Interpretacja indywidualna z dnia 28 kwietnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-3.4012.28.2023.2.MAT

W przypadku czynności polegającej na sprzedaży opisanych składników materialnych i niematerialnych stanowiących zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, zastosowanie znajdzie art. 6 pkt 1 ustawy, w związku z czym ww. transakcje sprzedaży linii biznesowych I. i B. nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 stycznia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy wyłączenia z opodatkowania podatkiem VAT transakcji zbycia wyodrębnionych części przedsiębiorstwa (linii biznesowych I. i B.), na podstawie art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 30 marca 2023 r. (wpływ 30 marca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Opis działalności Spółki

Wnioskodawca [dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”] jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, podlegającym w Polsce opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania. Wnioskodawca jest zarejestrowany jako czynny podatnik podatku od towarów i usług (VAT) w Polsce. Spółka jest wyspecjalizowanym podmiotem świadczącym usługi z zakresu zarządzania funduszami inwestycyjnymi, ubezpieczeniowymi funduszami kapitałowymi i funduszami emerytalnymi.

W ramach usług zarządzania Wnioskodawca świadczy usługi: agenta transferowego, dystrybucyjne oraz usługi rachunkowości na rzecz ww. funduszy inwestycyjnych zarządzanych przez towarzystwa funduszy inwestycyjnych [dalej: TFI], ubezpieczeniowych funduszy kapitałowych zarządzanych przez TFI (na podstawie umowy zlecenia zawartej z towarzystwem ubezpieczeniowym) lub funduszy emerytalnych zarządzanych przez powszechne towarzystwa emerytalne. Spółka oferuje również usługi rachunkowości spółek, które mogą być świadczone jako samodzielna, odrębna usługa.

Przedmiotem działalności Spółki są także:

1)produkcja i sprzedaż oprogramowania na potrzeby branży funduszy inwestycyjnych, ubezpieczeniowej i bankowej;

2)oferowanie rozwiązań technologicznych z zakresu robotyzacji oraz automatyzacji.

Ponadto, Spółka zajmuje się przetwarzaniem danych z rynków finansowych, oferowaniem systemów informatycznych oraz usług doradczych związanych z wykorzystaniem metod ilościowych. Spółka posiada udziały w podmiotach zależnych – C. [dalej: C.], D. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., F. S.A., które wraz ze Spółką tworzą jej Grupę Kapitałową [dalej: Grupa Kapitałowa].

Wnioskodawca prowadzi działalność w odrębnych obszarach na potrzeby zarządzania nazywanych liniami biznesowymi. Przedmiotowy wniosek dotyczy dwóch linii biznesowych Spółki, które realizują zadania z zakresu produkcji i sprzedaży oprogramowania:

1)Linia biznesowa 1 - Świadczenie usług IT w zakresie produkcji i rozwoju oprogramowania, wdrażania, utrzymania i administracji systemów IT dla podmiotów z branży ubezpieczeniowej [dalej: I./I.]. W ramach tej działalności Spółka oferuje produkty:

a)(...) - elastyczna transakcyjna platforma chmurowa zapewniająca obsługę procesów biznesowych back-end ubezpieczyciela. Oprogramowanie zapewnia kompleksową obsługę procesów biznesowych dla sektora ubezpieczeniowego obejmującą m.in. rejestrację i kontrolę umów, obsługę zdarzeń ubezpieczeniowych, prowadzenie rejestru ubezpieczonych, likwidację szkód oraz prowadzenie korespondencji z ubezpieczonymi;

b)(…) – rozwiązanie w modelu SaaS usprawniające współpracę zakładu ubezpieczeń z Ubezpieczeniowym Funduszem Gwarancyjnym [dalej: UFG] w zakresie wymiany danych, wymaganych ustawowo, dające dostęp do systemu Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz usprawniające procesy sprzedażowe oraz analityczne zakładu ubezpieczeń;

c)(…) - obsługa standardowych procesów związanych z rejestracją, obsługą i rozliczaniem sieci sprzedaży firm ubezpieczeniowych na sparametryzowanej platformie.

Oprogramowanie tworzone w ramach I. pozwala klientom w szczególności na:

a)obsługę produktów ubezpieczeniowych, parametryzację taryf i obsługę sprzedaży polis;

b)sprzedaż bezpośrednią i poprzez agentów lub porównywarki;

c)rozliczanie sprzedaży polis;

d)zarządzanie siecią sprzedaży i rozliczanie prowizji;

e)obsługę księgowania polis;

f)obsługę spraw UFG i spraw sądowych;

g)likwidację szkód.

Usługi są oferowane w formule SaaS (Software as a Service), przychody są zasadniczo generowane i rozliczane w cyklach miesięcznych (większe projekty są rozliczane po osiągnięciu uzgodnionych rezultatów). Powyższa działalność była pierwotnie świadczona przez spółki zależne Wnioskodawcy G. Sp. z o.o. i H. Sp. z o.o. Sp. k. W październiku 2019 r. miało miejsce połączenie C. ze spółkami G. Sp. z o.o. i H. Sp. z o.o. Sp. k. Z kolei w kwietniu 2022 r. linia biznesowa 1 została nabyta od C. przez Wnioskodawcę jako zorganizowana część przedsiębiorstwa [dalej: ZCP]. Transakcja była przedmiotem interpretacji podatkowych wydanych dla Wnioskodawcy (interpretacja z 21 września 2021 r., znak: 0111-KDIB2-1.4010.398.2021.4.BKD) i dla C. (interpretacja z 26 października 2021 r., znak: 0114-KDIP1-1.4012.653.2021.2.MŻ).

2)Linia biznesowa 2 realizuje projekty wdrożeniowe rozwiązań informatycznych dla Klientów głównie z sektora bankowego oraz na potrzeby wewnętrzne A. [dalej: B.]. W ramach tej działalności spółka projektuje, wytwarza, wdraża, utrzymuje i rozwija m.in. aplikacje takie jak:

a)(…) – platforma do obsługi procesów biznesowych, obiegu dokumentów, algorytmów decyzyjnych i integracji procesów i systemów, wykorzystywana m.in. w bankach do procesowania wniosków kredytowych,

b)(…) – system obsługi kredytów preferencyjnych. Jest to grupa aplikacji wspierających banki w monitorowaniu i sprawozdawczości kredytów z dopłatami Agencji Rozwoju i Modernizacji Rolnictwa, Banku Gospodarstwa Krajowego i Narodowego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej,

c)(…) – komunikacja z Biurem Informacji Kredytowej, pobieranie informacji o ocenie kredytowej klienta, wysyłanie informacji (wsady),

d)Inne systemy na potrzeby A. i klientów zewnętrznych.

Linia ta została pierwotnie nabyta w formie ZCP od J. S.A. (podmiot niezależny od Wnioskodawcy) w marcu 2017 r.

Opis struktury organizacyjnej Spółki

Spółka podzielona jest na 3 piony, na czele których stoją Członkowie Zarządu Spółki. I. i B. znajdują się w Pionie Technologii PT (…) [dalej: Pion]. Pion zajmuje się rozwojem aplikacji IT oraz odpowiada za nadzór nad zasobami technologicznymi i architekturą Spółki, a także za rozwój w obszarze technologii, administrację baz danych i systemów oraz bieżące wsparcie Użytkowników w obszarze IT.

W skład Pionu wchodzi: (...) ((...) DBSS), (…) ((...) B.) [B.], Biuro (…) ((...) WRSZ), Biuro Innowacji ((...) BI), ((...) DWK) oraz ((...) I.) [I.].

Departamenty zarządzane są przez Dyrektorów Departamentów lub osoby pełniące obowiązki Dyrektora Departamentu. Powyższy podział znajduje potwierdzenie w przyjętej przez Spółkę strukturze organizacyjnej (ostatnia wersja Regulaminu Organizacyjnego Spółki z 1 grudnia 2022 r.). Do poszczególnych Departamentów przyporządkowani są pracownicy (na umowie o pracę) oraz współpracownicy (świadczący usługi na podstawie umów cywilnoprawnych B2B). Na dzień złożenia wniosku łączna liczba osób zatrudnionych/współpracujących z Wnioskodawcą w I. wynosi 22, zaś w B. – 32 (łącznie z osobami przebywającymi długotrwale poza zakładem pracy na urlopach wychowawczych i macierzyńskich). Pracownicy i współpracownicy legitymują się praktyczną wiedzą ekspercką, kompetencjami i wieloletnim doświadczeniem w obszarach prac właściwych dla B. i I. Świadczenie części usług przez I. i B. z wykorzystaniem współpracowników realizujących usługi na podstawie umów cywilnoprawnych (B2B) podyktowane jest specyfiką funkcjonowania branży IT, w której znacząca ilość wysokiej klasy specjalistów świadczy usługi w formie jednoosobowej działalności gospodarczej. Pracownicy i współpracownicy legitymują się praktyczną wiedzą ekspercką, kompetencjami informatyczno-programistycznymi i wieloletnim doświadczeniem w obszarach prac właściwych dla każdej z linii biznesowych. Funkcja poszczególnych linii biznesowych realizowana jest przy wykorzystaniu odpowiednich systemów informatycznych (oprogramowania i aplikacji IT), umożliwiających tworzenie i rozwijanie docelowych produktów i rozwiązań oferowanych klientom. Ponadto, rozwiązania techniczne zapewniają prawidłowość, wiarygodność oraz bezpieczeństwo przechowywania zgromadzonych danych w produktach oferowanych przez daną linię biznesową. Systemy/moduły i aplikacje IT niezbędne do realizacji usług przez poszczególne linie biznesowe są używane w głównej mierze lub wyłącznie dla celów świadczenia usług przez te linie. Wnioskodawca nie jest właścicielem żadnych nieruchomości.

Do poszczególnych Departamentów przypisane są poszczególne powierzchnie biurowe (pokoje lub pomieszczenia open-space). Zespoły poszczególnych komórek organizacyjnych są ulokowane na jednej powierzchni biurowej, wynajmowanej przez Spółkę w biurze w Warszawie. Linie biznesowe I. i B. wykorzystują wspólną powierzchnię biurową (na zasadzie rezerwacji biurek) wraz z innymi departamentami Pionu (…).

W okresie po wprowadzeniu stanu epidemii duża część zadań realizowana była (i jest w dalszym ciągu) w formule pracy zdalnej. Ze względu na specyfikę branży IT i fakt realizacji usług z wykorzystaniem współpracowników B2B część usług świadczonych jest w siedzibach działalności prowadzonej przez współpracowników albo w siedzibach kontrahentów. Pierwotne wydzielenie w strukturach Wnioskodawcy I. nastąpiło w kwietniu 2022 roku, natomiast B. w marcu 2017 r. poprzez utworzenie odrębnych departamentów zarządzanych przez Dyrektorów oraz posiadających przypisanych pracowników i współpracowników realizujących zadania odpowiednio z zakresu tworzenia oprogramowania dla sektora ubezpieczeniowego i sektora bankowego. W kolejnych latach i w trakcie kolejnych zmian struktury organizacyjnej Spółki B. pozostał odrębną komórką organizacyjną zajmującą się w całości i na zasadach wyłączności zadaniami zaliczanymi do Linii Biznesowej 2.

