Interpretacja indywidualna z dnia 31 marca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT2.4011.65.2023.1.MM

Świadczenia z tytułu podróży (w postaci diet oraz ryczałtu za noclegi) – wypłacane osobie wykonującej usługi kierowcy w transporcie międzynarodowym, na podstawie umowy cywilnoprawnej i odbywającej w związku z wykonywaniem tych usług podróże zagraniczne – korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

2 lutego 2023 r. wpłynął Pana wniosek (z dnia 31 stycznia 2023 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy możliwości skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Jest Pan osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. Posiada Pan nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium RP w myśl art. 3 ust. 1 ustawy o PIT. Świadczy Pan na rzecz podmiotu niepowiązanego - spółki komandytowej będącej polskim rezydentem podatkowym (dalej jako: „Spółka" lub „Zleceniodawca’') usługi kierowcy na podstawie umowy cywilnoprawnej (zwanej dalej „umową”). Stron nie łączy stosunek pracy. Nie prowadzi Pan działalności gospodarczej, a przychody osiągane z tytułu umowy kwalifikuje do źródła przychodów jakim jest działalność wykonywana osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwanej dalej „ustawą PIT"). Wskazuje Pan, że umowa o świadczenie usług kierowcy jest umową cywilnoprawną, podobną do umowy zlecenia, do której mają zastosowanie odpowiednie przepisy Kodeksu cywilnego i która to umowa nie podlega pod regulacje Kodeksu pracy. Świadczy Pan usługi transportu na terenie kraju i poza granicami RP.

Na podstawie § 9 umowy jest Pan uprawniony m. in. do:

•diety w podróży zagranicznej zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (dalej: ”Rozporządzenie MPiPS"), z następującymi wyjątkami Niemcy - 40 EUR;

•ryczałtu za nocleg w ustalonej wysokości 25% limitu noclegowego określonego w załączniku do Rozporządzenia MPiPS;

– dalej łącznie jako ”Świadczenia”. Świadczenia nie wynikają z ustawowego obowiązku wynikającego z ustawy Kodeks pracy (§ 9 ust. 2 umowy).

Kwalifikuje Pan otrzymywane Świadczenia jako kwotę wolną od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy PIT.

W dniu 2 lutego 2022 r. weszła w życie ustawa z dnia 26 stycznia 2022 r. o zmianie ustawy o transporcie drogowym, ustawy o czasie pracy kierowców oraz niektórych innych ustaw zmieniająca art. 2 pkt 7 ustawy o czasie pracy kierowców (definicja podróży służbowej) oraz dodająca do ustawy art. 21b, w związku z powyższym podjął Pan wątpliwości co do prawidłowości dokonywanego rozliczenia.

Pytanie

Czy, odnosząc się do zaistniałego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, Pan jako osoba świadcząca usługi kierowcy w transporcie międzynarodowym, na podstawie umowy cywilnoprawnej, odbywając w związku z wykonywaniem tych usług zagraniczne podróże, ma prawo kwalifikować (czy będzie miał prawo kwalifikować) wartość otrzymywanych Świadczeń z tytułu podróży, w części nieprzekraczającej wysokości świadczeń przysługujących pracownikom zgodnie z Rozporządzeniem MPiPS jako kwotę wolną od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy PIT?

Pana stanowisko w sprawie.

Pan – jako osoba świadcząca usługi kierowcy w transporcie międzynarodowym, na podstawie umowy cywilnoprawnej, odbywając w związku z wykonywaniem tych usług zagraniczne podróże – ma prawo kwalifikować wartość otrzymywanych Świadczeń z tytułu podróży, w części nieprzekraczającej wysokości wartości świadczeń przysługujących pracownikom zgodnie z Rozporządzeniem MPiPS jako kwotę wolną od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jeśli chodzi o zdarzenie przyszłe – uważa Pan, że takie prawo będzie mu nadal przysługiwało.

