Interpretacja indywidualna z dnia 25 maja 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-1.4010.185.2023.1.MF

Dotyczy ustalenia: - czy wydatki z tytułu spłaty przez Spółkę przejętego od Spółki Przejmowanej Zobowiązania mogą stanowić dla Spółki pośredni koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, który powinien zostać potrącony w dacie poniesienia (tj. spłaty Zobowiązania) zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 4d ustawy o CIT; - czy ujemne różnice kursowe powstałe w wyniku spłaty przez Spółkę przejętego od Spółki Przejmowanej Zobowiązania, mogą stanowić dla Spółki pośredni koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, który powinien zostać rozliczony w dacie poniesienia (tj. spłaty Zobowiązania); - w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie numer 2, czy ujemne różnice kursowe z tytułu spłaty Zobowiązania stanowiące koszt pośredni powinny być liczone jako różnica wartości wyrażonej w walucie obcej Zobowiązania na moment zawarcia umowy, czyli momentu powstania kosztu w rozumieniu art. 15a ust. 7 ustawy o CIT oraz na moment faktycznego dokonania płatności Zobowiązania, czyli dnia zapłaty w rozumieniu art. 15a ust. 7 ustawy o CIT; - czy koszty pośrednie z tytułu spłaty Zobowiązania oraz powstałych od niego różnic kursowych powinny zostać alokowane wyłącznie do przychodów z innych źródeł niż zyski kapitałowe określone w art. 7b ust. 1 ustawy o CIT; • w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 4, czy koszty pośrednie z tytułu spłaty Zobowiązania oraz powstałych od niego różnic kursowych powinny zostać alokowane za pomocą klucza przychodowego określonego w art. 15 ust. 2 w zw. z ust. 2b ustawy o CIT proporcjonalnie zarówno do źródła przychodów z zysków kapitałowych, jak i pozostałych przychodów.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 marca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

- czy wydatki z tytułu spłaty przez Spółkę przejętego od Spółki Przejmowanej Zobowiązania mogą stanowić dla Spółki pośredni koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, który powinien zostać potrącony w dacie poniesienia (tj. spłaty Zobowiązania) zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 4d ustawy o CIT;

- czy ujemne różnice kursowe powstałe w wyniku spłaty przez Spółkę przejętego od Spółki Przejmowanej Zobowiązania, mogą stanowić dla Spółki pośredni koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, który powinien zostać rozliczony w dacie poniesienia (tj. spłaty Zobowiązania);

- w przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie numer 2, czy ujemne różnice kursowe z tytułu spłaty Zobowiązania stanowiące koszt pośredni powinny być liczone jako różnica wartości wyrażonej w walucie obcej Zobowiązania na moment zawarcia umowy, czyli momentu powstania kosztu w rozumieniu art. 15a ust. 7 ustawy o CIT oraz na moment faktycznego dokonania płatności Zobowiązania, czyli dnia zapłaty w rozumieniu art. 15a ust. 7 ustawy o CIT;

- czy koszty pośrednie z tytułu spłaty Zobowiązania oraz powstałych od niego różnic kursowych powinny zostać alokowane wyłącznie do przychodów z innych źródeł niż zyski kapitałowe określone w art. 7b ust. 1 ustawy o CIT;

- w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 4, czy koszty pośrednie z tytułu spłaty Zobowiązania oraz powstałych od niego różnic kursowych powinny zostać alokowane za pomocą klucza przychodowego określonego w art. 15 ust. 2 w zw. z ust. 2b ustawy o CIT proporcjonalnie zarówno do źródła przychodów z zysków kapitałowych, jak i pozostałych przychodów.

Uzupełnili go Państwo pismem z 13 maja 2023 r. (wpływ 15 maja 2023 r.) oraz z 22 maja 2023 r. (wpływ 22 maja 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca.

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, utworzoną i działającą na podstawie prawa polskiego, będącą polskim rezydentem podatkowym. Spółka zajmuje się (…).

Do grudnia 2020 r. większość udziałów w Spółce posiadały osoby fizyczne będące polskimi rezydentami podatkowymi (dalej jako: „Osoby fizyczne”). Następnie doszło do zmiany w strukturze właścicielskiej Spółki, w wyniku której spółka M spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej jako: „Spółka Przejmowana”), będąca polskim rezydentem podatkowym, nabyła od Osób fizycznych udziały w Spółce. W konsekwencji Spółka Przejmowana posiadała w Spółce (…) udziałów.

W ramach umowy zostało również ustalone dodatkowe wynagrodzenie dla Osób fizycznych ustalone jako tzw. „earn-out”, tj. odroczona płatność, której wypłata na rzecz Osób fizycznych była uzależniona od realizacji określonych w umowie wskaźników („Zobowiązanie” lub „Earn-out”). Odroczona część wynagrodzenia tj. Earn-out została ustalona w walucie dolar amerykański (USD).

W czerwcu 2021 r. Spółka przejęła swojego dotychczasowego udziałowca (tzw. przejęcie odwrotne), tj. Spółkę Przejmowaną, na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeksu spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 505 t.j. z dnia 15 marca 2019 r. z późn. zm) (dalej: „KSH”) poprzez przeniesienie całego majątku - wraz z prawami i zobowiązaniami - Spółki Przejmowanej na Wnioskodawcę w zamian za udziały Wnioskodawcy, które zostały wydane jedynemu wspólnikowi Spółki Przejmowanej (dalej: „Połączenie”).

W konsekwencji, Spółka z dniem Połączenia wstąpiła zgodnie z art. 494 § KSH we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej. W ramach Połączenia Spółka przejęła w ramach sukcesji uniwersalnej m.in. zobowiązanie wobec Osób fizycznych z tytułu Earn-out, które nie zostało spłacone na dzień Połączenia przez Spółkę Przejmowaną, z uwagi na brak spełnienia warunków do wypłaty Zobowiązania.

Połączenie posiadało uzasadnienie biznesowe oraz ekonomiczne i było motywowane dotychczasowymi potrzebami Spółki. W szczególności, założeniem Połączenia było dostosowanie struktury udziałowej w Grupie pod umożliwienie wprowadzenia (...). Tym samym Spółka (poprzez (...)) pozyskała (...). Ponadto dokonanie Połączenia pozwoliło na konsolidację zasobów finansowych, zmniejszenie liczby spółek oraz uproszczenie i uporządkowanie struktury grupy i struktury przepływów finansowych, a w konsekwencji ograniczenie kosztów funkcjonowania oraz minimalizację obowiązków formalno-prawnych, co zapewniło Spółce zasoby i możliwości skupienia się na głównym przedmiocie działalności.