Funkcjonujący podział organizacyjny wyodrębniający w ramach struktur Wnioskodawcy I. i B. został sformalizowany w ramach zatwierdzonego przez Zarząd Wnioskodawcy Regulaminu organizacyjnego, który to dokument określa również obszary odpowiedzialności i zadań przydzielonych obu Departamentom (liniom biznesowym). Podział na powyżej opisane linie biznesowe Wnioskodawcy znajduje odzwierciedlenie w faktycznym sposobie prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności, tzn. świadczeniu usług programistycznych dla podmiotów branży ubezpieczeniowej i bankowej. Za nadzór i kierowanie poszczególnymi powyżej opisanymi liniami biznesowymi odpowiedzialni są dedykowani menedżerowie – Dyrektorzy Departamentów. Wnioskodawca posiada podłączenie do Internetu, sieci wifi i serwerów Active Directory zainstalowanych w serwerowni w siedzibie Wnioskodawcy oraz w zewnętrznym centrum danych. Rozwój oprogramowania i obsługa klientów odbywa się przy wykorzystaniu technologii chmurowych (...) i (… oraz oprogramowania dostępnego on‑line jak (…) czy (…). Natomiast do pracy biurowej wykorzystywany jest Office365, repozytoria wspólne (…), rejestracja czasu pracy (…).

Wnioskodawca posiada narzędzia księgowe pozwalające na przypisanie i rejestrowanie zawieranych transakcji sprzedaży oraz ich kosztów bezpośrednich w podziale na produkty zaliczane do odpowiednich linii biznesowych opisanych powyżej. Na potrzeby zarządzania Spółką, raportowanie finansowe jest prezentowane w podziale na powyższe linie biznesowe. Spółka wykorzystuje synergię pomiędzy poszczególnymi systemami IT (lub też funkcjonalnościami obsługiwanymi przez te systemy) używanymi przez Wnioskodawcę w ramach Grupy Kapitałowej. Współdzielenie systemów IT pomiędzy poszczególnymi liniami biznesowymi, jest możliwe dzięki zastosowaniu rozwiązań chmurowych. Należy podkreślić, że ze względu na specyfikę rozwiązań, zasoby technologiczne wykorzystywane przez I. i B. są rozdzielne i nie są współdzielone.

Przychody i koszty są alokowane do poszczególnych linii biznesowych w następujący sposób:

1)Przychody: Każda z wystawionych faktur przyporządkowana jest danemu klientowi, przez co przychody oraz należności Spółki są przypisane do odpowiedniej linii biznesowej,

2)Koszty: Koszty bezpośrednio dotyczące obsługi danego klienta, w szczególności koszty wynagrodzeń pracowników mogą być w sposób bezpośredni przypisane w systemie księgowym do danej linii biznesowej.

Praca zespołu pracowników/współpracowników jest rejestrowana w systemie rejestracji czasu pracy w systemie (…), przez co ich koszt jest także bezpośrednio dzielony pomiędzy poszczególne linie biznesowe. Pozostałe koszty tj. koszty pośrednie, w tym w szczególności koszty ogólnego zarządu oraz administracji dotyczące całej firmy, a pośrednio dotyczące poszczególnych linii biznesowych, dzielone są na poszczególnie linie biznesowe na podstawie udziału kosztów bezpośrednich poszczególnych linii biznesowych w całości kosztów bezpośrednich lub proporcjonalnie do udziału przychodów osiąganych przez poszczególne linie biznesowe w całości przychodów, w zależności od tego jaki model podziału będzie bardziej reprezentatywny dla danego rodzaju kosztów pośrednich.

Powyższy mechanizm wyznaczenia przychodów oraz kosztów bezpośrednich oraz kosztów pośrednich umożliwia ustalenie rentowności poszczególnych linii biznesowych i znajduje odzwierciedlenie w ramach cyklicznego raportowania finansowego.

Wnioskodawca jest w stanie przypisać do poszczególnych linii biznesowych:

1)przychody,

2)koszty bezpośrednie, w tym w szczególności:

a)koszty wynagrodzeń pracowników/współpracowników B2B,

b)koszty eksploatacji systemów/aplikacji IT,

c)pozostałe koszty bezpośrednio związane z umowami zawartymi z klientami.

3)koszty pośrednie, wg powyższego modelu alokacji kosztów.

Wnioskodawca jest w stanie zgodnie z powyższym podziałem ustalić również salda należności, zobowiązań związanych z działalnością danej linii biznesowej oraz pozostałe składniki majątku związane z działalnością danej linii biznesowej. W efekcie Wnioskodawca ma możliwość przygotowania raportów finansowych, w ramach których przypisane do linii strumienie przychodowe i kosztowe odzwierciedlają sytuację finansową danej linii biznesowej.

I. i B. nie posiadają wyodrębnionego źródła finansowania zewnętrznego, ich potrzeby finansowe w zakresie bieżącej obsługi kosztów są zabezpieczane z nadwyżek przychodów nad kosztami w ramach przychodów i kosztów przypisanych do realizowanej przez te Departamenty działalności. Wnioskodawca posiada jeden rachunek operacyjny w PLN. Wnioskodawca nie wydzielił odrębnych rachunków bankowych dla poszczególnych linii biznesowych, co jednak nie wpływa na możliwość ustalenia wysokości środków finansowych na rachunku właściwych dla danej linii biznesowej. Spółka ma bowiem możliwość na bieżąco ustalenia, jaka wysokość środków finansowych przypada na poszczególne linie biznesowe.

Obecnie Spółka planuje kontynuowanie procesu uproszczenia i uporządkowania struktury Grupy Kapitałowej. Działania te w pierwszym etapie polegały na konsolidacji działalności Grupy Kapitałowej Wnioskodawcy w zakresie usług tworzenia i sprzedaży oprogramowania IT. W tym celu Spółka jako jedyny wspólnik/akcjonariusz przeprowadził restrukturyzację polegającą na konsolidacji działalności w zakresie oprogramowania prowadzonej przez Wnioskodawcę i inne spółki Grupy Kapitałowej, których przedmiotem działalności jest także przygotowywanie i udostępnianie oprogramowania. Spółka planowała skupić część działalności dotychczasowej Grupy Kapitałowej związaną z szeroko rozumianym tworzeniem i sprzedażą oprogramowania komputerowego w jednym podmiocie, tj. u Wnioskodawcy. W tym celu działalność I. prowadzona przez C. została nabyta postaci ZCP przez Spółkę w kwietniu 2022 r., zaś 31 grudnia 2021 r. Wnioskodawca przejął przez połączenie K. S.A. (kolejna spółka Grupy Kapitałowej prowadząca działalność w zakresie oprogramowania).

W drugim etapie konsolidacji dotyczącej usług oprogramowania, Wnioskodawca zamierza ograniczyć świadczenie usług związanych z oprogramowaniem do swojej podstawowej grupy klientów, tj. TFI i funduszy inwestycyjnych. W związku z tym, intencją Spółki jest dokonanie sprzedaży linii biznesowych świadczących usługi informatyczne na rzecz innych grup niż ww. podmiotów (I. i B.) na rzecz podmiotów niezależnych, niepowiązanych z Wnioskodawcą. Wnioskodawca zakłada, że każda z linii zostanie sprzedana innemu podmiotowi.

Przedmiotem transakcji sprzedaży I. i B. zostaną objęte składniki majątkowe przedsiębiorstwa Wnioskodawcy oraz źródła finansowania tych składników funkcjonujące w ramach struktur Wnioskodawcy (I. i B.).

Na moment transakcji, składniki majątkowe przedsiębiorstwa Spółki konstytuujące linie biznesowe I. i B. oraz źródła finansowania tych składników funkcjonujące w ramach struktur Spółki, które zostaną sprzedane przez Spółkę, będą następujące:

1)dokumentacja wraz z procedurami dotyczącymi umów objętych działalnością przedmiotowych linii biznesowych, w szczególności dokumentacja poszczególnych funkcji/profili czy funkcjonalności poszczególnych systemów IT, instrukcje, opisy działań i wymagań, niezbędnych do wykonywania praw i obowiązków wynikających z tych umów;

2)prawa majątkowe (do oprogramowania wytworzonego przez linie biznesowe) oraz prawa do użytkowania (licencje lub sublicencje) do poszczególnych systemów informatycznych oraz wspierających działalność prowadzoną przez I. i B. oraz modułów i aplikacji IT, pod warunkiem (tam gdzie to jest konieczne), uzyskania zgody właściciela praw lub autoryzowanego dostawcy oprogramowania;

3)przypisane do poszczególnych linii biznesowych wartości skapitalizowanych Kosztów Prac Rozwojowych programów informatycznych będących podstawą sprzedaży poszczególnych programów (dla I.- Program (…), Program (…), Program (…); dla B. - Program (…), Program (…), Program (…), Program (…));

4)bazy danych, bazy kontrahentów, inne bazy np. marketingowe;

5)prawa i obowiązki związane z umowami zawartymi w ramach działalności I. i B. z kontrahentami;

6)prawa i obowiązki z innych umów wspomagających zawartych przez Wnioskodawcę na potrzeby działalności I. i B.;

7)aktywa trwałe, w postaci sprzętu biurowego i wyposażenia (komputery, monitory, laptopy, telefony, itp.), związane z działalnością I. i B.;

8)należności i zobowiązania z poszczególnymi dostawcami towarów i usług w zakresie związanym z prowadzeniem działalności przez I. i B., wynikające m.in. z zawartych umów wsparcia infrastruktury IT, infrastruktury technicznej, usług archiwizacyjnych (o ile takie rozrachunki wystąpią na moment sprzedaży);

9)należności i zobowiązania wobec kontrahentów w zakresie objętym działalnością I. i B., w tym przede wszystkim należności Spółki od klientów w zakresie należnego wynagrodzenia powstałego przed dniem sprzedaży (o ile takie rozrachunki wystąpią na moment sprzedaży);

10)zobowiązania Wnioskodawcy wobec pracowników I. i B., w tym zobowiązania publiczno-prawne związane z obsługą przejętego zakładu pracy;

11)prawa i obowiązki wynikające z umów współpracowników I. i B.;

12)księgi i dokumenty związane z prowadzeniem przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej w ramach I. oraz B.

