Interpretacja indywidualna z dnia 7 kwietnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-3.4013.13.2023.1.PJ

Zużycie Rozpuszczalników w składzie podatkowym służyć będzie bezpośrednio produkcji innych wyrobów akcyzowych - energii elektrycznej (w procesie kogeneracji) i takie zużycie jest wystraczające do uznania, że wypełniona jest hipoteza przepisu art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku akcyzowym, w zakresie braku obowiązku zapłaty akcyzy w związku ze zużyciem wyrobów akcyzowych objętych kodem CN 2707 50 00 w składzie podatkowych do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku akcyzowego w zakresie braku obowiązku zapłaty akcyzy w związku ze zużyciem wyrobów akcyzowych objętych kodem CN 2707 50 00 na terenie składu podatkowego do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego wpłynął 11 stycznia 2023 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest spółką celową (...). Spółka prowadzi zakład produkujący polipropylen (...).

Kompleks magazynowo-produkcyjny Spółki objęty jest obszarem składu podatkowego (...), na podstawie zezwolenia wydanego przez (...), Spółka posiada numer akcyzowy prowadzącego skład podatkowy: (...). W ramach składu podatkowego wykorzystywane i produkowane są następujące wyroby akcyzowe:

1. Objęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy:

a. CN 2711 12 93 – „Propan do przeprowadzania przemian chemicznych w procesie innym niż ten wymieniony w podpozycji 2711 12 91;

b. CN 2711 12 94 – „Propan do innych celów (niż do przeprowadzania przemian chemicznych) o czystości przekraczającej 90%, ale mniejszej niż 99%”

c. CN 2707 50 00 – rozpuszczalniki zawierające węglowodory aromatyczne klasyfikowane jako „Pozostałe mieszaniny węglowodorów aromatycznych, z których 65% lub więcej objętościowo (włącznie ze stratami) destyluje w 250°C według metody ISO 3405 (równoważnej metodzie ASTM D 86)”, (dalej: „Rozpuszczalniki”);

2. Nieobjęte procedurą zawieszenia poboru akcyzy:

a. CN 2901 22 00 – „Węglowodory alifatyczne - Propen (propylen)”;

b. CN 2901 21 00 – „Węglowodory alifatyczne - Etylen”;

c. CN 2711 21 00 – „Gaz ziemny” (w stanie gazowym);

d. CN od 2710 19 71 do 2710 19 99 – oleje smarowe i pozostałe oleje do celów innych niż opałowe i napędowe (zwolnione lub z zapłaconą akcyzą);

e. CN 3814 00 90 – rozpuszczalniki zawierające węglowodory aromatyczne klasyfikowane jako „Organiczne złożone rozpuszczalniki i rozcieńczalniki, gdzie indziej niewymienione ani niewłączone; gotowe zmywacze farb i lakierów – Pozostałe”.

Główne części kompleksu magazynowo-produkcyjnego to:

- terminal przeładunkowo-magazynowy (gazoport) (dalej: „HST”);

- instalacja do produkcji propylenu metodą PDH (dalej: „PDH”);

- instalacja do produkcji polipropylenu PP (dalej: „PP”) wraz z bazą logistyczną oraz

- instalacje pomocnicze.

Pierwsza ze wskazanych pozycji obejmuje terminal służący do rozładunku wyrobów chemicznych ze statków morskich do zbiorników magazynowych, a następnie ich transport do zakładu produkcyjnego. Produktami odbieranymi, magazynowymi i wydawanymi do produkcji z HST będą propan i etylen, transportowane w postaci płynów rurociągami. Propan z HST będzie w pierwszej kolejności kierowany do instalacji PDH, w której będzie powstawał półprodukt – propylen. W tym celu stosowana będzie metoda odwodornienia propanu do propylenu. Kolejno, półprodukt będzie kierowany do kolejnej instalacji PP, w której nastąpi jego polimeryzacja. W ten sposób powstanie produkt finalny – polipropylen. Stanowi on jedno z najczęściej stosowanych tworzyw sztucznych na świecie. Jest wykorzystywany m.in. w: produkcji opakowań, przemyśle motoryzacyjnym, elektronicznym, tekstylnym oraz w budownictwie.

