Interpretacja indywidualna z dnia 17 kwietnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-2.4010.92.2023.1.AS

Brak opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek wypłaty wynagrodzenia z tytułu nabycia akcji własnych celem ich umorzenia sfinansowanej z zysków zrealizowanych przez Spółkę w latach, kiedy podlegali Państwo opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 lutego 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 17 lutego 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie braku opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek wypłaty wynagrodzenia z tytułu nabycia akcji własnych celem ich umorzenia sfinansowanej z zysków zrealizowanych przez Spółkę w latach, kiedy podlegali Państwo opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca podlega w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, niezależnie od miejsca ich osiągania (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”). Wnioskodawca prowadzi działalność w zakresie technologii informatycznych i komputerowych. Obecnie Wnioskodawca rozważa zmianę formy opodatkowania na przewidzianą przepisami rozdziału 6b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”) formę ryczałtu od dochodów spółek. W odniesieniu do Wnioskodawcy nie zachodzą przesłanki negatywne określone w 28k ustawy o CIT oraz zostaną spełnione warunki uprawniające do zastosowania ryczałtu od dochodów spółek przewidziane w art. 28j ust. 1 pkt 2-7 ustawy CIT, tj.: 1) mniej niż 50% przychodów Wnioskodawcy z działalności osiągniętych w poprzednim roku podatkowym, liczonych z uwzględnieniem kwoty należnego podatku od towarów i usług, pochodzi: a) z wierzytelności, b) z odsetek i pożytków od wszelkiego rodzaju pożyczek, c) z części odsetkowej raty leasingowej, d) z poręczeń i gwarancji, e) z praw autorskich lub praw własności przemysłowej, w tym z tytułu zbycia tych praw, f) ze zbycia i realizacji praw z instrumentów finansowych, g) z transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 - w przypadku gdy w związku z tymi transakcjami nie jest wytwarzana wartość dodana pod względem ekonomicznym lub wartość ta jest znikoma 2) Wnioskodawca zatrudnia na podstawie umowy o pracę co najmniej 3 osoby w przeliczeniu na pełne etaty, niebędące akcjonariuszami Wnioskodawcy, przez okres co najmniej 300 dni w roku podatkowym, 3) Wnioskodawca ponosi miesięcznie wydatki w kwocie stanowiącej co najmniej trzykrotność przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw z tytułu wypłaty wynagrodzeń na rzecz zatrudnionych na podstawie umowy innej niż umowa o pracę co najmniej 3 osób fizycznych, niebędących akcjonariuszami Wnioskodawcy, i w związku z wypłatą tych wynagrodzeń Wnioskodawca jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych i płatnikiem składek określonych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych i ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, 4) Wnioskodawca prowadzi działalność w formie spółki akcyjnej, której akcjonariuszami są wyłącznie osoby fizyczne nieposiadające praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) lub beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, 5) Wnioskodawca nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia, jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym, 6) Wnioskodawca nie będzie sporządzał a za okres opodatkowania ryczałtem sprawozdań finansowych zgodnie z MSR na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości, 7) Wnioskodawca złoży zawiadomienie o wyborze opodatkowania ryczałtem, według ustalonego wzoru, do właściwego naczelnika urzędu skarbowego w ustawowym terminie. Możliwym jest, że w przyszłości, już po zmianie formy opodatkowania na tzw. estoński CIT, Spółka nabędzie od jednego z akcjonariuszy akcje własne celem ich umorzenia. W takim wypadku umorzenie zostanie przeprowadzone w trybie określonym w art. 359 i następne Kodeksu spółek handlowych z dnia 15 września 2000 r. (dalej: „Kodeks spółek handlowych”), a akcje zostaną umorzone w drodze ich nabycia przez Spółkę (umorzenie dobrowolne). Jeśli w okresie opodatkowania ryczałtem dojdzie na nabycia akcji własnych celem umorzenia, wynagrodzenie akcjonariusza umarzanych akcji zostanie wypłacone wyłącznie z kwoty, która zgodnie z art. 348 § 1 Kodeksu spółek handlowych może być przeznaczona do podziału.