W czerwcu 2022 r. Spółka dokonała spłaty Zobowiązania na rzecz Osób fizycznych. W związku z wahaniami na rynku walut Spółka była zobowiązana do spłaty wyższej kwoty Zobowiązania w przeliczeniu na walucie polskiej, w konsekwencji czego powstały ujemne różnice kursowe. Wnioskodawca zaznacza, że wydatki na spłatę Zobowiązania nie zostały dotychczas zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki, gdyż Spółka w celu określenia prawidłowego sposobu uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków tytułem Earn-out oraz ujemnych różnic kursowych tytułem zapłaty Zobowiązania, w pierwszej kolejności występuje z niniejszym wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej.

Wnioskodawca wskazuje, że dla celów podatkowych różnice kursowe w Spółce są rozpoznawane zgodnie z art. 9b ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15a ustawy o CIT (tzw. metoda podatkowa).

Pytania

1.Czy wydatki z tytułu spłaty przez Spółkę przejętego od Spółki Przejmowanej Zobowiązania mogą stanowić dla Spółki pośredni koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, który powinien zostać potrącony w dacie poniesienia (tj. spłaty Zobowiązania) zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 4d ustawy o CIT?

2.Czy ujemne różnice kursowe powstałe w wyniku spłaty przez Spółkę przejętego od Spółki Przejmowanej Zobowiązania, mogą stanowić dla Spółki pośredni koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, który powinien zostać rozliczony w dacie poniesienia (tj. spłaty Zobowiązania)?

3.W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie numer 2, czy ujemne różnice kursowe z tytułu spłaty Zobowiązania stanowiące koszt pośredni powinny być liczone jako różnica wartości wyrażonej w walucie obcej Zobowiązania na moment zawarcia umowy, czyli momentu powstania kosztu w rozumieniu art. 15a ust. 7 ustawy o CIT oraz na moment faktycznego dokonania płatności Zobowiązania, czyli dnia zapłaty w rozumieniu art. 15a ust. 7 ustawy o CIT?

4.Czy koszty pośrednie z tytułu spłaty Zobowiązania oraz powstałych od niego różnic kursowych powinny zostać alokowane wyłącznie do przychodów z innych źródeł niż zyski kapitałowe określone w art. 7b ust. 1 ustawy o CIT?

5.W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 4, czy koszty pośrednie z tytułu spłaty Zobowiązania oraz powstałych od niego różnic kursowych powinny zostać alokowane za pomocą klucza przychodowego określonego w art. 15 ust. 2 w zw. z ust. 2b ustawy o CIT proporcjonalnie zarówno do źródła przychodów z zysków kapitałowych, jak i pozostałych przychodów?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy:

1.Wydatki z tytułu spłaty przez Spółkę przejętego od Spółki Przejmowanej Zobowiązania mogą stanowić dla Spółki pośredni koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, który powinien zostać potrącony w dacie poniesienia (tj. spłaty Zobowiązania) zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 4d ustawy o CIT.

2.Ujemne różnice kursowe powstałe w wyniku spłaty przez Spółkę przejętego od Spółki Przejmowanej Zobowiązania, mogą stanowić dla Spółki pośredni koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, który powinien zostać rozliczony w dacie poniesienia (tj. spłaty Zobowiązania).

3.W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pytanie numer 2, ujemne różnice kursowe z tytułu spłaty Zobowiązania stanowiące koszt pośredni powinny być liczone jako różnica wartości wyrażonej w walucie obcej Zobowiązania na moment zawarcia umowy, czyli momentu powstania kosztu w rozumieniu art. 15a ust. 7 ustawy o CIT oraz na moment faktycznego dokonania płatności Zobowiązania, czyli dnia zapłaty w rozumieniu art. 15a ust. 7 ustawy o CIT.

4.Koszty pośrednie z tytułu spłaty Zobowiązania oraz powstałych od niego różnic kursowych powinny zostać alokowane wyłącznie do przychodów z innych źródeł niż zyski kapitałowe określone w art. 7b ust. 1 ustawy o CIT.

5.W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 4, koszty pośrednie z tytułu spłaty Zobowiązania oraz powstałych od niego różnic kursowych powinny zostać alokowane za pomocą klucza przychodowego określonego w art. 15 ust. 2 w zw. z ust. 2b ustawy o CIT proporcjonalnie zarówno do źródła przychodów z zysków kapitałowych, jak i pozostałych przychodów.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 1

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ ustawa o CIT”), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy.

Przykładem pozycji z negatywnego katalogu kosztów uzyskania przychodów jest m.in. art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów przede wszystkim wydatków na objęcie lub nabycie udziałów; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów. Należy wskazać, że art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT nie wyłącza wydatków poniesionych na nabycie udziałów definitywnie z kosztów uzyskania przychodów, a jedynie odracza moment ich rozpoznania do momentu zbycia udziałów.

Ustawodawca nie definiuje pojęcia „wydatków na nabycie udziałów” wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT. Z szeregu interpretacji indywidualnych oraz wyroków sądów administracyjnych można jednak wysnuć tezę, iż pod tym pojęciem należy rozumieć wydatki bezpośrednio związane z nabyciem akcji. Z kolei „o bezpośredniości wydatków świadczy to, że podatnik przy nabyciu akcji nie może ich uniknąć. Są to też wydatki, bez których nie byłoby możliwe skuteczne nabycie akcji” (tak np. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1086/13 oraz Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w prawomocnym wyroku z dnia 8 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Bk 84/12; stanowisko to jest powielane przez Dyrektora Krajowej Administracji Skarbowej, np. w interpretacjach indywidualnych z dnia 14 kwietnia 2021 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.46.2021.1.AS oraz z dnia 17 grudnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.421.2018.1.EN).

Przepisy ustawy o CIT wprowadzają podział kosztów uzyskania przychodów na dwie kategorie tj. koszty bezpośrednie i koszty pośrednie. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z kolei zgodnie z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W ocenie Wnioskodawcy, wydatki poniesione w związku ze spłatą wskazanego w stanie faktycznym Zobowiązania, które zostało wcześniej przejęte przez Spółkę od Spółki Przejmowanej, a następnie zostało spłacone przez Spółkę na rzecz Osób fizycznych, które przed dokonaniem Połączenia sprzedały Spółce Przejmowanej udziały w Spółce, nie powinny być kwalifikowane jako „wydatki na nabycie udziałów” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, lecz stanowią one de facto pośredni koszt uzyskania przychodu, który powinien zostać rozpoznany przez Spółkę na moment spłaty Zobowiązania.

