Interpretacja indywidualna z dnia 10 maja 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-2.4014.65.2023.1.PB

W zakresie skutków podatkowych zawarcia Umowy świadczenia usług optymalizacji zarządzania płynnością opartej na systemie zarządzania środkami pieniężnymi w grupie rachunków bankowych na bazie dziennej.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od czynności cywilnoprawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 marca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 28 lutego 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych zawarcia Umowy świadczenia usług optymalizacji zarządzania płynnością opartej na systemie zarządzania środkami pieniężnymi w grupie rachunków bankowych na bazie dziennej. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest spółką akcyjną (dalej: Wnioskodawca lub Spółka) z siedzibą w Polsce. Spółka prowadzi działalność gospodarczą i jest zarejestrowana jako podatnik VAT czynny.

Spółka zamierza zawrzeć z bankiem mającym siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej Umowę świadczenia usług optymalizacji zarządzania płynnością opartej na systemie zarządzania środkami pieniężnymi w grupie rachunków bankowych na bazie dziennej (dalej: Umowa).

Oprócz Spółki, stronami Umowy będą podmioty, które wraz ze Spółką wchodzą w skład jednej grupy kapitałowej (dalej: Uczestnicy) i są polskimi rezydentami podatkowymi.

Usługa optymalizacji zarządzania płynnością w grupie rachunków bankowych jest usługą należącą do zakresu usług bankowych, polegającą na umożliwieniu przez bank grupie kapitałowej, do której należy Spółka, najbardziej efektywnego zarządzania posiadanymi środkami pieniężnymi, efektywnego finansowania bieżących potrzeb Uczestników w zakresie poprawy płynności finansowej poszczególnych Uczestników. Oznacza to, iż na podstawie Umowy bank będzie świadczył na rzecz Wnioskodawcy oraz pozostałych Uczestników  tzw. usługę cash poolingu (dalej: Usługa).

Przed zawarciem Umowy Wnioskodawca oraz Uczestnicy zobowiązani są do zawarcia umowy rachunku bankowego, na podstawie której prowadzone zostaną rachunki bieżące (dalej: Rachunki Główne), funkcjonujące w ramach Grupy Rachunków, tj. zbioru wszystkich Rachunków Głównych w tej samej walucie, funkcjonujących w ramach systemu zarządzania środkami pieniężnymi w Grupie Rachunków.

W okresie obowiązywania Umowy bank udostępni w Rachunkach Głównych limit dzienny zadłużenia wymagalny na koniec dnia, w którym został udzielony (dalej: Limit Zadłużenia). Wysokość Limitu Zadłużenia nie może przekroczyć maksymalnej wysokości Limitu Zadłużenia, a suma poszczególnych Limitów Zadłużenia – maksymalnej sumy Limitów Zadłużenia, określonych w załączniku do Umowy.

W ramach Umowy, jeden z Uczestników, inny niż Spółka, będzie pełnić dodatkowo funkcję tzw. Koordynującego. W związku z tym, Koordynujący posiadać będzie w banku dwa rachunki rozliczeniowe. Jeden z rachunków – Rachunek Główny Koordynującego będzie prowadzony dla Koordynującego w ramach Grupy Rachunków. W Rachunku Głównym Koordynującego bank udostępni Koordynującemu Limit Zadłużenia. Drugi z rachunków – Rachunek Pomocniczy Koordynującego, na którym na koniec każdego dnia wykazywane będzie końcowe saldo wszystkich rachunków głównych Grupy.

Pełnienie funkcji Koordynującego będzie wiązało się z reprezentowaniem Uczestników wobec banku w zakresie kwestii związanych z Umową (uczestnictwem w usłudze optymalizacji zarządzania płynnością). Z tytułu pełnionej funkcji Koordynujący nie będzie uzyskiwał wynagrodzenia od banku ani od pozostałych Uczestników (będzie jedynie uprawniony do odsetek na takich samych zasadach jak pozostali Uczestnicy – zgodnie  z zasadami opisanymi w dalszej części niniejszego wniosku).

