Interpretacja indywidualna z dnia 6 kwietnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-2.4010.56.2023.2.AP

Obowiązek rozpoznania przychodu podatkowego w związku z planowanym połączeniem.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 stycznia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 26 stycznia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie obowiązku rozpoznania przychodu podatkowego w związku z planowanym połączeniem. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 14 marca 2023 r. (wpływ 15 marca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca ma siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz podlega w Rzeczypospolitej Polskiej obowiązkowi podatkowemu w podatku CIT od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca należy do grupy (…), która od wielu lat zajmuje się działalnością deweloperską na terenie miasta (…).

Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością B. spółka jawna (dalej: „B.” lub „Spółka przejmowana”). Zgodnie z umową spółki B. wspólnicy uprawnieni są do udziału w zyskach tego podmiotu zgodnie z następującą proporcją:

1.C. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością – 99,96% prawa do udziału w zyskach B,

2.A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „A”) – 0,01% prawa do udziału w zyskach B,

3.Pan G. S. – 0,01% prawa do udziału w zyskach B,

4.Pan M. S. – 0,01% prawa do udziału w zyskach B,

5.J. S. – 0,01% prawa do udziału w zyskach B.

Dodatkowo, B. począwszy od 1 stycznia 2022 roku uzyskała status podatnika CIT w związku z niezłożeniem przed rozpoczęciem roku obrotowego trwającego od 1 stycznia 2022 do 31 grudnia 2022 roku informacji CIT-15J (informacja o podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych oraz o podatnikach podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku tej spółki).

Biorąc powyższe pod uwagę, planowane jest dokonanie połączenia B. z Wnioskodawcą, w którym B. zostanie przejęte przez Wnioskodawcę. Wskazane połączenie zostanie przeprowadzone na podstawie art. 491 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. kodeks spółek handlowych (Dz. z 2022 poz. 807 ze zm.) (dalej jako: „k.s.h.”) stanowiącego, iż spółki kapitałowe mogą się łączyć między sobą oraz ze spółkami osobowymi; spółka osobowa nie może jednakże być spółką przejmującą albo spółką nowo zawiązaną. Połączenie zostanie dokonane również zgodnie z art. 492 § 1 k.s.h. w formie łączenia się przez przejęcie tj. poprzez przeniesienie całego majątku spółki (przejmowanej) na inną spółkę (przejmującą) za udziały lub akcje, które spółka przejmująca przyznaje wspólnikom spółki przejmowanej. Biorąc pod uwagę, iż ogół praw i obowiązków B. a zarazem prawa do udziału w zysku tego podmiotu posiadają również pozostali wspólnicy (A. oraz osoby fizyczne) Spółka przejmująca zobowiązana będzie do utworzenia nowych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym oraz do wydania tych udziałów na rzecz pozostałych wspólników w proporcji odpowiadającej wartości posiadanego ogółu praw i obowiązków B. przez rzeczone podmioty.

Jednocześnie, Wnioskodawca wskazuje, iż wartość majątku Spółki przejmowanej zostanie przyjęta przez Wnioskodawcę dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych B. oraz Wnioskodawca przypisze niniejsze składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (ponieważ Wnioskodawca prowadzi działalność wyłącznie na terytorium Polski).

Dodatkowo. Spółka przejmująca informuje, iż przedmiotowe połączenie dokonane zostanie z przyczyn ekonomicznych, tj. ma na celu m.in. uproszczenie grupy kapitałowej (…). Biorąc pod uwagę, iż B. oraz Spółka przejmująca wykonują w części podobną działalność, zasadne jest skonsolidowanie tej aktywności w jednym podmiocie. Planowane połączenie przyczyni się do zmniejszenia kosztów prowadzenia działalności, ograniczenia obowiązków sprawozdawczych oraz zwiększenia przejrzystości grupy dla podmiotów zewnętrznych udzielających wsparcia finansowego, w szczególności instytucji finansowych.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

1. Wnioskodawca informuje, iż tak jak to zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego biorąc pod uwagę, iż ogół praw i obowiązków spółki przejmowanej tj. A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością B. spółka jawna (dalej: „Spółka przejmowana”), a zarazem prawa do udziału w zysku tego podmiotu posiadają również inne podmioty to Wnioskodawca zobowiązany będzie do utworzenia nowych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym oraz do wydania tych udziałów na rzecz pozostałych wspólników w proporcji odpowiadającej wartości posiadanego ogółu praw i obowiązków Spółki przejmowanej przez wskazane podmioty. W konsekwencji, dojdzie do podwyższenia kapitału zakładowego spółki przejmującej i zostaną wydane udziały wspólnikom Spółki przejmowanej.

