Interpretacja indywidualna z dnia 18 maja 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDWP.4011.6.2023.1.JCH

Sprzedaż nieruchomości i wydatkowanie na własne cele mieszkaniowe.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 kwietnia 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 17 kwietnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie zastosowania zwolnienia przedmiotowego.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

W dniu 25 października 2021 r. razem z mężem sprzedała Pani wspólne mieszkanie przed upływem 5 lat od jego zakupu. W związku z zaistniałą sytuacją, chcecie Państwo skorzystać z ulgi podatkowej i w ciągu 3 lat od sprzedaży tej nieruchomości, cały przychód wydać na „własne cele mieszkaniowe”.

Chce Pani nabyć mieszkanie z myślą o zamieszkaniu w nim w późniejszym czasie życia (kiedy utrzymanie domu, w którym obecnie mieszka Pani z mężem, będzie zbyt uciążliwe).

W chwili obecnej nie wie Pani, kiedy zamieszka w nowym mieszkaniu, ale chce już się zabezpieczyć i kupić nieruchomość.

Chroniąc się przed nieustannie wzrastającymi cenami oraz możliwością skorzystania z ulgi podatkowej, planuje Pani wraz z mężem zakup mieszkania już teraz.

Pytania

Czy mogę nieruchomość nabytą w ramach ulgi podatkowej, z przeznaczeniem na własne cele mieszkaniowe, na określony czas wynająć?

Czy mogę to mieszkanie wynająć bez utraty prawa do zwolnienia z podatku?

Pani stanowisko w sprawie

Pani zdaniem, powołując się na wyrok NSA z 29 listopada (sygn. akt II FSK 3126/14) oraz pismo Dyrektora KIS z 26 marca 2019 r. (nr 0114-KDIP3-2.4011.115.2019.1.MZ), mając na uwadze, iż planuje w nowej nieruchomości w przyszłości zamieszkać, przysługuje Pani prawo do wynajmowania tej nieruchomości na określony czas.

Ustawa o PIT (art. 21 ust. 1 pkt 131) nie precyzuje jak długo oraz kiedy powinna Pani zacząć mieszkać w wynajmowanej nieruchomości nabytej w ramach zwolnienia z PIT, zatem zdaniem Pani warunki do skorzystania z ulgi zostaną spełnione, a wynajem nieruchomości na czas określony nie powinien spowodować utraty zwolnienia z podatku PIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Źródło przychodów

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy:

W świetle powyższego, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości i ww. praw majątkowych następuje przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie i nie zostaje dokonane w wykonywaniu działalności gospodarczej stanowi źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części, udziału w nieruchomości lub prawa przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego.

Odpłatne zbycie nieruchomości nabytej w drodze kupna

Na podstawie art. 30e ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Art. 30e ust. 2 cytowanej ustawy stanowi, że:

W świetle art. 19 ust. 1 tej ustawy:

Zgodnie z art. 19 ust. 3 ustawy:

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, o ile odpowiada wartości rynkowej, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Ustalenie kosztów uzyskania przychodu, o które pomniejsza się przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości odbywa się natomiast zgodnie z art. 22 ust. 6c lub 6d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zależności od tego, czy zbywaną nieruchomość lub prawo nabyto odpłatnie, czy nieodpłatnie.

W myśl art. 22 ust. 6c ustawy:

Koszt nabycia, co do zasady określa notarialna umowa sprzedaży, na podstawie której podatnik staje się właścicielem nieruchomości (prawa). Kosztem nabycia bez wątpienia jest cena, jaką zapłacił nabywca zbywcy za nieruchomość, którą następnie sprzedał, niezależnie od tego czy zakup nieruchomości był sfinansowany kredytem bankowym, czy też środki na jego zakup pochodziły np. z oszczędności nabywcy.

Jak stanowi art. 22 ust. 6e ww. ustawy:

Stosownie do art. 30e ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Z art. 30e ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że:

Zgodnie z art. 30e ust. 7 ww. ustawy:

Zwolnienie podatkowe

Według art. 21 ust. 1 pkt 131 powołanej ustawy:

Katalog wydatków stanowiących własne cele mieszkaniowe podatnika wskazany w art. 21 ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter zamknięty - jest to wyliczenie enumeratywne. Ustawodawca w sposób jednoznaczny wskazał cele mieszkaniowe, których realizacja pozwala na zwolnienie z opodatkowania dochodu uzyskanego ze zbycia nieruchomości.

Art. 21 ust. 25 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że:

Na mocy zaś art. 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Treść art. 21 ust. 26 cytowanej ustawy wskazuje, że:

Art. 21 ust. 27 przytoczonej ustawy stanowi, że:

Ponadto z art. 21 ust. 28 wskazanej ustawy wynika, że:

W związku z tym, tylko wydatkowanie środków uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości w terminie i na cele wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 131, a szczegółowo określone w art. 21ust. 25 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pozwala na zastosowanie przedmiotowego zwolnienia.

