Interpretacja indywidualna z dnia 14 kwietnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-1.4010.69.2023.1.MKO

Ustalenie na jakich zasadach będą ujmowane w koszty składki ZUS za wynagrodzenia (wynagrodzenia za umowy zlecenie) i premie roczne w zw. z nowelizacją art. 15 ust. 4h.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 lutego 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 8 lutego 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w związku z nowelizacją art. 15 ust. 4h ustawy o CIT, składki ZUS wypłacane przez wnioskodawcę za wynagrodzenia za grudzień 2022 r. i premie roczne za 2022 r. będą ujmowane w koszty podatkowe na zasadach obowiązujących do 31 grudnia 2022 r. czy od 1 stycznia 2023 r. oraz czy wynagrodzenia za umowy zlecenie i należne od nich składki ZUS będą ujmowane w koszty podatkowe na dotychczasowych zasadach, tj. czy nowelizacja przepisu art. 15 ust. 4h nie obejmuje wynagrodzeń i składek ZUS należnych z wynagrodzenia za umowy zlecenia.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym oraz czynnym podatnikiem VAT. Prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki prawa handlowego i należy do międzynarodowej grupy kapitałowej. Przedmiotem działalności gospodarczej jest głównie produkcja i sprzedaż podzespołów wykorzystywanych w przemyśle motoryzacyjnym. Rokiem podatkowym Wnioskodawcy jest rok kalendarzowy.

Wnioskodawca zatrudnia pracowników na umowę o pracę i umowę zlecenia. W związku z tym dokonuje wypłat wynagrodzeń oraz rozlicza i wpłaca należne składki od tych wynagrodzeń, określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1009 ze zm., dalej: składki ZUS).

Wnioskodawca w związku z obowiązującymi przepisami ustawy Kodeks pracy (Dz. U. z 2022 r. poz. 1510 ze zm.) oraz regulaminem wewnętrznym odnośnie zasad i terminów wypłacania wynagrodzeń, wypłaca wynagrodzenia pracownikom za dany miesiąc, z dołu, w miesiącu kolejnym do dnia 10. Wynagrodzenia pracowników ujmowane są w kosztach w księgach rachunkowych w koszty miesiąca, którego dotyczą, niezależnie od terminu w jakim zostaną wypłacone pracownikom. Przykładowo, wynagrodzenia za listopad będą wypłacone do 10 grudnia, natomiast wynagrodzenia będą kosztem podatkowym pracodawcy w miesiącu listopadzie.

Składki ZUS od wynagrodzeń za dany miesiąc ujmowane są w kosztach, w miesiącu w którym wynagrodzenie jest wypłacane pracownikowi. Składki ZUS regulowane są natomiast w następnym miesiącu po wypłacie wynagrodzeń, w terminach zgodnych z obowiązującymi przepisami. Zatem przykładowo, składki ZUS należne za wynagrodzenie za miesiąc listopad ujmowane są w koszty podatkowe pracodawcy w miesiącu ich zapłaty do ZUS, czyli w styczniu.

Wnioskodawca wypłaca pracownikom również premie za rok 2022 r. w porozumieniu ze związkami zawodowymi. W zależności od zakładu wypłata premii nastąpi w styczniu 2023 r. lub w transzach w 2023 r. Zasady wypłacania premii a w szczególności terminy jej wypłaty zostały przewidziane w porozumieniu zawartym pomiędzy pracodawcą a związkami zawodowymi jako wewnątrzzakładowym źródle prawa pracy.

Jednocześnie należy wskazać, że wypłacane premie nie będą wypłacane w gotówce lub papierach wartościowych o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 40 ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: ustawa o CIT).

Pytania:

1. Czy w związku z nowelizacją art. 15 ust. 4h ustawy o CIT, składki ZUS wypłacane przez wnioskodawcę za wynagrodzenia za grudzień 2022 r. i premie roczne za 2022 r. będą ujmowane w koszty podatkowe na zasadach obowiązujących do 31 grudnia 2022 r. czy od 1 stycznia 2023 r.?

2. Czy wynagrodzenia za umowy zlecenie i należne od nich składki ZUS będą ujmowane w koszty podatkowe na dotychczasowych zasadach, tj. nowelizacja przepisu art. 15 ust. 4h nie obejmuje wynagrodzeń i składek ZUS należnych z wynagrodzenia za umowy zlecenie?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1.

