Interpretacja indywidualna z dnia 30 maja 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-2.4012.121.2023.2.AA

Nabywane usługi edukacyjne podlegają zwolnieniu od podatku.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

9 marca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 9 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku importu usług szkoleniowych. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 5 maja 2023 r. (wpływ 5 maja 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

A. jest polską spółką akcyjną prowadzącą działalność w zakresie tworzenia i zarządzania funduszami inwestycyjnymi. Stosownie do wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego, przeważającym przedmiotem działalności Spółki jest tworzenie funduszy inwestycyjnych i zarządzanie nimi, w tym pośrednictwo w zbywaniu i odkupywaniu jednostek uczestnictwa, reprezentowanie ich wobec osób trzecich oraz zarządzanie zbiorczym portfelem papierów wartościowych (PKD 66.30.Z). Wpis ten odzwierciedla istotę faktycznej działalności Spółki.

Spółka, jako zarządzający funduszami inwestycyjnymi, wyróżnia się na rynku przede wszystkim specjalizacją i kompetencjami zarządczymi – fundusze zarządzane przez Spółkę to głównie fundusze nieruchomościowe oraz private debt, w tym w szczególności fundusze inwestujące na polskim rynku nieruchomości oraz na międzynarodowych rynkach kapitałowych poprzez instrumenty finansowe takie jak REITy (ang. Real Estate Investment Trust – rodzaj funduszu inwestycyjnego lokującego środki w nieruchomościach).

Ze względu na wysoką konkurencyjność rynku funduszy inwestycyjnych, Wnioskodawca dba o stały dostęp jego pracowników do najlepszych źródeł informacji, a także do specjalistycznych kursów, pozwalających im na zapoznanie się z najnowszymi trendami panującymi w gospodarce, jak również na poszerzenie wiedzy koniecznej do efektywnego zarządzania powierzanymi im środkami.

Działając w tym kierunku, Wnioskodawca zdecydował się na pokrywanie kosztów udziału w wybranych szkoleniach członkom Zarządu Wnioskodawcy oraz osób zarządzających funduszami. W szczególności Spółka zobowiązała się do zapewnienia takim osobom dostępu do usług i materiałów o charakterze edukacyjnym, w tym do kursów specjalistycznych dotyczących różnych zagadnień związanych z rynkiem kapitałowym, a także innych szkoleń umożliwiających im poszerzenie wiedzy z zakresu zarządzania. Takie działania wynikają z obowiązków nałożonych przez Spółkę przez przepisy prawa powszechnie obowiązującego. W szczególności, Wnioskodawca jest prawnie obowiązany do umożliwienia członkom zarządu doskonalenia wiedzy i kompetencji koniecznych do właściwego sprawowania przez nich funkcji.

Podobnie wymogiem prawnym jest również zatrudnianie na innych stanowiskach związanych z zarządzaniem funduszami wyłącznie osób o odpowiednich licencjach i kwalifikacjach, których wiedza i kompetencje również powinny być regularnie uzupełniane.

Przedmiotem wniosku jest kwestia możliwości zastosowania zwolnienia z VAT w przypadku dwóch szkoleń zrealizowanych na rzecz Wnioskodawcy przez zagranicznych usługodawców mających status instytucji edukacyjnych, które zostały w ostatnim czasie nabyte przez Spółkę. W obu przypadkach kursy te realizowane są przez zagraniczne podmioty edukacyjne, kierujące swoje usługi do profesjonalistów oraz osób zajmujących kluczowe stanowiska zarządcze w swoich organizacjach. Ze względu na konieczność rozliczenia importu usług z tytułu nabycia tych kursów, Spółka chce upewnić się, że nabycie dostępu do obu kursów jest zwolnione z VAT, a w konsekwencji nie ciąży na Wnioskodawcy obowiązek rozliczenia podatku należnego z tytułu nabycia tych kursów.

Poniżej Wnioskodawca przedstawia krótki opis obu kursów.