Należy podkreślić, że składniki majątku I. oraz B. będą obejmowały zarówno składniki materialne, jak i niematerialne, jak również zobowiązania. Nie jest wykluczone, że po dokonaniu sprzedaży, podmiot niepowiązany dokona działań usprawniających oraz podejmie czynności umożliwiające dalszą integrację działających systemów informatycznych, jak również systemów wsparcia w ramach przejętych linii biznesowych z dotychczas posiadanymi przez siebie systemami i rozwiązaniami infrastrukturalnymi IT. W ramach takiej weryfikacji, może dojść do zaniechania używania niektórych z przejmowanych systemów informatycznych, lub też ich używanie wyłącznie w celach odtworzenia danych historycznych.

Niniejsze działania będą miały na celu doprowadzenie do najbardziej efektywnego sposobu organizacji architektury IT użytkowanej w ramach prowadzenia dotychczasowej działalności oraz zasobów ludzkich, już w strukturach podmiotu niepowiązanego. Wszyscy pracownicy i współpracownicy sprzedawanych linii biznesowych zostaną przeniesieni do struktur organizacyjnych podmiotów niepowiązanych. Podmioty niepowiązane, zgodnie z art. 231 Kodeksu pracy, wskutek przejęcia części zakładu pracy Wnioskodawcy staną się z mocy prawa stroną w dotychczasowych stosunkach pracy z pracownikami etatowymi, a współpracownicy na podstawie cesji umów B2B albo odrębnych porozumień.

Nie jest wykluczone, że po dokonaniu zakupu, podmioty niepowiązane dokonają działań integrujących poszczególne funkcje, w tym mających na celu dostosowanie procesów do zasad panujących obecnie w strukturach podmiotu niepowiązanego, co może wiązać się ze zmianami kadrowymi w zakupionej jednostce organizacyjnej. Nie jest planowane przenoszenie do nabywców pracowników żadnego z działów realizujących funkcje pomocnicze, takie jak obsługa administracyjna, w zakresie kontrolingu, czy HR. W tym zakresie, podmioty niepowiązane będą realizować funkcje pomocnicze przy udziale własnych zasobów. Po sprzedaży I. i B. na rzecz Wnioskodawcy, powierzchnia biurowa, na której obecnie funkcjonują linie biznesowe, będzie w dalszym ciągu wykorzystywana przez Spółkę.

Uzupełnienie i doprecyzowanie zdarzenia przyszłego

Uzupełnienie odnosić się będzie do zarówno do I., jak i B.

Wnioskodawca pragnie podkreślić, że w jego przekonaniu, na dzień dokonania opisanej we wniosku transakcji, będące przedmiotem transakcji składniki majątkowe, będą stanowiły zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

W ocenie Wnioskodawcy, na moment dokonania sprzedaży: działalność I. i B. prowadzona przez Wnioskodawcę posiada przymioty wydzielenia organizacyjnego, samodzielności finansowej i wyodrębnienia funkcjonalnego. Faktycznie więc, spełnione zostały wszystkie przesłanki decydujące o kwalifikacji działalności I. oraz B. jako zorganizowanych części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT.

Dodatkowo, w przypadku linii biznesowej I. możliwość jej działania jako niezależnego przedsiębiorstwa potwierdzają interpretacje podatkowe wydane dla Wnioskodawcy (interpretacja z 21 września 2021 r., znak: 0111-KDIB2-1.4010.398.2021.4.BKD) i dla C. (interpretacja z 26 października 2021 r., znak: 0114-KDIP1-1.4012.653.2021.2.MŻ).

Wnioskodawca ma świadomość, że były one wydane dla innego stanu faktycznego (transakcji), tym niemniej istota prowadzenia działalności w ramach I. pozostaje na chwilę składania wniosku tożsama z tą opisaną w interpretacjach, potwierdzających, że mamy do czynienia z ZCP. Szczegółowa argumentacja została zawarta w uzasadnieniu wniosku o wydanie interpretacji podatkowej.

W opinii Wnioskodawcy, będące przedmiotem zbycia zespoły składników majątku są w wystarczającym stopniu zorganizowane, aby móc samodzielnie wykonywać zadania i prowadzić działalność bez udziału pozostałych struktur. We wszystkich obszarach działania, które rzutują na możliwość uznania zespołu składników za zdolną do samodzielnego bytu zorganizowaną część przedsiębiorstwa, tj. organizacyjnym, finansowym i operacyjnym (funkcjonalnym), przeznaczone do sprzedaży linie biznesowe posiadają atrybuty samodzielności. Obie linie biznesowe są w sposób formalny wydzielone organizacyjnie w strukturach Wnioskodawcy poprzez utworzenie na mocy Regulaminu organizacyjnego Spółki odrębnych komórek organizacyjnych oraz przyporządkowanie im zadań. Posiadają kierownictwo (dyrektorzy oraz menadżerowie) oraz wykwalifikowany personel taki jak: informatycy, deweloperzy, testerzy (samodzielność w znaczeniu organizacyjnym).

Przewidziane do sprzedaży w ramach planowanych działań zespoły składników umożliwiają prowadzenie na ich bazie niezależnych przedsiębiorstw samodzielnie świadczących usługi IT w zakresie produkcji i rozwoju oprogramowania, wdrażania, utrzymania i administracji systemów IT odpowiednio dla podmiotów z branży ubezpieczeniowej – w przypadku I. oraz branży bankowej – dla B. (samodzielność w znaczeniu funkcjonalnym).

Nawet po wydzieleniu poszczególnych zespołów składników ze struktur Wnioskodawcy umożliwione będzie niezależne prowadzenie dalszej działalności gospodarczej, w tym samodzielne uzyskiwanie przychodów i ponoszenie kosztów (samodzielność w znaczeniu finansowym). Szczegółowa argumentacja została zawarta w uzasadnieniu wniosku o wydanie interpretacji podatkowej.

Nie są jeszcze znani Nabywcy poszczególnych linii biznesowych, które mają zostać sprzedane. Tym niemniej, intencją Wnioskodawcy jest sprzedaż każdej z linii biznesowych wyłącznie takim podmiotom, które zadeklarują zamiar kontynuacji działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę przy pomocy składników będących przedmiotem transakcji. Dalsze prowadzenie działalności dla poszczególnych linii biznesowych będzie jednym z warunków zawarcia umowy sprzedaży danej linii biznesowej. Z takim założeniem prowadzone są negocjacje z zainteresowanymi kupnem I. i B.

Przyszli Nabywcy będą mieli faktyczną możliwość kontynuacji działalności, tj. wyłącznie w oparciu o nabyte składniki, bez konieczności angażowania dodatkowych składników lub podejmowania dodatkowych działań. Dzięki swojej kompletności i komplementarności, zespoły składników objęte działalnością prowadzoną przez linie biznesowe I. oraz B., które mają zostać sprzedane Nabywcom nie tylko będą przez Nabywców wykorzystywane w kontynuacji działalności gospodarczej w zakresie prowadzonym dotychczas przez sprzedawane linie biznesowe w strukturach Wnioskodawcy. Dadzą też Nabywcom pełną i nieskrępowaną możność prowadzenia w dalszym ciągu przejętej w drodze zakupu ZCP działalności gospodarczej.

Kontynuacja działalności po przejęciu zespołów składników przez Nabywców w oparciu o nabyte składniki majątkowe będzie w pełni możliwa bez konieczności angażowania innych składników. Natomiast Wnioskodawca nie może wykluczyć, że w procesie konsolidacji przez Nabywców nabytych zespołów składników zostaną przez nich zainicjowane i zrealizowane działania, których efektem będzie wykorzystywanie w kontynuowanej działalności, także dodatkowych składników majątku nie nabytych od Wnioskodawcy. Nie zmienia to jednak konkluzji co do faktu, iż opisywane linie biznesowe na moment sprzedaży będą w stanie autonomicznie i niezależnie, bez dokonywania tego rodzaju uzupełnień składników, podtrzymywać dotychczasową aktywność biznesową.

Przeznaczone do sprzedaży zespoły składników umożliwiają prowadzenie na ich bazie niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie świadczącego usługi tworzenia i sprzedaży oprogramowania oraz świadczenia usług związanych z wytworzonym oprogramowaniem (wydzielenie na płaszczyźnie funkcjonalnej). Prowadzona jest przez nie pełna, nieprzerwana i bieżąca działalność operacyjna.

Na posiadanie statusu niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze wskazują, zdaniem Wnioskodawcy, następujące cechy charakteryzujące obie linie biznesowe:

1)Zagadnienia organizacyjne

Istnieje wydzielenie w strukturze organizacyjnej Spółki obydwu linii biznesowych jako odrębnych departamentów. Wnioskodawca wyraził w ten sposób swoje przekonanie o na tyle istotnej roli obu linii biznesowych, aby przyznać im w strukturze Spółki, wyższy stopień niezależności przejawiający się m.in. w uprawnieniach kadry menadżerskiej do kontaktu i współpracy z kontrahentami zewnętrznymi.

2)Dedykowana kadra pracownicza.

Zarówno w I. i B. są zatrudnieni albo współpracują z Wnioskodawcą wysoce wyspecjalizowani pracownicy i kontraktorzy B2B. Podkreślenia wymaga, że uwzględniając stosunkowo wąski krąg podmiotów będących potencjalnie adresatem usług świadczonych w ramach I. i B., osoby te posiadają specyficzny zasób wiedzy i doświadczeń często o charakterze niepowtarzalnym, albo trudno dostępnym na rynku usług informatycznych dla instytucji finansowych.

3)Stałość prowadzenia działalności.

Tak w I., jak i w B. systematycznie i na bieżąco świadczone są usługi programistyczne. Personel obu jednostek organizacyjnych realizuje zobowiązania wynikające z podpisanych przez Wnioskodawcę umów z klientami zewnętrznymi, pozostaje w kontakcie z przedstawicielami klientów, organizowane są spotkania np. zespołów projektowych oceniających stan prowadzonych projektów.

4)Asortyment sprzedażowy.

Obie linie biznesowe posiadają w swojej ofercie opracowane, gotowe do używania i wykorzystywane na rynku specjalistyczne produkty informatyczne, które są z powodzeniem wykorzystywane przez będące usługobiorcami Wnioskodawcy podmioty z sektorów ubezpieczeniowego i bankowego.

5)Prace badawczo-rozwojowe.

W stosunku do sprzedawanych produktów prowadzone są prace nad modyfikacją i rozwojem obecnie oferowanych systemów IT. Mają one na celu z jednej strony zachowanie możliwości niezakłóconego korzystania z nich przez klientów, z drugiej ich uatrakcyjnienie poprzez wyposażenie je w nowe bądź rozwinięte możliwości techniczne. Prace są prowadzone zarówno z inicjatywy własnej Wnioskodawcy, jak i na zapotrzebowanie klienta. Równolegle toczą się prace nad przygotowaniem nowego oprogramowania (produktów).