2. Wnioskodawca informuje, iż na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą (Wnioskodawcę) przewyższy wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Dla uniknięcia wątpliwości. Wnioskodawca zaznacza, że przez pojęcie „wartości rynkowej majątku” Wnioskodawca rozumie wartość rynkową aktywów pomniejszoną o pasywa (zobowiązania).

Jednakże, w ocenie Wnioskodawcy, w przypadku gdy na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółki przejmowanej otrzymanego przez Wnioskodawcę przewyższy wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników, do przychodu z tego tytułu rozpoznanego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT stanowiący, iż w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, do przychodów nie zalicza się wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a)spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b)spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Zatem, ze względu na to, iż Wnioskodawca przyjmie składniki majątku Spółki przejmowanej dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych tego podmiotu oraz przypisze te składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, to w ocenie Wnioskodawcy nie powstanie przychód z tego tytułu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT.

3. Wnioskodawca informuje, iż wartość rynkowa majątku Spółki przejmowanej ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia otrzymanego przez Spółkę przejmującą (Wnioskodawcę) odpowiadać będzie wartości emisyjnej wydanych udziałów na rzecz pozostałych wspólników Spółki przejmowanej.

Dla uniknięcia wątpliwości. Wnioskodawca zaznacza, że przez pojęcie „wartości rynkowej majątku” Wnioskodawca rozumie wartość rynkową aktywów pomniejszoną o pasywa (zobowiązania).

Wobec powyższego, ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez Spółkę przejmującą (Wnioskodawcę) nie przewyższy wartości emisyjnej udziałów przydzielonych wspólnikom spółki przejmowanej.

4. Wnioskodawca informuje, iż na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa uzyskanego majątku Spółki przejmowanej przewyższy cenę nabycia udziałów (ogółu praw i obowiązków) przez Wnioskodawcę w Spółce przejmowanej.

Dla uniknięcia wątpliwości. Wnioskodawca zaznacza, że przez pojęcie „wartości rynkowej majątku” Wnioskodawca rozumie wartość rynkową aktywów pomniejszoną o pasywa (zobowiązania).

Jednak zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku gdy na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa uzyskanego majątku Spółki przejmowanej otrzymanego przez Wnioskodawcę przewyższy cenę nabycia udziałów (ogółu praw i obowiązków) przez Wnioskodawcę w Spółce przejmowanej, do przychodu rozpoznanego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT zastosowanie znajdzie art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT stanowiący, iż do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Zatem, biorąc pod uwagę, iż Wnioskodawca posiada 99,96% praw do udziału w zyskach Spółki przejmowanej to nawet w przypadku gdy wartość rynkowa uzyskanego majątku Spółki przejmowanej będzie wyższa niż cena nabycia udziałów (ogółu praw i obowiązków) w tym podmiocie, to w ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT, przychód podatkowy nie powstanie.

Pytanie

Czy w związku z planowanym połączeniem Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy w związku z planowanym połączeniem Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu podatkowego ze względu na:

1.zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT stanowiącego, iż do przychodów nie zalicza się w przypadku o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w drodze łączenia podmiotów, które:

a)spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego oraz

b)spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu;

2.określenie wartości emisyjnej nowo utworzonych udziałów Wnioskodawcy przydzielonych na rzecz pozostałych wspólników Spółki przejmowanej w wartości odpowiadającej wartości rynkowej majątku ustalonej na dzień poprzedzający dzień łączenia jaki został otrzymany przez Wnioskodawcę w wyniku połączenia (przy czym poprzez pojęcie „wartości rynkowej majątku” należy rozumieć wartość rynkową aktywów pomniejszoną o zobowiązania);

3.zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT stanowiącego, iż do przychodów nie zalicza się: ustalonej, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów tej spółki w podmiocie przejmowanym – w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej taki udział.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

W pierwszej kolejności wskazać należy, iż zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1a lit. a ustawy o CIT, przepisy ustawy o CIT mają również zastosowanie do: spółek jawnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jeżeli wspólnikami spółki jawnej nie są wyłącznie osoby fizyczne oraz spółka jawna nie złoży: przed rozpoczęciem roku obrotowego informacji, według ustalonego wzoru, o podatnikach podatku dochodowego od osób prawnych oraz o podatnikach podatku dochodowego od osób fizycznych, posiadających, bezpośrednio lub za pośrednictwem podmiotów niebędących podatnikami podatku dochodowego, prawa do udziału w zysku tej spółki, o którym mowa odpowiednio w art. 5 ust. 1 albo o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1128, z późn. zm.) – do naczelnika urzędu skarbowego właściwego ze względu na siedzibę spółki jawnej oraz naczelnika urzędu skarbowego właściwego dla każdego podatnika osiągającego dochody z takiej spółki. Wobec powyższego, z uwagi na niezłożenie przez B przedmiotowej informacji ujawniającej wspólników niniejszy podmiot od 1 stycznia 2022 r. jest podatnikiem CIT, do którego zastosowanie mają przepisy ustawy o CIT.