Umorzenie zostanie więc sfinansowane ze środków, które mogą być dystrybuowane na rzecz akcjonariuszy tytułem dywidendy, przy czym zgodnie z poczynionymi założeniami, wynagrodzenie zostanie wypłacone wyłącznie z zysków pochodzących z lat, kiedy Spółka podlegała opodatkowaniu na zasadach ogólnych, skumulowanych na jej kapitale zapasowym lub rezerwowym, które to zyski w razie przejścia na ryczałt będą musiały zostać wyodrębnione przez Spółkę w kapitale własnym w wykonaniu obowiązku, o którym mowa w art. 7aa ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Pytanie

Czy wypłata wynagrodzenia z tytułu nabycia akcji własnych celem ich umorzenia sfinansowana wyłącznie z zysków zrealizowanych przez Wnioskodawcę w latach, kiedy Wnioskodawca podlegał opodatkowaniu na zasadach ogólnych, będzie opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy wypłata wynagrodzenia z tytułu nabycia akcji własnych celem ich umorzenia sfinansowana wyłącznie z zysków zrealizowanych przez Wnioskodawcę w latach, kiedy podlegał opodatkowaniu na zasadach ogólnych, nie będzie opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek. Ustawodawca umieścił katalog dochodów podlegających opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek w art. 28m ustawy o CIT. Zgodnie z ustępem pierwszym tego przepisu: 1. Opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający: 1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony: a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub, b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat); 2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków); 3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą); 4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) − w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części; 5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) − w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem; 6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

W ocenie Wnioskodawcy wynagrodzenia z tytułu nabycia akcji własnych celem ich umorzenia sfinansowanego wyłącznie z zysków zrealizowanych przed zmianą formy opodatkowania na ryczałt od dochodów spółek, nie można zaliczyć do żadnej z wymienionych w art. 28m ustawy o CIT kategorii.

Po pierwsze, zdaniem Wnioskodawcy, nabycie akcji własnych celem ich umorzenia nie będzie skutkowało powstaniem po stronie Spółki dochodu z tytułu podzielonego zysku ani dochodu z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 1) ustawy o CIT. Te kategorie dotyczą bowiem wyłącznie zysku wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem, podczas gdy nabycie akcji własnych zostanie sfinansowane zyskiem osiągniętym przez Spółkę jeszcze przed przejściem na estoński CIT, wyodrębnionym na jej kapitałach własnych zgodnie z dyspozycją art. 7aa ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

W ocenie Wnioskodawcy w odniesieniu do wypłaty wynagrodzenia z tytułu nabycia akcji własnych finansowanego zyskiem z lat ubiegłych nie znajdzie również zastosowania art. 28m ust. 1 pkt 2) ustawy o CIT, zgodnie z którym opodatkowaniem ryczałtem od dochodów spółek podlegają kwoty stanowiące ukryte zyski.

Ustawodawca doprecyzowuje pojęcie ukrytych zysków w art. 28m ust. 3) i 4) ustawy o CIT, poprzez wprowadzenie definicji oraz katalogów świadczeń, które stanowią ukryte zyski oraz świadczeń, które nimi nie są. Zgodnie z ust. 3 art. 28m ustawy o CIT: „Przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, w szczególności: 1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi; 2) świadczenia wykonane na rzecz: a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu, b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym; 3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji; 4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia; 5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce; 6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego; 7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju; 8) wydatki na reprezentację; 9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów; 10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę; 11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki; 12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce”.