1. Kurs „Program (...)” (Program rozwoju umiejętności przywódczych).

Wnioskodawca nabył w ostatnim czasie usługę udziału w kursie „Program (...)” (dalej: „Program”), organizowanym przez (...) School, prestiżową amerykańską szkołę, oferującą kursy rozwojowe dla kadry menedżerskiej najwyższego szczebla. W praktyce uczestnikiem Programu jest (program trwać będzie do czerwca 2023 r.) członek Zarządu Spółki, który poprzez udział w Programie podnosił własne kompetencje niezbędne do skutecznego prowadzenia spraw Spółki, zarządzania Zespołem Wnioskodawcy oraz budowania renomy i rozpoznawalności Spółki na rynku.

Zgodnie z informacjami udostępnionymi przez (...) School, Program przeznaczony jest dla osób na stanowiskach kierowniczych, które docelowo mają ambicje zajmować najwyższe stanowiska w największych korporacjach. W tym celu uczestnicy kursu zdobywają informacje potrzebne im do lepszego zrozumienia mechanizmów funkcjonowania światowej gospodarki, jak również zarządzania biznesem. Całość kursu prowadzona jest w języku angielskim.

Program kursu, według oficjalnych materiałów organizatora Programu, zawiera pięć modułów, których zadaniem jest kształcenie uczestników w następujących dziedzinach:

Moduł 1: Podstawowe umiejętności:

‒Unifikacja wiedzy i terminologii biznesowej wśród uczestników kursu;

‒Kursy wprowadzające w zakresie rachunkowości, finansów i metod ilościowych;

‒Konsultacje ze specjalnie dedykowanym Trenerem;

Moduł 2: Wielofunkcyjne podejście biznesowe (cross-functional business approach):

‒Rozwijanie kompleksowego podejścia do zarządzania biznesowego, w którym przedsiębiorstwo widziane jest w sposób holistyczny;

‒Poszerzanie wiedzy w zakresie strategii, marketingu, operacji, finansów, księgowości i zasad ładu i odpowiedzialności korporacyjnej;

‒Analiza relacji pomiędzy strategią na poziomie funkcjonalnym, strategią jednostki biznesowej oraz wdrożeniem strategii;

‒Zrozumienie roli jaką we wdrażaniu strategii odgrywają systemy kontroli;

‒Analiza ekonomicznych, politycznych i społecznych sił oddziałujących na światową gospodarkę;

Moduł 3: Formułowanie strategii i jej implementacja:

‒Uczestnicy będą pracować indywidualnie oraz w grupach nad przedstawionym materiałem, udostępnionym on-line;

‒Uczestnicy otrzymują zindywidualizowane przypadki (case study), nad którymi będą pracować pod okiem indywidualnie przypisanego Trenera;

Moduł 4: Zarządzanie zmianą:

‒Identyfikowanie obszarów organizacji wymagających zmiany;

‒Przeanalizowanie różnych strategii zarządzania zmianą;

‒Sposoby wspierania innowacyjności, otwartości na zmiany czy przedsiębiorczej mentalności;

Moduł 5 (opcjonalny): Rozwój umiejętności przywódczych:

‒Rozwijanie samoświadomości i inteligencji emocjonalnej wymaganej od lidera;

‒Strategie negocjacyjne i dotyczące podejmowania decyzji;

‒Godzenie sprzecznych interesów akcjonariuszy lub innych interesariuszy.

Zajęcia w ramach tego kursu odbywają się w trybie hybrydowym: znaczną część zadań uczestnicy rozwiązują zdalnie, jednak są zobowiązani do dwukrotnego udziału w bloku zajęć organizowanych na terenie kampusu (...) School w (...), (...).

Organizator zajęć, (...) School, jest afiliowany jako wydział (...), prywatnego uniwersytetu funkcjonującego zgodnie z prawem Stanów Zjednoczonych Ameryki i uznawanego za jeden z najbardziej prestiżowych uniwersytetów na świecie świadczących najbardziej cenione usługi o charakterze edukacyjnym.

2. Kurs „(…)”

Drugim zakupionym przez Wnioskodawcę kursem jest szkolenie „(...)”. W szkoleniu tym uczestniczy jedna z osób zarządzających funduszami w ramach Spółki.

