawione w pytaniu nr 9 dotyczą możliwości ujęcia wydatków do kosztów uzyskania przychodów, poniesionych przez Spółkę Dzieloną związanych z usługami przeprowadzenia procesu podziału (tj. z wyłączeniem kosztów refakturowanych przez Spółkę Przejmującą), w tym m.in. na obsługę prawną, podatkową i księgową Transakcji oraz opłaty sądowe, administracyjne oraz notarialne.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT,

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy CIT oraz, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów jest wyłącznie taki koszt, który spełnia kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1 ww. ustawy, czyli:

‒został poniesiony przez podatnika,

‒jest definitywny, a więc bezzwrotny,

‒pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

‒jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, tj. istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania;

‒w momencie ponoszenia wydatku podatnik mógł, obiektywnie oceniając, oczekiwać skutku w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła,

‒nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 ustawy CIT,

‒został właściwie udokumentowany.

Jak wynika z opisu sprawy, podjęta przez Spółkę Dzieloną decyzja o restrukturyzacji, w tym przypadku o podziale Spółki Dzielonej, była niewątpliwie decyzją o charakterze strategicznym skierowaną na przyszłą działalność Spółki. Spółka Dzielona zdecydowała, o przeprowadzeniu Transakcji mając na uwadze perspektywy jej dalszego funkcjonowania na rynku. Gdyby Spółki działań takich nie podejmowały, mogłyby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez nie działalność gospodarcza stałaby się nierentowna i zaczęłaby przynosić straty. Tym samym, zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie.

W odpowiedzi na Państwa pytanie stwierdzić należy, że wydatki poniesione przez Spółkę Dzieloną na obsługę prawną i księgową Transakcji oraz opłaty sądowe, administracyjne i notarialne można uznać za koszty uzyskania przychodów Spółki Dzielonej, stanowiące koszty ogólnego funkcjonowania osoby prawnej. Spełnione bowiem zostaną przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy CIT. Przedmiotowe wydatki pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z możliwością osiągania w przyszłości przychodów z tytułu działalności gospodarczej, prowadzonej przez Spółkę Dzieloną, tj. podmiotu, który te wydatki poniósł. Skoro proces restrukturyzacji Spółki Dzielonej był decyzją o charakterze strategicznym, ukierunkowany na przyszłe rentowne funkcjonowanie Spółki na rynku, bez ponoszenia strat, zasadnym jest stwierdzenie, że wydatki na wsparcie tego procesu od strony prawnej, podatkowej i księgowej ponoszone w sposób racjonalny powinny być postrzegane jako prowadzące do zabezpieczenia bądź zachowania źródła przychodów, a związane z tym wydatki, jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy CIT.

W związku z tym, wydatki będące przedmiotem niniejszego pytania spełniają warunki pozwalające na zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów na gruncie przepisów ustawy CIT.

Z powyższych względów, należy uznać, że w zaistniałym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym poniesione przez Spółkę Dzieloną wydatki własne związane z przeprowadzeniem procesu podziału, w tym m.in. na obsługę prawną, podatkową i księgową Transakcji oraz opłaty sądowe, administracyjne oraz notarialne, mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów przez Spółkę Dzieloną. Natomiast wydatki związane z przeprowadzeniem procesu podziału poniesione przez Spółkę Przejmującą i następnie refakturowane na Spółkę Dzieloną, nie stanowią kosztów podatkowych Spółki Dzielonej.

Tym samym, Państwa stanowisko dotyczące pytania nr 9 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym i zdarzeniem przyszłym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

‒stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz

‒zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego oraz zastosują się Państwo do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

A. Sp. z o.o. (Zainteresowany będący stroną postępowania – art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej) ma prawo wnieść skargę na interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Rozliczanie ulg na innowacje w praktyce

Dane dokumentu

Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 24 marca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-2.4010.46.2023.2.RK