Należy uwzględnić, że propan wykorzystywany do produkcji propylenu nie jest czysty chemicznie i zawiera zanieczyszczenia, które muszą zostać usunięte przed dokonaniem przemiany chemicznej. Na wstępnym etapie, po wydaniu propanu z HST i po przyjęciu do instalacji PDH następuje oczyszczenie propanu m.in. z rtęci oraz wody poprzez przepuszczenie go przez specjalne adsorbery. Następnie w trakcie przemian chemicznych mieszanina propan-propylen, która jest zanieczyszczona przez wielopierścieniowe węglowodory aromatyczne oraz benzen, oczyszczana jest przy pomocy Rozpuszczalników zawierających węglowodory aromatyczne C9 do C11 klasyfikowanych do kodu CN 2707 50 00. W takim wykorzystaniu Rozpuszczalniki są przeznaczone do celów innych niż opałowe lub napędowe.

Rozpuszczalniki sklasyfikowane do pozycji CN 2707 50 są wymienione w załączniku 2 do ustawy o podatku akcyzowym, czyli stosuje się wobec nich procedurę zawieszenia poboru akcyzy, zatem są one przyjmowane do składu podatkowego i magazynowane w ramach tej procedury.

Dostarczane do Spółki Rozpuszczalniki umieszczane są w zbiorniku na terenie składu podatkowego, co odnotowywane jest w ewidencji wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym.

Podczas normalnej pracy zakładu, Rozpuszczalniki są pobierane ze zbiornika i kierowane do chłodnicy kontaktowej (…) przez pompy wtryskowe rozpuszczalnika (…). Pompy te są wyposażone w linię recyrkulacji do zbiornika działającą pod kontrolą ciśnienia. Ilość dozowanych ze zbiornika do chłodnicy kontaktowej Rozpuszczalników jest rejestrowana w systemie (...) i widoczna dla sterowniczego poprzez przetwornik przepływomierza (...). Jest to przepływomierz typu (...) o dokładności ±0.3% i jest skalibrowany w przedziale 0 ~ 1150 kg/h. Dozowaniem Rozpuszczalników do chłodnicy kontaktowej steruje zawór, o którego otwarciu decyduje pętla automatyczna sprzężona z poziomem w chłodnicy kontaktowej lub sterowniczy. Zużycie Rozpuszczalników następuje w sposób ciągły.

Po takim wykorzystaniu, zużyte Rozpuszczalniki, które są mieszaniną pierwotnie zastosowanego Rozpuszczalnika oraz frakcji węglowodorowych „wypłukanych” z mieszaniny poreakcyjnej w trakcie jej oczyszczania, trafiają do kotła parowego, uzupełniając bilans energetyczny. W kotle spalane są dwa strumienie paliwa – jeden w postaci gazu opałowego (wyrobów gazowych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy o podatku akcyzowym), a drugi w postaci Rozpuszczalników. Zużyte rozpuszczalniki, ze względu na swój skład chemiczny będą w dalszym ciągu objęte tym samym kodem CN, tzn. kodem 2710 50 00. Po spaleniu w kotle parowym, takie wykorzystanie zużytych Rozpuszczalników jest odnotowywane w ewidencji wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym. W trakcie spalania Rozpuszczalników w kotle parowym powstawać będzie energia elektryczna (wyrób akcyzowy), która wykorzystywana jest w działalności Spółki do zachodzących procesów produkcyjnych oraz ciepło również zagospodarowywane na terenie zakładu, głównie do procesów produkcyjnych związanych z wytwarzaniem propylenu. Wspomniany kocioł parowy stanowi część elektrociepłowni zakładowej, w której realizowany jest proces kogeneracji, czyli produkcja energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu.

Pytanie

Czy w opisanym stanie faktycznym prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym spalanie zużytych Rozpuszczalników objętych kodem CN 2707 50 00 na terenie składu podatkowego może być uznane za zużycie Rozpuszczalników do produkcji innych wyrobów akcyzowych (energii elektrycznej oraz propylenu), w rezultacie czego takie zużycie Rozpuszczalników nie pociąga za sobą obowiązku zapłaty akcyzy (wygasa obowiązek podatkowy i nie powstaje zobowiązanie podatkowe), na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym spalanie zużytych Rozpuszczalników na terenie składu podatkowego ma służyć produkcji wyrobów akcyzowych w postaci energii elektrycznej i propylenu, zatem dojdzie do wypełnienia hipotezy przepisu art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, w konsekwencji czego wykorzystanie zużytych Rozpuszczalników nie pociąga za sobą obowiązku zapłaty akcyzy (wygasa obowiązek podatkowy i nie powstaje zobowiązanie podatkowe wobec zużytych Rozpuszczalników).