W dniu 2 lutego 2022 r. weszły zmiany uregulowane w art. 2 pkt 1-3 ustawy z dnia 26 stycznia 2022 r. o zmianie ustawy o transporcie drogowym, ustawy o czasie pracy kierowców oraz niektórych innych ustaw.

Wprowadzone zmiany w ustawie z dnia 16 kwietnia 2004 r. o czasie pracy kierowców (Dalej jako: „Ustawa o pracy kierowców” lub „UoCPK”) polegają m. in. na:

•zmianie definicji podróży służbowej zgodnie z którą, podróżą służbową jest „każde zadanie służbowe wykonywane w ramach krajowych przewozów drogowych polegające na wykonywaniu, na polecenie pracodawcy:

1)przewozu drogowego poza miejscowość, o której mowa w pkt 4 lit. a, lub

2)wyjazdu poza miejscowość, o której mowa w pkt 4 lit. a, w celu wykonania przewozu drogowego

•dodaniu do Ustawy o pracy kierowców art. 21b o następującej treści:

1.Kierowca wykonujący zadania służbowe w ramach międzynarodowych przewozów drogowych nie jest w podróży służbowej w rozumieniu art. 77⁵ § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy.

2.Do kierowcy, o którym mowa w ust. 1, stosuje się w zakresie ustalania podstawy wymiaru:

1)podatku dochodowego od osób fizycznych - przepisy dotyczące osób zatrudnionych w kraju i przebywających czasowo za granicą, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych;

2)składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe - przepisy wydane na podstawie art. 21 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 423, z późn. zm.) dotyczące pracowników zatrudnionych za granicą u polskich pracodawców."

Pana zdaniem zmiany dokonane w ramach powyższej nowelizacji dotyczą wyłącznie pracowników zatrudnionych na podstawie stosunku pracy (świadczenie pracy zgodnie art. 77⁵ § 1 ustawy z 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy). Natomiast przepisy wyżej wskazanie nic obejmują osób świadczących usługi kierowcy w transporcie międzynarodowym, na podstawie umowy cywilnoprawnej.

Jak wynika z Ustawy o pracy kierowców ustawodawca dokonał rozróżnienia:

•czasu pracy kierowców wykonujących przewóz drogowy, zatrudnionych na podstawie stosunku pracy oraz

•czasu pracy osób niezatrudnionych przez przedsiębiorcę, lecz wykonujących przewozy na jego rzecz osobiście.

Podobnie definiując podróż służbową ustawodawca wprost wskazuje, że jest to „każde zadanie służbowe wykonywane w ramach krajowych przewozów drogowych polegające na wykonywaniu, na polecenie pracodawcy (...)”. Ustawodawca przez podróż służbową rozumie zatem wykonywanie przez pracownika krajowych przewozów drogowych poza miejscowość siedziby pracodawcy lub inne miejsce prowadzenia przez niego działalności, a także wyjazd poza tą miejscowość w celu wykonywania przewozu drogowego.

Powyższe rozróżnienie znajduje także swoje odzwierciedlenie w budowie samej ustawy, w szczególności w tytułach rozdziałów, w których ustawodawca wprost adresuje niektóre z norm do kierowców pozostających lub niepozostających w stosunku pracy. Przykładowo rozdział 2 Ustawy o pracy kierowców, obejmujący przepisy od art. 5 do art. 23 włącznie, został zatytułowany „Czas pracy kierowców zatrudnionych na podstawie stosunku pracy” natomiast rozdział 3a zatytułowano „Czas pracy kierowców niepozostających w stosunku pracy”.

Wskazuje Pan, że regulacje dotyczące zasad rozliczania podróży służbowych zostały umieszczone przez ustawodawcę właśnie w rozdziale 2 UoCPK. Jednocześnie, jak zostało wprost wskazane w art. 5 UoCPK "przepisy niniejszego rozdziału mają zastosowanie do kierowców zatrudnionych na podstawie stosunku pracy, jeżeli przepisy innych ustaw nie stanowią inaczej.

