Interpretacja indywidualna z dnia 12 kwietnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-3.4012.24.2023.2.KP

Nieuznanie Pani za podatnika podatku VAT w związku ze sprzedażą niezabudowanych działek powstałych z podziału działki nr 1.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 stycznia 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 4 stycznia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy nieuznania Pani za podatnika podatku VAT w związku ze sprzedażą niezabudowanych działek powstałych z podziału działki nr 1.

Uzupełniła go Pani - w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 28 marca 2023 r. (wpływ 31 marca 2023 r.) oraz pismem z 3 kwietnia 2023 r. (wpływ 6 kwietnia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Jest Pani jedyną właścicielką, nieprzerwanie od 1994 r. (tj. 29 lat) Nieruchomości położonej we wsi (...), gmina (...), powiat (...), woj. (...). Działka nr 1 o pow. 23 100 m² nr (...), nieruchomość objęta jest Miejscowym Planem Zagospodarowania Przestrzennego, działki mają status budowlanych. Próba sprzedaży dużej działki powodowała zawsze ten sam efekt: małe zainteresowanie i niskie oferty zakupu. W związku z tym grunt został podzielony na 20 mniejszych działek ok. 930 m² każda. Niemniej jednak nie udostępniała Pani nigdy nikomu w drodze dzierżawy, użyczenia, wynajmu i nie czerpała Pani z gruntów żadnych korzyści majątkowych. Ponadto, nie ponosiła Pani żadnych nakładów na przedmiotowy grunt celem przygotowania do sprzedaży poprzez uzbrojenie terenu, budowę drogi, wyposażenie w urządzenia: sieci kanalizacyjnej, wodociągowej, sanitarnej czy elektrycznej.

Jest już Pani w podeszłym wieku, rocznik 1932 (91 lat), a stan zdrowia nie pozwala Pani na opuszczenie mieszkania, ponieważ jest Pani unieruchomiona – wielokrotne złamania miednicy. W związku z tym, środki ze sprzedaży działek są Pani niezbędne i posłużyłyby Pani do bieżącej egzystencji, w tym przede wszystkim do pokrycia kosztów: rehabilitacji, opłacenie usług opiekunek personelu medycznego oraz innych usług osób trzecich (zakupy, naprawy itp). Pragnie Pani również nadmienić, że nie posiada Pani własnego mieszkania, jest Pani lokatorem mieszkania komunalnego, gdzie czynsz wynosi ok 2000 zł, co w praktyce oznacza, że po opłaceniu czynszu, mediów i lekarstw cała Pani emerytura zostaje pochłonięta.

Działki po podziale nie będą przez Panią uzbrojone w media (woda, prąd, gaz), ani ogrodzone. Nie planuje Pani również żadnych profesjonalnych aktywności marketingowych. Chciałaby Pani sprzedać 2-3 działki w 2023 r. na bieżącą egzystencję (rehabilitację, opiekunki, pomoc). Ponadto w przyszłości zakłada Pani możliwość sprzedaży kolejnej działki lub działek wraz z upływem Pani wieku i wzrostem potrzeb na stałą i coraz bardziej profesjonalną opiekę medyczną.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

O podział działki nr 1 wystąpiła Pani osobiście z własnej inicjatywy. Nie występowała Pani do gminy z wnioskiem o uchwalenie Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego. O ile Pani wiadomo, większość gruntów w gminie (...) jest objęta planem od kilku lat.

Nie zawierała Pani żadnych umów w tym przedwstępnych, zmierzających do sprzedaży działek. Nie udzielała Pani pełnomocnictw do działania w Pani imieniu, nie udzielała Pani zgody na dysponowanie ww. działkami do celów budowlanych ani żadnych innych.