Powyższe wynika z natury konstrukcji mechanizmu earn-out, który jest powszechnie stosowany w praktyce handlowej. Mechanizm ten polega na ustaleniu w umowie, poza samą ceną determinującą skuteczność zawartej transakcji, także dodatkowego wynagrodzenia dla sprzedającego, które jest należne dopiero po osiągnięciu określonych wyników finansowych przez dany podmiot. Klauzula earn-out pełni funkcję „podziału” uzyskanych rezultatów ekonomicznych. W uproszczeniu, mechanizm ten polega więc na ustaleniu dodatkowego wynagrodzenia w oparciu o przyszłe wyniki finansowe nabywanego podmiotu. Potencjalnie może wystąpić sytuacja, w której określone w umowie określającej tzw. earn-out wskaźniki finansowe nie zostaną nigdy przekroczone, a tym samym wypłata dodatkowego wynagrodzenia nie nastąpi (co nie wpłynie w żaden sposób na nabycie udziałów za podstawową cenę określoną w umowie). Cechą charakterystyczną tzw. earn-out jest więc brak pewności co do tego kiedy oraz czy w ogóle dodatkowa, odroczona część wynagrodzenia zostanie wypłacona, a nie co do samej skuteczności transakcji nabycia udziałów.

Wnioskodawca wskazuje, że w stanie faktycznym przedstawionym w niniejszym wniosku, jeszcze przed dokonaniem Połączenia, Spółka Przejmowana nabyła udziały w Spółce od Osób fizycznych, z tytułu czego wypłaciła sprzedającym określone w umowie wynagrodzenie. Ponadto strony umowy sprzedaży zawarły w umowie tzw. klauzulę earn-out, która przewidywała dodatkowe wynagrodzenie na rzecz Osób fizycznych, którego wypłata była uzależniona od realizacji określonych w umowie wskaźników ekonomicznych.

Wnioskodawca zaznacza, że fakt wypłaty bądź braku wypłaty dodatkowego, warunkowego wynagrodzenia nie jest warunkiem przeniesienia własności udziałów, które miało miejsce jeszcze przed spełnieniem warunków wskazanych do wypłaty Earn-out na podstawie umowy.

Tym samym, w ocenie Wnioskodawcy, wynagrodzenie z tytułu Earn-out nie wpływa w żaden sposób na skuteczność zbycia udziałów, lecz jest wyłącznie dodatkową płatnością ustaloną przez strony pod pewnymi warunkami, które mogą, lecz nie muszą ziścić się w przyszłości, bez wpływu na samo zbycie udziałów.

W konsekwencji spłata Zobowiązania nie powinna być rozpatrywana w kategoriach „wydatków na nabycie udziałów” w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT, lecz jako koszt uzyskania przychodów poniesiony w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT rozpatrywany na zasadach ogólnych, jako koszt inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami (koszt pośredni).

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie między innymi w interpretacji indywidualnej z dnia 4 stycznia 2018 r., Znak: 0115-KDIT2-3.4010.251.2017.2.KP, w której organ podatkowy stwierdził, że „świadczenie z tytułu earn-out wypłacone na podstawie Umowy (o ile okaże się należne) zwiększy całościowe zobowiązanie Spółki wobec Sprzedającego z tytułu nabycia Przedsiębiorstwa. Jednak z punktu widzenia określenia momentu powstania kosztu w podatku dochodowym od osób prawnych, świadczenie z tytułu earn-out nie stanowi bezwarunkowego wynagrodzenia w wysokości ustalonej kwotowo w Umowie, ale jest elementem warunkowym, tj. dodatkowym (umownym), którego zadaniem jest ekonomiczny podział przyszłych korzyści (zysków) Przedsiębiorstwa. Nie stanowi on zatem (z punktu widzenia podatku dochodowego od osób prawnych) korygowania in plus powstałego już raz kosztu (ceny), ale skutkuje poniesieniem nowego kosztu (...) ewentualnie wypłacona kwota dodatkowego świadczenia (earn-out) będzie stanowić dla Spółki koszt uzyskania przychodów inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami (koszt pośredni), potrącalny w dacie poniesienia zgodnie z art. 15 ust. 1 oraz art. 15 ust. 4d ustawy o CIT (w takim samym tonie wypowiedział się również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 15 kwietnia 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.69.2019.1.BKD).

Analogiczne stanowisko zostało również przyjęte przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 26 listopada 2015 r., Znak: IPPB6/4510-274/15-2/AG, w której organ potwierdził następujące stanowisko wnioskodawcy: „Jako, że wydatki (przyp. autora: świadczenie z tytułu earn-out) nie przyczyniają się bezpośrednio do uzyskiwania przychodów jako że nie są bezpośrednio związane z uzyskanymi przychodami, należy je zaliczyć do tzw. pośrednich kosztów uzyskania przychodów (nie jest bowiem możliwe przypisanie ich wyłącznie do określonych przychodów). Koszty te są związane z całokształtem działalności Spółki”.

Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, powyższa kwalifikacja Zobowiązania jako koszt pośredni rozpoznawany w dacie poniesienia, a niejako wydatek na nabycie udziałów rozpoznawany na moment zbycia udziałów, jest szczególnie uzasadniona w analizowanym stanie faktycznym, gdyż Spółka ponosząc wydatek nie dążyła bezpośrednio do nabycia udziałów, lecz jako następca prawny Spółki Przejmowanej zrealizowała Zobowiązanie przejęte w wyniku Połączenia.

Jak wskazano w opisie stanu faktycznego, Połączenie było związane z umożliwieniem wejścia do Spółki nowego niepowiązanego inwestora oraz pozyskania know-how inwestora na cele dalszego rozwoju biznesu Spółki.

Z kolei przejęcie przez Spółkę Zobowiązania było niejako skutkiem podjętych w tym zakresie działań restrukturyzacyjnych, które pozwoliły na wejście inwestora w prawa udziałowca Spółki w ramach optymalnej struktury zarządczej - Wnioskodawca jako podmiot przejmujący w ramach sukcesji generalnej wstąpił w ogół praw i obowiązków Spółki Przejmowanej, w skład których wchodziło m.in. przedmiotowe Zobowiązanie.

Zatem w ocenie Wnioskodawcy wydatki poniesione na Zobowiązanie należy traktować z perspektywy Spółki jako koszty ponoszone w celu zabezpieczenia rozwoju i ekspansji działalności operacyjnej, co zostało umożliwione przez pozyskanie międzynarodowego inwestora i jego know-how biznesowego.

Ponadto przejęcie Zobowiązania, a następnie brak jego spłaty, rodziłby po stronie Spółki negatywne konsekwencje związane z potencjalnymi roszczeniami ze strony Osób fizycznych względem Spółki będącej następcą prawny Spółki Przejmowanej, które w dalszej perspektywie mogłyby negatywnie wpływać na płynność finansową Spółki.

Zobowiązanie jest więc dla Spółki niczym innym, jak kosztem związanym z pozyskaniem zasobów na cele dalszego rozwoju działalności operacyjnej. Tym samym przedmiotowy wydatek powinien zostać powiązany z całokształtem działalności Spółki.