Z art. 21 ust. 30 cytowanej ustawy wynika, że :

Skutki podatkowe wydatkowania środków ze sprzedaży nieruchomości na zakup mieszkania, w którym cel mieszkaniowy będzie realizowany w bliżej nieokreślonej przyszłości.

Podstawową okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ww. ustawy w stosunku do dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, jest fakt wydatkowania środków wyłącznie na enumeratywnie wskazane w ustawie cele mieszkaniowe. Zawarty w art. 21 ust. 25 ustawy katalog wydatków uprawniających do zwolnienia ma charakter zamknięty i w związku z tym tylko wydatkowanie środków na realizację celów w nim wskazanych pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania. Inne wydatki niewymienione w tym katalogu nie będą uprawniały do skorzystania z powyższego zwolnienia.

Ustawodawca uzależnia prawo do skorzystania ze zwolnienia od wydatkowania przez podatnika w ściśle określonym czasie, środków uzyskanych z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c na realizację własnego celu mieszkaniowego.

Zgodnie z opisem zawartym we wniosku w 2021 r. sprzedała Pani wspólnie z małżonkiem lokal mieszkalny przed upływem pięciu lat od ich nabycia. Za środki uzyskane ze sprzedaży zamierza Pani wraz z małżonkiem zakupić lokal mieszkalny, w którym planują Państwo zamieszkać w późniejszym czasie, kiedy utrzymanie domu, w którym obecnie Państwo mieszkacie będzie zbyt uciążliwe. Planuje Pani wynajęcie mieszkania zanim nastąpi ewentualna przeprowadzka.

W związku z powyższym powzięła Pani wątpliwość, czy może skorzystać z ulgi mieszkaniowej, jeżeli mieszkanie przed ewentualnym zamieszkaniem w nim przez Panią będzie wynajmowane.

Ustawodawca w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, że przychód ze sprzedaży ma zostać wydatkowany na „własne cele mieszkaniowe". Poprzedzenie wyrażenia „cele mieszkaniowe" przymiotnikiem „własne", świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie „własnych" potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Istota odpowiedzi na postawione we wniosku wątpliwości sprowadza się zatem do interpretacji ustawowego terminu „własne cele mieszkaniowe". Należy wyjaśnić, że samo poniesienie wydatku na nabycie lokalu mieszkalnego nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania.

Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. „dachu nad głową". Ustawodawca nie odniósł skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania od wykazania zamiaru zamieszkania w nowym lokalu jedynie w chwili jego nabycia, lecz wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe, a te realizowane są w dłuższym okresie czasu.

Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter mieszany, podmiotowo-przedmiotowy. Wydatkowanie środków na określony przedmiot w połączeniu z funkcją jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy - zaspokojenie jego własnych celów mieszkaniowych.

W świetle takiego wyjaśnienia nie zaspokaja swoich własnych celów mieszkaniowych osoba, która np. posiadając własne miejsce zamieszkania nabywa kolejne nieruchomości w celach lokaty kapitału, prowadzenia inwestycji w postaci najmu, remontu celem późniejszej ich odsprzedaży z zyskiem lub dla realizacji potrzeb mieszkaniowych innych osób, np. dzieci lub najemców. Same subiektywne deklaracje podatników o nabyciu lokalu w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. Nie wystarczy poczynienie wydatków na nabycie, lecz konieczne jest, aby nastąpiło to jednocześnie w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych.

W przypadku nabycia lokalu mieszkalnego ze środków ze sprzedaży innej nieruchomości podatnik faktycznie winien w nowo nabytej nieruchomości własne cele mieszkaniowe realizować, a więc mieszkać. Nie wystarczy być zatem właścicielem lub współwłaścicielem nieruchomości - w nieruchomości tej trzeba jeszcze faktycznie zamieszkać. Innymi słowy podatnik, który nabywa lokal dla własnych potrzeb ma w tym lokalu faktycznie mieszkać. Lokal, który nie jest zamieszkały przez podatnika, jest niewykorzystywany przez niego do zamieszkania lub jest wykorzystywany do innych celów niż zaspokojenie własnych potrzeb podatnika (np. zamieszkują go inne niż podatnik osoby) nie jest lokalem, którego zakup mógłby zostać uznany za realizację własnego celu mieszkaniowego.

Wskazując jako cel mieszkaniowy wydatki poniesione na nabycie lokalu mieszkalnego, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie określa kiedy i jak długo podatnik powinien mieszkać w nabytym lokalu mieszkalnym, żeby nastąpiła realizacja celu mieszkaniowego. Tym samym brak jest podstaw do uznania, że podatnik nie realizuje celu mieszkaniowego w przypadku, gdy nabył lokal mieszkalny w celu zamieszkania w nim, ale w lokalu tym - z różnych powodów - zamieszka po upływie określonego czasu. W takim przypadku, prawa do zwolnienia nie pozbawia podatnika okoliczność, że np. przez jakiś czas lokal będzie wynajmowany.