Dokonała Pani w przeszłości sprzedaży nieruchomości niezabudowanej położonej w miejscowości (...) w gminie (...). Nieruchomość tę nabyła Pani w 1994 r do majątku wspólnego (z nieżyjącym już mężem). Po śmierci męża została Pani jedynym jej właścicielem. Nieruchomość nabyła Pani jako lokatę kapitału, z myślą o zabezpieczeniu na starość. Nieruchomość nie była wykorzystywana do żadnych celów. W 2004 r. podzieliła ją Pani na 9 działek (o powierzchni około 1000 m² każda - w tym jedna stanowiąca drogę dojazdową), które sprzedała Pani w okresie od 9 lutego do 23 czerwca 2022 r. Nabywcami były osoby fizyczne. Z tytułu sprzedaży nie rejestrowała się Pani jako podatnik VAT.

Pytanie

Czy w myśl ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. 2004 nr 54 poz. 535), jeśli sprzeda Pani w świetle opisanej wyżej sytuacji 2-3 działki w 2023 r., a następnie w kolejnych latach na bieżącą egzystencję i rehabilitację będzie Pani podatnikiem podatku VAT?

Pani stanowisko w sprawie ostatecznie sformułowane w piśmie z 3 kwietnia 2023 r.

Pani zdaniem, nie zostanie Pani objęta obowiązkiem zarejestrowania się jako podatnik VAT w związku z planowaną sprzedażą działek. Nie prowadzi Pani działalności gospodarczej i konieczność odprowadzenia podatku VAT byłaby dla Pani wielką uciążliwością, z uwagi na Pani wiek i stan zdrowia.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) zwanej dalej ustawą:

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Należy więc przyjąć, że w oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy, zbycie nieruchomości gruntowych (działek), traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy.

Wskazać należy, że nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, ponieważ aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy.

Według zapisu art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, że do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności, konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym. Ponadto, działalność gospodarczą stanowi wykorzystywanie towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez ciągłe wykorzystywanie składników majątku należy rozumieć takie wykorzystywanie majątku, które charakteryzuje się powtarzalnością lub długim okresem trwania. Zatem czerpanie dochodów ze składnika majątku wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej.

Analizując powyższe przepisy należy stwierdzić, że dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotnym dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Z orzeczenia TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10) oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Sama liczba i zakres transakcji sprzedaży nie mogą stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania Dyrektywy 2006/112/WE Rady, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie – zdaniem Trybunału – okoliczność, że przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego.

Inaczej jest natomiast – jak wyjaśnił Trybunał – w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu, albo na działaniach marketingowych.

Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czego przejawem jest taka aktywność tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym, co istotne w niniejszej sprawie, na tego rodzaju aktywność „handlową” wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu zaistnienia pojedynczych z nich.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej.

W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej, czy zarejestrowanej działalności gospodarczej, a tylko np. wyzbywa się majątku osobistego. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.

W tym miejscu podkreślić należy, że pojęcie „majątku prywatnego” nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. „Majątek prywatny” to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego. Przykładem takiego wykorzystania nieruchomości mogłoby być, np. wybudowanie domu dla zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych. Potwierdzone to zostało również w wyroku TSUE z 21 kwietnia 2005 r., sygn. akt C-25/03 Finanzamt Bergisch Gladbach v. HE, który stwierdził, że majątek prywatny to mienie wykorzystywane dla zaspokojenia potrzeb własnych.

W kontekście powyższych rozważań istotna jest więc ocena, czy z przedstawionego we wniosku opisu sprawy wynika, że podejmowała Pani działania charakterystyczne dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Ocena ta powinna przy tym uwzględniać nie tylko samodzielne znaczenie poszczególnych kryteriów kwalifikacji określonych działań jako cech charakteryzujących działalność handlową, ale też brać pod uwagę całokształt tychże działań, ich wzajemne uzupełnianie się i przydatność z punktu widzenia tego rodzaju działalności gospodarczej.