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym przez wyroby akcyzowe rozumie się wyroby energetyczne, energię elektryczną, napoje alkoholowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przedmiotem opodatkowania akcyzą jest:

1) produkcja wyrobów akcyzowych;

2) wprowadzenie wyrobów akcyzowych do składu podatkowego;

3) import wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem importu wyrobów akcyzowych wysłanych następnie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów;

4) nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego;

5) wyprowadzenie ze składu podatkowego, poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, wyrobów akcyzowych niebędących własnością podmiotu prowadzącego ten skład podatkowy, z wyłączeniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, przez podmiot, o którym mowa w art. 13 ust. 3;

6) wysłanie z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy importowanych wyrobów akcyzowych z miejsca importu przez zarejestrowanego wysyłającego niebędącego importerem tych wyrobów.

Powyższy przepis wskazuje zakres czynności i zdarzeń opodatkowanych podatkiem akcyzowym. Czynności i zdarzenia wymienione w powyższym przepisie podlegają opodatkowaniu, jeżeli ich przedmiotem są wyroby akcyzowe należące do kategorii wyrobów energetycznych, napojów alkoholowych, wyrobów tytoniowych lub suszu tytoniowego.

W art. 86 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym zawarto katalog wyrobów energetycznych, do których w rozumieniu ustawy zalicza się wyroby:

1) objęte pozycjami CN od 1507 do 1518 00, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;

2) objęte pozycjami CN 2701, 2702 oraz od 2704 do 2715;

3) objęte pozycjami CN 2901 i 2902;

4) oznaczone kodem CN 2905 11 00, niebędące pochodzenia syntetycznego, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;

5) objęte pozycją CN 3403;

6) objęte pozycją CN 3811;

7) objęte pozycją CN 3817;

8) oznaczone kodami CN 3824 90 91 i 3824 90 97, jeżeli są przeznaczone do celów opałowych lub napędowych;

9) pozostałe wyroby, z wyłączeniem substancji stosowanych do znakowania i barwienia, o którym mowa w art. 90 ust. 1, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych - bez względu na kod CN;

10)pozostałe wyroby będące węglowodorami, z wyłączeniem torfu, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa opałowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw opałowych - bez względu na kod CN.

Rozpuszczalniki sklasyfikowane do pozycji CN 2707 50 są wymienione w poz. 29 załącznika nr 2 do ustawy o podatku akcyzowym, czyli stosuje się wobec nich procedurę zawieszenia poboru akcyzy.

Z kolei w myśl art. 47 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, produkcja wyrobów akcyzowych określonych w załączniku nr 2 do ustawy oraz wyrobów akcyzowych innych niż określone w załączniku nr 2 do ustawy, objętych stawką akcyzy inną niż stawka zerowa, może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym, z wyłączeniem (...).

Jednocześnie na podstawie art. 47 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, magazynowanie wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy może odbywać się wyłącznie w składzie podatkowym. Ponieważ Rozpuszczalniki są wyrobem objętym procedurą zawieszenia poboru akcyzy, to Spółka zobowiązana jest do magazynowania ich w składzie podatkowym.

Należy wskazać, iż zgodnie z art. 14 ust. 1a dyrektywy 2003/96/WE, poza przepisami ogólnymi wymienionymi w dyrektywie 92/12/EWG w sprawie zwolnionych zastosowań produktów podlegających opodatkowaniu, i bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, Państwa Członkowskie zwalniają następujące produkty od podatku na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom: produkty energetyczne i energię elektryczną wykorzystywaną do produkcji energii elektrycznej oraz energię elektryczną wykorzystywaną do utrzymania zdolności do produkcji energii elektrycznej. Państwa Członkowskie mogą, jednakże ze względów polityki ochrony środowiska, poddać te produkty opodatkowaniu bez konieczności uwzględniania minimalnych poziomów opodatkowania ustanowionych w niniejszej dyrektywie. W takim przypadku opodatkowanie tych produktów nie będzie brane pod uwagę do celów zachowania minimalnego poziomu opodatkowania energii elektrycznej ustanowionego w art. 10 tej dyrektywy.

Nadto, zgodnie z art. 21 ust. 3 dyrektywy 2003/96/WE zużycie produktów energetycznych na terenie zakładu produkującego produkty energetyczne, nie jest uważane za zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego, jeśli zużyciu ulegają produkty energetyczne produkowane na terenie zakładu. Państwa Członkowskie mogą uznać także zużycie energii elektrycznej i innych produktów energetycznych niewyprodukowanych na terenie takiego zakładu oraz zużycie produktów energetycznych i energii elektrycznej na terenie zakładu produkującego paliwa, wykorzystywanych do wytwarzania energii elektrycznej, jako nie powodujące powstania zdarzenia powodującego powstanie zobowiązania podatkowego. W przypadku gdy zużycie następuje na cele nie związane z produkcją produktów energetycznych, w szczególności do napędu pojazdów, wówczas jest to uznawane za zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego.