W związku z powyższym, zgodnie z literalną interpretacją regulacje dotyczące kalkulacji podstawy opodatkowania wynagrodzenia kierowców zawarte w rozdziale 2 UoCPK mają zastosowanie jedynie do kierowców zatrudnionych na podstawie stosunku pracy oraz tylko w takim zakresie w jakim przepisy szczególne nie zawierają innych regulacji.

Należy również wskazać, że prawo podatkowe jako gałąź prawa ingerująca w wolności i majątek jednostki daje prymat wykładni językowej nad pozostałymi metodami wykładni przepisów. Nie ulega także wątpliwości, iż sam sposób budowy komentowanej ustawy, w tym w szczególności sposób nazewnictwa określonych jej rozdziałów wskazuje na krąg adresatów danej normy prawnej.

Reasumując, przeprowadzenie wykładni literalnej oraz systemowej przedstawionych powyżej przepisów ustawy o czasie pracy kierowców prowadzi do wniosku, iż wprowadzony nowelizacją art. 21b należy stosować - co do zasady - wyłącznie do kierowców zatrudnionych na podstawie stosunku pracy, zatem nie dotyczą one Pana.

Również w ustawie PIT ustawodawca dokonał wprost wyróżnienia m. in. stosunku pracy oraz działalności wykonywanej osobiście. Jak wynika z art. 10 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy PIT źródłami przychodów są:

1)stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;

2)działalność wykonywana osobiście.

Stosownie do art. 13 pkt 8 lit. a ustawy PIT za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się: m. in. przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej.

Powyższe rozróżnienie - znajduje również odzwierciedlenie w treści art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy PIT (określającego katalog zwolnień przedmiotowych od podatku dochodowego), który wprost odróżnia podróż służbową pracownika (lit. a) od podróży osoby niebędącej pracownikiem (lit. b).

Ustalenie konsekwencji podatkowych wiążących się z wypłatą Świadczeń na Pana rzecz wymaga zatem analizy regulacji zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy PIT.

Podkreśla Pan, iż w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy PIT, inaczej, niż w przepisie oznaczonym lit. a tego punktu, posłużono się terminem „podróż" bez określenia „służbowa". To oznacza, że „zakres zwolnienia nie został ograniczony jedynie do podróży służbowych w rozumieniu art. 77⁵ § 1 k.p., ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, przy spełnieniu warunków z art. 21 ust. 13 ustawy PIT.”

Na rozróżnienie tych pojęć jednoznacznie wskazuje również orzecznictwo sądów administracyjnych, które podkreśla, że pojęcia „podróży" nie należy utożsamiać z „podróżą służbową" - pojęciem zdefiniowanym w kodeksie pracy.

W świetle art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy PIT jako należności za podróż wypłacane osobom niebędącym pracownikami należy zakwalifikować odrębne świadczenia w wysokości ustalonej w umowie, przyznane w związku z podróżą i wykonywaniem usług poza miejscem zamieszkania zleceniobiorcy (np. kierowcy).