W ramach umowy cash poolingu Koordynujący będzie wykonywał następujące czynności na rzecz wszystkich Uczestników:

1)podpisze z bankiem – w imieniu Uczestników i z innymi podmiotami – wszelkie aneksy do Umowy, w tym także takie, na mocy których inne podmioty staną się Uczestnikami;

2)wyłączy Rachunek z systemu cash poolingu w imieniu Uczestnika poprzez złożenie zawiadomienia skierowanego do banku;

3)zmieni lub zastąpi treści zleceń lub załączników do Umowy pod warunkiem uzyskania uprzedniej zgody banku;

4)będzie negocjować z bankiem wysokość oprocentowania, które bank będzie stosował odpowiednio w przypadku dodatnich i ujemnych sald na wszystkich Rachunkach Głównych;

5)podpisze z bankiem zlecenia do Umowy w sprawie zmiany maksymalnych wysokości Limitów Zadłużenia Uczestników oraz maksymalnej sumy Limitów Zadłużenia bez ograniczeń kwotowych zgodnie z trybem opisanym w Umowie;

6)będzie podejmować czynności w celu zmiany wysokości Limitów Zadłużenia na rachunkach Uczestników;

7)będzie negocjować z bankiem wysokość opłat i kosztów związanych z Umową;

8)reprezentowanie Uczestników we wszelkich sprawach dotyczących Umowy, oraz podpisywanie stosownych aneksów w tym zakresie.

Zgodnie z Umową, rozliczenia dokonywane pomiędzy poszczególnymi Uczestnikami (w tym Koordynującym) w ramach Usługi będą oparte na tzw. subrogacji ustawowej wskutek konwersji długu (art. 518 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny  (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm., dalej: KC).

Usługa zakłada bilansowanie (tj. zerowanie) sald na prowadzonych przez bank Rachunkach Głównych (tj. Grupie Rachunków) z wykorzystaniem Rachunku Pomocniczego Koordynującego. Bilansowanie sald w Grupie Rachunków będzie dokonywane przez bank na koniec każdego dnia funkcjonowania Usługi.

Każdy Uczestnik, który wykorzystał Limit Zadłużenia w swoim Rachunku Głównym, na podstawie Umowy nieodwołalnie wyraża zgodę na to, aby na koniec każdego dnia roboczego, Koordynujący, w celu wstąpienia w prawa wierzyciela, spłacił jego zadłużenie wobec banku z tytułu wykorzystanego Limitu Zadłużenia, a Koordynujący nieodwołalnie wyraża zgodę, aby na koniec każdego dnia roboczego, każdy inny Uczestnik, w celu wstąpienia w prawa wierzyciela, spłacił jego zadłużenie wobec banku z tytułu wykorzystania Limitu Zadłużenia przez Koordynującego.

Zgodnie z Umową, każdy Uczestnik nieodwołalnie upoważnia bank do obciążania jego Rachunku Głównego, a Koordynujący nieodwołalnie upoważnia bank do obciążania Rachunku Głównego oraz Rachunku Pomocniczego Koordynującego kwotami wykorzystanymi przez Uczestników w ramach Limitu Zadłużenia, które nie zostały spłacone bankowi przez któregokolwiek z Uczestników, który wykorzystał Limit Zadłużenia w swoim Rachunku Głównym.

W ramach Usługi będzie dochodziło do bilansowania środków pieniężnych, tj. sumowania sald występujących na Rachunkach Głównych Uczestników. Na sumę sald składać się będą salda poszczególnych Rachunków Głównych Uczestników. Część Uczestników będzie potencjalnie mieć ujemne salda na Rachunku Głównym Uczestnika, a część będzie mieć dodatnie salda na Rachunku Głównym Uczestnika. Może również wystąpić taka sytuacja,  w której salda Rachunków Głównych wszystkich Uczestników będą wyłącznie dodatnie.

W wyniku wskazanych czynności odpowiednio Koordynujący, jaki i pozostali Uczestnicy będą nabywać wierzytelności subrogacyjne z tytułu dokonanych spłat, a w związku z tym przysługiwać im będzie roszczenie w stosunku do Uczestnika, który wykorzystał Limit Zadłużenia do spłaty świadczenia wynikającego z nabycia wierzytelności wraz z należnymi odsetkami z tego tytułu (dalej: Roszczenie). Kwota Roszczenia będzie równa kwocie nabytej wierzytelności.

Każdy z Uczestników zleci bankowi działanie w jego imieniu, w celu obliczania oraz rozliczenia odsetek płatnych z tytułu jakiegokolwiek Roszczenia oraz upoważni bank do uznawania lub obciążania, zależnie od okoliczności, jego Rachunku Głównego wszelkimi kwotami należnymi z tytułu jakiegokolwiek Roszczenia. Od kwoty Roszczeń będą naliczane odsetki zgodnie z ustaloną stawką oprocentowania. Każdy Uczestnik zleci bankowi pośredniczenie w spłacie wzajemnych Roszczeń Uczestników.