Zdaniem Wnioskodawcy, składki ZUS należne do wynagrodzeń za grudzień 2022 r. jak i za premie roczne powinny być ujmowane w koszty podatkowe na podstawie przepisów obowiązujących do 31 grudnia 2022 r. Przepisy od 1 stycznia 2023 r. dotyczą wynagrodzeń i należnych do nich składek ZUS wypłacanych za miesiąc styczeń 2023 r. Zatem składki ZUS od wynagrodzeń pracowników za grudzień 2022 r. i wypłaconych w styczniu 2023 r. będą stanowić koszt uzyskania przychodu:

- w miesiącu grudzień 2022 r., jeśli składki ZUS zostałyby opłacone przez pracodawcę do 16 stycznia 2023 r.,

- w miesiącu uregulowania ich do ZUS, jeśli składki ZUS zostałyby opłacone po 16 stycznia 2023 r.

Analogiczne zasady dotyczą wypłaty premii za 2022 r., ponieważ premie te są już należne pracownikom w grudniu 2022 r.

Zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2022 r. podatnik miał możliwość ująć w kosztach uzyskania przychodu składki na ubezpieczenie społeczne finansowane przez pracodawcę (wraz ze składkami na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych), w miesiącu za który należności te są należne, pod warunkiem, że składki i wynagrodzenie zostały wypłacone w stosownych terminach. Zgodnie z art. 15 ust. 4h ustawy o CIT, składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g. określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone:

- z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu, za który są należne - w terminie wynikającym z odrębnych przepisów;

- z tytułu należności wypłacanych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony - nie później niż do 15 dnia tego miesiąca.

W razie uchybienia tym terminom, ww. składki będą kosztem podatkowym pracodawcy w momencie ich opłacenia do ZUS. Wynika to z art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d ustawy o CIT.

Zgodnie ze znowelizowanym przepisem art. 15 ust. 4h ustawy o CIT, składki z tytułu należności, o których mowa w ust. 4g., określone w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek, składki na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, z zastrzeżeniem art. 16 ust. 1 pkt 40, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone w terminie wynikającym z odrębnych przepisów. W przypadku uchybienia temu terminowi do składek tych stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d.

Zgodnie z art. 15 ust. 4g ww. przepisu, należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakład pracy, z zastrzeżeniem ust. 4ga, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który są należne, pod warunkiem że zostały wypłacone lub postawione do dyspozycji w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony. W przypadku uchybienia temu terminowi do należności tych stosuje się art. 16 ust. 1 pkt 57.

W myśl art. 16 ust. 1 pkt 57a, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów nieopłaconych do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych składek, z zastrzeżeniem pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h, określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych, w części finansowanej przez płatnika składek.

Z kolei art. 15 ust. 7d stanowi, że przepis ust. 1 pkt 57a stosuje się odpowiednio, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 40 oraz art. 15 ust. 4h. do składek na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Zatem od 1 stycznia 2023 r. składki ZUS (wraz ze składkami na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych), należne od wynagrodzeń, w części finansowej przez pracodawcę, będą stanowiły koszt uzyskania przychodu w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem, że składki ZUS zostaną opłacone w terminie wynikającym z odrębnych przepisów. Natomiast w razie uchybienia temu terminowi, składki ZUS będą kosztem podatkowym w dacie ich opłacenia do ZUS.

Zatem zasady ujmowania składek ZUS w kosztach podatkowych od stycznia 2023 r. będą ujednolicone. W konsekwencji, składki ZUS od wynagrodzeń wypłaconych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu następnym nie będzie trzeba uiszczać do 15 dnia następnego miesiąca na potrzeby ujmowania tych składek w kosztach podatkowych miesiąca, za który należne są wynagrodzenia.

Przepis przejściowy, czyli art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 7 października 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2180 ze zm.), określa, że przepis art. 15 ust. 4h ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do składek z tytułu należności, o których mowa w tym przepisie, należnych od dnia 1 stycznia 2023 r. Przywołany przepis jest jednak niejednoznaczny.