Wskazuje Pan na stanowisko wyrażone przez WSA w Poznaniu, a odnoszące się do zleceniobiorców wykonujących usługi opieki poza granicami kraju ich miejsca zamieszkania zgodnie z którym: „ryczałtowy zwrot kosztów związanych z wykonywaniem pracy w ramach podróży zagranicznej przysługuje zleceniobiorcy, jeżeli zleceniobiorca nie otrzymał tych świadczeń w naturze i nie przedstawił rachunków dokumentujących ich poniesienie. Nie ma przy tym znaczenia jaka nazwa zostanie użyta do określenia tego świadczenia, gdyż sam ustawodawca różnie określa świadczenia przyznawane jako ryczałtowy zwrot kosztów - raz jest to dieta, innym razem ryczałt, jednak zawsze jest to zwrot kosztów nieudokumentowanych rachunkiem. W konsekwencji powyższego, dla potrzeb zwolnienia dodatku od opodatkowania, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy PIT, nie ma znaczenia, że Spółka w umowie posługuje się sformułowaniem „dodatek z tytułu wykonywania usług opieki na terytorium Niemiec" zamiast dieta, zwrot kosztów, czy ryczałt. Istotne jest tylko to, że dodatek przyznawany jest tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy usługi opieki wykonywane są w Niemczech (a więc poza miejscem zamieszkania zleceniobiorcy), a także okoliczność, że wysokość dodatku nie przekracza sumy kwot zwolnionych od opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy PIT, w związku z regulacjami § 13, § 14 oraz § 16 rozporządzenia w sprawie podróży służbowych, a także że Spółka nie zapewnia tych świadczeń w naturze.(...) Z tego też powodu Spółka i zleceniobiorcy postanowili wprowadzić do umowy odrębne świadczenie, które przyznawane jest nie za realizację usługi opieki, lecz tylko i wyłącznie z tego tytułu, że usługa ta wykonywana jest przez zleceniobiorcę na terytorium Niemiec, czyli poza miejscem zamieszkania zleceniobiorcy.”

Podobne stanowisko zajął także NSA. który wskazał, że pojęcia „podróży" nie należy więc utożsamiać z „podróżą służbową" - pojęciem zdefiniowanym w Kodeksie pracy. W przypadku pracowników zwolnieniem objęte są wyłącznie diety i inne należności za czas ich podróży służbowej, natomiast u osób niebędących pracownikami mowa jest o świadczeniach otrzymanych w związku z szeroko rozumianą podróżą, o ile spełnione są przesłanki wymienione w ust. 13. Dalej NSA zwrócił uwagę, że sam ustawodawca odróżnia pojęcie podróży służbowej pracownika od podróży osoby niebędącej pracownikiem. Tym samym, niewątpliwie wskazał, że zwolnienie z podatku dla diet i innych należności nie jest związane tylko i wyłącznie z przychodem uzyskanym ze stosunku pracy oraz, że zwolnienie to może dotyczyć również przychodów niepracowniczych.

W innym orzeczeniu WSA w Warszawie podkreśliło, że użyte w ustawie podatkowej określenie „podróż” nie jest zdefiniowane normatywnie w odniesieniu do osoby niebędącej pracownikiem. W orzecznictwie wskazuje się, że należy odwołać się do jego potocznego rozumienia, a jest nim „przebywanie drogi do jakiegoś odległego miejsca".

Także doktryna prawa podatkowego wskazuje, że w przypadku pracowników zwolnieniem objęte są wyłącznie diety i inne należności za czas ich podróży służbowej, natomiast u osób niebędących pracownikami mowa jest o świadczeniach otrzymanych w związku z szeroko rozumianą podróżą, o ile spełnione są przesłanki wymienione w ust. 13.

Powyższe znajduje również wyraz w interpretacjach podatkowych, w których organy zaznaczają, że

1)„w powołanym art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy PIT ustawodawca posłużył się terminem "podróż" bez określenia "służbowa", dlatego też zakres tego zwolnienia jest szerszy, ponieważ nie ogranicza się ono jedynie do podróży służbowych, ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, pod warunkiem, że wypłacone diety i inne należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów świadczeniobiorców oraz zostały poniesione m.in. w celu osiągnięcia przychodów”.

2)„Zleceniodawca jako płatnik nie jest zobowiązany do odprowadzenia podatku (zaliczki na podatek) od świadczeń (diet oraz zwrotu innych kosztów podróży) wypłaconych Zleceniobiorcom wykonującym umowę zlecenia w podróży poza miejscem siedziby Zleceniodawcy i zamieszkania Zleceniobiorcy (pod warunkiem oczywiście, że zleceniobiorcy - zgodnie z odrębnymi przepisami - przebywają w podróży), do wysokości określonej w stosownym rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej”.