Wspomniany w nazwie skrót „(...)” jest zyskującym coraz większą popularność terminem odnoszącym się do nowego trendu na rynkach finansowych, zgodnie z którym większą rolę w działalności przedsiębiorstw mają odgrywać kwestie związane ze społecznym wymiarem prowadzenia biznesu, a w szczególności z zapewnieniem transparentności łańcuchów dostaw czy przedsięwzięcia działań ukierunkowanych na działalność proekologiczną. Na skrót (...) składają się litery (...).

Powstanie koncepcji „(...)” wynika z przekonania, że zysk ekonomiczny nie jest jedynym celem przedsiębiorstwa. W tej sytuacji konieczne było stworzenie innych, pozafinansowych ratingów, które będą uwzględniać w jaki sposób dana spółka wypełnia swoją rolę społeczną.

Na opisany kurs składa się, według informacji upublicznionych przez organizatora, 9 modułów:

‒Wprowadzenie do teorii inwestowania według strategii (...);

‒Analiza rynków finansowych pod kątem teorii (...);

‒Czynniki środowiskowe;

‒Czynniki społeczne;

‒Czynniki związane z ładem korporacyjnym;

‒Zaangażowanie i odpowiedzialne zarządzanie (engagement and stewardship);

‒Analiza, wycena i integracja (...) w proces inwestycyjny;

‒Tworzenie zintegrowanego portfolio inwestycyjnego (uwzględniającego zasady (...)) oraz zarządzenie nim;

‒Polecenia inwestycyjne (investment mandates), analityka portfolio, raportowanie.

Z punktu widzenia Spółki udział osoby zarządzającej funduszem jest przydatny ze względu na zachodzące zmiany na rynkach finansowych. Wprowadzane obecnie obowiązkowe raportowanie (...), w szczególności ze względu na przyjęcie Dyrektywy UE ws. sprawozdawczości przedsiębiorstw w zakresie zrównoważonego rozwoju (tzw. Dyrektywa CRSD - Corporate Sustainability Reporting Directive) sprawia, że wiedza analityków i doradców inwestycyjnych dotycząca zagadnień finansowych nie będzie już wkrótce wystarczająca do rzetelnej oceny sytuacji biznesowej przedsiębiorstwa i w konsekwencji jego wyceny. Wskaźniki niefinansowe odgrywają coraz większą rolę w procesie inwestycyjnym, zarówno po stronie samych przedsiębiorstw, zobowiązanych do raportowania i wdrażania tych procesów do swoich strategii, jak również inwestorów, którzy odchodzą od oceniania spółek wyłącznie pod kątem ich kondycji finansowej. Wymogiem stojącym przed każdą osobą zarządzającą funduszami jest zatem uzupełnienie swojej wiedzy i dostosowanie się do zmieniającego się rynku oraz zapotrzebowania na wiedzę co do stosowania praktycznych narzędzi oceny przedsiębiorstw z perspektywy (...).

Organizatorem szkolenia jest C, która jest globalną organizacją not-for-profit z siedzibą w Stanach Zjednoczonych ukierunkowaną na edukację specjalistów w zakresie inwestowania, w tym poprzez wydawanie certyfikatów posiadania statusu (...) oraz oferowanie dalszych usług edukacyjnych dla osób posiadających status C lub zainteresowanych jego pozyskaniem. Spółka zaznacza, że C jest powszechnie uznawanym tytułem świadczącym o najwyższych umiejętnościach jego posiadacza, dlatego usługi oferowane przez C są globalnie uznawane za najlepsze usługi edukacyjne i rozwojowe dla osób aktywnych zawodowo na rynkach inwestycyjnych. Kurs nabyty przez Spółkę odbywa się w formie zdalnej.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego

W odniesieniu do pytań zawartych w drugiej części wezwania, Spółka zauważa, że zarówno (...) School, jak i C (dalej łącznie jako „Organizatorzy”) są podmiotami prawa amerykańskiego, co do zasady operującymi na tym rynku. Oba te podmioty należą do grona najbardziej prestiżowych i najbardziej znanych na świecie organizacji oferujących specjalistyczne kursy biznesowe dla kadry wysokiego szczebla. Oferowane przez te instytucje kursy i szkolenia przygotowywane i prowadzone są w Stanach Zjednoczonych, przy czym udział w zajęciach – w zakresie opisanym w stanie faktycznym złożonego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej – może przybrać formę pracy zdalnej lub też stacjonarnej. Zajęcia hybrydowe (zarówno zdalne, jak i stacjonarne) przewidziane są w programie kursu oferowanego przez (...) School – w zakresie zajęć stacjonarnych przewidziane programem szkolenia zajęcia odbywają się najczęściej w miejscu wskazanym przez organizatora – kampusie uczelni w Stanach Zjednoczonych.

