Interpretacja indywidualna z dnia 10 maja 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT1.4011.129.2023.2.MN

Koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia walut wirtualnych.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 lutego 2023 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia walut wirtualnych. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 18 kwietnia 2023 r. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, do której został przypisany kod PKD 70.22.Z – „Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania”. W ramach działalności świadczy usługi doradcze typu pomoc oraz doradztwo w zakresie zarządzania organizacją, w zakresie kwantyfikacji oraz zarządzania ryzykiem czy zarządzania relacjami biznesowymi. Zakres działalności jest ściśle związany z doświadczeniem zawodowym Wnioskodawcy (wieloletnie doświadczenie w specjalistycznej firmie doradczej).

Jako forma opodatkowania został wybrany ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Forma płatności wynagrodzenia za świadczone przez Wnioskodawcę usługi na rzecz kontrahenta została ustalona w walucie wirtualnej w rozumieniu art. 2 ust. 2 pkt 26 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.

W umowie wynagrodzenie zostało ustalone jako kwota w USD (dolarach amerykańskich), następnie zostało wskazane, że „wynagrodzenie za usługę Zleceniobiorca będzie otrzymywał barterem, w formie kryptowaluty – tokenu (...) lub innej kryptowaluty typu „stablecoin” na wskazany adres w sieci (...) lub (...) w terminie 10 dni od wystawienia faktury”.

Usługa jest fakturowana, a przychody dla potrzeb podatku dochodowego od osób fizycznych są przeliczane na polskie złote wg kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego wystawienie faktury. Warto nadmienić, że adres w sieci (...) lub (...) oznacza unikalny, publiczny klucz w sieci blockchain. Dostęp do tego adresu wymaga autentykacji za pomocą prywatnego/tajnego klucza.

W przypadku adresu wskazanego w umowie Wnioskodawca jest jednym posiadaczem prywatnego klucza do tego adresu, tj. w momencie gdy na tym adresie pojawią się jakiekolwiek wirtualne waluty, tylko Wnioskodawca będzie miał do nich dostęp. Użyte wyżej sformułowanie „stablecoin” oznacza walutę wirtualną powiązaną ze „stabilnym” aktywem rezerwowym, takim jak np. dolar amerykański.

W przypadku (...) mówimy o jednej z najbardziej płynnych walut wirtualnych (kapitalizacja rynkowa około 45 miliardów USD na dzień 9 stycznia 2023). Emitentem (...) jest nowojorska spółka X, która gwarantuje wymienialność (...) na USD po kursie 1:1 oraz publikuje dane odnoście rezerw (...) (są to głównie dolary amerykańskie oraz krótkoterminowe papiery dłużne). Z racji dużej płynności większość kantorów oraz giełd walut wirtualnych oferuje możliwość zamiany (...) na waluty fiducjarne (takie jak USD, EUR, PLN itp.).

Otrzymana waluta wirtualna ((...) lub inna kryptowaluta typu „stablecoin”) może zostać odpłatnie zbyta, tj. zamieniona na środek płatniczy. Sprzedaż waluty wirtualnej nie nastąpi w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Przychody te zostaną wykazane w zeznaniu rocznym PIT-38, w części dotyczącej odpłatnego zbycia walut wirtualnych jako przychód.

Pytanie

Czy kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia walut wirtualnych będzie wartość waluty wirtualnej z dnia wystawienia faktury, rozumiana jako równowartość waluty wymienialnej (w tym wypadku dolara amerykańskiego) przeliczona na polskie złote wg kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego wystawienie faktury?

Pana stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 22 ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej stanowią udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej oraz koszty związane ze zbyciem waluty wirtualnej, w tym udokumentowane wydatki poniesione na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.

Z racji charakteru prawnego walut wirtualnych otrzymanie walut wirtualnych jako wynagrodzenia od podmiotu za wykonane usługi powinno być traktowane jako transakcja barterowa – co jest zgodne ze stanem faktycznym, gdzie zapłata wynagrodzenia jest opisana jako barter.

Co więcej, barter w rozumieniu powszechnym to wymiana bezgotówkowa, czyli zamiana towaru (bądź usługi) za towar (bądź usługę). Polega na wzajemnej wymianie bez konieczności sięgania po pieniądze. Należy dodać, że z orzecznictwa TSUE wynika, że zapłata musi być wyrażalna w formie pieniężnej, choć niekoniecznie w jednostkach.

Podsumowując, w związku z wynagrodzeniem wykazywany jest przychód z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej (podlegający opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych). Z racji charakteru barteru oznacza to, że otrzymane waluty wirtualne zostały otrzymane w zamian za wykonaną usługę o tej samej wartości (co zostało potwierdzone fakturą oraz stosownym kursem NBP) – co oznacza, że wartość wykonanej usługi według faktury jest kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia walut wirtualnych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Opodatkowanie dochodów osób fizycznych – źródła przychodów

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych rozróżnia odrębne źródła przychodów osób fizycznych. Od tego z jakiego źródła pochodzą przychody zależą zasady ich opodatkowania.

Źródła przychodów są określone w art. 10 ust. 1 pkt 1-9 ustawy. Dany przychód osoby fizycznej jest przypisywany tylko i wyłącznie do jednego określonego źródła przychodów. Aby prawidłowo zakwalifikować przychód do konkretnego źródła przychodów należy uwzględnić wszystkie okoliczności związane z jego powstaniem (uzyskaniem).