Zgodnie natomiast z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje z dniem zużycia wyrobu akcyzowego w składzie podatkowym; zobowiązanie podatkowe nie powstaje i wygasa obowiązek podatkowy, gdy zużyto wyrób akcyzowy do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego, również w ramach procesów służących bezpośrednio produkcji tego wyrobu.

Zwrócić również należy uwagę na treść art. 21 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym kwota akcyzy należna od danych wyrobów akcyzowym wyprodukowanych w składzie podatkowym lub poza składem podatkowym zgodnie z art. 47 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym może być obniżona o akcyzę zapłaconą od zużytych do ich wyprodukowania składników będących wyrobami akcyzowymi.

Z powyższych uregulowań wynika, iż ustawodawca krajowy skorzystał z możliwości przewidzianych dyrektywą 2003/96/WE, nieobciążania podatkiem akcyzowym produktów akcyzowym służących do wyprodukowania innych wyrobów akcyzowych.

Powyższe zatem oznacza, że każde zużycie wyrobu akcyzowego w składzie podatkowym kończy procedurę zawieszenia poboru akcyzy. Jednocześnie w sytuacji, gdy ten wyrób akcyzowy zostanie zużyty w składzie podatkowym do produkcji innego wyrobu akcyzowego, w tym również w ramach procesów służących bezpośrednio produkcji tego wyrobu akcyzowego, w stosunku do tego zużytego w składzie podatkowym wyrobu nie powstaje zobowiązanie podatkowe, a obowiązek podatkowy powstały w związku z jego wyprodukowaniem wygasa. Przepis ten ma na celu uniknięcie podwójnego opodatkowania wyrobów akcyzowych.

Jak wskazuje się w orzecznictwie organów podatkowych, czego przykładem jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 sierpnia 2018 r. o sygn. IPPP3/4513-3-3/15-5/S/SM: „Dla ustalenia znaczenia pojęć »proces produkcji wyrobu akcyzowego« i »wyprodukowanie wyrobu akcyzowego«, o których mowa w ww. art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy, należy się odwołać do wykładni gramatycznej tych pojęć.

Zgodnie z definicją tych pojęć zawartych w Słowniku Języka Polskiego pod red. M. Szymczaka, wyd. PWN, W-wa 1988, t. II s. 928, »produkować« to brać udział w produkcji, zajmować się produkcją czegoś, wytwarzać coś, jak też powodować powstawanie, tworzenie się czegoś.

Natomiast proces, to przebieg następujących po sobie i powiązanych przyczynowo określonych zmian, stanowiących stadia, fazy, etapy rozwoju czegoś np.: proces produkcyjny, czy też kolejno po sobie następujące zmiany fizykochemiczne materii.

Z istoty tych definicji wynika, że do procesu produkcji wyrobów akcyzowych należy zaliczyć zespół regularnie po sobie następujących zjawisk, pozostających między sobą w związku przyczynowym, zmierzających do wytworzenia wyrobu akcyzowego jakim jest energia elektryczna”.

Przechodząc do wykładni treści art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym Spółka pragnie wskazać ponownie, że z treści tego przepisu wynika, że aby doszło do wygaśnięcia obowiązku podatkowego i niepowstania zobowiązania podatkowego wobec wyrobu objętego procedurą zawieszenia poboru akcyzy musi nastąpić zużycie tego wyrobu do produkcji innego wyroby akcyzowego.

Aby ustalić prawidłowo znaczenie przepisu, należy wyjść od jego literalnej, językowej treści. W ramach wykładni językowej tekstu prawnego przyjmuje się, że dany tekst został sporządzony zgodnie z regułami gramatyki i należy go interpretować z uwzględnieniem zastosowanych spójników, nie traktując jako zbędnej żadnej z części.

W tym kontekście uwidacznia się, że fragment analizowanego przepisu mówiący o zużyciu wyrobu akcyzowego jest rozdzielony na dwa przypadki:

1) zużycia do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego,

również

2) w ramach procesów służących bezpośrednio produkcji innego wyrobu akcyzowego.