Jednocześnie Spółka informuje, że jest ona jedynie usługobiorcą i nie dysponuje żadnymi dokumentami dotyczącymi statusu czy akredytacji Organizatorów poza tymi, które są powszechnie dostępne w Internecie. Przekazywanie takich szczegółowych informacji i dokumentów nie jest normalną praktyką w przypadku zakupu usług od tak prestiżowych organizacji, których jakość usług i prestiż wynika w głównej mierze z wypracowanej przez lata pozycji rynkowej, niekoniecznie zaś od posiadania statusu nadanego przez jakikolwiek organ państwowy.

Jednocześnie A. podkreśla, że nie ma ona żadnych informacji na temat fizycznej obecności któregokolwiek z Organizatorów w Polsce, a zwłaszcza tego, czy poddał się on jakimkolwiek procesom akredytacyjnym w Polsce. Tym bardziej Spółka nie jest w stanie samodzielnie ocenić jaki jest status Organizatorów na gruncie prawa amerykańskiego – jako podmiot prawa polskiego (...) nie posiada bowiem zasobów do analizowania amerykańskich regulacji dotyczących funkcjonowania podmiotów rynku edukacyjnego, a dodatkowo jej zdaniem zagadnienie to nie powinno rzutować na rozstrzygnięcie organu podatkowego w sprawie dotyczącej zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na gruncie polskich przepisów. Sprawia to, że udzielenie szczegółowej i dokładnej odpowiedzi na pytania dotyczące w dużej mierze zgoła odmiennego systemu prawnego niż polski jest niemożliwe w wyznaczonym siedmiodniowym terminie. Stąd poniżej Spółka przedstawia odpowiedzi na pytania zawarte w Wezwaniu zgodne z jej najlepszą wiedzą co do statusu obu Organizatorów.

Zdaniem Spółki opisane usługi stanowią szkolenia o celach i charakterze zbliżonych do określonych w ramach polskiego systemu oświaty. Zdaniem Spółki umożliwiają one przede wszystkim uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy dla celów zawodowych oraz są bezpośrednio związane z branżą lub zawodem, jednakże ostateczne rozstrzygnięcie tej kwestii, zdaniem (...), powinno spoczywać na Organie wydającym interpretację.

Oba opisane szkolenia mają charakter autorski i prowadzone są zgodnie z przepisami prawa amerykańskiego. Spółka nie dysponuje informacjami, zgodnie z którymi opisane szkolenia byłyby prowadzone w formie i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Opisane szkolenia nie są finansowane w całości lub co najmniej w 70% ze środków publicznych.

Pytania

1.Czy zakup prawa do udziału w Programie podlega zwolnieniu z VAT, a w konsekwencji czy Spółka jest zobowiązana do rozliczenia podatku należnego z tytułu nabycia tej usługi?

2.Czy zakup prawa do udziału w kursie „(...)” podlega zwolnieniu z VAT, a w konsekwencji czy Spółka jest zobowiązana do rozliczenia podatku należnego z tytułu nabycia tej usługi?

Państwa stanowisko w sprawie

1.Zakup prawa do udziału w Programie podlega zwolnieniu z VAT, a w konsekwencji Spółka nie jest zobowiązana do rozliczenia podatku należnego z tytułu nabycia tej usługi.

2.Zakup prawa do udziału w kursie „(...)” przez Spółkę podlega zwolnieniu z VAT, a w konsekwencji Spółka nie jest zobowiązana do rozliczenia podatku należnego z tytułu nabycia tej usługi.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy

Jak wskazano powyżej, nabywane przez Wnioskodawcę usługi stanowią usługi edukacyjne, które służą rozwojowi niezbędnych dla Spółki kompetencji jej współpracowników, które wykorzystywane są i będą w zakresie istotnej poprawy rozumienia otoczenia biznesowego oraz inwestycyjnego prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności, a także poprawy jakości kompetencji zarządczych.