Z uwagi na powyższe, w ocenie Wnioskodawcy wydatki z tytułu spłaty przez Spółkę przejętego od Spółki Przejmowanej Zobowiązania mogą stanowić dla Spółki pośredni koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, który powinien zostać potrącony w dacie poniesienia (tj. spłaty Zobowiązania) zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 4d ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 2

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy (np. wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy o CIT wydatków na objęcie lub nabycie udziałów, które są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów).

Ustawodawca podzielił koszty uzyskania przychodów na dwie kategorie tj. koszty bezpośrednie i koszty pośrednie. W zależności od sposobu kwalifikacji kosztu, różny będzie moment jego ujęcia w wyniku podatkowym - tj. co do zasady w roku osiągnięcia przychodu zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o CIT (koszty bezpośrednie) lub w momencie poniesienia tych kosztów zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT (koszty pośrednie).

Obowiązujący od 2007 r. art. 15a ust. 1 ustawy o CIT wprowadził szczególną kategorię przychodów i kosztów jakim są różnice kursowe obliczane zgodnie z tzw. metodą podatkową (przepis ten znajduje zastosowanie w odniesieniu do podatników, którzy nie wybrali metody rozliczania różnic kursowych metodą, o której mowa w art. 9b ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT (tzw. metoda rachunkowa)).

Różnice kursowe wskazane w tym przepisie zwiększają odpowiednio przychody jako dodatnie różnice kursowe albo koszty uzyskania przychodów jako ujemne różnice kursowe w kwocie wynikającej z różnicy między wartościami określonymi w ust. 2 (dodatnie różnice kursowe stanowiące przychody) i ust. 3 (ujemne różnice kursowe stanowiące koszty uzyskania przychodu).

Jak wynika z art. 15a ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

Zgodnie z art. 15a ust. 7 ustawy o CIT, za koszt poniesiony, o którym mowa m.in. w ust. 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Zatem w sytuacji, gdy w związku z zapłatą jakiejkolwiek należności w walucie obcej, podatnik jest zobowiązany do realnej wypłaty wartości wyższej (w przeliczeniu na walutę polską według właściwego kursu), niż poprzednio ujęta w księgach podatkowych na podstawie odpowiedniego dokumentu (zgodnie z przepisami dotyczącymi momentu rozpoznania kosztu uzyskania przychodu), po stronie podatnika powstanie możliwość rozpoznania w kosztach uzyskania przychodów dodatkowej kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy kosztem zarachowanym podatkowo a faktycznie zapłaconym.

W ocenie Wnioskodawcy ujemne różnice kursowe co prawda wynikają z płatności z tytułu której pochodzą (tj. kwotą Zobowiązania w przedstawionym stanie faktycznym), jednak stanowią one odrębną pozycję kosztową o autonomicznym charakterze. W konsekwencji ocena kwalifikacji ujemnych różnic kursowych jako koszt uzyskania przychodu powinna pozostawać niezależna od kwalifikacji kosztu z tytułu spłaconego Zobowiązania (przedmiot pytania nr 1 w niniejszym wniosku).

Warto dodać, że powyższa konkluzja znajduje potwierdzenie w linii orzeczniczej sądów administracyjnych. Przykładowo, zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 12 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 2605/13: „w stanie prawnym przed 1 stycznia 2007 r. różnice kursowe dzieliły „los podatkowy” kategorii, z których wynikały i które odpowiednio korygowały in plus bądź in minus. Natomiast z dniem 2 stycznia 2007 r. różnice kursowe, mimo że są związane z poniesionym kosztem, to jednak stanowią samodzielną pozycję przychodów lub kosztów uzyskania przychodów i w tym znaczeniu mają autonomiczny charakter”.

Tym samym istnienie bądź nieistnienie związku ujemnych różnic kursowych z przychodem powinno zostać poddane niezależnej ocenie.

Zdaniem Wnioskodawcy, ujemne różnice kursowe powstałe w związku z Zobowiązaniem nie dają się bezpośrednio powiązać z przychodem. W szczególności nie są one związane z wydatkami poniesionymi na nabycie udziałów w Spółce, ponieważ powstają w związku z zapłatą Zobowiązania, które zgodnie ze stanowiskiem Wnioskodawcy wskazanym w ramach uzasadnienia do pytania nr 1 niniejszego wniosku stanowi koszt uzyskania przychodów poniesiony w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów inny niż koszt bezpośrednio związany z przychodami (tj. koszt pośredni).

Jednocześnie różnice kursowe powstałe w związku z zapłatą Earn-out, które na moment poniesienia wydatku uszczuplają majątek Spółki, są pochodną wahań notowań walut.

W konsekwencji należy uznać, że ujemne różnice kursowe stanowią dla Spółki koszt pośredni, który powinien zostać rozpoznany w dacie ich poniesienia.

Należy zaznaczyć, że stanowisko w zakresie braku bezpośredniego powiązania ujemnych różnic kursowych z przychodem jest zajmowane przez organ podatkowy w szeregu interpretacji dotyczących m.in. różnic kursowych od wydatków poniesionych w związku z nabyciem udziałów.

Oznacza to, że nawet w przypadku wydatków na nabycie udziałów, różnice kursowe stanowią w ocenie organów podatkowych oddzielną kategorię kosztu, zatem tym bardziej w przypadku ujemnych różnic kursowych powstałych na Zobowiązaniu, które to Zobowiązanie nie jest wydatkiem na nabycie udziałów, należy takie ujemne różnice kursowe uznać za odrębną od Zobowiązania kategorię kosztów uzyskania przychodów innych niż koszt bezpośrednio związany z przychodami (tj. koszt pośredni).

Przykładowo, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 17 grudnia 2018 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.421.2018.1.EN potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym „ujemne różnice kursowe nie mieszczą się w pojęciu wydatków bezpośrednio związanych z objęciem lub nabyciem udziałów (akcji). Ujemne różnice kursowe, mimo że mogą być związane z poniesionym kosztem, stanowią samodzielną pozycję kosztów uzyskania przychodów i w tym znaczeniu mają autonomiczny charakter (...) Uznać zatem należy, że ww. ujemne różnice kursowe powinny zwiększać koszty podatkowe w dacie zapłaty za Udziały”.

Mając powyższe na uwadze, w niniejszym stanie faktycznym, ujemne różnice kursowe powstałe w wyniku spłaty przez Spółkę przejętego od Spółki Przejmowanej Zobowiązania, mogą stanowić dla Spółki pośredni koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, który powinien zostać potrącony w dacie poniesienia (tj. spłaty Zobowiązania) zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 4d ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 3

Jak wynika z art. 15a ust. 3 pkt 2 ustawy o CIT, ujemne różnice kursowe powstają, jeżeli wartość poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia.