Z opisu sprawy wynika, że jest Pani jedyną właścicielką Działki nr 1, którą Pani podzieliła na 20 mniejszych działek w celu sprzedaży. O podział działki nr 1 wystąpiła Pani osobiście z własnej inicjatywy. Nie udostępniała Pani w drodze dzierżawy, użyczenia, wynajmu i nie czerpała Pani z gruntów żadnych korzyści majątkowych. Ponadto, nie ponosiła Pani żadnych nakładów na przedmiotowy grunt celem przygotowania do sprzedaży poprzez uzbrojenie terenu, budowę drogi, wyposażenie w urządzenia: sieci kanalizacyjnej, wodociągowej, sanitarnej czy elektrycznej. Działki po podziale nie będą przez Panią uzbrojone w media (woda, prąd, gaz), ani ogrodzone. Nie planuje Pani również żadnych profesjonalnych aktywności marketingowych. Chciałaby Pani sprzedać 2-3 działki w 2023 r. na bieżącą egzystencję (rehabilitację, opiekunki, pomoc). Ponadto w przyszłości zakłada Pani możliwość sprzedaży kolejnej działki lub działek. Nie występowała Pani do gminy z wnioskiem o uchwalenie Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego. Nie zawierała Pani żadnych umów w tym przedwstępnych, zmierzających do sprzedaży działek. Nie udzielała Pani pełnomocnictw do działania w Pani imieniu, nie udzielała Pani zgody na dysponowanie ww. działkami do celów budowlanych ani żadnych innych. Dokonała Pani w przeszłości sprzedaży nieruchomości niezabudowanych. Nabywcami były osoby fizyczne. Z tytułu sprzedaży nie rejestrowała się Pani jako podatnik VAT.

Pani wątpliwości na tle przedstawionego opisu sprawy dotyczą kwestii, czy w myśl ustawy o podatku od towarów i usług, jeśli sprzeda Pani w świetle opisanej wyżej sytuacji 2-3 działki w 2023 r., a następnie pozostałe działki w kolejnych latach będzie Pani podatnikiem podatku VAT.

Jak wynika z dokonanej wyżej analizy przepisów, warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Jak wyjaśniono wyżej - odwołując się do treści przepisów ustawy - w przypadku osób fizycznych, które dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej, należy szczególnie wnikliwie przeanalizować okoliczności, w jakich będzie realizowana transakcja. Co do zasady osoby fizyczne, które dokonują transakcji w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykluczone są z grona podatników VAT.

Analiza sprawy w kontekście powołanych przepisów oraz wyroku TSUE z 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10 prowadzi do wniosku, że sprzedaż działek po podziale działki nr 1 nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż brak jest przesłanek, aby w związku z tą transakcją uznać Panią za podatnika tego podatku. Z zawartego we wniosku opisu sprawy nie wynika bowiem taka Pani aktywność, która wykraczałaby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Nie wystąpił bowiem ciąg zdarzeń, które jednoznacznie przesądzają, że sprzedaż wskazanych we wniosku działek w roku 2023, jak również w następnych latach będzie wypełniać przesłanki działalności gospodarczej. Nie podjęła Pani aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, które świadczyłyby o angażowaniu środków w sposób podobny do wykorzystywanych przez handlowców. Nie podjęła Pani również żadnych czynności zmierzających do podniesienia wartości gruntu. Tym samym w odniesieniu do sprzedaży działek powstałych z podziału działki nr 1 nie będzie zachowywała się Pani jak handlowiec.

Zatem pomimo, że grunt spełnia definicję towaru, o którym mowa w art. 2 pkt 6 ustawy, to nie można uznać, że w związku z przyszłą sprzedażą działek powstałych z podziału działki nr 1, będzie Pani działała w charakterze podatnika, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy prowadzącym działalność gospodarczą zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy.

W konsekwencji odpowiadając na Pani pytanie stwierdzić należy, że transakcja sprzedaży niezabudowanych działek powstałych z podziału działki nr 1 nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy.

Dodatkowe informacje

Jednocześnie wskazujemy, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Panią w złożonym wniosku. Zgodnie z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku (np. zawarcie umowy przedwstępnej, udzielenie pełnomocnictwa, podjęcie działań marketingowych, itd.), udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).