Ma przy tym znaczenie użycie tu sformułowania „również”, stanowiącego o wzajemnym stosunku części pierwszej i części drugiej z przytoczonego przepisu. Opierając się na definicji zawartej w Słowniku języka polskiego PWN, jest to „partykuła włączająca do większego zbioru wyróżniony przez nią element i komunikująca, że można o nim powiedzieć to samo co o pozostałych elementach tego zbioru”. Logicznie należy zatem przyjąć, że zakres znaczeniowy części drugiej zawiera się w zakresie znaczeniowym części pierwszej. Przy tym część pierwsza tego wyrażenia musi mieć szerszy zakres znaczeniowy niż część druga, gdyż musi pomieścić w sobie także treść zawartą w części drugiej.

W rezultacie, skoro „procesy służące bezpośrednio produkcji innego wyrobu akcyzowego” są jakimś wyróżnionym przypadkiem „zużyć do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego”, należy wnioskować, że muszą być jakieś inne procesy produkcyjne, gdzie zużycia do wyprodukowania wyrobu akcyzowego następują niekoniecznie bezpośrednio. Mimo tego niebezpośredniego związku mieszczą się one jednak w hipotezie powoływanej normy, gdzie rezultat (dyspozycja) to „wygaśnięcie obowiązku podatkowego i niepowstanie zobowiązania podatkowego”. Taka interpretacja leksykalna prowadzi do ustalenia logicznej i spójnej treści normy prawnej wynikającej z powołanego przepisu, nie jest zatem zasadne dokonywanie innych zabiegów interpretacyjnych.

Odnosząc powyższe do sytuacji Wnioskodawcy, jak wskazane zostało to w opisie stanu faktycznego niniejszego wniosku, zużyte Rozpuszczalniki, które są mieszaniną pierwotnie zastosowanego Rozpuszczalnika oraz frakcji węglowodorowych „wypłukanych” z mieszaniny poreakcyjnej w trakcie jego oczyszczania, trafiają do kotła parowego, uzupełniając bilans energetyczny. W kotle spalane są dwa strumienie paliwa – jeden w postaci gazu opałowego (wyrobów gazowych w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 1b ustawy o podatku akcyzowym), a drugi w postaci Rozpuszczalników. Zużyte rozpuszczalniki, ze względu na swój skład chemiczny będą w dalszym ciągu objęte tym samym kodem CN, tzn. kodem 2710 50 00. W trakcie spalania Rozpuszczalników w kotle parowym powstawać będzie energia elektryczna (wyrób akcyzowy), która wykorzystywana jest w działalności Spółki do zachodzących procesów produkcyjnych oraz ciepło również zagospodarowywane na terenie zakładu. Wspomniany kocioł parowy stanowi część elektrociepłowni zakładowej, w której realizowany jest proces kogeneracji, czyli produkcja energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu. Co istotne, zużycie Rozpuszczalników następuje w sposób ciągły i następuje w celu produkcji innego wyroby akcyzowego, uwzględniając, że proces produkcyjny Spółki przewiduje na pewnym etapie przemianę chemiczną propanu w propylen, co jest procesem bardzo energochłonnym i wymaga dostarczenia dużych ilości energii elektrycznej.

Analogiczne przypadki do opisywanego w niniejszym wniosku były przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych, czego przykładem jest wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 stycznia 2018 r., o sygn. akt I GSK 67/16, w którym NSA orzekł, że: „Tak więc, niewątpliwie częścią procesu produkcji wyrobu akcyzowego, jakim jest energia elektryczna, jest wytworzenie ciepła, które służy do przygotowania surowca np. mycia, rozdrobnienia, jak i konwersji odpadów, a więc procesu chemicznego jakim jest proces wymiany między substancjami i wytworzenia frakcji olejowych, w wyniku których spalania wytwarzana jest energia elektryczna. Bez wytworzenia bowiem ciepła celem przygotowania surowca i konwersji odpadów produkcja wskazanych frakcji olejowych, a tym samym energii elektrycznej, byłaby niemożliwa.

Zważyć należy, że art. 42 ust. 1 pkt 2 u.p.a. wskazuje, iż zobowiązanie podatkowe nie powstaje i wygasa obowiązek podatkowy, gdy zużyto wyrób akcyzowy do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego, również w ramach procesów służących bezpośrednio produkcji tego wyrobu. Nie ulega natomiast wątpliwości, iż w świetle powyższych wywodów ciepło, które jest odzyskiwane w procesie produkcji energii elektrycznej, w wyniku spalania frakcji olejowych, jest zużywane do produkcji tychże frakcji, w wyniku których spalania, jest wytwarzana energia elektryczna. Nie może być więc uznane za zużycie produktów energetycznych (frakcji olejowych) na terenie zakładu produkującego produkty energetyczne, do wytworzenia ciepła pochodzącego z odzysku, za zdarzenie powodujące powstanie zobowiązania podatkowego. Nadto, w procesie wytworzenia frakcji olejowych, zużyciu ulegają produkty energetyczne produkowane na terenie zakładu.