Z kolei, zgodnie z art. 28m ust. 4 ustawy o CIT: „Do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2), nie zalicza się: 1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej; 2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku: a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej, b) w wysokości 50% − w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej; 3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat. Dla uznania danego świadczenia za ukryte zyski, musi zatem dojść do łącznego spełnienia trzech przesłanek: (i) musi to być świadczenie pieniężne, niepieniężne, odpłatne lub częściowo odpłatne, (ii) musi być spełniane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz wspólnika lub podmiotu powiązanego bezpośrednio z podatnikiem lub z tym wspólnikiem, a także (iii) musi być wykonywane w związku z prawem do udziału w zysku podatnika i jednocześnie musi być inne niż podzielony zysk. W odniesieniu do wynagrodzenia wypłacanego przez Spółkę na rzecz akcjonariusza tytułem nabycia akcji celem ich umorzenia spełnione będą przesłanki określone w pkt (i) oraz (ii) powyżej. W zakresie przesłanki (iii), należy wskazać, że o ile wypłacane wynagrodzenie będzie co prawda związane z prawem do udziału w zysku, to po pierwsze nie będzie dotyczyło zysku wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem, a po drugie nie będzie mogło zostać uznane za świadczenie inne niż podzielony zysk. Należy zauważyć, że zysk z lat ubiegłych, z którego sfinansowane zostanie nabycie akcji własnych był już przedmiotem podziału zgodnie z art. 395 § 2 pkt 2) Kodeksu spółek handlowych i uchwałą Walnego Zgromadzenia został przeznaczony do podziału poprzez przekazanie go na podwyższenie kapitałów zapasowych i rezerwowych Spółki. Prawidłowość powyższego stanowiska potwierdzają również argumenty natury celowościowej. Celem wprowadzenia przepisów dot. estońskiego CIT było zapewnienie podatnikom możliwości odroczenia momentu opodatkowania wypracowanych przez nich zysków do czasu ich faktycznej wypłaty na rzecz wspólników. Celem wprowadzenia przepisów dotyczących ukrytych zysków było z kolei ograniczenie możliwości bezpodatkowej dystrybucji zysków wypracowanych w okresie korzystania z reżimu estońskiego CIT wspólnikom pod tytułem innym niż dywidenda. Jeśli zysk, z którego zostanie sfinansowane nabycie akcji własnych będzie pochodził z lat ubiegłych, nie może on być traktowany jako ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. Należy zauważyć, że podlegał on już bowiem opodatkowaniu po stronie Spółki na zasadach ogólnych. Jego ponowne opodatkowanie w razie nabycia przez Spółkę akcji własnych celem ich umorzenia skutkowałoby efektywnie dwukrotnym opodatkowaniem po stronie Spółki tych samych kwot, a co za tym idzie stałoby w sprzeczności z założeniem racjonalności ustawodawcy. Także w ujęciu systemowym brak jest podstaw by nabycie akcji własnych sfinansowane zyskiem z lat ubiegłych potraktować jako zdarzenie skutkujące powstaniem po stronie Spółki dochodu z tytułu ukrytych zysków. Zgodnie z art. 7aa ust. 1 pkt 2) ustawy o CIT podatnik podejmujący decyzję o wyborze opodatkowania ryczałtem jest zobowiązany do wyodrębnienia w sporządzanych sprawozdaniach finansowych w kapitale własnym kwoty zysków i strat wypracowanych w okresie przed przystąpieniem do ryczałtu od dochodów spółek. Obowiązek ten występuje aż do roku całkowitej wypłaty tych zysków lub pokrycia strat. Analogiczny obowiązek dotyczy również wyodrębnienia zysków i strat wypracowanych (poniesionych) w okresie opodatkowania ryczałtem, w przypadku podatnika, który zakończył już opodatkowaniem ryczałtem, tzn. powrócił do opodatkowania na zasadach ogólnych. Wskazane powyżej dodatkowe obowiązki mają umożliwić kontrolę prawidłowości rozliczeń w systemie ryczałtu. Stanowią one podstawę do odliczeń przysługujących wspólnikom spółki opodatkowanej estońskim CIT. Brak wyodrębnienia skutkuje brakiem uprawnienia do dokonania odliczenia. Fakt, że ustawodawca nakłada na podatników obowiązek wyodrębnienia w kapitałach własnych pozycji obejmujących zyski wypracowane przed przejściem na estoński CIT oraz zyski wypracowane po tym dniu