6)Portfolio klientów.

Podpisane są z całą grupą stałych klientów umowy na przygotowanie i następnie bieżącą obsługę, rozwój, modernizację, aktualizację oferowanych systemów IT. Pozwala to na przyjęcie perspektywy nieprzerwanej kontynuacji działalności gospodarczej w obszarach prowadzonych dotychczas przez I. i B., także po przejęciu tych jednostek przez Nabywców.

Powyższe cechy sprawiają, że przeznaczone do zbycia zespoły składników majątku są w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku, już od momentu ich wyodrębnienia, również w sytuacji – gdy jak w rozpatrywanym przypadku – nie wszystkie funkcje o charakterze pomocniczym, np. wsparcie kadrowe realizowane obecnie przez Spółkę, będą objęte umową sprzedaży ZCP. Jednocześnie właściwości posiadane przez I. i B. umożliwiają osiągnięcie zakładanego poziomu opłacalności prowadzonej działalności, zapewniają pokrycie jej kosztów działania, zaś po sprzedaży przez Wnioskodawcę również jej dalszy rozwój, z zachowaniem kontynuowania przez Nabywcę działalności zakupionej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Szczegółowa argumentacja została zawarta w uzasadnieniu wniosku o wydanie interpretacji podatkowej.

Pytania

Czy w okolicznościach przedstawionych w opisie stanu faktycznego, działalność I. i B. stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa [dalej: „ZCP”] w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT? Czy czynność sprzedaży wydzielonych części przedsiębiorstwa Wnioskodawcy w postaci działalności Departamentów I. i B. stanowi transakcję, do której stosuje się art. 6 pkt 1 ustawy VAT, tj. która nie podlega opodatkowaniu VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Wydanie przedmiotu sprzedaży przez Wnioskodawcę na rzecz nabywcy – podmiotu niepowiązanego nie będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

Uzasadnienie

O ile nie zostanie wskazane inaczej uzasadnienie odnosić się będzie do zarówno do I., jak i B.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z kolei art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wskazuje, że z zakresu opodatkowania wyłącza się „transakcje zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa”.

Dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy, kluczowe znaczenie ma to, czy w ramach planowanej transakcji sprzedaży dojdzie do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy VAT. Zatem należy rozstrzygnąć, czy działalność I. i B., która zostanie sprzedana nabywcom jest zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT. Uznanie bowiem składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT będzie skutkowało brakiem opodatkowania przeprowadzonej transakcji sprzedaży jednostki organizacyjnej przez Wnioskodawcę na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy VAT.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa - w myśl art. 2 pkt 27e ustawy VAT - stanowi organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Z powołanego wyżej przepisu wynika, że podstawowym warunkiem uznania określonego zespołu składników za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest to, aby wystąpiły w nim zarówno składniki materialne, jak i niematerialne, w tym zobowiązania. Zespół ten powinien umożliwiać prowadzenie na jego bazie niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego określone zadania. Ponadto powinien być on wydzielony organizacyjnie i finansowo w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest zatem jedynie prostą sumą składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań. Istotne jest to, aby te składniki były odpowiednio powiązane i umożliwiały samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej. Dla oceny kwalifikacji części przedsiębiorstwa jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu ustawy o VAT kluczowe znaczenie ma to, czy dana część przedsiębiorstwa może stanowić potencjalnie niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze.

Ustawodawca wprowadził identyczną definicję ZCP na gruncie regulacji ustawy VAT, jak i ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm. [dalej: ustawa CIT].

W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, dla celów interpretacji zorganizowanej części przedsiębiorstwa posiłkować można się stanowiskami organów podatkowych i sądów administracyjnych dotyczących ZCP zarówno na gruncie ustawy o VAT, jak i ustawy CIT. Wyniki tej wykładni w odniesieniu do definicji ZCP, w odniesieniu do obydwu podatków, nie powinny się różnić. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w zasadzie racjonalności ustawodawcy oraz zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa.

Potwierdzeniem takiego podejścia jest przykładowo interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 marca 2018 r., znak: 0111-KDIB2-1.4510.20.2018.1.JP, w której organ podatkowy podzielił stanowisko podatnika zgodnie z którym „Na podstawie powyższych definicji [art. 2 pkt 27e ustawy o VAT] w doktrynie prawa podatkowego, jak i orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się zespół przesłanek, których łączne spełnienie implikuje uznanie danych składników majątku za zorganizowaną część przedsiębiorstwa zarówno na gruncie przepisów o podatkach dochodowych, jak i podatku od wartości dodanej”.

Takie podejście zostało zaakceptowane także w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 lutego 2015 r., znak: IPPP3/443-1181/14-2/JF, w której organ podatkowy odstępując od uzasadnienia podzielił stanowisko zaprezentowane przez podatnika, odwołujące się do wyrażonego w przeszłości przez organy podatkowe stanowiska (interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 19 lutego 2009 r., znak: IPPB5/423-96/08-4/MB), w myśl którego „pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane dla potrzeb ustawy o VAT (…) Oczywiste jest przy tym, że w ramach jednolitego systemu prawa nie można przypisywać tej samej definicji dwóch odmiennych zakresów znaczeniowych”.

Podobnie wskazał również Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 18 lutego 2015 r., znak: IPPP1/443-1422/14-2/BS. Jakkolwiek ustawy podatkowe (ustawa o VAT i ustawa CIT) odnoszą się do zespołu składników, nie oznacza to, że wszystkie wymienione składniki muszą wystąpić kumulatywnie. To, czy dany zespół składników materialnych i niematerialnych stanowi ZCP należy weryfikować w świetle danego przypadku – kluczowe jest bowiem, aby pozwalał na prowadzenie określonej działalności. Zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których można prowadzić odrębną działalność, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników (tak np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej wydanej 8 stycznia 2014 r. znak: IPPP1/443-1296/13-2/IGO).

Wyżej wymienione definicje odzwierciedlają więc aspekt ekonomiczny definicji przedsiębiorstwa zawartej w art. 55¹ Kodeksu cywilnego, a w szczególności wymóg „zorganizowania” składników niematerialnych i materialnych wchodzących w skład przedsiębiorstwa (tj. powiązanie organizacyjne i funkcjonalne między tymi składnikami) oraz ich funkcję gospodarczą („przeznaczenie do prowadzenia działalności gospodarczej”).

Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa występuje wyłącznie na gruncie prawa podatkowego i „wyraża ekonomiczne rozumienie przedsiębiorstwa (jego zorganizowanej części) jako całości gospodarczej, pojmowanej jako aktywa i obciążające je pasywa, w oderwaniu od prawnoformalnych aspektów dokonywania transakcji” (tak Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 15 czerwca 2012 r., znak: IPPP1/443-322/12-2/PR).

W aspekcie przewidywanej przez Wnioskodawcę sprzedaży I. i B., istotne jest przede wszystkim ustalenie, czy określony wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych jest zdolny do prowadzenia działalności gospodarczej i możliwa jest samodzielna realizacja przypisanych mu zadań gospodarczych. Bez znaczenia jest przy tym, że istniejące w strukturze aktywa i jednostki organizacyjne realizujące funkcje wspomagające, służące działalności ogólnoadministracyjnej pozostaną w strukturze Wnioskodawcy.

W opinii Wnioskodawcy, będące przedmiotem zbycia zespoły składników majątku posiadają potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielne podmioty gospodarcze. We wszystkich obszarach działania, które rzutują na możliwość uznania zespołu składników za zdolną do samodzielnego bytu zorganizowaną część przedsiębiorstwa, tj. organizacyjnym, finansowym i operacyjnym (funkcjonalnym), zespoły te posiadają atrybuty samodzielności.

Przeznaczone do sprzedaży zespoły składników umożliwiają prowadzenie na ich bazie niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie świadczącego usługi tworzenia i sprzedaży oprogramowania oraz świadczenia usług związanych z wytworzonym oprogramowaniem (samodzielność w znaczeniu funkcjonalnym). Na moment sprzedaży na bieżąco świadczone będą przez I. i B. usługi, zaś do dyspozycji będzie portfolio klientów. Nawet po wydzieleniu zespołu składników ze struktur Wnioskodawcy możliwe będzie niezależne prowadzenie dalszej działalności gospodarczej, w tym samodzielne uzyskiwanie przychodów i ponoszenie kosztów (samodzielność w znaczeniu finansowym).

O powyższym świadczy chociażby kontynuacja działalności po przejęciu zespołu składników zarówno I., jak i B. przez Wnioskodawcę w oparciu o nabyte składniki majątkowe, która jest w pełni realizowana bez konieczności angażowania innych składników, z zastrzeżeniem korzystania z usług wsparcia w rodzaju usług HR czy IT.

Jak wskazano powyżej w opisie stanu faktycznego, zapewniona jest również samodzielność w znaczeniu organizacyjnym. Opierając się na orzeczeniach sądowych, w tym orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej [dalej: „TSUE”] oraz wykładni prowspólnotowej w tym zakresie można uznać, że aby określony zespół składników majątkowych mógł stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa, musi spełniać następujące warunki:

1)zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) musi być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie; o wyodrębnieniu finansowym może świadczyć nie tylko samodzielne sporządzanie bilansu dla danej części przedsiębiorstwa, ale każde wyodrębnienie, na podstawie którego możemy poznać jej sytuację finansową. Zespół składników majątkowych musi się odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym; organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi przy tym istnieć już w ramach istniejącego przedsiębiorstwa, a nie dopiero kształtować się po przeniesieniu składników na inny podmiot;

2)wyodrębnione składniki muszą być przeznaczone do realizacji określonych zadań (funkcji) gospodarczych. Oznacza to, że składniki majątkowe muszą być ze sobą funkcjonalnie powiązane, tj. pozostawać we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego;

3)po wyodrębnieniu, część przedsiębiorstwa musi być niezależnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym te zadania. Zespół składników składających się na wyodrębnioną część przedsiębiorstwa musi być zdolny do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, w odniesieniu do której nabywca powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabywanej części przedsiębiorstwa oraz możliwość kontynuowania tej działalności gospodarczej w oparciu o nabyty zespół składników.

O istnieniu takiej odrębności może świadczyć przykładowo posiadanie własnej grupy klientów, dostęp do rynku zbytu i zaopatrzenia itp. – gwarantujące zdolność samodzielnego funkcjonowania ZCP na rynku (brak zależności od majątku/pracowników/zasobów/know-how pozostających u Wnioskodawcy).