W ocenie Wnioskodawcy, wyżej powołane przepisy stanowią reguły szczególne dla ustalania wysokości kosztu w postaci różnic kursowych, w których ustawodawca wskazuje momenty graniczne, które należy wziąć pod uwagę porównując różnice pomiędzy równowartością kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według odpowiedniego kursu.

Wspomnianymi momentami są moment zapłaty oraz moment poniesienia kosztu, które ustawodawca definiuje na potrzeby regulacji dotyczących różnic kursowych w art. 15a ust. 7 ustawy o CIT, zgodnie z którym za koszt poniesiony, o którym mowa m.in. w ust. 3, uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty - dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności.

Należy zaznaczyć, iż definiując koszt poniesiony dla potrzeb ustalania różnic kursowych ustawodawca wskazuje koszt wynikający z otrzymanego dokumentu np. umowy (jeżeli brak jest faktury), która to umowa dokumentuje poniesienie kosztu. Tym samym założeniem ustawodawcy jest uwzględnienie w kalkulacji wysokości różnic kursowych tej kwoty, która została pierwotnie umówiona przez strony transakcji w podpisanej umowie, a której realna wartość na moment zapłaty okazała się inna w wyniku wahań walut.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy, ujemne różnice kursowe z tytułu spłaty Zobowiązania stanowiące koszt pośredni powinny być liczone jako różnica wartości wyrażonej w walucie obcej Zobowiązania na moment zawarcia umowy, czyli momentu powstania kosztu w rozumieniu art. 15a ust. 7 ustawy o CIT oraz na moment faktycznego dokonania płatności Zobowiązania, czyli dnia zapłaty w rozumieniu art. 15a ust. 7 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 4

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o CIT, jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym, oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego, a nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródła przychodów, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT stosuje się odpowiednio.

Ponadto na podstawie art. 15 ust. 2a ustawy o CIT, zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 ustawy o CIT stosuje się odpowiednio.

Począwszy od 1 stycznia 2018 r. ustawodawca wprowadził do ustawy o CIT podział na dwa odrębne źródła przychodów - dochód osiągnięty z zysków kapitałowych oraz dochody osiągnięte z innych źródeł. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych stanowi suma tych dwóch kategorii dochodów. Z kolei zgodnie z art. 7 ust. 2 ustawy o CIT dochodem jest nadwyżka sumy przychodów uzyskanych z tego źródła przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

Wraz z wprowadzeniem do polskiego porządku prawnego odrębnych koszyków przychodowych, ustawodawca dodał również do regulacji kosztowych art. 15 ust. 2b ustawy o CIT zgodnie z którym, w przypadku, gdy podatnik uzyskuje przychody z zysków kapitałowych oraz przychody z innych źródeł przychodów, przepisy ust. 2 i 2a stosuje się także do przypisywania do każdego z tych źródeł kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami. Wprowadzenie tego przepisu było konieczne z uwagi na wprowadzenie obowiązku obliczania dochodu odrębnie dla dochodów osiągniętych z zysków kapitałowych oraz dochodów osiągniętych z innych źródeł.

Jak wprost wynika z treści wskazanego przepisu, ma on zastosowanie wyłącznie do kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami, a zatem do tych, których nie można powiązać wprost z konkretnymi przychodami w sytuacji, gdy podatnik jednocześnie uzyskuje przychody z obu źródeł, a poniesionego wydatku nie można powiązać wyłącznie z jednym źródłem. W przypadku, gdy dany koszt pośredni powoduje powstanie tylko jednej kategorii przychodu, opisany klucz alokacji nie znajdzie zastosowania.

Jak wskazano w uzasadnieniu do stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań nr 1 oraz nr 2, zarówno wydatki na spłatę przejętego Zobowiązania, jak również ujemne różnice kursowe powstałe w wyniku spłaty Zobowiązania, powinny być rozpatrywane jako pośredni koszt uzyskania przychodu związany z całokształtem działalności operacyjnej Spółki.

W ocenie Wnioskodawcy, wyżej wskazane koszty pośrednie mogą zostać powiązane z wyłącznie jednym źródłem przychodów, tj. z przychodami z innych źródeł. Należy podkreślić, że spłata Zobowiązania oraz powiązane z tym ujemne różnice kursowe nie mogą wygenerować w przyszłości jakichkolwiek przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 ustawy o CIT.

Wynika to z faktu, że Zobowiązanie przejęte przez Spółkę w przedstawionym stanie faktycznym dotyczy historycznej umowy zawartej pomiędzy Osobami fizycznymi oraz Spółką Przejmowaną. Uregulowanie Zobowiązania nie jest więc inwestowaniem w prawa udziałowe nowego podmiotu, które mogłyby w przyszłości generować przychody np. z tytułu dywidend. Omawiana spłata oraz związane z nią ujemne różnice kursowe są wyłącznie uregulowaniem wymagalnej należności, która wchodziła w skład przejmowanych aktywów oraz zobowiązań Spółki Przejmowanej oraz której spłata była konieczna w świetle dokonanego Połączenia oraz kontynuowania działalności Spółki przejmowanej przez Spółkę.

Należy zaznaczyć, że omawiane Zobowiązanie przejęte od Spółki Przejmowanej w drodze sukcesji generalnej stanowiło koszt dostosowania struktury udziałowej do potrzeb rozwoju działalności poprzez pozyskanie nowego, międzynarodowego inwestora oraz jego know-how biznesowego, co zostało przeprowadzone w drodze Połączenia. Wydatki będące przedmiotem niniejszego wniosku należy więc w ocenie Wnioskodawcy potraktować wyłącznie jako ogólny koszt związany z działalnością operacyjną.

W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy wydatki poniesione przez Spółkę w związku ze spłatą Zobowiązania, jak również ujemne różnice kursowe powstałe w związku z tą wypłatą, powinny być alokowane wyłącznie do przychodów ze źródła innego niż zyski kapitałowe, o których mowa w art. 7b ust. 1 ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska w zakresie pytania nr 5

W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 4, w ocenie Wnioskodawcy koszty pośrednie z tytułu spłaty Zobowiązania oraz powstałych w tym zakresie ujemnych różnic kursowych można alternatywnie przyporządkować zarówno do tzw. koszyka kapitałowego, jak i koszyka operacyjnego, gdyż dotyczyć mogą całości operacji wykonywanych przez Spółkę.

Przyporządkowanie odpowiednich kwot kosztów uzyskania przychodów do konkretnego źródła powinno nastąpić przy zastosowaniu proporcji osiąganych przez Spółkę dochodów z zysków kapitałowych oraz dochodów osiągniętych z innych źródeł (tj. przy pomocy klucza alokacji określonego w art. 15 ust. 2b w zw. z art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o CIT).