Miejsce świadczenia tych usług, zdaniem Spółki, należy ustalić w myśl zasad wskazanych w art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, a zatem w miejscu siedziby usługobiorcy, którą jest Polska. W konsekwencji, Spółkę należy uznać, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT za podatnika z tytułu nabywanych usług, będących przedmiotem niniejszego wniosku.

W tym kontekście wskazać należy, że stosownie do artykułu 43 ust. 1 pkt 26 ustawy o VAT od podatku zwolnione są usługi świadczone przez:

a)jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b)uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

- oraz dostawa towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Uzupełnieniem tego przepisu jest art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy o VAT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a)prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b)świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe - wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c)finansowane w całości ze środków publicznych

- oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Przepisy te stanowią implementację do polskiego porządku prawnego art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako: „Dyrektywa VAT”), zgodnie z którym zwolnione od podatku jest kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

W odniesieniu do kształcenia zawodowego należy jeszcze wspomnieć o regulacjach zawartych w treści Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako: „Rozporządzenie 282/2011”). W treści punktu 32 preambuły do tego aktu ustawodawca unijny wyjaśnia motywy doprecyzowania definicji kształcenia zawodowego, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy VAT. W przytoczonym punkcie preambuły Rozporządzenia 282/2011 stwierdzono, że kształcenie zawodowe lub przekwalifikowujące powinno obejmować nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, tak samo jak każde nauczanie mające na celu nabycie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych, bez względu na czas trwania kursu. W tym duchu należy odczytywać art. 44 Rozporządzenia 282/2011, w myśl którego usługi w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania świadczone na warunkach określonych w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy 2006/112/WE obejmują nauczanie pozostające w bezpośrednim związku z branżą lub zawodem, jak również nauczanie mające na celu uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy do celów zawodowych. Czas trwania kursu w zakresie kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania nie ma w tym przypadku znaczenia.

Jak zatem wynika z przytoczonych regulacji unijnych, zharmonizowany system VAT przewiduje zwolnienie od podatku usług kształcenia zawodowego, które są prowadzone przez podmioty prawa publicznego, ale też przez wszystkie inne podmioty, o ile cele ich działalności są podobne do tych, które zostały uznane przez dane państwo członkowskie.

We właściwej wykładni przytoczonych przepisów pomocna jest analiza tez wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako: „Trybunał”) z 28 listopada 2013 r., sygn. C-319/12 Minister Finansów v. MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu sp. komandytowej. W kwestii tej Trybunał pochylił się przede wszystkim nad zagadnieniem statusu usługodawcy z punktu widzenia możliwości zastosowania zwolnienia dla usług edukacyjnych. Interesujące są zwłaszcza wywody Trybunału w punkcie 26 tego wyroku, w którym stwierdził on, że „Jeśli chodzi o cel, któremu służy zwolnienie przewidziane w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT, z przepisu tego wynika, że owo zwolnienie, zapewniając bardziej korzystne traktowanie świadczenia usług edukacyjnych w zakresie podatku VAT, służy ułatwieniu dostępu do tych usług, co umożliwia uniknięcie wyższych kosztów, które wynikałyby z objęcia tych usług podatkiem VAT”. Jednocześnie w tym samym wyroku Trybunał stwierdził, że „zważywszy na ten cel, należy przypomnieć, że komercyjny charakter danej działalności nie wyklucza, w kontekście art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT, aby miała ona charakter działalności użyteczności publicznej”, a także że „podobnie pojęcie „podmiotu” wymienione w art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT jest co do zasady wystarczająco szerokie, aby objąć także podmioty prywatne mające cel zarobkowy”.

Trybunał stwierdził zatem, że nie ma co do zasady znaczenia status usługodawcy, a w szczególności fakt, że jest on podmiotem prawa prywatnego, a nie publicznego. Jednocześnie w punkcie 35 tego wyroku Trybunał przypomniał, że „Zgodnie z art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT usługi edukacyjne są jednak zwolnione tylko wtedy, gdy są świadczone przez podmioty prawa publicznego o celach edukacyjnych lub przez inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie. Wynika z tego, że inne podmioty, czyli podmioty prywatne, powinny spełniać przesłankę celów podobnych do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego. Z brzmienia art. 132 ust. 1 lit. i) dyrektywy VAT wynika bowiem wyraźnie, że nie zezwala on państwom członkowskim na zwolnienie usług edukacyjnych wszystkich podmiotów prywatnych świadczących takie usługi, włącznie z tymi, których cele nie są podobne do celów rzeczonych podmiotów prawa publicznego”.