Możliwość uznania zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa powinna być dokonywana pod kątem wyodrębnienia na trzech płaszczyznach:

1)wyodrębnienia organizacyjnego;

2)wyodrębnienia finansowego;

3)wyodrębnienia funkcjonalnego.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP nie jest sumą poszczególnych „niepowiązanych ze sobą” składników, przy pomocy których w przyszłości można będzie prowadzić działalność, lecz jest zorganizowanym zespołem tych składników, które pozostają wobec siebie w ścisłej organizacyjnej relacji. Ponadto, wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że ZCP ma swoje faktyczne/rzeczywiste miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika, jako np. dział, wydział, oddział, pion czy departament. Dla celów dowodowych istotne jest również, czy wyodrębnienie organizacyjne jest uzewnętrznione w istniejących w danym podmiocie dokumentach, np. regulaminie, uchwale zarządu, wewnętrznych dokumentach IT/HR itp.

W zakresie wyodrębnienia finansowego, w orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, iż nie oznacza ono koniecznie samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. Ponadto, pomocniczym kryterium świadczącym o wyodrębnieniu finansowym jest możliwość sporządzenia bilansu oraz rachunków i strat w odniesieniu do działalności danego zespołu składników materialnych i niematerialnych. Ponadto, w świetle przytoczonych kryteriów stanowiących o istnieniu ZCP, zespół majątkowy stanowiący ZCP winien być wyodrębniony funkcjonalnie.

Oznacza to, że musi tworzyć zespół składników przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania, w sposób samodzielny (niezależny). Kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego ZCP sprowadza się w praktyce do ustalenia, czy jako odrębna całość jest ona w stanie samodzielnie funkcjonować na rynku, już od momentu jej wyodrębnienia – przy czym przyjmuje się, że nie wszystkie funkcje wsparcia finansowego, administracyjnego, kadrowego (stanowiącego tzw. back-office) muszą znaleźć się w ramach ZCP. W praktyce funkcjonowania przedsiębiorstw bowiem, powszechnym jest outsourcing funkcji wewnętrznych do wyspecjalizowanych zewnętrznych podmiotów zajmujących się poszczególnymi funkcjami typu back-office i tym samym w przypadku ZCP przedmiotowe rozwiązanie jest również dopuszczalne.

Wyodrębnienie organizacyjne.

Wyodrębnienie organizacyjne rozumiane jest jako odpowiednie umiejscowienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w strukturze organizacyjnej podatnika – w szczególności, jako pionu, działu, wydziału, oddziału, oznacza odrębność niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym, przedstawianą w ramach schematów organizacyjnych danego przedsiębiorstwa.

Wydzielenie przewidywanych do sprzedaży linii biznesowych potwierdzone jest zapisami Regulaminu organizacyjnego Spółki. W istniejącym stanie faktycznym, wyodrębnienie organizacyjne na poszczególne linie biznesowe (departamenty) miało miejsce poprzez faktyczne prowadzenie działalności, a zostało usankcjonowane w Regulaminie organizacyjnym przyjętym uchwałą Zarządu Wnioskodawcy.

Wyodrębnienie organizacyjne poszczególnych obszarów działalności Spółki występuje także na poziomie zarządczym oraz na poziomie podziału obowiązków i kompetencji. Za nadzór i kierowanie poszczególnymi powyżej opisanymi liniami biznesowymi odpowiedzialni są dedykowani Dyrektorzy i menedżerowie. Dodatkowo każda z linii biznesowych jest przygotowana organizacyjnie i technicznie (poprzez dedykowane systemy IT) do prowadzenia wyodrębnionej działalności i co do zasady po nabyciu na rynku usług funkcji wspomagających (w tym usługi księgowe, czynności w zakresie kontrolingu, wsparcie kadrowo-płacowe, administracja) mogłaby funkcjonować jako samodzielne przedsiębiorstwo. Bez znaczenia dla stwierdzenia wyodrębnienia organizacyjnego powinien mieć sposób realizacji funkcji wspomagających prawidłowe funkcjonowanie działalności ZCP (w tym usługi księgowe, czynności w zakresie kontrolingu, wsparcie kadrowo-płacowe, administracja). Takie stanowisko znajduje potwierdzenie w linii orzeczniczej sądów administracyjnych, w szczególności w wyroku WSA we Wrocławiu z 26 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1823/15.

W związku z powyższym, w opinii Wnioskodawcy, należy uznać, że działalność I. i B. przeznaczona do sprzedaży, spełnia przesłankę wyodrębnienia o charakterze organizacyjnym, stanowiącą jeden z wymogów określonych w definicji zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zawartej w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT (odpowiednio art. 4a pkt 4 ustawy CIT).

Wyodrębnienie finansowe

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tak uznał Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 14 marca 2017 r., znak: 1462-IPPB5.4510.1109.2016.1.PW).

W tym celu nie jest zatem konieczne prowadzenie odrębnej księgowości dla ZCP-ów czy sporządzanie odrębnego bilansu. Wyodrębnienie finansowe powinno zapewniać możliwość wydzielenia z finansów całego przedsiębiorstwa Wnioskodawcy rozliczeń finansowych dotyczących jego zorganizowanych części (w szczególności poprzez możliwość identyfikacji rozliczeń działalności poszczególnych linii biznesowych funkcjonujących w jego strukturze).

Możliwość przyporządkowania przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do wyodrębnionych zorganizowanych części przedsiębiorstwa jest kluczowa do uznania warunku wydzielenia finansowego za spełniony. Wyodrębnienie finansowe wymaga posiadania takiego systemu ewidencji, który umożliwia przyporządkowanie finansowe poprzez realizację odrębnych planów finansowych, odrębnych budżetów, czy też przygotowania uproszczonej dokumentacji finansowej. Wystarczające w tym celu jest wyodrębnienie przeznaczonych do sprzedaży linii biznesowych w sposób opisany powyżej.

Wnioskodawca podkreśla, że na moment zawarcia umowy sprzedaży odrębność finansową będą posiadały zarówno I., jak i B.. Każda z tych działalności generowała i generuje bowiem określone strumienie przychodów i kosztów związanych z jej funkcjonowaniem. Ponadto, jak wskazano w opisie stanu faktycznego, funkcjonujące u Wnioskodawcy systemy finansowo-księgowe umożliwiają dla każdej z linii biznesowych:

1)bezpośrednie przypisanie przychodów do działalności każdej wydzielonej linii biznesowej z osobna,

2)przypisanie kosztów bezpośrednich do działalności każdej wydzielonej linii biznesowej z osobna,

3)alokację z jednostek realizujących funkcje wspomagające kosztów pośrednich, do działalności każdej wydzielonej linii biznesowej z osobna, w taki sposób, że możliwa jest odrębna prezentacja finansowa sprawozdania z sytuacji finansowej wszystkich wyodrębnionych działalności operacyjnych prowadzonych przez Wnioskodawcę.

Możliwe jest również:

1)bezpośrednie przypisanie aktywów trwałych, systemów oraz wartości niematerialnych i prawnych użytkowanych przez każdą z linii biznesowych;

2)przypisanie do przedmiotowych linii biznesowych majątku obrotowego, należności i zobowiązań.

Nie został wyodrębniony rachunek bankowy dla linii biznesowych, które mają zostać zbyte. Posiadanie odrębnych rachunków bankowych dla obsługi poszczególnych linii biznesowych znacznie zwiększyłoby nakład pracy niezbędny do obsłużenia procesów na rachunkach, spowodowałoby dodatkowe trudności operacyjne oraz skutkowałoby znacznymi kosztami. W razie utworzenia nowych rachunków wystąpiłaby konieczność poinformowania klientów o zmianie rachunków bankowych oraz potwierdzenie tej zmiany stosowną korespondencją, co stanowiłoby dodatkowe obciążenie administracyjne. Ponadto, wystąpiłaby konieczność monitoringu procesu przekierowywania wpłat klientów, co byłoby niepraktyczne.

Niezależnie od wskazanych powyżej przyczyn, brak odrębnych rachunków bankowych dla poszczególnych linii biznesowych nie może być postrzegany jako równoznaczny z niespełnieniem przesłanki wyodrębnienia finansowego.

Jak wskazują organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych, możliwość podjęcia samodzielnej działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa nie musi być pełna. W tym zakresie podkreśla się, że aby zespół składników mógł zostać uznany za samodzielne przedsiębiorstwo, nie musi on bezpośrednio dysponować wszystkimi elementami związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą (tak np. Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z 6 sierpnia 2021 r., znak: 0111-KDIB1-1.4010.211.2021.2.SG).

Z kolei jak stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 21 kwietnia 2010 r., znak: IBPP2/443-62/10/ASz: „Należy zauważyć, iż przepisy o podatku od towarów i usług, w tym również powołane powyżej (przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), nie wymagają, aby oddział przedsiębiorstwa, dla uznania go za wyodrębniony finansowo, musiał posiadać odrębny rachunek bankowy (subkonto). Stąd też, o ile stosowany w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy system ewidencji zdarzeń gospodarczych faktycznie będzie zapewniał możliwość przypisania temu oddziałowi (zorganizowanej części przedsiębiorstwa), w sposób jednoznaczny i prawidłowy, własnych środków finansowych, wówczas, w ocenie tut. Organu, nie jest konieczne, dla uznania tego oddziału za wyodrębniony finansowo, otwarcie dla niego odrębnego rachunku bankowego” (podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 24 października 2014 r., znak: IPTPB3/423-258/14-6/KC, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z 8 stycznia 2016 r., znak: IPPP2/4512-1061/15-2/IŻ).

W opinii Wnioskodawcy systemy finansowe Wnioskodawcy będą umożliwiać na dzień sprzedaży przypisywanie poszczególnym liniom biznesowym (I. i B.), przepływów środków finansowych ich dotyczących. Wobec powyższego, uwzględniając przy tym powyższe uzasadnienie dla niewydzielania rachunków bankowych, jego brak w przypadku linii biznesowych przeznaczonych do sprzedaży, nie stoi na przeszkodzie uznania jej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W perspektywie ekonomicznej, celem wyodrębnienia finansowego jest zapewnienie, że zorganizowana część przedsiębiorstwa będzie w stanie samodzielnie prowadzić działalność, w tym – funkcjonować w sposób niezależny finansowo od przedsiębiorstwa danego podmiotu (w tym przypadku Wnioskodawcy).