Zasadnie również wskazuje Skarżąca, że odmienna wykładnia przepisów, prowadziłaby do konieczności opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów akcyzowych w części odnoszącej się do ciepła będącego produktem ubocznym produkcji wyrobów akcyzowych, często odpadem, które nie jest wykorzystywany do innych celów”.

Różnica pomiędzy stanem faktycznym przytaczanego powyżej orzeczenia, a przedmiotem zapytania Spółki sprowadza się wyłącznie do technicznych różnic pomiędzy frakcjami olejowymi, a zużywanymi przez Spółkę zużytymi Rozpuszczalnikami, które jednocześnie stanowią tę samą kategorię wyrobów objętych zakresem załącznika numer 2 do ustawy o podatku akcyzowym, zatem tezy zaprezentowane w tym orzeczeniu pozostają aktualne w odniesieniu do sytuacji Spółki.

Jednocześnie reasumując przytaczaną powyżej argumentację Wnioskodawcy należy podkreślić, że w trakcie spalania Rozpuszczalników w kotle parowym powstawać będzie energia elektryczna (wyrób akcyzowy), która wykorzystywana jest w działalności Spółki do zachodzących procesów produkcyjnych oraz ciepło również zagospodarowywane na terenie zakładu, głównie do procesów produkcyjnych związanych z wytwarzaniem propylenu (również wyrób akcyzowy).

Co za tym idzie, w opisanym stanie faktycznym spalanie zużytych Rozpuszczalników na terenie składu podatkowego służyć będzie produkcji wyrobów akcyzowych w postaci energii elektrycznej i propylenu, zatem dojdzie do wypełnienia hipotezy przepisu art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, w konsekwencji czego wykorzystanie zużytych Rozpuszczalników nie pociąga za sobą obowiązku zapłaty akcyzy (wygasa obowiązek podatkowy i nie powstaje zobowiązanie podatkowe wobec zużytych Rozpuszczalników).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, w zakresie braku obowiązku zapłaty akcyzy w związku ze zużyciem wyrobów akcyzowych objętych kodem CN 2707 50 00 w składzie podatkowych do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Jak stanowi art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 143, ze zm.; dalej jako: „ustawa”):

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy:

W załączniku nr 1 do ustawy – wykazie wyrobów akcyzowych – w poz. 24 pod kodem CN 2707 wymieniono oleje i pozostałe produkty destylacji wysokotemperaturowej smoły węglowej; podobne produkty, w których masa składników aromatycznych jest większa niż składników niearomatycznych.

Natomiast w załączniku nr 2 do ustawy – wykazie wyrobów akcyzowych, do których stosuje się procedurę zawieszenia poboru akcyzy i których produkcja odbywa się w składzie podatkowym, o których mowa w Dyrektywie Rady 92/12/EWG – w poz. 19 pkt 4 pod kodem CN 2707 50 wskazano pozostałe mieszaniny węglowodorów aromatycznych, z których 65% lub więcej objętościowo (włącznie ze stratami) destyluje w 250°C zgodnie z metodą ASTM D 86.

W myśl art. 3 ustawy:

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Przedmiotem opodatkowania akcyzą, zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy jest również:

Art. 8 ust. 6 ustawy:

Art. 10 ust. 1 ustawy stanowi:

Zgodnie z art. 47 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 47 ust. 2 ustawy:

Zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy

Aby odpowiedzieć na Państwa pytanie, należy w pierwszej kolejności wskazać, że co do zasady zużycie wyrobów akcyzowych powoduje zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy, nawet jeżeli jest dokonywane w składzie podatkowym. W takim przypadku, zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy następuje w przypadku określonym w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy i skutkować będzie zakończeniem procedury zawieszenia poboru akcyzy oraz przekształceniem obowiązku podatkowego w skonkretyzowane zobowiązanie podatkowe. Jednocześnie z dniem zużycia wyrobu powstanie obowiązek wpłaty dziennej akcyzy w związku z tą czynnością i podatnikiem w takim przypadku staje się podmiot prowadzący skład podatkowy.