potwierdza, że podlegają one opodatkowaniu na odmiennych zasadach. Innymi słowy, zyski pochodzące z okresu kiedy podatnik podlegał opodatkowaniu na zasadach ogólnych, nie mogą podlegać opodatkowaniu na zasadach ryczałtu. Na prawidłowość takiego stanowiska wskazuje także lektura wydanych przez Ministerstwo Finansów ogólnych wyjaśnień „Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek” z 23 grudnia 2021 r. (dalej jako „Objaśnienia”). MF wskazuje w Objaśnieniach, że dywidendy wypłacane w okresie opodatkowania ryczałtem, jednak finansowane zyskiem wypracowanym przez spółkę jeszcze przed przejściem na ryczałt są opodatkowane na zasadach ogólnych (a więc tak jak byłyby opodatkowane gdyby wypłacała je spółka opodatkowana klasycznym CIT). Skoro przejście na ryczałt nie wpływa na zasady opodatkowania dywidend wypłacanych z zysków pochodzących jeszcze sprzed tego okresu, należy uznać, że nie wpłynie ono również na zasady opodatkowania wypłaty wynagrodzenia z tytułu nabycia akcji własnych celem ich umorzenia sfinansowanego z zysków wypracowanych przez Spółkę w ubiegłych latach. W ocenie Wnioskodawcy wypłata na rzecz akcjonariusza wynagrodzenia z tytułu nabycia akcji własnych nie powinna również wiązać się z powstaniem po jego stronie dochodu z tytułu wydatków związanych z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3) ustawy o CIT. W przepisach dot. ryczałtu brak jest co prawda definicji takich wydatków. Jako wskazówkę interpretacyjną w tym zakresie należy traktować Objaśnienia. Zgodnie z tym dokumentem przy ocenie wydatków stanowiących wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą dopuszczalne jest posiłkowane się kwalifikacją wydatków do kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 ustawy o CIT. Nie oznacza to jednak, że pojęcie wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą jest tożsame z pojęciem wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodu. W ocenie Wnioskodawcy, o ile nie budzi wątpliwości, że wydatki na nabycie akcji własnych celem ich umorzenia nie będą stanowiły dla Spółki kosztu uzyskania przychodu, o tyle nie można uznać, że nie są one związane z działalnością gospodarczą. Prawidłowość takiej wykładni wspiera treść Objaśnień, w których MF wskazuje, że za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą uznawane są publicznoprawne wydatki o charakterze sankcyjnym, np. kary, grzywny czy odsetki od nieterminowego uregulowania zobowiązania podatkowego. Z tego dokumentu wynika więc, że wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą stanowią wszelkie opłaty ponoszone z winy podatnika. Nabycie akcji własnych nie będzie również skutkowało powstaniem po stronie Spółki dochodu z tytułu zmiany wartości składnika majątku ani dochodu z tytułu zysku netto w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 4 i 5) ustawy o CIT. Te kategorie dotyczą bowiem jedynie sytuacji, w których podatnik opodatkowany ryczałtem dokonuje reorganizacji takich jak łączenie, podział, przekształcenie czy aport bądź rezygnuje z opodatkowania na zasadach estońskiego CIT. Wreszcie należy wskazać, że wypłata wynagrodzenia z tytułu nabycia akcji własnych celem ich umorzenia sfinansowana zyskiem z lat ubiegłych nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy dochodu z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych. Dochód z tytułu nieujawnionych operacji może powstać bowiem wyłączenie w związku z pominięciem w prowadzonych księgach zdarzeń (operacji) gospodarczych, pomimo obowiązku ich wykazania. Podsumowując powyższe, w ocenie Wnioskodawcy nie ma podstaw by uznać, że w razie wyboru przez Spółkę opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek, wypłata wynagrodzenia z tytułu nabycia akcji własnych celem ich umorzenia sfinansowana w całości ze skumulowanych zysków z lat ubiegłych zrealizowanych przed zmianą formy opodatkowania będzie skutkowała powstaniem po stronie Spółki dochodu podlegającego opodatkowaniu tzw. estońskim CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Stosownie do art. 28m ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r., o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587ze zm.):