Wobec powyższego, pomimo prowadzenia przez B. działalności w formie spółki jawnej ze względu na uzyskanie statusu podatnika CIT następujące definicje wynikające z tej ustawy znajdą zastosowanie do czynności obejmujących lub dokonanych przez ten podmiot:

‒definicja „spółki” odnosząca się również do spółek, o których mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1 i 1a (m.in. spółki jawne, które nie złożyły informacji CIT-15J) mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (art. 4a pkt 21 lit. c ustawy o CIT);

‒definicja „udziału/akcji” odnosząca się również do ogółu praw i obowiązków wspólnika w spółce, o której mowa w art. 1 ust. 3 (art. 4a pkt 16 ustawy o CIT);

‒definicja „kapitału zakładowego” odnosząca się również do kapitału podstawowego spółki o której mowa w art. 1 ust. 3 ustawy o CIT (art. 4a pkt 18 ustawy o CIT);

‒definicja „udziału w zyskach osób prawnych” odnosząca się również do udziału w zyskach spółek, o których mowa w art. 1 ust. 3 (art. 4a pkt 19 ustawy o CIT);

‒definicja „objęcia udziału/akcji” odnoszą się również do uzyskania przez wspólnika spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, ogółu praw i obowiązków wspólnika w tej spółce (art. 4a pkt 20 ustawy o CIT).

Wobec powyższego, połączenie B ze Spółką przejmującą powinno być traktowane jak połączenie przez przejęcie podatnika CIT z podatnikiem CIT. Zatem, do wartości rynkowej uzyskanego majątku przez Wnioskodawcę zastosowanie może znaleźć art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT stanowiący, iż przychodem spółki przejmującej jest ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość majątku przyjętą dla celów podatkowych, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników. Jednakże, zgodnie z treścią art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c. do przychodów nie zalicza się wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a)spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b)spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Zatem, wskazać należy, iż Spółka przejmująca przyjmie składniki majątku B. dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego oraz przypisze te składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, Niniejszy obowiązek kontynuacji wyceny składników przejętego majątku dla celów podatkowych wynika bezpośrednio z przepisów ustawy o CIT. Zgodnie z art. 16g ust. 9 ustawy o CIT w razie przekształcenia formy prawnej, podziału albo połączenia podmiotów, z zastrzeżeniem ust. 19, dokonywanych na podstawie odrębnych przepisów – wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, o której mowa w art. 9 ust. 1, podmiotu przekształcanego, połączonego albo podzielonego. Jednocześnie, na podstawie art. 16h ust. 3 ustawy o CIT podmioty, o których mowa w art. 16g ust. 9, powstałe z przekształcenia, podziału, z zastrzeżeniem ust. 5, albo połączenia podmiotów oraz podmioty, które przejęły całość lub część innego podmiotu na skutek tych zdarzeń, dokonują odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuują metodę amortyzacji przyjętą przez podmiot przekształcony, podzielony, połączony, z uwzględnieniem art. 16i ust. 2-7.

Analogiczna zasada dotyczy składników majątkowych innych niż środki trwałe i wartości niematerialne i prawne.

Wobec powyższego, z uwagi na zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT Spółka przejmująca nie będzie zobowiązana do rozpoznania przychodu w wysokości wartości rynkowej majątku Spółkę przejmowanej w części przewyższającej wartość majątku przyjętą dla celów podatkowych.

Ponadto, przy połączeniach spółek może znaleźć zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT stanowiący, iż przychodem spółki przejmującej jest ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów przydzielonych udziałowcom spółek łączonych. Zastosowanie przytoczonej regulacji możliwe jest zatem wyłącznie jeśli ustalona na dzień poprzedzający dzień połączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego będzie wyższa niż wartość emisyjna udziałów przydzielonych udziałowcom spółek łączonych. Jednocześnie poprzez „wartość emisyjną” udziałów/akcji powinna być rozumiana cena, po jakiej obejmowane są udziały/akcje, określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku – w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów/akcji.