W konsekwencji, w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 4, koszty pośrednie z tytułu spłaty Zobowiązania oraz powstałych od niego różnic kursowych powinny zostać alokowane za pomocą klucza przychodowego określonego w art. 15 ust. 2 w zw. z ust. 2b ustawy o CIT proporcjonalnie zarówno do źródła przychodów z zysków kapitałowych, jak i pozostałych przychodów.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Stanowisko Państwa w zakresie pytań nr 2 i 3 jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego oceny stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań oznaczonych we wniosku nr 2 oraz nr 3.

Natomiast Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1, 4 oraz 5 jest nieprawidłowe. Poniżej uzasadnienie do oceny tego stanowiska.

Ad. 1

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „updop”),

W myśl art. 7 ust. 2 updop,

Należy zauważyć, że w updop przychody podatników tego podatku zostały rozdzielone na źródła:

-z zysków kapitałowych oraz

-z innych źródeł.

Wydzielając źródło przychodów z zysków kapitałowych na gruncie updop, ustawodawca zamieścił w ustawie katalog, w którym określił listę przychodów alokowanych do tego źródła. Katalog ten został zawarty w art. 7b ust. 1 updop. Na podstawie powyższego przepisu, za przychody z zysków kapitałowych uważa się:

Wyodrębnienie źródeł przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych dotyczy również kosztów uzyskania przychodów. Tym samym, koszty takie będą mogły podlegać zaliczeniu do źródła zyski kapitałowe, o ile dotyczą kategorii przychodu wskazanej w dodanym art. 7b updop.

Zasady kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów określają przepisy art. 15 i 16 updop.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 updop,

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów.

Podatnik, zaliczając dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów, winien więc wykazać jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz to, że poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu lub że wydatek ten jest związany z konkretnym przedsięwzięciem gospodarczym. W tym celu każdorazowo wymagana jest ocena istnienia związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodów lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy.

W świetle powyższego, aby wydatek poniesiony przez podatnika stanowił dla niego koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione następujące warunki:

• został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
• jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
• pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
• został właściwie udokumentowany,
• nie może znajdować się w grupie wydatków, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powyższe oznacza, że wszystkie poniesione wydatki, po wyłączeniu enumeratywnie wymienionych w stosownych przepisach updop, mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiągniętymi przychodami, w tym służą zachowaniu albo zabezpieczeniu funkcjonowania źródła przychodów.

Właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna więc brać pod uwagę:

• przeznaczenie wydatku (jego celowość, zasadność dla funkcjonowania podmiotu, racjonalność i niezbędność) oraz
• potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Zatem do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć wszystkie koszty, zarówno te bezpośrednio, jak i pośrednio związane z przychodami, o ile zostały prawidłowo udokumentowane, za wyjątkiem kosztów ustawowo uznanych za niestanowiące kosztów uzyskania przychodów.

Przepisy updop dokonują podziału kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami i koszty pośrednie (inne niż bezpośrednio związane z przychodami). Wskazać należy, że:

• za koszty bezpośrednie uznaje się te wydatki, których poniesienie wpływa bezpośrednio na uzyskanie przychodu z danego źródła i są one niezbędne dla osiągnięcia przychodu (są ponoszone w celu osiągnięcia przychodów),
• za koszty pośrednie uważa się te wydatki, które ponoszone są w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, tj. wydatki na funkcjonowanie przedsiębiorstwa, związane z całokształtem działalności. Co do zasady kosztów takich nie można przypisać konkretnym przychodom, jak również ocenić szczegółowo stopnia ich wpływu na uzyskanie przychodów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” – brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach, których wydatki te są ponoszone. Przy czym, jeżeli określone wydatki można powiązać z osiąganiem konkretnego przychodu, to bez względu na możliwość jednoczesnego wywiedzenia pośredniego związku tych wydatków z ewentualnymi innymi przychodami, zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów ocenić należy w kontekście tego przychodu, z którym wydatki te są bezpośrednio związane.

Zgodnie z ugruntowanym poglądem, kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. W ich przypadku możliwe jest „zidentyfikowanie” wpływu danego kosztu na wielkość osiągniętych przychodów. Do tej kategorii należą głównie te koszty, które mogą być przydzielone, przypisane do określonych wyrobów bądź usług. Klasycznym przykładem bezpośredniego związku kosztów z przychodami jest relacja, w jakiej pozostają wydatki na nabycie lub wytworzenie jednostki towaru i przychód ze zbycia tej jednostki towaru.

Natomiast pośrednie koszty uzyskania przychodów to takie wydatki, których nie da się przypisać wprost do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia. Nie pozostają one w uchwytnym związku z konkretnymi przysporzeniami podatnika – brak jest możliwości ustalenia, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód. Do tego rodzaju kosztów zalicza się m.in. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną, ubezpieczenia, świadczenia na rzecz pracowników. Każdy z ww. wydatków jest związany z działalnością prowadzoną przez podatnika i przyczynia się w sposób ogólny do osiągania przez niego przychodów. Nie można jednak ustalić, uzyskaniu jakiego konkretnego przychodu dany wydatek służy. Tego rodzaju koszty, chociaż niewątpliwie związane są z osiąganymi przychodami, nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami. Stąd nie jest możliwe ustalenie, w którym okresie bądź roku podatkowym wystąpi przychód uzasadniający potrącenie takich kosztów.

Kosztami będą również koszty pośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami, jeżeli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność.

Zgodnie z art. 15 ust. 4 updop,

Stosownie do art. 15 ust. 4d updop,

Jak stanowi art. 15 ust. 4e updop,

Art. 16 ust. 1 updop,

Jednocześnie podkreślić należy, że nieujęcie danego wydatku w katalogu kosztów niepotrącalnych, wymienionych w art. 16 ust. 1 updop, nie oznacza automatycznie, że inne koszty w nim niewymienione, tymi kosztami mogą być. W takim przypadku należy bowiem badać, czy dany koszt poniesiony został w celu uzyskania przychodu (zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu).

Zgodnie z treścią art. 16 ust. 1 pkt 8 updop,

Z powyższego wynika więc, że nie można uznać za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce, jednakże wydatki takie są kosztem uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji).

Użycie przez ustawodawcę określenia „wydatki na nabycie” oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów - ale dopiero z chwilą odpłatnego zbycia udziałów lub akcji - zalicza się wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów lub akcji, tj. takie, bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów lub akcji nie byłoby możliwe.

Zasady organizacji i funkcjonowania spółek prawa handlowego oraz problematyka łączenia spółek została uregulowana w przepisach ustawy z dnia 15 września 2000 r. ustawy Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm., dalej: „KSH”).