W tym miejscu przywołuje Pan interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 grudnia 2022 r. o znaku 0113- KD1PT2-1.4011.749.2022.1.RK, która to dotyczyła tożsamego stanu faktycznego. Dowodzi Pan swe stanowisko w oparciu o powyższą argumentację, które zostało uznane za prawidłowe, a organ odstąpił od wydania uzasadnienia.

Tytułem uzupełnienia w ramach niniejszego uzasadnienia można również powołać się na stanowisko Dyrektor KIS zawarte w interpretacji z dnia 2 grudnia 2022 r.:

„Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy, a także powołane powyżej przepisy, stwierdzić należy, że wypłacane kierowcom samochodów ciężarowych do 3,5 tony zatrudnionym na umowę zlecenia, po wykonaniu zlecenia, delegacje (w tym diety oraz ryczałty za nocleg z tytułu podróży związanych z wykonywaniem umowy zlecenia) w części nie przekraczającej wysokości diet przysługujących pracownikom zatrudnionym w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, mogą stanowić koszty uzyskania przychodów w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Poniesione przez Spółkę wydatki w tytułu diet niewątpliwie przyczyniają się do osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Wydatki te spełniają zatem podstawową przesłankę wynikającą z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, nie podlegają również wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, a obowiązek ponoszenia tych wydatków wynika jednoznacznie z treści zwartych umów.

Na powyższe nie ma wpływu dodanie - na podstawie art. 2 pkt 3 ustawy z 26 stycznia 2022 r. o zmianie ustawy o transporcie drogowym, ustawy o czasie pracy kierowców oraz niektórych innych ustaw, (Dz. U. z 2022 r. poz. 209) - do ustawy z 16 kwietnia 2004 r. o czasie pracy kierowców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1412) art. 21b.

W konsekwencji stwierdzić należy, że w przedstawionym opisie sprawy, diety oraz ryczałty za nocleg z tytułu podróży służbowych w części nie przekraczającej wysokości diet przysługujących pracownikom wypłacane na podstawie umowy zlecenia zawartej pomiędzy Spółką a kierowcami nieprowadzącymi działalności gospodarczej stanowią koszty uzyskania przychodu Spółki ”.

Treść tej interpretacji prowadzi do wniosku, że zmiany jakie miały miejsce w roku 2022 w ustawie o transporcie drogowym nie dotyczą osób, które współpracują z firmami transportowymi w oparciu o umowy inne niż umowa o pracę. Jeśli wypłata diet zleceniobiorcom stanowi dla spółki koszt uzyskania przychodu, to tym samym zostało potwierdzone, że takie diety są wypłacane zgodnie z obowiązującymi przepisami, a zatem zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy PIT będzie miało zastosowanie w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego.

Podsumowując, w Pana ocenie, w opisanym stanie faktycznym, zmiana przepisów ustawy o czasie pracy kierowców, tj. zmiana art. 2 pkt 7 i dodanie art. 21b - z przyczyn opisanych powyżej - powinna mieć zastosowanie tylko do kierowców zatrudnionych na podstawie stosunku pracy. Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, iż - ustalone w umowie cywilnoprawnej (umowie o świadczenia usług kierowcy) - świadczenia dodatkowe w postaci diet i innych należności za czas podróży zagranicznej, które są Panu wypłacane wchodzą w zakres dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy PIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z ogólnej definicji przychodów zawartej w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, iż przychodami są w szczególności otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

a)podróży służbowej pracownika,

b)podróży osoby niebędącej pracownikiem

–do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 13.

Zgodnie z art. 21 ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepis ust. 1 pkt 16 lit. b stosuje się, jeżeli otrzymane świadczenia nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione:

1)w celu osiągnięcia przychodów lub

2)w celu realizacji zadań organizacji i jednostek organizacyjnych działających na podstawie przepisów odrębnych ustaw, lub

3)przez organy (urzędy) władzy lub administracji państwowej albo samorządowej oraz jednostki organizacyjne im podległe lub przez nie nadzorowane, lub

4)przez osoby pełniące funkcje obywatelskie, o których mowa w art. 13 pkt 5, w związku z wykonywaniem tych funkcji.