Podkreślenia wymaga, że pojęcie „wartości rynkowej majątku” nie zostało bezpośrednio zdefiniowane w przepisach ustaw podatkowych. Jednak, zgodnie z utrwaloną linią interpretacyjną organów podatkowych poprzez „wartość rynkową majątku” należy rozumieć wartość rynkową uwzględniającą zarówno aktywa jak i pasywa (zobowiązania).

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 sierpnia 2022 r. (sygn.: 0111-KDIB1- 1.4010.33.2022.2.ŚS), w której Dyrektor KIS wskazał, że pojęcie „wartość rynkowa majątku” należy rozumieć jako wartość rynkową wszystkich składników majątkowych (materialnych i niematerialnych) przedsiębiorstwa uwzględniającą zobowiązania.

Zatem, mając na względzie opisane w zdarzeniu przyszłym połączenie, w ocenie Wnioskodawcy art. 12 ust. 1 pkt 8d nie będzie miał zastosowania, gdyż wartość rynkowa przejętego przez Spółkę przejmującą majątku odpowiadać będzie wartości emisyjnej wydanych udziałów na rzecz pozostałych wspólników. W konsekwencji, Spółka przejmująca nie rozpozna przychodu z tego tytułu.

Jednocześnie, z uwagi na posiadanie przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków B. zastosowanie może znaleźć również art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy o CIT stanowiący, iż przychodem jest w szczególności: ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów tej spółki w podmiocie przejmowanym – w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej taki udział. Wobec powyższego, wskutek zastosowania przytoczonej regulacji przychód powstanie w przypadku, gdy spółka przejmująca posiadać będzie udziały w kapitale zakładowym spółki przejmowanej oraz wartość rynkowa uzyskanego majątku podmiotu przejmowanego będzie wyższa niż cena nabycia udziałów tego podmiotu. Jednakże, w tym przypadku powinien również zostać uwzględniony art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT stanowiący, iż do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Mając na względzie powyższe, jeżeli Spółka przejmująca posiada 99,96% praw do udziału w zyskach Spółki przejmowanej to nawet w przypadku gdy wartość rynkowa uzyskanego majątku B będzie wyższa niż cena nabycia udziałów (ogółu praw i obowiązków) w tym podmiocie, to z uwagi na zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT przychód nie powstanie.

Dodatkowo, wspomnieć należy, iż zgodnie z art. 12 ust. 15 ustawy o CIT możliwe jest zastosowanie m.in. art. 12 ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b ustawy o CIT wyłącznie do spółek będących podatnikami, o których mowa w:

1.art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo

2.art. 3 ust. 1, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania albo

3.art. 3 ust. 2, podlegających w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, przejmujących albo wnoszących w drodze wkładu niepieniężnego majątek spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1.

Zatem, nie ulega wątpliwości, iż spełniony również został warunek wskazany w art. 12 ust. 15 ustawy o CIT, gdyż połączenie przez przejęcie dotyczyć będzie podatnika CIT mającego siedzibę w Polsce i zostanie dokonane również przez podatnika CIT, tj. spółkę przejmującą z siedzibą w Polsce.

Dodatkowo, Wnioskodawca pragnie zwrócić uwagę, iż w stanie faktycznym w którym: (i) wartość majątku spółki przejmowanej zostanie przyjęta przez spółkę przejmującą dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych spółki przejmowanej, (ii) spółka przejmująca przypisze niniejsze składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz (iii) ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku spółki przejmowanej, który otrzyma spółka przejmująca nie będzie przewyższać wartości emisyjnej udziałów przydzielonych wspólnikom spółki przejmowanej organy podatkowe potwierdziły brak powstania przychodu dla spółki przejmującej w następujących interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

‒interpretacji indywidualnej z dnia 1 sierpnia 2022 r. sygn.: 0111-KDIB2-1.4010.56.2022.1.AR. w której Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stanął na stanowisku, iż:

„W przypadku więc gdy powstanie nadwyżka wartości rynkowej majątku nad wartością składników majątku przejmowanego przyjęta dla celów podatkowych i skoro jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wartość składników majątku Spółki Przejmowanej dla celów podatkowych zostanie przyjęta przez Wnioskodawcę w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Przejmowanej oraz przejęte składniki majątku zostaną przypisane do działalności Wnioskodawcy prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej to w omawianej sprawie będzie miał zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 5e i nie powstanie przychód podatkowy po stronie Wnioskodawcy”;