W związku z korzystaniem z Usługi Uczestnicy, w tym Spółka, będą ponosić na rzecz banku określone w Umowie opłaty.

Pytanie

Czy w związku z przystąpieniem do Umowy i w konsekwencji uczestnictwem w Usłudze na Wnioskodawcy będzie spoczywał obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z przystąpieniem do Umowy i w konsekwencji uczestnictwem w Usłudze, nie powstanie po jego stronie obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: PCC).

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 170 ze zm., dalej: ustawa PCC), podatkowi podlegają następujące czynności cywilnoprawne:

a)umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,

b)umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,

c)(uchylona),

d)umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,

e)umowy dożywocia,

f)umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,

g)(uchylona),

h)ustanowienie hipoteki,

i)ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,

j)umowy depozytu nieprawidłowego,

k)umowy spółki.

Ponadto, PCC podlegają zmiany powyższych umów, jeśli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania tym podatkiem, jak również orzeczenia sądów (w tym sądów polubownych) oraz ugody – jeśli wywołują one takie same skutki prawne, jak wymienione powyżej czynności cywilnoprawne.

Mając na uwadze powyższe, należy zauważyć, iż opodatkowaniu podatkiem PCC podlegają wyłącznie czynności cywilnoprawne enumeratywnie wymienione w ustawie PCC (wskazane powyżej).

W ocenie Spółki, cash pooling, będąc usługą finansową, nie doczekał się w Polsce kompleksowego uregulowania prawnego. Istnieje co prawda przepis art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2324, dalej: Prawo bankowe), który odnosi się do oferowanych przez banki podatkowym grupom kapitałowym umów  o skonsolidowane oprocentowanie. Przepis ten ma jednak bardzo ograniczony zakres zastosowania, gdyż dotyczy wyłącznie:

- tzw. wirtualnego („notional”) cash poolingu, w którym nie dochodzi do rzeczywistych przepływów środków pomiędzy rachunkami uczestników a rachunkiem koordynującego;

- podatkowych grup kapitałowych.

Oznacza to, iż w przypadku cash poolingu tzw. rzeczywistego (a więc takiego, który jest przedmiotem niniejszego wniosku; ang. „cash concentration”) należy posiłkować się przepisami ogólnymi prawa cywilnego, bankowego i dewizowego, a więc w szczególności przepisami o rachunkach bankowych, przelewach, poręczeniach, subrogacji i tajemnicy bankowej. 

Brak uregulowania instytucji cash poolingu w prawie polskim powoduje konieczność kształtowania jej w oparciu o treść art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm., dalej: KC). Przepis ten statuuje zasadę swobody umów zwaną zasadą swobody kontraktowania. Zgodnie z tą zasadą strony mogą ukształtować treść umowy, a także wybrać kontrahenta według swego uznania, byleby treść stosunku prawnego lub jego cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, zasadom współżycia społecznego, ani przepisom ustawy o charakterze bezwzględnie wiążącym.

Cash pooling w szczególności nie może zostać uznany za pożyczkę lub depozyt nieprawidłowy, wymienione w art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy PCC.

Zgodnie z art. 720 § 1 KC przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości.

Z kolei, depozyt nieprawidłowy został uregulowany w art. 845 KC. W świetle tego przepisu depozyt nieprawidłowy jest formą przechowania, w której przechowawca może rozporządzać oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku. Uznaje się więc, że depozyt nieprawidłowy jest umową szczególnego rodzaju, zawierającą elementy przechowania i pożyczki.

W ocenie Wnioskodawcy w przypadku cash poolingu nie można mówić o wypełnieniu istotnych znamion pozwalających uznać cash pooling za pożyczkę lub depozyt nieprawidłowy. Należy zauważyć, iż Umowa ma na celu zwiększenie efektywności działalności gospodarczej prowadzonej przez posiadaczy Rachunków Głównych oraz Rachunku Pomocniczego Koordynującego poprzez zoptymalizowanie kosztów finansowania  i odpowiednie wykorzystanie sumy dziennych sald na rachunkach bankowych objętych Grupą Rachunków. Każdy z Uczestników, przystępując do Umowy zakłada, że uczestnictwo  w Usłudze przyczyni się do zmniejszenia obciążeń z tytułu odsetek od finansowania przyznanego przez bank danemu posiadaczowi Rachunku Głównego i Rachunku Pomocniczego Koordynującego. Niemniej, brak jest zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot - odmiennie niż w umowie pożyczki, czy depozytu nieprawidłowego. Na podstawie Umowy co prawda powstaną dla Uczestników określone prawa i obowiązki, ale nie dojdzie do zawarcia umowy pożyczki ani umowy depozytu nieprawidłowego. Ponadto, w odróżnieniu od tych umów, Umowa cash poolingu zakłada uczestnictwo co najmniej trzech podmiotów: podmiotu posiadającego dodatnie saldo na rachunku bankowym, podmiotu posiadającego ujemne saldo na rachunku bankowym oraz banku występującego w roli świadczącego usługę kompleksowego zarządzania płynnością finansową.