Jak wynika z opisu zdarzenia świadczy Pan na rzecz podmiotu niepowiązanego - spółki komandytowej będącej polskim rezydentem podatkowym (dalej jako: „Spółka" lub„Zleceniodawca’') usługi kierowcy na podstawie umowy cywilnoprawnej (zwanej dalej „umową”). Stron nie łączy stosunek pracy. Nie prowadzi Pan działalności gospodarczej, a przychody osiągane z tytułu umowy kwalifikuje do źródła przychodów jakim jest działalność wykonywana osobiście (art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwanej dalej „ustawą PIT"). Wskazuje Pan, że umowa o świadczenie usług kierowcy jest umową cywilnoprawną, podobną do umowy zlecenia, do której mają zastosowanie odpowiednie przepisy Kodeksu cywilnego i która to umowa nie podlega pod regulacje Kodeksu pracy. Świadczy Pan usługi transportu na terenie kraju i poza granicami RP.

Na podstawie § 9 umowy jest Pan uprawniony m. in. do:

•diety w podróży zagranicznej zgodnie z Rozporządzeniem Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (dalej: ”Rozporządzenie MPiPS"), z następującymi wyjątkami Niemcy - 40 EUR;

•ryczałtu za nocleg w ustalonej wysokości 25% limitu noclegowego określonego w załączniku do Rozporządzenia MPiPS;

- dalej łącznie jako ”Świadczenia”. Świadczenia nie wynikają z ustawowego obowiązku wynikającego z ustawy Kodeks pracy (§ 9 ust. 2 umowy).

Powołany art. 21 ust. 1 pkt 16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia podróż służbową pracownika od podróży osoby niebędącej pracownikiem. W art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ww. ustawy ustawodawca posłużył się terminem „podróż” bez określenia „służbowa”, dlatego też zakres tego zwolnienia jest szerszy, ponieważ nie ogranicza się ono jedynie do podróży służbowych, ale do wszelkich podróży osób niebędących pracownikami, pod warunkiem, że wypłacone diety i inne należności nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodów świadczeniobiorców oraz zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Zasady rozliczania zagranicznych podróży służbowych reguluje rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz. U. z 2013 r., poz. 167 ze zm.).

Zgodnie z § 2 powołanego rozporządzenia:

Z tytułu podróży krajowej oraz podróży zagranicznej, odbywanej w terminie i miejscu określonym przez pracodawcę, pracownikowi przysługują:

1)diety

2)zwrot kosztów:

a)przejazdów,

b)dojazdów środkami komunikacji miejscowej,

c)noclegów,

d)innych niezbędnych udokumentowanych wydatków, określonych lub uznanych przez pracodawcę odpowiednio do uzasadnionych potrzeb.

W myśl § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia:

Dieta w czasie podróży zagranicznej jest przeznaczona na pokrycie kosztów wyżywienia i inne drobne wydatki.

Na podstawie § 13 ust. 2 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej:

Dieta przysługuje w wysokości obowiązującej dla docelowego państwa podróży zagranicznej. W przypadku podróży zagranicznej odbywanej do dwóch lub więcej państw pracodawca może ustalić więcej niż jedno państwo docelowe.

Stosownie do § 16 ust. 1 i 2 ww. rozporządzenia:

Za nocleg podczas podróży zagranicznej pracownikowi przysługuje zwrot kosztów w wysokości stwierdzonej rachunkiem, w granicach limitu określonego w poszczególnych państwach w załączniku do rozporządzenia.

W razie nieprzedłożenia rachunku za nocleg, pracownikowi przysługuje ryczałt w wysokości 25% limitu, o którym mowa w ust. 1. Ryczałt ten nie przysługuje za czas przejazdu.