‒interpretacja indywidualna z dnia 12 września 2022 r. sygn.: 0111-KDIB1-1.4010.358.2022.3.AW, w której Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, iż:

„Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym nie znajdzie zastosowanie cytowany powyżej art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT. bowiem jak wynika z wniosku ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego, tj. R. Sp. z o.o., który otrzyma Spółka Przejmująca, nie będzie przewyższać wartości emisyjnej udziałów (tj. wartości rynkowej udziałów) przydzielonych udziałowcom spółki łączonej (przejmowanej). Tym samym Państwa stanowisko do pytania nr 2 należało uznać za prawidłowe, ale z innych przyczyn niż wskazanych przez Państwa, bowiem przepis art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT znajduje zastosowanie zarówno do połączeń przez zawiązanie nowej spółki, jak również przez przeniesienie majątku na istniejącą Spółkę Przejmującą”.

‒interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 listopada 2022 r. sygn.: 0111-KDIB1-3.4010.605.2022.1.IZ uznającej, iż:

„A zatem przychód wynikający z faktu, że: Spółka Przejmująca otrzymuje majątek Spółki Przejmowanej; – gdyż sama posiada udziały w Spółce Przejmowanej, a zatem sama jest wspólnikiem Spółki Przejmowanej jednocześnie majątek ten jest wart więcej niż wartość (cena nabycia) udziałów w Spółce Przejmowanej; – jest wyłączony z opodatkowania w takim procencie w jakim spółka przejmująca posiada udział w spółce przejmowanej.

Reasumując, zastosowanie przepisów art. 12 ust. 1 pkt 8d i 8f wraz z wyłączeniem zawartym w art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT prowadzi do konkluzji, że przychód podatkowy dla Spółki Przejmującej nie powstanie, a połączenie będzie dla niej neutralne podatkowo”.

Końcowo, Wnioskodawca wskazuje, iż do niniejszej transakcji nie znajdą zastosowania art. 12 ust. 13 ustawy o CIT oraz art. 12 ust. 14 ustawy o CIT stanowiące, iż przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Wynika to z faktu, iż przedmiotowe połączenie dokonane zostanie z przyczyn ekonomicznych, gdyż ma na celu m.in. uproszczenie grupy kapitałowej (…). Biorąc pod uwagę, iż B oraz C spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wykonują w części podobną działalność gospodarczą zasadne jest skonsolidowanie tej aktywności w jednym podmiocie. Planowane połączenie przyczyni się do zmniejszenia kosztów prowadzenia działalności, ograniczenia obowiązków sprawozdawczych oraz zwiększenia przejrzystości grupy dla podmiotów zewnętrznych udzielających wsparcia finansowego, w szczególności instytucji finansowych.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Wnioskodawcy planowane połączenie nie będzie skutkowało powstaniem przychodu podatkowego po stronie Wnioskodawcy ze względu na:

1.zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT stanowiącego, iż do przychodów nie zalicza się w przypadku o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy o CIT wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą w drodze łączenia podmiotów, które:

a)spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego oraz

b)spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu;

2.określenie wartości emisyjnej nowo utworzonych udziałów Wnioskodawcy przydzielonych na rzecz pozostałych wspólników Spółki przejmowanej w wartości odpowiadającej wartości rynkowej majątku ustalonej na dzień poprzedzający dzień łączenia jaki został otrzymany przez Wnioskodawcę w wyniku połączenia;

3.zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy o CIT stanowiącego, iż do przychodów nie zalicza się: ustalonej, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, na dzień poprzedzający dzień łączenia, wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów tej spółki w podmiocie przejmowanym – w przypadku gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej taki udział.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.  

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych spółki przejmującej przy połączeniu spółek regulują przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej „ustawa CIT”).

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy CIT:

Jednocześnie, jak stanowi art. 7 ust. 2 ustawy CIT:

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy CIT:

Należy zauważyć, że dla określenia skutków opodatkowania spółki przejmującej kluczowe/zasadnicze znaczenie ma art. 12 ust. 1 pkt 8c, 8d i 8f ww. ustawy, a art. 7b ww. ustawy ma charakter pomocniczy. Celem art. 7b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest bowiem określenie rodzajów przychodów przypisywanych do źródła, jakim są zyski kapitałowe.