W ocenie Spółki również subrogacja, o której mowa w Umowie, czyli wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela poprzez spłacenie cudzego długu za zgodą wyrażoną przez spłacanego dłużnika (na podstawie art. 518 § 1 pkt 3 KC), nie mieści się w zakresie art. 1  ust. 1 ustawy o PCC, a w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu PCC.

Podsumowując, treść Umowy, zdaniem Spółki, nie pozwala jej zidentyfikować jako czynności cywilnoprawnej znajdującej się w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu PCC.

W tym miejscu należy podkreślić, iż prawidłowość stanowiska prezentowanego przez Spółkę jest konsekwentnie potwierdzana przez organy skarbowe. Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS), w interpretacji indywidualnej z 10 grudnia 2021 r. (sygn. 0111-KDIB2-2.4014.230.2021.3.DR) wskazał, co następuje:

„Należy stwierdzić, że umowa cash poolingu pozostaje umową nienazwaną. Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.) – w księdze trzeciej zobowiązania – nie zawiera przepisów odnoszących się do tego typu umowy. (...)

Przedstawiona we wniosku konstrukcja umowy cash poolingu, jako sposobu zarządzania płynnością finansową uczestniczących podmiotów, pomimo zawierania w sobie pewnych elementów pożyczki, nie wyczerpuje istotnych jej znamion. (...)

Umowa cash poolingu nie stanowi także umowy depozytu nieprawidłowego, wymienionego w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych jako czynność podlegająca opodatkowaniu.

W treści wniosku wskazano, że struktura cash poolingu oparta będzie o mechanizm prawny zdefiniowany w prawie cywilnym jako subrogacja (a zatem instytucji uregulowanej w art. 518 § 1 Kodeksu cywilnego). Wskazana instytucja nie została wymieniona w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zatem, jeżeli nie przyjmie ona charakteru żadnej z czynności w nim wymienionych – czynności oparte na subrogacji dokonane w ramach cash poolingu nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

W związku z powyższym, należy stwierdzić, że skoro zawarcie umowy cash poolingu nie zostało wymienione w ustawowym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych a czynności tego typu nie można zakwalifikować, np. jako umowy pożyczki czy też innej czynności tym katalogiem objętej, to tym samym  – z powyższych przyczyn – czynności dokonywane w ramach umowy cash poolingu dotyczące zarządzania wspólną płynnością finansową nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych; nie mieszczą się bowiem w katalogu czynności ściśle wymienionych jako podlegające opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zatem umowa o prowadzenie systemu zarządzania środkami pieniężnymi dla grupy rachunków oraz porozumienie w sprawie scentralizowanego zarządzania gotówką, jak  i czynności w ramach nich wykonywane, nie będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, a tym samym po stronie Wnioskodawcy nie powstanie obowiązek podatkowy w tym podatku”.

Analogiczne do wyżej przytoczonego stanowisko zostało zaprezentowane przez DKIS,  m.in. w interpretacji indywidualnej z 29 grudnia 2021 r. (sygn. 0111-KDIB2-2.4014.314.2021.1.PB), z 8 grudnia 2021 r. (sygn. 0111-KDIB2-2.4014.273.2021.2.PB),  z 3 grudnia 2021 r. (sygn. 0111-KDIB2-2.4014.225.2021.3.MZ), z dnia 7 lutego 2022 r.  (sygn. 0111-KDIB2-2.4014.20.2022.1.DR, 0111-KDIB2-2.4014.23.2022.1 PB, 0111-KDIB2-2.4014.22.2022.1.PB, 0111-KDIB2-2.4014.28.2022.1.DR), czy z 22 grudnia 2022 r.  (sygn. 0111-KDIB2-2.4014.289.2022.1.DR).

Mając na względzie powyższe, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w związku z przystąpieniem do Umowy i w konsekwencji uczestnictwem w Usłudze, na Wnioskodawcy nie będzie spoczywał obowiązek zapłaty PCC.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w .... Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.