Co istotne, nie jest więc przeszkodą dla zastosowania omawianego zwolnienia wynajęcie nieruchomości mieszkalnej innemu podmiotowi - i to zarówno przed realizacją własnego celu mieszkaniowego, jak i już po tym fakcie. Innymi słowy, nie ma znaczenia kolejność wykonywanych działań. Ważne jest jedynie to, że nieruchomość została nabyta w celu realizacji własnego celu mieszkaniowego - czy to od razu po jej nabyciu, czy też w czasie późniejszym.

Jeżeli podatnik nabywa nieruchomość z zamiarem realizowania w niej własnego celu mieszkaniowego, to fakt, że wcześniej nieruchomość ta będzie wynajmowana, nie stoi jeszcze na przeszkodzie dla zastosowania zwolnienia podatkowego.

Ustawodawca nie ograniczył wydatkowania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości lub praw tylko do podatników, którzy nie będą posiadać innych nieruchomości niż nabyta. Ustawa nie ogranicza prawa do zwolnienia co do liczby posiadanych nieruchomości, jednakże wyraźnie wskazuje, że skorzystanie ze zwolnienia odnosi się tylko i wyłącznie do tych nieruchomości, które faktycznie służą zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych. Z punktu widzenia ustawodawcy istotne jest więc, aby wydatkowanie przychodu było ukierunkowane na zrealizowanie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Nabycie lokalu mieszkalnego, w którym zamierza Pani zamieszkiwać nie stanowi realizacji celu mieszkaniowego, który może być potwierdzony w wydanej interpretacji, jest to bowiem zamiar przyszły i niepewny. Nabyta nieruchomość będzie początkowo wynajmowana. Czas tego wynajmu też nie został ściśle określony. Natomiast żeby skorzystać ze zwolnienia wnioskodawca musi realizować cel zwolnienia. Tymczasem poprzez samą deklarację, że w bliżej nieokreślonej przyszłości tj. kiedy utrzymanie domu, w którym obecnie Pani mieszka z mężem będzie zbyt uciążliwe będzie Pani zamieszkiwała w przedmiotowej nieruchomości nie zrealizuje Pani celu mieszkaniowego. Taka okoliczność może wystąpić bądź też nie. Nie można tego stanu rzeczy określić pod względem czasowym jak i materialnym. Na etapie wydawania interpretacji indywidualnej nie można więc stwierdzić, że ten ustawowy cel mieszkaniowy będzie zrealizowany.

Ocena czy Pani działania będą podejmowane w celu realizacji własnych celów mieszkaniowych nie może być dokonywana tylko na podstawie deklarowanych przez Panią motywów działania. W przedmiotowej sprawie okoliczność zamieszkania w nieruchomości jest zdarzeniem przyszłym niepewnym. Z treści wniosku nie wynika jednoznacznie, kiedy będzie Pani realizowała własne cele mieszkaniowe w zakupionym mieszkaniu. Nie jest więc wykluczone, że fakt zamieszkania nie wystąpi. Przedmiotowe zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest jednak regulacją, która nie ma na celu zwalniać każdego wydatkowania środków. Samo poniesienie przez podatnika wydatku nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Warunkiem zwolnienia podatkowego - jak wskazano powyżej - jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych.

W rozpatrywanej sprawie zakup nieruchomości mieszkalnej nie będzie spełniał przesłanek do zastosowania przedmiotowego zwolnienia. Nie będzie spełniony podstawowy warunek uprawniający do jego zastosowania, to jest niewątpliwe zamieszkanie w przedmiotowym mieszkaniu.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, który Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązywał w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy zdarzenie przyszłe sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywało się będzie ze zdarzeniem przyszłym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Panią w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona, interpretacja traci swoją aktualność.

W odniesieniu natomiast do powołanych przez Panią orzeczenia sądu administracyjnego oraz interpretacji indywidualnej, informuję, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania, ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego, czy też zdarzenia przyszłego.

Końcowo należy wskazać, że interpretacje prawa podatkowego wydawane są w indywidualnej sprawie zainteresowanego, co wynika z treści art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). W związku z tym, interpretacje te wywierają skutki prawne jedynie w stosunku do tego podmiotu, do którego są skierowane. Zatem, niniejsza interpretacja indywidualna jest wiążąca dla Pani jako osoby występującej z wnioskiem, natomiast nie wywołuje skutków prawnych dla innych osób (Pani męża). Pani mąż chcąc uzyskać interpretację indywidualną powinien złożyć odrębny wniosek oraz wnieść stosowną opłatę od wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pani sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i musi się Pani zastosować do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).