Jak wskazano wyżej, także w świetle praktyki organów podatkowych, działalność I. i B. spełnia warunek odrębności finansowej. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, działalność ww. linii biznesowych posiadała w momencie dokonywania transakcji sprzedaży przymiot samodzielności finansowej, tj.: zdolność do prowadzenia działalności gospodarczej w niezależny sposób, osiągania przychodów i ponoszenia określonych kosztów. Tym samym, spełniony został kolejny z warunków określonych w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT (odpowiednio art. 4a pkt 4 ustawy CIT), decydujących o kwalifikacji danej działalności jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Z wyodrębnieniem funkcjonalnym danej jednostki mamy do czynienia, gdy jest ona w stanie przejąć określone zadania gospodarcze oraz samodzielnie (niezależnie) funkcjonować na rynku realizując te zadania. Oznacza to, iż aby wydzielona część majątku przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych, musi posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego, jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe, materialne i niematerialne, wchodzące w skład danej jednostki muszą zatem umożliwić podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Owa samodzielność prowadzenia działalności gospodarczej powinna być rozumiana w ten sposób, że zespół składników majątkowych posiada zdolność do prowadzenia takiej działalności w sytuacji, gdy stanowi zespół składników, który sam w sobie, bez uzupełniania go o dodatkowe elementy (po nabyciu i włączeniu do przedsiębiorstwa nabywcy) zdolny jest do prowadzenia określonej działalności.

W tym kontekście należy przytoczyć wyrok WSA we Wrocławiu z 26 stycznia 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1823/15, w którym Sąd wskazał, że „(...) wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania na rynku jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład ZCP muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa”.

Przesłanka funkcjonalnego wyodrębnienia nie jest natomiast spełniona, gdy występuje dopiero u podmiotu, do którego określony zespół składników majątkowych i niemajątkowych został przeniesiony. Nie jest ona tym bardziej spełniona, gdy podmiot nabywający dany zespół składników materialnych i niematerialnych musi uzupełnić swoje zasoby, aby możliwe było prowadzenie określonej działalności gospodarczej.

W zakresie wyodrębnienia funkcjonalnego – kryterium to sprowadza się do ustalenia, czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć wykonywane zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku (pogląd taki wyraził m.in. WSA w Gliwicach w wyroku z 6 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 112/10, WSA w Krakowie w wyroku z 15 kwietnia 2010 r., sygn. akt I SA/Kr 31/10, a także w wyroku WSA w Poznaniu z 18 grudnia 2017 r., sygn. akt SA/Po 465/17). Ponadto, w wyroku z 21 czerwca 2012 r., sygn. I FSK 1586/11 Naczelny Sąd Administracyjny [dalej: NSA] zauważył, że „Sam tylko fakt wyłączenia jakiegokolwiek składnika majątku nie pozwala na stwierdzenie, że już z tego powodu przedmiotem zbycia nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, bowiem decydującą jest okoliczność, czy przy użyciu tej części można samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. (…) Jeśli wyłączenie określonego składnika nie pozbawi wydzielonego kompleksu majątkowego cech przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, to zbycie w takiej postaci nie podlega podatkowi od towarów i usług”.

Podobnie wywiódł w wyroku C-444/10 Christel Schriever TSUE stwierdzając, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy (obecnie art. 19 ust. 1 i 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, którego odpowiednikiem jest art. 6 pkt 1 ustawy VAT).

Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania na rynku jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa. Zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna więc stanowić zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, który zarazem mógłby funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące określone zadania gospodarcze.

Składniki objęte działalnością prowadzoną przez I. i B., które zostały przeznaczone do sprzedaży pozwalać będą w sposób niezakłócony na kontynuowanie działalności gospodarczej w obszarach prowadzonych dotychczas przez przedmiotowe Departamenty. Działalność linii biznesowych tworzonych przez I. i B. jest wyposażona w niezbędne zaplecze organizacyjne i zasoby ludzkie wykonujące funkcje dotyczące prowadzonej działalności operacyjnej polegającej na usługach programistycznych.

Jak bowiem wskazał NSA w wyroku z 27 września 2011 r. (sygn. akt I FSK 1383/10), ZCP nie musi obejmować działów obsługujących przedsiębiorstwo w zakresie obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej, które nie są niezbędne do realizacji określonych dla ZCP zadań gospodarczych. Tym samym, klasyfikację jako ZCP należy przeprowadzić przez pryzmat podstawowej działalności danego ZCP, a nie czynności pomocniczych. Powołując się na ten wyrok w interpretacji Dyrektora KIS z 13 października 2020 r., znak: 0112-KDIL3.4012.533.2020.1.LS stwierdzono, że „istotą przedsiębiorstwa, jako zorganizowanego zespołu składników niematerialnych i materialnych, jest bowiem prowadzenie działalności gospodarczej, poprzez realizację określonych zadań gospodarczych, które mogą być wykonywane bez wewnętrznych działów obsługi kadrowej, informatycznej i finansowej przedsiębiorstwa, które to zadania mogą być przedmiotem obsługi dokonywanej przez firmy zewnętrzne (outsourcing). Usługi te bowiem, jako niematerialne, nie decydują o realizacji przez przedsiębiorstwo jego zadań gospodarczych, lecz wspomagają jedynie jego funkcjonowanie jako podmiotu gospodarczego.”.

Uznania za ZCP nie wyklucza również brak posiadania przez Spółkę nieruchomości. Odnośnie tego zagadnienia biorąc pod uwagę, że Wnioskodawca nie jest właścicielem nieruchomości wykorzystywanych do prowadzenia działalności przewidzianej do sprzedaży linii biznesowej - jedynie je wynajmuje, warto przywołać prawomocny wyrok WSA w Warszawie z 24 sierpnia 2011 r. (sygn. akt III SA/Wa 483/11), który jednoznacznie potwierdził, że nieruchomość nie jest koniecznym elementem ZCP, szczególnie jeżeli działalność danego ZCP może być prowadzona w nieruchomości wynajętej lub w konwencji pracy zdalnej przez pracowników, co skądinąd uzasadnione jest również szczególnym charakterem świadczonych przez Wnioskodawcę usług, które nie wymagają zaplecza w postaci nieruchomości stanowiących własność usługodawcy. Na istotność wyodrębnienia stricte funkcjonalnego, które pozwala na dalsze funkcjonowanie części przedsiębiorstwa w sposób niezależny po oddzieleniu jego od reszty przedsiębiorstwa wskazał też TSUE w wyroku z 27 listopada 2003 r. C-497/01 Zita Modes Sarl. Trybunał podkreślił, że zasada wyłączenia z opodatkowania VAT ma zastosowanie do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów.

Istotne znaczenie ma przy tym funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiających realizację określonego zadania gospodarczego oraz zamiar kontynuowania przez nabywcę działalności zakupionej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Mając powyższe na uwadze, z perspektywy biznesowej, I. i B. mogą funkcjonować niezależnie, ponieważ posiadają wszystkie niezbędne do tego celu zasoby. Innymi słowy, w ocenie Wnioskodawcy, mają potencjalną zdolność do samodzielnych działań gospodarczych, ponieważ tworzą składniki, które to umożliwiają. Przewidywana zgodnie z planami finansowymi rentowność zapewni pokrycie kosztów działania I. i B. po sprzedaży przez Wnioskodawcę, w tym także rozwój działalności biznesowej w przyszłości.

Reasumując, w oparciu o zaalokowane do I. i B. aktywa, wydzielone linie biznesowe są w stanie samodzielnie realizować zadania, w tym pokrywać przyszłe zobowiązania jako niezależne przedsiębiorstwa. Wobec tego, Wnioskodawca stoi na stanowisku, że działalność zarówno I., jak i B. posiada przymiot odrębności funkcjonalnej. Tym samym, działalność w tych obszarach spełnia ostatni z warunków określonych w art. 2 pkt 27e ustawy VAT (odpowiednio art. 4a pkt 4 ustawy CIT) dla uznania jej za odrębną zorganizowaną część przedsiębiorstwa Spółki.

Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w linii interpretacyjnej organów podatkowych. Zaprezentowane wyżej rozumowanie i podejście potwierdzają m.in. następujące interpretacje indywidualne: interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 27 lutego 2017 r. znak: 0461-ITPB3/4510.667.2016.1.DK, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 23 lutego 2017 r., znak: 3063-ILPB1-2.4511.9.2017.1.JK, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 17 lutego 2017 r., znak: 1462-IPPB5.4510.1072.2016.1.AK, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 10 października 2014 r., znak: IPPB5/423-702/14-2/MK, interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 11 września 2014 r., znak: IPPB5/423-587/14-2/MK.

W przypadku warunków określonych w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, dla uznania, że mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, w ocenie Wnioskodawcy na moment dokonania sprzedaży:

1)działalność I. i B. prowadzona przez Wnioskodawcę posiada przymiot wydzielenia organizacyjnego, tzn. funkcjonują rozróżnialne zespoły, które mogą w sposób samodzielny realizować określone cele gospodarcze, oraz

2)działalność I. i B. prowadzona przez Wnioskodawcę posiada przymiot samodzielności finansowej: jest i po sprzedaży w dalszym ciągu będzie zdolna do prowadzenia działalności gospodarczej w niezależny sposób, ponosząc określone koszty, uzyskując przy tym przychody z prowadzonej działalności, oraz

3)działalność I. i B. prowadzona przez Wnioskodawcę jest wyodrębniona pod kątem funkcji w strukturze działalności operacyjnej prowadzonej przez Wnioskodawcę.

Tym samym, spełnione zostały wszystkie przesłanki decydujące o kwalifikacji działalności I. oraz B. jako zorganizowanych części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT. W konsekwencji zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach przedstawionych w opisie stanu faktycznego, w związku z zakładaną sprzedażą, działalność w zakresie I. i B. stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. W efekcie, czynność sprzedaży podmiotom niezależnym zorganizowanej części przedsiębiorstwa w postaci I. i B. stanowi transakcję, do której stosuje się art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, niepodlegającą opodatkowaniu VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”,

opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z przepisu tego wynika, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług.

Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy,

przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy,

towarami są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy,

przepisów ustawy, nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w cyt. przepisie sformułowanie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym

w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”, zatem dla potrzeb przepisów podatkowych należy stosować definicję zawartą w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.).

Zgodnie z tym przepisem,

przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1)oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2)własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3)prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4)wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5)koncesje, licencje i zezwolenia;

6)patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7)majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8)tajemnice przedsiębiorstwa;

9)księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 55² Kodeksu cywilnego,

czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Przedsiębiorstwo, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Przedsiębiorstwo, w rozumieniu powyższego przepisu, powinno więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia.

Ponadto, przepis art. 55¹ Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Natomiast przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa – w myśl art. 2 pkt 27e ustawy – rozumie się

organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem wynikającym z powyższego przepisu jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące „część przedsiębiorstwa” powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w „istniejącym przedsiębiorstwie”, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona – obiektywnie oceniając – posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Oznacza to, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

W związku z powyższym, w rozumieniu przepisów podatkowych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania, w razie zaistnienia takiej potrzeby, w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia z zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1)istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania,

2)zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

3)składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

4)zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

O tym, czy nastąpiło zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa decydują każdorazowo okoliczności faktyczne związane z konkretną transakcją. Podatnik obowiązany jest do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zdefiniowania dokonywanej czynności.