Źródło przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 7 i waluty wirtualne

Odrębnym źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c (art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy). Źródło to nie jest jednorodne. Obejmuje m.in. przychody z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej (art. 17 ust. 1 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

W myśl art. 17 ust. 1f ww. ustawy:

Przez odpłatne zbycie waluty wirtualnej rozumie się wymianę waluty wirtualnej na prawny środek płatniczy, towar, usługę lub prawo majątkowe inne niż waluta wirtualna lub regulowanie innych zobowiązań walutą wirtualną.

W zakresie obrotu wirtualnymi walutami (kryptowalutami) należy wyjaśnić pojęcie „waluta wirtualna”, która została zdefiniowana w ustawie z 1 marca 2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (Dz. U. z 2022 r. poz. 593). I tak, w myśl art. 2 ust. 2 pkt 26 ww. ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o walucie wirtualnej rozumie się przez to cyfrowe odwzorowanie wartości, które nie jest:

a)prawnym środkiem płatniczym emitowanym przez NBP, zagraniczne banki centralne lub inne organy administracji publicznej,

b)międzynarodową jednostką rozrachunkową ustanawianą przez organizację międzynarodową i akceptowaną przez poszczególne kraje należące do tej organizacji lub z nią współpracujące,

c)pieniądzem elektronicznym w rozumieniu ustawy z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych,

d)instrumentem finansowym w rozumieniu ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi,

e)wekslem lub czekiem

–oraz jest wymienialne w obrocie gospodarczym na prawne środki płatnicze i akceptowane jako środek wymiany, a także może być elektronicznie przechowywane lub przeniesione albo może być przedmiotem handlu elektronicznego.

Dochody z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej podlegają opodatkowaniu w trybie art. 30b ustawy. I tak:

–dochody z odpłatnego zbycia walut wirtualnych są opodatkowane 19% podatkiem dochodowym (art. 30b ust. 1a);

–dochodów z odpłatnego zbycia walut wirtualnych nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych w art. 30b ust. 1 oraz w art. 27 lub art. 30c (art. 30b ust. 5d);

–dochodem z odpłatnego zbycia walut wirtualnych jest osiągnięta w roku podatkowym różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia walut wirtualnych a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 14-16 (art. 30b ust. 1b);

–podatnik wykazuje koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 14-16, w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, także wtedy, gdy w roku podatkowym nie uzyskał przychodów z odpłatnego zbycia walut wirtualnych (art. 30b ust. 6a).

Ustawodawca uregulował kwestię kosztów uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej w art. 22 ust. 14-16 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. I tak:

–zgodnie z art. 22 ust. 14 ustawy:

Koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej stanowią udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej oraz koszty związane ze zbyciem waluty wirtualnej, w tym udokumentowane wydatki poniesione na rzecz podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 12 ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu.

–w myśl art. 22 ust. 15 ustawy:

Koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 14, są potrącane w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione, z zastrzeżeniem ust. 16.

–stosownie do art. 22 ust. 16 ustawy:

Nadwyżka kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 14, nad przychodami z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej uzyskanymi w roku podatkowym powiększa koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej poniesione w następnym roku podatkowym.

A zatem koszty uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej, tj.:

–udokumentowane wydatki bezpośrednio poniesione na nabycie waluty wirtualnej oraz

–koszty związane ze zbyciem waluty wirtualnej,

podlegają rozliczeniu dla celów podatkowych w szczególnym trybie. Co do zasady są potrącane są w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesione. Jeśli jednak w danym roku podatkowych ich wartość przekracza wartość uzyskanych przez podatnika przychodów z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej – nadwyżka kosztów nad przychodami nie jest stratą podatkową, ale jest przenoszona do rozliczenia jako koszty uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej w następnym roku podatkowym.

Ocena skutków podatkowych Pana zdarzenia przyszłego

W opisanych okolicznościach faktycznych:

–w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej świadczy Pan usługi. Wynagrodzenie w umowie zostało ustalone jako kwota w dolarach amerykańskich,

–wynagrodzenie za usługę jest Panu wypłacane w formie kryptowaluty,

–następnie będzie Pan wymieniał waluty wirtualne na waluty fiducjarne (takie jak USD, EUR, PLN).

Uzyskanie przez Pana waluty wirtualnej będzie miało charakter jej odpłatnego nabycia. Pana wydatkiem bezpośrednio poniesionym na nabycie waluty wirtualnej będzie wartość wierzytelności, którą uznał Pan za uregulowaną w wyniku uzyskania waluty wirtualnej, a więc wartość Pana wynagrodzenia należnego z tytułu zrealizowanych usług. Wartość ta będzie Pana kosztem uzyskania przychodów z tytułu odpłatnego zbycia waluty wirtualnej, o którym mowa w art. 22 ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Koszt ten będzie potrącalny w tym roku podatkowym, w którym zostały poniesiony, z zastrzeżeniem sytuacji powstania w danym roku podatkowym nadwyżki kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia waluty wirtualnej nad przychodami z tego tytułu, o której mowa w art. 22 ust. 16 ustawy.

Stosownie do art. 11a ust. 2 analizowanej ustawy:

Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Tym samym kosztem uzyskania przychodu będzie równowartość w walucie obcej (w dolarze amerykańskim), przeliczona na złote polskie wg kursu średniego Narodowego Banku Polskiego z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu nabycia waluty wirtualnej.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dacie zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pana sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) i musi się Pan zastosować do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).