Niemniej ustawodawca przewiduje także zakończenie procedury zawieszenia poboru akcyzy skutkujące brakiem powstania zobowiązania podatkowego i wygaśnięciem obowiązku podatkowego, w przypadku gdy wyrób akcyzowy zostanie zużyty do produkcji innego wyrobu akcyzowego – będzie składnikiem/komponentem nowo wyprodukowanego wyrobu akcyzowego.

Zaznaczyć ponadto należy, że brak zobowiązania do zapłaty akcyzy występuje nie tylko w sytuacji, gdy wyroby akcyzowe stanowią składnik/komponent wyrobu końcowego, ale również w sytuacji, kiedy wyroby akcyzowe są zużywane w ramach procesów służących bezpośrednio produkcji innego wyrobu akcyzowego.

Mechanizm ten ma za zadanie zachowanie jednokrotności opodatkowania wyrobów akcyzowych. Należy bowiem zauważyć, że w takiej sytuacji obowiązek podatkowy powstaje zasadniczo w odniesieniu do wyrobu akcyzowego wytworzonego z udziałem surowca stanowiącego wyrób akcyzowy (por. komentarz do art. 42 ustawy o podatku akcyzowym: M. Zimny, Komentarz Akcyza, CH Beck; M. Kałka, U. Ksieniewicz, Podatek Akcyzowy Komentarz, Unimex; wyrok WSA w Poznaniu z 18.02.2021 r., sygn. akt III SA/Po 492/20).

Jak dalej zauważa M. Zimny: „O ile ustalenie zużycia danego wyrobu akcyzowego bezpośrednio jako składnik do wyprodukowania innego wyrobu akcyzowego nie budzi w zasadzie wątpliwości, to zakwalifikowanie zużycia wyrobu akcyzowego wykorzystanego w ramach procesów służących do bezpośredniej produkcji może stanowić podstawę do wątpliwości w zakresie nieefektywnego (czyli niepowodującego obciążenia podatkowego) zużycia wyrobów akcyzowych. Niewątpliwie pojęcie »proces« ma węższy zakres niż »produkcja«, która może składać się z samego procesu, lecz może być też efektem kilku procesów lub też kompilacją procesów oraz czynności niestanowiących procesu, jak i też w ramach produkcji może nie zachodzić żaden proces. Dlatego też dla oceny wygaśnięcia obowiązku podatkowego niezbędna będzie analiza stanu faktycznego pod kątem oceny czy dany wyrób akcyzowy jest zużywany w procesie bezpośrednim produkcji”.

Zgodnie z opisem stanu faktycznego Spółka prowadzi zakład produkujący polipropylen, a kompleks magazynowo-produkcyjny Spółki objęty jest obszarem składu podatkowego. W trakcie przemian chemicznych mieszanina propan-propylen, która jest zanieczyszczona przez wielopierścieniowe węglowodory aromatyczne oraz benzen, oczyszczana jest przy pomocy Rozpuszczalników zawierających węglowodory aromatyczne C9 do C11 klasyfikowanych do kodu CN 2707 50 00. W takim wykorzystaniu Rozpuszczalniki są przeznaczone do celów innych niż opałowe lub napędowe.

Po takim wykorzystaniu, zużyte Rozpuszczalniki, które są mieszaniną pierwotnie zastosowanego Rozpuszczalnika oraz frakcji węglowodorowych „wypłukanych” z mieszaniny poreakcyjnej w trakcie jej oczyszczania, w dalszym ciągu objęte tym samym kodem CN i trafiają do kotła parowego, uzupełniając bilans energetyczny. W kotle spalane są dwa strumienie paliwa – jeden w postaci gazu opałowego a drugi w postaci Rozpuszczalników.