Zgodnie z art. 28m ust. 2 ww. ustawy:

W myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT:

W myśl art. 28m ust. 4 ustawy o CIT:

Przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest zatem co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji.

Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji.

Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami, (tzw. ukryte zyski).

Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem.

Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki:

‒wykonane w związku z prawem do udziału w zysku,

‒inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT),

‒wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego,

‒wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem/wspólnikiem.

Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że prowadzą Państwo działalność w zakresie technologii informatycznych i komputerowych. Podlegają Państwo w Polsce obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, niezależnie od miejsca ich osiągania. Rozważają Państwo zmianę formy opodatkowania na przewidzianą przepisami rozdziału 6b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”) formę ryczałtu od dochodów spółek. W odniesieniu do Państwa nie zachodzą przesłanki negatywne określone w 28k ustawy o CIT oraz zostaną spełnione warunki uprawniające do zastosowania ryczałtu od dochodów spółek przewidziane w art. 28j ust. 1 pkt 2-7 ustawy CIT. Możliwym jest, że w przyszłości − już po zmianie formy opodatkowania na tzw. estoński CIT – nabędą Państwo od jednego z akcjonariuszy akcje własne celem ich umorzenia. W takim przypadku umorzenie zostanie przeprowadzone w trybie określonym w art. 359 i następne Kodeksu spółek handlowych z dnia 15 września 2000 r. (dalej: „Kodeks spółek handlowych”), a akcje zostaną umorzone w drodze ich nabycia przez Państwa (umorzenie dobrowolne). Zaznaczyli Państwo, że jeśli w okresie opodatkowania ryczałtem dojdzie na nabycia akcji własnych celem umorzenia, wynagrodzenie akcjonariusza umarzanych akcji zostanie wypłacone wyłącznie z kwoty, która zgodnie z art. 348 § 1 Kodeksu spółek handlowych może być przeznaczona do podziału. Umorzenie zostanie więc sfinansowane ze środków, które mogą być dystrybuowane na rzecz akcjonariuszy tytułem dywidendy, przy czym zgodnie z poczynionymi założeniami, wynagrodzenie zostanie wypłacone wyłącznie z zysków pochodzących z lat, kiedy Spółka podlegała opodatkowaniu na zasadach ogólnych, skumulowanych na jej kapitale zapasowym lub rezerwowym. W wykonaniu obowiązku, o którym mowa w art. 7aa ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT zyski te w razie przejścia na ryczałt, będą musiały bowiem zostać wyodrębnione przez Państwa w kapitale własnym.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia ustalenia, czy wypłata wynagrodzenia z tytułu nabycia akcji własnych celem ich umorzenia sfinansowana wyłącznie z zysków zrealizowanych przez Państwa w latach, kiedy podlegali Państwo opodatkowaniu na zasadach ogólnych, będzie opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek.

Zgodnie z treścią art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków).

Jak wskazano powyżej, w myśl art. 28m ust. 3 cytowanej ustawy, przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec albo akcjonariusz lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem lub akcjonariuszem.

Wskazać należy, że w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, ustawodawca przykładowo wymienia niektóre kategorie ukrytych zysków, jednak należy podkreślić, że katalog ukrytych zysków ma otwarty charakter, zatem wyszczególnienie części z nich w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie oznacza, że są to jedyne kategorie dochodu uznane za ukryte zyski.

Przepis art. 28m ust. 3 ustawy o CIT wskazuje, że za ukryty zysk uznaje się każde świadczenie, którego beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest wspólnik lub inny podmiot powiązany. Świadczenie ma być wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk.

Dochód z tytułu ukrytego zysku powstaje w wyniku wszelkich świadczeń związanych z funkcjonowaniem podatnika w grupie podmiotów powiązanych, których beneficjentem jest wspólnik lub inny podmiot powiązany (bezpośrednio lub pośrednio) z podatnikiem (spółką) lub z jego wspólnikiem. Aby świadczenie uznane było za ukryty zysk powinno być związane z wywieraniem wpływu na działanie i decyzje spółki będącej podatnikiem ryczałtu. Innymi słowy, świadczenie powinno bezpośrednio lub pośrednio wynikać z uzgodnień pomiędzy podmiotami powiązanymi, niezależnie od ich formy.