Jak zatem wynika z przytoczonego wyroku Trybunału, celem zawartego w przepisach Dyrektywy VAT (następnie transponowanego do polskiego porządku prawnego) jest zatem zmniejszenie obciążeń i zwiększenie dostępności usług edukacyjnych. W tym zakresie ustawodawca uznał, że zwiększenie dostępności takich usług leży w interesie społecznym, co pozwala na ogólne zwolnienie od podatku takich usług.

Jednocześnie, jeżeli chodzi o krąg podmiotów, które mogą świadczyć taką zwolnioną od opodatkowania usługę, to Trybunał przesądził, że ze względu na interes społeczny, który uzasadnia zastosowanie zwolnienia, tam, gdzie Dyrektywa 2006/112/WE nie przesądza inaczej, takie okoliczności jak na przykład świadczenie usług przez podmiot komercyjny, niebędący co do zasady elementem publicznego systemu edukacji, jego status nie powinien stać na przeszkodzie zastosowaniu zwolnienia (por. również wyrok Trybunału z 26 maja 2005 r. w sprawie C-498/03 - Kingscrest Associates and Montecello).

Z powyższego wyroku Trybunału wynika zatem, że o ile usługi świadczone przez inne podmioty stanowią uzupełnienie krajowego systemu edukacji, to oferowane przezeń usługi powinny podlegać zwolnieniu z opodatkowania na zasadzie analogicznej do usług oferowanych przez jednostki oświaty wchodzące w skład państwowego systemu edukacji. Istotny jest bowiem cel świadczenia takich usług, a nie czysto formalny status usługodawcy. Celem zaś zwolnienia od podatku tych usług jest upowszechnienie usług kształcenia zawodowego, które ze swojej natury są dosyć kosztowne, a w przypadku obłożenia ich dodatkowo opodatkowaniem VAT, mogłyby być poza zasięgiem finansowym wielu zainteresowanych. Tymczasem zwiększenie kompentencji zawodowych pracowników i przedsiębiorców leży w interesie społecznym, gdyż wpływa na zwiększenie konkurencyjności polskiej gospodarki.

Podobną wykładnię przytoczonych przepisów reprezentują także polskie sądy administracyjne w sprawach dotyczących statusu podmiotu edukacyjnego i jego wpływu na ewentualne zastosowanie zwolnienia. W tym kontekście wskazać należy przede wszystkim wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 stycznia 2021 r. w sprawie I FSK 702/19. Zapadł on na kanwie sprawy, w której gmina nabywała od szwajcarskiej fundacji usługi związane z zapewnieniem uczniom możliwości zdawania egzaminów w ramach programu matury międzynarodowej. Rozstrzygając, czy takie usługi mogą podlegać zwolnieniu z VAT, NSA stwierdził, że usługi nabywane od zagranicznego podmiotu powinny takiemu zwolnieniu podlegać, o ile podmioty te „wspomagają tym samym krajowy system oświaty jako instytucja, której cele uznawane są za podobne do celów jednostek działających w Polsce w oparciu o ustawę Prawo oświatowe”. Zdaniem NSA kluczowe zatem do zastosowania zwolnienia z VAT – również w procedurze importu usług – jest zatem uznanie, że cel świadczonej usługi mieści się w celach jednostek działających w Polsce w oparciu o ustawę Prawo oświatowe.

Podobne tezy przedstawił Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 27 stycznia 2023 r., znak 0114-KDIP4-2.4012.417.2022.4.KS.