Przepis ten wskazuje, że znowelizowane zasady stosuje się do składek z tytułu należności, należnych od dnia 1 stycznia 2023 r. Z kolei przez należności należy rozumieć wynagrodzenia (m.in. umowy o pracę) o których mowa w art. 16 ust. 4g. Przepis ten budzi wątpliwości czy przez należności należne od 1 stycznia 2023 r. należy rozumieć składki ZUS należne do wynagrodzeń od 1 stycznia 2023 r., czy do składek ZUS należnych od tej daty. Wykładnia tych regulacji wskazuje, że składki ZUS za wynagrodzenia pracowników należne po 1 stycznia 2023 r., w części finansowanej przez płatnika, stanowią koszt uzyskania przychodu pracodawcy w miesiącu, za który wynagrodzenia są należne, pod warunkiem że składki ZUS zostaną opłacone w terminie wynikającym z odrębnych przepisów. Zdaniem Wnioskodawcy przez pojęcie „należne” należy rozumieć wynagrodzenia przysługujące za dany miesiąc, zatem nowe regulacje będą miały zastosowanie do wynagrodzeń przysługujących za miesiąc styczeń 2023 r.

Zatem zdaniem Wnioskodawcy, składki ZUS należne do wynagrodzeń za grudzień 2022 r. powinny być ujmowane w koszty podatkowe na podstawie przepisów obowiązujących do 31 grudnia 2022 r. Przepisy od 1 stycznia 2023 r. dotyczą wynagrodzeń i należnych do nich składek ZUS wypłacanych za miesiąc styczeń 2023 r. Zatem składki ZUS od wynagrodzeń pracowników za grudzień 2022 r. i wypłaconych w styczniu 2023 r. będą stanowić koszt uzyskania przychodu:

- w miesiącu grudzień 2022 r., jeśli składki ZUS zostałyby opłacone przez pracodawcę do 16 stycznia 2023 r.,

- w miesiącu uregulowania ich do ZUS, jeśli składki ZUS zostałyby opłacone po 16 stycznia 2023 r.

Analogiczne zasady będą dotyczyły premii rocznych, które są wypłacane na podstawie porozumienia ze związkami zawodowymi. Wypłata premii rocznych następuje w zależności od zakładu, w styczniu 2023 r. bądź w trzech transzach do kwietnia 2023 r. Zdaniem Wnioskodawcy należy zastosować reguły zaliczania składek ZUS do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z regulacjami do 31 grudnia 2022 r., ponieważ świadczenia te są już należne pracownikowi w miesiącu grudzień 2022 r., natomiast ich wypłata następuje w terminach uzgodnionych w porozumieniu.

Zatem składki ZUS powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na zasadach obowiązujących do dnia 31 grudnia 2022 r, tj. w miesiącach, za które są należne, jeżeli są one opłacone w terminach przewidzianych w art. 15 ust. 4h ustawy o CIT (w brzmieniu do 31 grudnia 2022 r.). Jeżeli nie są one opłacone w tych terminach powinny stanowić koszt uzyskania przychodów okresu, w którym nastąpiła ich zapłata.

Powyższe znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej z dnia 11.01.2023 r., 0111-KDIB1-2.4010.765.2022.1.EJ, w której Dyrektor KIS potwierdził, że znowelizowany przepis art. 15 ust. 4h ustawy o CIT dotyczy wynagrodzeń należnych od miesiąca stycznia 2023 r.: "Wykładnia powyższych przepisów wskazuje, że składki ZUS od wynagrodzeń pracowników od 1 stycznia 2023 r., w części finansowanej przez płatnika, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który wynagrodzenia są należne, pod warunkiem, że składki zostaną opłacone w terminie wynikającym z odrębnych przepisów. W przypadku uchybienia terminu, ww. składki ZUS stanowić będą koszt podatkowy w miesiącu ich opłacenia do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.

Zatem od 2023 r. dla celów ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek ZUS w części finansowanej przez płatnika nie ma znaczenia moment wypłaty wynagrodzenia."

Ad. 2

Zdaniem Wnioskodawcy, nie zmieniły się od 2023 r. regulacje odnośnie zaliczania w koszty składek ZUS z umów zlecenia. Znowelizowane przepisy odnoszą się wyłącznie do rozliczania w kosztach podatkowych przez płatnika składek ze stosunku pracy.

Zatem składki ZUS w części finansowanej przez zleceniodawcę, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57a ustawy o CIT, będą kosztem podatkowym w dacie ich zapłaty do ZUS. Zasadę tę stosuje się do składek na Fundusz Pracy, Fundusz Solidarnościowy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych.

Analogicznie wynagrodzenie zleceniobiorcy jak i składki ZUS, będące elementem tego wynagrodzenia, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 57 ustawy o CIT, będą kosztem podatkowym dla zleceniodawcy w dacie wypłaty lub postawienia do dyspozycji zleceniobiorcy należności z tytułu umowy zlecenia.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia oraz dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.