Świadczenie uznane za ukryty zysk, w przypadku którego stroną jest wspólnik spółki opodatkowanej ryczałtem, może być ocenianie w kontekście świadczenia ekwiwalentnego dywidendzie. Takie świadczenie powstanie m.in. w sytuacji, kiedy podatnik dokonując czynności prawnej (jednej lub wielu) osiąga taki sam efekt ekonomiczny, jaki osiągnąłby poprzez wypłatę zysku w formie dywidendy.

Rozumienie powyższej normy przedstawiono w projekcie „Przewodnika do Ryczałtu od dochodu spółek kapitałowych” z 8 grudnia 2020 r. (stanowiącego ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów − objaśnienia podatkowe), w pkt 14.1 dotyczącym opodatkowania przychodów ze świadczeń otrzymanych przez wspólnika spółki, innych niż z wypłat podzielonych zysków spółki, w okresie gdy spółka jest opodatkowana ryczałtem od dochodów spółek wskazano: „Wspólnicy spółki, która podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek mogą z tej spółki otrzymywać inne świadczenia niż z wypłat podzielonych zysków spółki, których wypłata powoduje powstanie w spółce dochodu podlegającego opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek”.

Zatem, jak już wspomniano, należy mieć na uwadze, że zdanie wstępne przepisu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazuje na otwarty (a nie zamknięty) katalog świadczeń mogących prowadzić do powstania dochodu z tytułu ukrytych zysków.

W analizowanej sprawie w przypadku, gdy przejdą Państwo na estoński CIT może dojść do sytuacji, w której dojdzie do nabycia przez Państwa akcji własnych celem umorzenia. Ww. transakcja zostanie dokonana pomiędzy akcjonariuszem a Spółką i będzie dotyczyła umorzenia udziałów. Omawiane umorzenie nastąpi w zgodnie z zasadami przewidzianymi w Kodeksie spółek handlowych.

Należy wskazać, że zasady umarzania akcji reguluje art. 300 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm., dalej jako „KSH”).

Stosownie do art. 300 KSH:

Zgodnie z art. 359 ww. ustawy:

W myśl art. 360 KSH:

Podstawą dla dokonania dobrowolnego umorzenia akcji przez spółkę jest ich nabycie od akcjonariuszy. Kwestia ustalenia wynagrodzenia dla akcjonariusza za zbywane w celu umorzenia akcje pozostawiona została przy tym swobodzie stron.

Ponieważ unormowania KSH nie regulują kwestii formy wynagrodzenia za zbywane akcje należy przyjąć, że dopuszczalna jest wypłata wynagrodzenia zarówno w formie pieniężnej, jak i niepieniężnej. Podjęcie decyzji w zakresie wypłaty wynagrodzenia niepieniężnego może być podyktowane różnymi względami, np. brakiem gotówki na wypłatę, także pochodzącej z zewnętrznych źródeł finansowania, np. pożyczki czy kredytu. Spółka może także za bardziej racjonalne z ekonomicznego punktu widzenia uznać przekazanie określonych składników swoich aktywów akcjonariuszowi uprawnionemu do wypłaty wynagrodzenia niż ich odpłatne zbycie, a dopiero następnie wypłatę gotówki (w tym przypadku oszczędza np. na kosztach związanych ze zbyciem majątku).

W świetle powyższego wypłata wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów (akcji) jest bez wątpienia świadczeniem związanym z prawem do udziału w zysku, innym niż podzielony zysk, którego beneficjentem jest udziałowiec lub akcjonariusz.

A zatem, wynagrodzenie z tytułu umorzenia akcji, niezależnie od trybu i sposobu umorzenia – stanowi dochód z tytułu ukrytych zysków, w myśl art. 28m ust. 3 ustawy o CIT.

Wobec powyższego, Państwa stanowisko w zakresie braku opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek wypłaty wynagrodzenia z tytułu nabycia akcji własnych celem ich umorzenia sfinansowanej z zysków zrealizowanych przez Spółkę w latach, kiedy podlegali Państwo opodatkowaniu na zasadach ogólnych, należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

-Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

-Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako: „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).