Podkreślić w tym miejscu należy, że nie wszystkie jednak elementy tworzące pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa są na tyle istotne, aby bez ich zbycia nie można było mówić o zbyciu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji zbycia. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Aby zatem ocenić czy w danej, konkretnej sytuacji mamy do czynienia ze zbyciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy dokładnie przeanalizować zarówno to jakie składniki majątku będą przedmiotem transakcji, ale także czy istniejące między nimi funkcjonalne zależności pozwolą na kontynuowanie działalności zbywanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Przy dokonaniu tej analizy pomocne, a czasami nawet niezbędne mogą okazać się orzeczenia TSUE.

W zakresie braku obowiązku opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl, w którym stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie – nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu – do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego.

W wyroku z 10 listopada 2011 r., w sprawie C-444/10 Finanzamt Ludenscheid przeciwko Christel Schriever, TSUE wywiódł, że regulacja art. 5 (8) VI Dyrektywy Rady (obecnie art. 19 Dyrektywy 112) obejmuje przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, w tym składników materialnych i ewentualnie niematerialnych, łącznie składających się na przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa zdolną prowadzić samodzielną działalność gospodarczą, nie obejmuje natomiast samego zbycia towarów, jak sprzedaż zapasu produktów. Jak wskazuje Trybunał, stwierdzenie, że nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części w rozumieniu art. 19 Dyrektywy 112, wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej. W wyroku tym Trybunał wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy. Trybunał uznał również, że regulacja art. 19 Dyrektywy 112 może znaleźć zastosowanie także w sytuacji przekazania aktywów przedsiębiorstwa bez prawa własności nieruchomości, jeżeli działalność gospodarcza nie wymaga użytkowania konkretnych pomieszczeń lub pomieszczeń wyposażonych w stałe instalacje konieczne do jej prowadzenia. Oznacza to, zdaniem TSUE, że wspomniany przepis obejmuje również sytuacje, w których lokal handlowy zostanie udostępniony nabywcy w drodze dzierżawy lub jeżeli nabywca dysponuje odpowiednią nieruchomością, do której może przenieść całość przejętych aktywów i gdzie może kontynuować działalność gospodarczą. Doprowadziło to Trybunał do wniosku, że: „przeniesienie własności zapasu towarów oraz wyposażenia sklepu z jednoczesnym oddaniem nabywcy w dzierżawę lokalu handlowego na podstawie umowy na czas nieoznaczony, ale możliwej do rozwiązania przez każdą ze stron z zachowaniem krótkiego terminu wypowiedzenia, stanowi przekazanie całości lub części aktywów w rozumieniu tego przepisu, pod warunkiem iż przekazane aktywa są wystarczające do prowadzenia przez nabywcę w sposób trwały samodzielnej działalności gospodarczej”.

W kontekście uregulowań wspólnotowych oraz orzecznictwa TSUE należy wskazać, że nie ma podstaw do przyjęcia, że tylko przeniesienie wszystkich składników materialnych i niematerialnych jest okolicznością decydującą o uznaniu danego zespołu składników materialnych i niematerialnych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ponieważ jeśli dany zespół składników będzie zdolny do prowadzenia samodzielnej działalności gospodarczej, to spełnione zostaną przesłanki pozwalające uznać, z punktu widzenia charakteru prowadzonej działalności, że doszło do wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto, w wyroku z 21 czerwca 2012 r., sygn. I FSK 1586/11 NSA zauważył, że „Sam tylko fakt wyłączenia jakiegokolwiek składnika majątku nie pozwala na stwierdzenie, że już z tego powodu przedmiotem zbycia nie jest zorganizowana część przedsiębiorstwa, bowiem decydującą jest okoliczność, czy przy użyciu tej części można samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. (…) Jeśli wyłączenie określonego składnika nie pozbawi wydzielonego kompleksu majątkowego cech przedsiębiorstwa bądź jego zorganizowanej części, to zbycie w takiej postaci nie podlega podatkowi od towarów i usług”.

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich, by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowani jako czynny podatnik podatku od towarów i usług w Polsce. Są Państwo wyspecjalizowanym podmiotem świadczącym usługi z zakresu zarządzania funduszami inwestycyjnymi, ubezpieczeniowymi funduszami kapitałowymi i funduszami emerytalnymi.

Prowadzą Państwo działalność w odrębnych obszarach na potrzeby zarządzania nazywanych liniami biznesowymi. Przedmiotowy wniosek dotyczy dwóch linii biznesowych Spółki, które realizują zadania z zakresu produkcji i sprzedaży oprogramowania.

Są Państwo podzieleni na 3 piony, na czele których stoją Członkowie Zarządu Spółki. I. i B. znajdują się w Pionie Technologii PT ((...)). Pion zajmuje się rozwojem aplikacji IT oraz odpowiada za nadzór nad zasobami technologicznymi i architekturą Spółki, a także za rozwój w obszarze technologii, administrację baz danych i systemów oraz bieżące wsparcie Użytkowników w obszarze IT.

W skład Pionu wchodzi: (...) ((...) DBSS), (…) ((...) B.) [B.], Biuro (…) ((...) WRSZ), Biuro Innowacji ((...) BI), ((...) DWK) oraz ((...) I.) [I.].

Departamenty zarządzane są przez Dyrektorów Departamentów lub osoby pełniące obowiązki Dyrektora Departamentu. Powyższy podział znajduje potwierdzenie w przyjętej przez Państwa strukturze organizacyjnej. Do poszczególnych Departamentów przyporządkowani są pracownicy (na umowie o pracę) oraz współpracownicy (świadczący usługi na podstawie umów cywilnoprawnych B2B). Na dzień złożenia wniosku łączna liczba osób zatrudnionych/współpracujących z Państwem w I. wynosi 22, zaś w B. – 32 (łącznie z osobami przebywającymi długotrwale poza zakładem pracy na urlopach wychowawczych i macierzyńskich). Pracownicy i współpracownicy legitymują się praktyczną wiedzą ekspercką, kompetencjami i wieloletnim doświadczeniem w obszarach prac właściwych dla B. i I. Nie są Państwo właścicielem żadnych nieruchomości.

Do poszczególnych Departamentów przypisane są poszczególne powierzchnie biurowe (pokoje lub pomieszczenia open-space). Zespoły poszczególnych komórek organizacyjnych są ulokowane na jednej powierzchni biurowej, wynajmowanej przez Państwa. Linie biznesowe I. i B. wykorzystują wspólną powierzchnię biurową (na zasadzie rezerwacji biurek) wraz z innymi departamentami Pionu Technologii.

Funkcjonujący podział organizacyjny wyodrębniający w ramach Państwa struktur I. i B. został sformalizowany w ramach zatwierdzonego przez Państwa Zarząd Regulaminu organizacyjnego, który to dokument określa również obszary odpowiedzialności i zadań przydzielonych obu Departamentom (liniom biznesowym). Podział na powyżej opisane linie biznesowe znajduje odzwierciedlenie w faktycznym sposobie prowadzenia przez Państwa działalności, tzn. świadczeniu usług programistycznych dla podmiotów branży ubezpieczeniowej i bankowej. Za nadzór i kierowanie poszczególnymi powyżej opisanymi liniami biznesowymi odpowiedzialni są dedykowani menedżerowie – Dyrektorzy Departamentów.

Posiadają Państwo narzędzia księgowe pozwalające na przypisanie i rejestrowanie zawieranych transakcji sprzedaży oraz ich kosztów bezpośrednich w podziale na produkty zaliczane do odpowiednich linii biznesowych. Na potrzeby zarządzania Spółką, raportowanie finansowe jest prezentowane w podziale na powyższe linie biznesowe. Ze względu na specyfikę rozwiązań, zasoby technologiczne wykorzystywane przez I. i B. są rozdzielne i nie są współdzielone.

Przychody oraz należności Spółki są przypisane do odpowiedniej linii biznesowej. Koszty bezpośrednio dotyczące obsługi danego klienta, w szczególności koszty wynagrodzeń pracowników mogą być w sposób bezpośredni przypisane w systemie księgowym do danej linii biznesowej.

Są Państwo w stanie przypisać do poszczególnych linii biznesowych:

1)przychody,

2)koszty bezpośrednie, w tym w szczególności:

a)koszty wynagrodzeń pracowników/współpracowników B2B,

b)koszty eksploatacji systemów/aplikacji IT,

c)pozostałe koszty bezpośrednio związane z umowami zawartymi z klientami.

3)koszty pośrednie, wg powyższego modelu alokacji kosztów.

Mają Państwo możliwość przygotowania raportów finansowych, w ramach których przypisane do linii strumienie przychodowe i kosztowe odzwierciedlają sytuację finansową danej linii biznesowej. Nie wydzielili Państwo odrębnych rachunków bankowych dla poszczególnych linii biznesowych, co jednak nie wpływa na możliwość ustalenia wysokości środków finansowych na rachunku właściwych dla danej linii biznesowej. Maja Państwo bowiem możliwość na bieżąco ustalenia, jaka wysokość środków finansowych przypada na poszczególne linie biznesowe.

Państwa intencją jest dokonanie sprzedaży linii biznesowych świadczących usługi informatyczne na rzecz podmiotów niezależnych, niepowiązanych z Państwem. Zakładają Państwo, że każda z linii zostanie sprzedana innemu podmiotowi. Przedmiotem transakcji sprzedaży I. i B. zostaną objęte składniki majątkowe Państwa przedsiębiorstwa oraz źródła finansowania tych składników funkcjonujące w ramach Państwa struktur (I. i B.).

Składniki majątku I. oraz B. będą obejmowały zarówno składniki materialne, jak i niematerialne, jak również zobowiązania. Wszyscy pracownicy i współpracownicy sprzedawanych linii biznesowych zostaną przeniesieni do struktur organizacyjnych podmiotów niepowiązanych. Nie jest planowane przenoszenie do nabywców pracowników żadnego z działów realizujących funkcje pomocnicze, takie jak obsługa administracyjna, w zakresie kontrolingu, czy HR. W tym zakresie, podmioty niepowiązane będą realizować funkcje pomocnicze przy udziale własnych zasobów.