W trakcie spalania Rozpuszczalników w kotle parowym powstawać będzie energia elektryczna (wyrób akcyzowy), która wykorzystywana jest w działalności Spółki do zachodzących procesów produkcyjnych oraz ciepło również zagospodarowywane na terenie zakładu, głównie do procesów produkcyjnych związanych z wytwarzaniem propylenu (wyrobu akcyzowego). Co istotne, wspominany kocioł stanowi część instalacji, w której realizowany jest proces kogeneracji – produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest ustalenie czy spalanie zużytych Rozpuszczalników objętych kodem CN 2707 50 00 na terenie składu podatkowego może być uznane za zużycie Rozpuszczalników do produkcji innych wyrobów akcyzowych, w rezultacie czego takie zużycie Rozpuszczalników nie pociąga za sobą obowiązku zapłaty akcyzy (wygasa obowiązek podatkowy i nie powstaje zobowiązanie podatkowe), na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Odnosząc Państwa wątpliwości do przedstawionego opisu stanu faktycznego należy wskazać, że „proces produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu” nie został zdefiniowany w ustawie o podatku akcyzowym. Na potrzeby niniejszej sprawy najbliższą definicji procesu produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu” będzie definicja kogeneracji zawarta w art. 3 pkt 33 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1385 ze zm.). W rozumieniu tej ustawy „kogeneracja” to równoczesne wytwarzanie ciepła i energii elektrycznej lub mechanicznej w trakcie tego samego procesu technologicznego. Co istotne, aby doszło do równoczesnego wytwarzania energii elektrycznej i ciepła, wytwarzanie energii elektrycznej i ciepła musi odbywać się w tym samym procesie technologicznym, a zatem wytwarzanie energii elektrycznej (wyrobu akcyzowego) jest ściśle skorelowane z wytwarzaniem ciepła w jednym ciągu technologicznym związanym z zastosowaną technologią.

Przy czym uściślając należy mieć na względzie, że w przypadku „tradycyjnej” produkcji energii elektrycznej (w konwencjonalnej elektrowni, a nie w elektrociepłowni) w procesie produkcyjnym również jest wytwarzane ciepło, tyle że – inaczej niż w procesie kogeneracji – ciepło to nie jest zagospodarowywane, lecz następuje jego strata. Produkcja energii elektrycznej w kogeneracji różni się więc od konwencjonalnej produkcji energii elektrycznej nie tyle okolicznością, że w ramach tego procesu jest wytwarzane ciepło, co tym, że ciepło to jest odzyskiwane, a nie tracone.

W opisanym we wniosku stanie faktycznym zużycie objętych pytaniem Rozpuszczalników w składzie podatkowym służyć będzie bezpośrednio produkcji innych wyrobów akcyzowych - energii elektrycznej (w procesie kogeneracji) i takie zużycie jest wystraczające do uznania, że wypełniona jest hipoteza przepisu art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zużycie wyrobu akcyzowego, mającego być przedmiotem wyłączenia w oparciu o art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy, ma przyczyniać się w sposób bezpośredni do produkcji wyrobu akcyzowego w składzie podatkowym i w ocenie Organu taka sytuacja ma miejsce w przedstawionym stanie faktycznym.

Wykorzystanie zużytych Rozpuszczalników nie pociąga zatem za sobą obowiązku zapłaty akcyzy, bowiem wygasa obowiązek podatkowy i nie powstaje zobowiązanie podatkowe wobec zużytych Rozpuszczalników.

Odpowiadając zatem wprost na Państwa pytanie należy stwierdzić, że spalanie zużytych Rozpuszczalników objętych kodem CN 2707 50 00 na terenie składu podatkowego może być uznane za zużycie Rozpuszczalników do produkcji innych wyrobów akcyzowych, w rezultacie czego takie zużycie Rozpuszczalników nie pociąga za sobą obowiązku zapłaty akcyzy (wygasa obowiązek podatkowy i nie powstaje zobowiązanie podatkowe), na podstawie art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym.

Tym samym Państwa stanowisko przedstawione we wniosku, zgodnie z którym wykorzystanie objętych pytaniem wyrobów akcyzowych w składzie podatkowym nie pociąga za sobą obowiązku zapłaty akcyzy (wygasa obowiązek podatkowy i nie powstaje zobowiązanie podatkowe wobec zużytych wyrobów akcyzowych) jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz stanu prawnego obowiązującego w momencie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja dotyczy wyłącznie zagadnienia będącego przedmiotem Państwa wątpliwości objętych treścią pytania i została wydana w oparciu o przedstawione okoliczności sprawy.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu sprawy. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy lub stanu prawnego, udzielona odpowiedź traci swą aktualność. Równocześnie w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

W odniesieniu do powołanej przez Państwa interpretacji indywidualnej oraz orzeczenia NSA należy stwierdzić, że co do zasady dotyczą one indywidualnych spraw i nie są wiążące dla organu wydającego interpretację. Każdą sprawę Organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie i do jego oceny należy, czy i na ile m.in. określone orzeczenia sądów administracyjnych są przydatne w konkretnej sprawie (por. wyrok WSA w Łodzi z 27 marca 2015 r. sygn. akt III SA/Łd 109/15; wyrok WSA w Warszawie z 29 października 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 333/10; wyrok NSA z 31 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2211/15).

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

W przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 259; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).