Zgodnie z art. 491 § 1 KSH:

Stosownie do art. 492 § 1 tej ustawy:

W przypadku dokonania połączenia na powyższych zasadach, spółka przejmowana przestaje istnieć, wspólnicy spółki przejmowanej stają się wspólnikami spółki przejmującej oraz wszystkie aktywa i pasywa spółki przejmowanej przechodzą na spółkę przejmującą.

Prawa i obowiązki następców prawnych reguluje także ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

W świetle art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 93 § 2 Ordynacji podatkowej:

Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego m.in. wynika, że doszło do zmiany w strukturze właścicielskiej Spółki, w wyniku której spółka M spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, będąca polskim rezydentem podatkowym, nabyła od Osób fizycznych udziały w Spółce. W konsekwencji Spółka Przejmowana posiadała w Spółce (...) udziałów. W ramach umowy zostało również ustalone dodatkowe wynagrodzenie dla Osób fizycznych ustalone jako tzw. „earn-out”, tj. odroczona płatność, której wypłata na rzecz Osób fizycznych była uzależniona od realizacji określonych w umowie wskaźników. Odroczona część wynagrodzenia tj. Earn-out została ustalona w walucie dolar amerykański (USD). W czerwcu 2021 r. Spółka przejęła swojego dotychczasowego udziałowca (tzw. przejęcie odwrotne), tj. Spółkę Przejmowaną, na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. KSH poprzez przeniesienie całego majątku - wraz z prawami i zobowiązaniami - Spółki Przejmowanej na Wnioskodawcę w zamian za udziały Wnioskodawcy, które zostały wydane jedynemu wspólnikowi Spółki Przejmowanej. W konsekwencji, Spółka z dniem Połączenia wstąpiła zgodnie z art. 494 § KSH we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej. W ramach Połączenia Spółka przejęła w ramach sukcesji uniwersalnej m.in. zobowiązanie wobec Osób fizycznych z tytułu Earn-out, które nie zostało spłacone na dzień Połączenia przez Spółkę Przejmowaną, z uwagi na brak spełnienia warunków do wypłaty Zobowiązania. Połączenie posiadało uzasadnienie biznesowe oraz ekonomiczne i było motywowane dotychczasowymi potrzebami Spółki. W szczególności, założeniem Połączenia było dostosowanie struktury udziałowej w Grupie pod umożliwienie wprowadzenia nowego, międzynarodowego inwestora dotychczas niepowiązanego ze Spółką i jego efektywne zaangażowanie w działalność spółki. Tym samym Spółka (poprzez (...). Ponadto dokonanie Połączenia pozwoliło na konsolidację zasobów finansowych, zmniejszenie liczby spółek oraz uproszczenie i uporządkowanie struktury grupy i struktury przepływów finansowych, a w konsekwencji ograniczenie kosztów funkcjonowania oraz minimalizację obowiązków formalno-prawnych, co zapewniło Spółce zasoby i możliwości skupienia się na głównym przedmiocie działalności. W czerwcu 2022 r. Spółka dokonała spłaty Zobowiązania na rzecz Osób fizycznych. W związku z wahaniami na rynku walut Spółka była zobowiązana do spłaty wyższej kwoty Zobowiązania w przeliczeniu na walucie polskiej, w konsekwencji czego powstały ujemne różnice kursowe. Wnioskodawca zaznacza, że wydatki na spłatę Zobowiązania nie zostały dotychczas zaliczone do kosztów uzyskania przychodów Spółki, gdyż Spółka w celu określenia prawidłowego sposobu uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów wydatków tytułem Earn-out oraz ujemnych różnic kursowych tytułem zapłaty Zobowiązania, w pierwszej kolejności występuje z niniejszym wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej.

Wątpliwości Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 dotyczą ustalenia, czy wydatki z tytułu spłaty przez Spółkę przejętego od Spółki Przejmowanej Zobowiązania mogą stanowić dla Spółki pośredni koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop, który powinien zostać potrącony w dacie poniesienia (tj. spłaty Zobowiązania) zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 4d updop.

Odnosząc zatem powyższe wątpliwości do przedstawionego opisu stanu faktycznego, stwierdzić należy, że skoro Wnioskodawca poniesie wydatki na dodatkowe wynagrodzenie dla osób fizycznych ustalone jako tzw. „earn-out”, tj. odroczona płatność, co w istocie będzie stanowić wydatek na nabycie akcji, to wydatek ten nie będzie stanowił kosztu uzyskania przychodów w dacie poniesienia, z uwagi na treść art. 16 ust. 1 pkt 8 updop, który to przepis wyłącza wydatki na objęcie lub nabycie akcji. Momentem, w którym wydatki te uzyskują status „kosztów uzyskania przychodów” jest odpłatne zbycie tych akcji. Z wniosku bowiem wynika, iż Spółka z dniem Połączenia wstąpiła zgodnie z art. 494 § KSH we wszystkie prawa i obowiązki Spółki Przejmowanej i w ramach Połączenia Spółka przejęła w ramach sukcesji uniwersalnej m.in. zobowiązanie wobec Osób fizycznych z tytułu Earn-out, które nie zostało spłacone na dzień Połączenia przez Spółkę Przejmowaną, z uwagi na brak spełnienia warunków do wypłaty Zobowiązania.

Z powołanego wcześniej art. 16 ust. 1 pkt 8 updop wynika jednoznacznie, że wydatki na nabycie akcji - a takie w przedmiotowej sprawie należy uznać wydatki poniesione tytułem wynagrodzenia dodatkowego dla Osób fizycznych - są kosztami uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych akcji. Wnioskodawca przejął zobowiązanie do zapłaty ww. dodatkowego wynagrodzenia tzw. „earn-out” na zasadach sukcesji wynikającej z art. 93 Ordynacji podatkowej.

W związku z powyższym, wydatki na zapłatę dodatkowego wynagrodzenia „earn-out” za nabycie akcji stanowi w istocie koszt uzyskania przychodów w związku z nabyciem akcji zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8 updop i powstanie w momencie ich zbycia, a nie jak twierdzi Wnioskodawca w dacie jego poniesienia (tj. spłaty Zobowiązania).

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za nieprawidłowe.

Ad. 4 i 5

Odnosząc się natomiast do kwestii ustalenia, czy koszty pośrednie z tytułu spłaty Zobowiązania oraz powstałych od niego różnic kursowych powinny zostać alokowane wyłącznie do przychodów z innych źródeł niż zyski kapitałowe określone w art. 7b ust. 1 updop, wskazać należy, iż zdaniem Organu wypłacone dodatkowe wynagrodzenie dla Osób fizycznych ustalone jako tzw. „earn-out”, tj. odroczona płatność, której wypłata na rzecz Osób fizycznych była uzależniona od realizacji określonych w umowie wskaźników („Zobowiązanie” lub „Earn-out”) oraz powstałych od niego różnic kursowych ma związek z przychodami kwalifikowanymi od 1 stycznia 2018 r., jako przychody z zysków kapitałowych.