W Państwa przekonaniu, na dzień dokonania opisanej we wniosku transakcji, będące przedmiotem transakcji składniki majątkowe, będą stanowiły zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Na moment dokonania sprzedaży: działalność I. i B. prowadzona przez Państwa posiada przymioty wydzielenia organizacyjnego, samodzielności finansowej i wyodrębnienia funkcjonalnego. W Państwa ocenie, będące przedmiotem zbycia zespoły składników majątku są w wystarczającym stopniu zorganizowane, aby móc samodzielnie wykonywać zadania i prowadzić działalność bez udziału pozostałych struktur. We wszystkich obszarach działania, które rzutują na możliwość uznania zespołu składników za zdolną do samodzielnego bytu zorganizowaną część przedsiębiorstwa, tj. organizacyjnym, finansowym i operacyjnym (funkcjonalnym), przeznaczone do sprzedaży linie biznesowe posiadają atrybuty samodzielności. Obie linie biznesowe są w sposób formalny wydzielone organizacyjnie w Państwa strukturach poprzez utworzenie na mocy Regulaminu organizacyjnego Spółki odrębnych komórek organizacyjnych oraz przyporządkowanie im zadań. Posiadają kierownictwo (dyrektorzy oraz menadżerowie) oraz wykwalifikowany personel taki jak: informatycy, deweloperzy, testerzy (samodzielność w znaczeniu organizacyjnym).

Przewidziane do sprzedaży w ramach planowanych działań zespoły składników umożliwiają prowadzenie na ich bazie niezależnych przedsiębiorstw samodzielnie świadczących usługi IT w zakresie produkcji i rozwoju oprogramowania, wdrażania, utrzymania i administracji systemów IT odpowiednio dla podmiotów z branży ubezpieczeniowej – w przypadku I.oraz branży bankowej – dla B. (samodzielność w znaczeniu funkcjonalnym).

Nawet po wydzieleniu poszczególnych zespołów składników z Państwa struktur umożliwione będzie niezależne prowadzenie dalszej działalności gospodarczej, w tym samodzielne uzyskiwanie przychodów i ponoszenie kosztów (samodzielność w znaczeniu finansowym).

Państwa intencją jest sprzedaż każdej z linii biznesowych wyłącznie takim podmiotom, które zadeklarują zamiar kontynuacji działalności prowadzonej przez Państwa przy pomocy składników będących przedmiotem transakcji. Dalsze prowadzenie działalności dla poszczególnych linii biznesowych będzie jednym z warunków zawarcia umowy sprzedaży danej linii biznesowej. Z takim założeniem prowadzone są negocjacje z zainteresowanymi kupnem I. i B..

Przyszli Nabywcy będą mieli faktyczną możliwość kontynuacji działalności, tj. wyłącznie w oparciu o nabyte składniki, bez konieczności angażowania dodatkowych składników lub podejmowania dodatkowych działań. Kontynuacja działalności po przejęciu zespołów składników przez Nabywców w oparciu o nabyte składniki majątkowe będzie w pełni możliwa bez konieczności angażowania innych składników.

Przeznaczone do sprzedaży zespoły składników umożliwiają prowadzenie na ich bazie niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie świadczącego usługi tworzenia i sprzedaży oprogramowania oraz świadczenia usług związanych z wytworzonym oprogramowaniem (wydzielenie na płaszczyźnie funkcjonalnej). Prowadzona jest przez nie pełna, nieprzerwana i bieżąca działalność operacyjna.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii uznania zbywanych zespołów składników materialnych i niematerialnych – linii biznesowych I. i B. za zorganizowane części przedsiębiorstwa i wyłączenia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności zbycia ww. zespołów składników.

Z wyłączenia stosowania przepisów ustawy korzysta przekazanie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, w tym dóbr materialnych oraz ewentualnie elementów niematerialnych, które razem tworzą przedsiębiorstwo lub jego część zdolne do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Nabywca musi jednakże mieć na celu prowadzenie przekazanego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jedynie natychmiastową likwidację danej działalności lub sprzedanie zapasów zasobów, jeśli istnieją.

Na tę ostatnią okoliczność, czyli przydatność zespołu składników do prowadzenia (kontynuowania) działalności przez nabywcę, zwrócił uwagę TSUE w wyroku C-408/98 (Abbey National Plc), podzielając opinię Rzecznika Generalnego z 13 kwietnia 2000 r., który stwierdził, iż „rozwiązanie przyjęte w Zjednoczonym Królestwie wydaje się rozsądne: gdy aktywa stanowiące część przedsiębiorstwa zdolną do odrębnego funkcjonowania są zbywane w taki sposób, że sprzedana część kontynuuje swoją działalność, ma zastosowanie opcja, z której Zjednoczone Królestwo skorzystało na mocy art. 5 (8) VI Dyrektywy i uznaje się, że nie nastąpiła dostawa towarów”.

Sformułowanie zawarte w art. 6 pkt 1 ustawy, zgodnie z którym przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa, należy w aspekcie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, rozumieć w sposób funkcjonalny, a nie tylko werbalny, tzn. analizując, czy dany zespół aktywów, który jest przedmiotem zbycia, pozwala na prowadzenie i służy w sposób trwały prowadzeniu samodzielnej działalności gospodarczej nabywcy, realizowanej uprzednio w przedsiębiorstwie zbywcy. Zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 6 pkt 1 ustawy, ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa lub jego zorganizowana część przechodzi na własność nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy.

Jak już wyjaśniono, zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jak o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa w momencie przekazania określonych składników majątkowych (na ile stanowią w nim w tym momencie, wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Jak wynika z treści wniosku, funkcjonujący podział organizacyjny wyodrębniający w ramach Państwa struktur I. i B. będących przedmiotem planowanej sprzedaży został sformalizowany w ramach zatwierdzonego przez Zarząd Regulaminu organizacyjnego, który to dokument określa również obszary odpowiedzialności i zadań przydzielonych obu Departamentom (liniom biznesowym). Na moment transakcji, składniki majątkowe Państwa przedsiębiorstwa konstytuujące linie biznesowe I. i B. oraz źródła finansowania tych składników funkcjonujące w ramach Państwa struktur, które zostaną przez Państwa sprzedane, będą następujące:

1)dokumentacja wraz z procedurami dotyczącymi umów objętych działalnością przedmiotowych linii biznesowych, w szczególności dokumentacja poszczególnych funkcji/profili czy funkcjonalności poszczególnych systemów IT, instrukcje, opisy działań i wymagań, niezbędnych do wykonywania praw i obowiązków wynikających z tych umów;

2)prawa majątkowe (do oprogramowania wytworzonego przez linie biznesowe) oraz prawa do użytkowania (licencje lub sublicencje) do poszczególnych systemów informatycznych oraz wspierających działalność prowadzoną przez I. i B. oraz modułów i aplikacji IT, pod warunkiem (tam gdzie to jest konieczne), uzyskania zgody właściciela praw lub autoryzowanego dostawcy oprogramowania;

3)przypisane do poszczególnych linii biznesowych wartości skapitalizowanych Kosztów Prac Rozwojowych programów informatycznych będących podstawą sprzedaży poszczególnych programów (dla I.- Program (…), Program (…), Program (…); dla B. - Program (…), Program (…), Program (…), Program (…));

4)bazy danych, bazy kontrahentów, inne bazy np. marketingowe;

5)prawa i obowiązki związane z umowami zawartymi w ramach działalności I. i B. z kontrahentami;

6)prawa i obowiązki z innych umów wspomagających zawartych przez Państwa na potrzeby działalności I. i B.;

7)aktywa trwałe, w postaci sprzętu biurowego i wyposażenia (komputery, monitory, laptopy, telefony, itp.), związane z działalnością I. i B.;

8)należności i zobowiązania z poszczególnymi dostawcami towarów i usług w zakresie związanym z prowadzeniem działalności przez I. i B., wynikające m.in. z zawartych umów wsparcia infrastruktury IT, infrastruktury technicznej, usług archiwizacyjnych (o ile takie rozrachunki wystąpią na moment sprzedaży);

9)należności i zobowiązania wobec kontrahentów w zakresie objętym działalnością I. i B., w tym przede wszystkim należności Spółki od klientów w zakresie należnego wynagrodzenia powstałego przed dniem sprzedaży (o ile takie rozrachunki wystąpią na moment sprzedaży);

10)Państwa zobowiązania wobec pracowników I. i B., w tym zobowiązania publiczno-prawne związane z obsługą przejętego zakładu pracy;

11)prawa i obowiązki wynikające z umów współpracowników I. i B.;

12)księgi i dokumenty związane z prowadzeniem przez Państwa działalności gospodarczej w ramach I. oraz B.

Składniki materialne i niematerialne tworzące działalność linii biznesowych I. oraz B. posiadają cechę wyodrębnienia finansowego w przedsiębiorstwie. Posiadają Państwo narzędzia księgowe pozwalające na przypisanie i rejestrowanie zawieranych transakcji sprzedaży oraz ich kosztów bezpośrednich w podziale na produkty zaliczane do odpowiednich linii biznesowych. Kontynuacja działalności po przejęciu zespołów składników przez Nabywców w oparciu o nabyte składniki majątkowe będzie w pełni możliwa bez konieczności angażowania innych składników. Państwa intencją jest sprzedaż każdej z linii biznesowych wyłącznie takim podmiotom, które zadeklarują zamiar kontynuacji działalności prowadzonej przez Państwa przy pomocy składników będących przedmiotem transakcji. Dalsze prowadzenie działalności dla poszczególnych linii biznesowych będzie jednym z warunków zawarcia umowy sprzedaży danej linii biznesowej.

Z uwagi na przedstawiony opis sprawy uznać należy, że działalność każdej z linii biznesowych I. i B. jest aktualnie oraz po dokonaniu planowanej sprzedaży będzie nadal wyodrębniona organizacyjnie, finansowo oraz funkcjonalnie stanowiąc w pełni samodzielne przedsiębiorstwa. Celem planowanej sprzedaży opisywanych wyżej składników majątkowych linii biznesowych I. i B. na rzecz Nabywców będzie kontynuowanie przez tych nabywców Państwa dotychczasowej działalności gospodarczej związanej ze zbywanymi liniami biznesowymi. Istnieje więc nie tylko potencjalna, ale także faktyczna możliwość prowadzenia w oparciu o przejmowane składniki niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie świadczącego usługi tworzenia i sprzedaży oprogramowania oraz świadczenia usług związanych z wytworzonym oprogramowaniem.

Biorąc pod uwagę opis zdarzenia przyszłego oraz przepisy prawa mające zastosowanie w sprawie, w opisanej sytuacji zostaną spełnione wszystkie wskazane przesłanki do uznania opisanych zespołów składników majątku (odpowiednio linii biznesowych I. i B.) za zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Zatem, w przypadku czynności polegającej na sprzedaży opisanych składników materialnych i niematerialnych stanowiących zorganizowane części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, zastosowanie znajdzie art. 6 pkt 1 ustawy, w związku z czym ww. transakcje sprzedaży linii biznesowych I. i B. nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W związku z powyższym Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy wyłącznie sprawy będącej przedmiotem wniosku, w zakresie zadanego przez Państwa pytania i stanowiska przedstawionego w odniesieniu do zadanego pytania w zakresie podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).