Należy wskazać, że ustawą z 26 stycznia 2022 r. o zmianie ustawy o transporcie drogowym, ustawy o czasie pracy kierowców oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2022 poz. 209) dokonano zmiany ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o czasie pracy kierowców (Dz. U. z 2022 r. poz.1473), która reguluje m.in. czas pracy kierowców wykonujących przewóz drogowy, zatrudnionych na podstawie stosunku pracy, czas pracy przedsiębiorców osobiście wykonujących przewozy drogowe oraz przewozy regularne, czas pracy osób niezatrudnionych przez przedsiębiorcę, lecz osobiście wykonujących na jego rzecz przewozy drogowe oraz przewozy regularne. Zmiany te dotyczą osób wykonujących pracę w ramach stosunku pracy. Nie odnoszą się one jednak do osób wykonujących usługi na podstawie innej umowy, np. zlecenia, czy umowy o podobnym charakterze.

W myśl art. 2 pkt 1-3 ww. ustawy zmieniającej:

W ustawie z dnia 16 kwietnia 2004 r. o czasie pracy kierowców (Dz. U. z 2019 r. poz. 1412) wprowadza się następujące zmiany:

1)w art. 2 pkt 7 otrzymuje brzmienie:

„7) podróż służbowa – każde zadanie służbowe wykonywane w ramach krajowych przewozów drogowych polegające na wykonywaniu, na polecenie pracodawcy:

a)przewozu drogowego poza miejscowość, o której mowa w pkt 4 lit. a, lub

b)wyjazdu poza miejscowość, o której mowa w pkt 4 lit. a, w celu wykonania przewozu drogowego.”;

2)art. 21 i art. 21a otrzymują brzmienie:

„Art. 21. W przypadku gdy praca jest wykonywana w porze nocnej, czas pracy kierowcy nie może przekraczać 10 godzin między dwoma kolejnymi okresami dziennego odpoczynku albo dziennego i tygodniowego okresu odpoczynku.

Art. 21a. Kierowcy wykonującemu krajowe przewozy drogowe w podróży służbowej przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z wykonywaniem tego zadania służbowego, ustalane na zasadach określonych w przepisach art. 77⁵ § 3–5 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy.”;

3)po art. 21a dodaje się art. 21b w brzmieniu:

„Art. 21b. 1. Kierowca wykonujący zadania służbowe w ramach międzynarodowych przewozów drogowych nie jest w podróży służbowej w rozumieniu art. 77⁵ § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy.

2. Do kierowcy, o którym mowa w ust. 1, stosuje się w zakresie ustalania podstawy wymiaru:

1)podatku dochodowego od osób fizycznych – przepisy dotyczące osób zatrudnionych w kraju i przebywających czasowo za granicą, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, z późn. zm.5));

2)składek na ubezpieczenie emerytalne i rentowe – przepisy wydane na podstawie art. 21 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 423, z późn. zm.6)) dotyczące pracowników zatrudnionych za granicą u polskich pracodawców.”

Zatem stwierdzić należy, że świadczenia z tytułu podróży (w postaci diet oraz ryczałtu za noclegi) – wypłacane Panu jako osobie wykonującej usługi kierowcy w transporcie międzynarodowym, na podstawie umowy cywilnoprawnej i odbywającemu w związku z wykonywaniem tych usług podróże zagraniczne – korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do wysokości określonej w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej.

Na powyższe nie ma wpływu dodanie – na podstawie art. 2 pkt 3 ustawy z 26 stycznia 2022 r. o zmianie ustawy o transporcie drogowym, ustawy o czasie pracy kierowców oraz niektórych innych ustaw - do ustawy o czasie pracy kierowców art. 21b. Przepis ten bowiem nie dotyczy kierowców zatrudnionych na umowę zlecenie (oraz umów o podobnym charakterze), lecz pracowników zatrudnionych na stanowisku kierowcy.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie wystapienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; (dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.)