Jak wskazano na wstępie, w związku z istnieniem różnych źródeł przychodów określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, podatnicy mają również obowiązek przyporządkowywania ponoszonych kosztów odpowiednio do przychodów z zysków kapitałowych oraz przychodów z działalności „podstawowej”.

W sprawie będącej przedmiotem wniosku wypłacone na rzecz Osób fizycznych dodatkowe wynagrodzenie ustalone jako tzw. „earn-out” powinno być więc zaliczane do kosztów uzyskania przychodu z zysków kapitałowych. Za taką kwalifikacją przemawia wykładnia powołanego wcześniej art. 7b updop.

Zgodnie bowiem z art. 7b ust. 1 pkt 1 updop, do źródła przychodów z zysków kapitałowych zaliczane są wszelkie przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Literalne brzmienie przywołanego przepisu wskazuje, że wszelkie przychody, które podatnik osiąga w związku z posiadaniem akcji są kwalifikowane do przychodów ze źródła zyski kapitałowe. Konsekwentnie, także koszty związane z nabyciem akcji powinny być przypisane do kosztów uzyskania przychodów z zysków kapitałowych.

Ponadto w przypadku zbycia akcji przychód należy kwalifikować do źródła zyski kapitałowe na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a updop.

Przychody z udziałów/akcji zaliczane są do przychodów z zysków kapitałowych, a zatem wszystkie wydatki (bezpośrednie i pośrednie) związane z ich nabyciem powinny być przypisane do źródła przychodów jakim są zyski kapitałowe.

Tym samym, wypłacone na rzecz Osób fizycznych dodatkowe wynagrodzenie ustalone jako tzw. „earn-out” powinno być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów z zysków kapitałowych.

Odnosząc sie natomiast do ujemnych różnic kursowych stwierdzić należy, że ujemne różnice kursowe powstałe w związku z dokonaniem zapłaty za obejmowane udziały zalicza się do kosztów pośrednich, ponieważ nie mają one bezpośredniego związku z uzyskaniem przez Państwa konkretnych przychodów.

Zdaniem organu podatkowego, koszty pośrednie, które dotyczą przychodów z zysków kapitałowych określonych w art. 7b ust. 1 updop, winny być kwalifikowane do źródła, do którego kwalifikowane są przychody. W sprawie będącej przedmiotem wniosku, koszty z tytułu spłaty Zobowiązania oraz ujemne różnice kursowe powinny być zaliczane jako koszty uzyskania przychodów z zysków kapitałowych. Za taką kwalifikacją przemawia wykładnia powołanego wcześniej art. 7b updop.

W art. 7b ust. 1 updop ustawodawca wymienia zdarzenia, w związku z zaistnieniem których podatnik osiąga przychody będące następstwem uzyskania przychodów z obrotu udziałami (akcjami). Nie są to wyłącznie przychody ze zbycia udziałów (akcji), ale także np. przychody z otrzymanej dywidendy, z umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości, przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów czy też przychody uzyskane w wyniku wymiany udziałów.

Nie można się zatem zgodzić z Państwa stanowiskiem, że koszty pośrednie z tytułu spłaty Zobowiązania oraz powstałych od niego różnic kursowych powinny zostać alokowane za pomocą klucza przychodowego określonego w art. 15 ust. 2 w zw. z ust. 2b ustawy o CIT proporcjonalnie zarówno do źródła przychodów z zysków kapitałowych, jak i pozostałych przychodów.

Zauważyć bowiem należy, że ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie uzależnia kwalifikacji do źródła przychodów związanych z udziałami (akcjami), od celu nabycia przedmiotowych udziałów (akcji). W każdej sytuacji koszty pośrednie związane z nabyciem udziałów (akcji) powinny być odnoszone do kosztów związanych z zyskami kapitałowymi. Przychody z udziałów (akcji) zaliczane są do przychodów z zysków kapitałowych, a zatem wszystkie wydatki (bezpośrednie i pośrednie) związane z nabyciem udziałów (akcji) powinny być przypisane do źródła przychodów jakim są zyski kapitałowe.

Zatem, jeżeli w świetle art. 7b ust. 1 pkt 3 lit. a) updop, przychody z tytułu zbycia udziałów w spółce kapitałowej są przychodami ze źródła „zyski kapitałowe”, to do tego samego źródła należy zaliczyć koszty związane z nabyciem tych udziałów, w tym ujemne różnice kursowe.

Tym samym, ujemne różnice kursowe powstałe w związku z dokonaniem zapłaty za obejmowane udziały powinny być rozpoznawane wyłącznie jako koszty pośrednie, poniesione ze źródła jakim są zyski kapitałowe i nie mają Państwo podstaw do alokowania ich do obu źródeł przychodów według klucza przychodowego.

Także dodatnie różnice kursowe, o których mowa w art. 15a updop, powstałe w związku z dokonaniem zapłaty za obejmowane udziały, powinny zostać zakwalifikowane przez Państwa do źródła przychodów z zysków kapitałowych.

W związku z powyższym, Państwa stanowisko w zakresie pytań nr 4 i 5 należało również uznać za nieprawidłowe.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że Państwa stanowisko, zgodnie z którym:

- wydatki z tytułu spłaty przez Spółkę przejętego od Spółki Przejmowanej Zobowiązania mogą stanowić dla Spółki pośredni koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop, który powinien zostać potrącony w dacie poniesienia (tj. spłaty Zobowiązania) zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 4d updop;

- koszty pośrednie z tytułu spłaty Zobowiązania oraz powstałych od niego różnic kursowych powinny zostać alokowane wyłącznie do przychodów z innych źródeł niż zyski kapitałowe określone w art. 7b ust. 1 updop;

- w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 4, koszty pośrednie z tytułu spłaty Zobowiązania oraz powstałych od niego różnic kursowych powinny zostać alokowane za pomocą klucza przychodowego określonego w art. 15 ust. 2 w zw. z ust. 2b updop proporcjonalnie zarówno do źródła przychodów z zysków kapitałowych, jak i pozostałych przychodów

- jest nieprawidłowe, ponieważ w opisanej we wniosku sytuacji wydatki z tytułu spłaty przez Spółkę przejętego od Spółki przejmowanej Zobowiązania oraz różnice kursowe powstałe w związku z dokonaniem zapłaty za obejmowane udziały winny być zaliczone do zysków kapitałowych.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będący przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych wskazać należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez Państwa wyroków należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.