Art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy CIT stanowi, że:

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy CIT:

Zgodnie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy CIT:

W myśl art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy CIT:

Zgodnie z definicją zawartą w art. 4a pkt 16a w ustawy o CIT:

Natomiast, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy CIT:

Zgodnie z art. 12 ust. 13 ww. ustawy:

W myśl art. 12 ust. 14 ustawy CIT:

W myśl art. 12 ust. 15 ustawy CIT:

Zgodnie z art. 12 ust. 16 ww. ustawy:

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że są Państwo wspólnikiem spółki jawnej i posiadają w niej 99,96% prawa do udziału w zyskach. Planują Państwo połączenie w wyniku którego przejmą Państwo spółkę jawną. Planowane połączenie dokonane zostanie z przyczyn ekonomicznych, tj. ma na celu m.in. uproszczenie grupy kapitałowej. Biorąc pod uwagę, iż Spółka przejmowana oraz Spółka przejmująca wykonują w części podobną działalność, zasadne jest skonsolidowanie tej aktywności w jednym podmiocie. Planowane połączenie przyczyni się do zmniejszenia kosztów prowadzenia działalności, ograniczenia obowiązków sprawozdawczych oraz zwiększenia przejrzystości grupy dla podmiotów zewnętrznych udzielających wsparcia finansowego, w szczególności instytucji finansowych.

Na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku Spółki przejmowanej otrzymanego przez Spółkę przejmującą przewyższy wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym znajdzie zastosowanie cytowany powyżej art. 12 ust. 1 pkt 8c ustawy CIT. Zatem nadwyżka wartości rynkowej majątku Spółki przejmowanej nad wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku będzie stanowić przychód.

Niemniej jednak z uwagi na art. 12 ust. 4 pkt 3e ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się ewentualnej nadwyżki wartości rynkowej majątku podmiotu przejmowanego nad wartością przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, jeśli zostaną spełnione dwie przesłanki, tj.:

‒spółka przejmująca przyjmie dla celów podatkowych te składniki majątku w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotów przejmowanych (co będzie miało miejsce w analizowanej sytuacji) oraz

‒spółka przejmująca przypisze te składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium RP.

W analizowanej sytuacji obie ww. przesłanki zostaną spełnione, bowiem przyjmą Państwo składniki majątku Spółki przejmowanej dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych tego podmiotu oraz przypiszą te składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Zatem ostatecznie nie powstanie z tego tytułu przychód podatkowy.

Jednocześnie w sprawie nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy CIT, bowiem jak wynika z wniosku oraz jego uzupełnienia wartość rynkowa majątku Spółki przejmowanej ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia otrzymanego przez Spółkę przejmującą odpowiadać będzie wartości emisyjnej wydanych udziałów na rzecz pozostałych wspólników Spółki przejmowanej.

Przez wartość rynkową majątku należy rozumieć wartość rynkową aktywów pomniejszoną o wartość zobowiązań, zaś poprzez wartość emisyjną udziałów należy rozumieć – zgodnie z art. 4a pkt 16 ustawy o CIT – cenę, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku – w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów (akcji).

Skoro zatem w analizowanym zdarzeniu przyszłym ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego otrzymanego przez Spółkę przejmującą nie przewyższy wartości emisyjnej udziałów przydzielonych wspólnikom spółki przejmowanej to nie powstanie przychód podatkowy po stronie Spółki przejmującej w momencie połączenia spółek.

W niniejszej sprawie znajdzie natomiast zastosowanie art. 12 ust. 1 pkt 8f ustawy CIT.

W opisie sprawy wskazali Państwo bowiem, że na dzień poprzedzający dzień łączenia wartość rynkowa uzyskanego majątku Spółki przejmowanej przewyższy cenę nabycia udziałów (ogółu praw i obowiązków) przez Państwa w Spółce przejmowanej.

Niemniej jednak z uwagi na art. 12 ust. 4 pkt 3f ustawy CIT, przychodem nie będzie wartość majątku spółki przejmowanej, odpowiadająca procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej, określona na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej udział w wysokości równej lub większej niż 10%.

Tym samym u Państwa nie powstanie przychód w wysokości wartości majątku Spółki przejmowanej, odpowiadającej procentowemu bezpośredniemu udziałowi Państwa w kapitale zakładowym Spółki przejmowanej, określonej na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia, otrzymanego przez Państwa, bowiem posiadają Państwo w kapitale zakładowym Spółki przejmowanej bezpośredni udział w wysokości większej niż 10%, tj. 99,96%.

Podsumowując, w związku z planowanym połączeniem nie będą Państwo zobowiązani do rozpoznania przychodu podatkowego.

Tym samym Państwa stanowisko w sprawie należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).