W tym kontekście wskazać należy, że stosownie do art. 1 pkt 10 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1082, dalej jako: „Prawo oświatowe”) system oświaty zapewnia w szczególności możliwość uzupełniania przez osoby dorosłe wykształcenia ogólnego, zdobywania lub zmiany kwalifikacji zawodowych i specjalistycznych. Jednocześnie ta sama ustawa przewiduje jako jedną z form kształcenia tzw. kształcenie ustawiczne. W tym zakresie wskazać należy, że stosownie do art. 117 ust. 1a pkt 3 ustawy Prawo oświatowe kształcenie ustawiczne prowadzi się m.in. w formie kursu kompetencji ogólnych. Z kolei zgodnie z art. 117 ust. 1a pkt 5 takie kształcenie może również obejmować kurs, inny niż wymienione w pkt 1-3, umożliwiający uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych.

Definicję kształcenia ustawicznego znajdziemy w art. 4 pkt 30 Prawa oświatowego. Pod tym pojęciem rozumie się kształcenie w szkołach dla dorosłych, branżowych szkołach II stopnia i szkołach policealnych, a także uzyskiwanie i uzupełnianie wiedzy, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych przez osoby, które spełniły obowiązek szkolny.

Z tej perspektywy odczytywać należy kontekst nabywanych przez Spółkę usług. Zwłaszcza należy zwrócić uwagę, że szkolenia oferowane przez (...) School w istotny sposób zwiększają kompetencje i kwalifikacje zawodowe członków Zarządu niezbędne do efektywnego zarządzania Spółką oraz jej Zespołem. Jednocześnie nie powinno ulegać wątpliwości, że ich treść w dużej mierze pokrywa się z kursem kompetencji ogólnych, który w świetle ustawy Prawo oświatowe oferowany jest przez jednostki wchodzące w skład polskiego systemu oświaty. Przy tym charakterystyka i jakość oferowanych przez (...) School usług w oczywisty sposób uzupełniają ofertę polskiego systemu oświaty. Uczestnictwo w takim kursie niewątpliwie jest zbieżne z celami, które stawia sobie polski system oświaty, a jednocześnie ma w stosunku do niego charakter komplementarny – umożliwia polskim podatnikom dostęp do usług, które nie byłyby dla nich inaczej dostępne.

Jednocześnie podobne wnioski można wysnuć w stosunku do usług nabywanych od C na rzecz osoby zarządzającej funduszami. W jej przypadku niewątpliwie zdobywane przez nią kompetencje wpłyną bezpośrednio na jej efektywność jako zarządzającej funduszami. Jednocześnie przedmiot tych szkoleń związany jest z zagadnieniami, których znajomość jest kluczowa dla osoby zajmującej się zawodowo inwestowaniem.

Obaj usługodawcy, od których Spółka nabywa oferowane przez nich usługi, niewątpliwie są również instytucjami, mającymi cele tożsame z celami jednostek polskiego systemu oświaty. W obu przypadkach jednym z celów tych instytucji są działania podejmowane w zamiarze świadczenia usług edukacyjnych i kształcenia oferowanych do szerokiego grona zainteresowanych – w tym usługi kształcenia profesjonalistów, którzy ukończyli odpowiednie studia kierunkowe i mają już pewne doświadczenie zawodowe. Oferowane im usługi pozwalają na poszerzenie wiedzy, a także zaktualizowanie jej dzięki zapoznaniu się z wynikami najnowszych badań prowadzonych przez najlepszych specjalistów na świecie. Oba te kursy pozwalają również na konfrontację dotychczas zdobytej wiedzy i umiejętności z uznanymi praktykami z całego świata.

W tym znaczeniu usługodawcy niewątpliwie świadczą usługi komplementarne do tych oferowanych przez polskie instytucje systemu oświaty. Polskie instytucje oferują usługi w pewnych aspektach podobne do tych, które nabywane są przez Spółkę, jednak z punktu widzenia podmiotu operującego na międzynarodowych rynkach finansowych oraz współpracującego z osobami, które posiadają międzynardowe certyfikaty potwierdzające posiadanie kompetencji istotnych dla działalności na rynkach finansowych (...), istnieją istotne przesłanki przemawiające za poszukiwaniem usług edukacyjnych oferowanych przez prestiżowe zagraniczne instytucje edukacyjne. W tej sytuacji usługi oferowane przez (...) School czy C stanowią uzupełnienie oferty polskich uczelni, realizując ten sam cel z zakresu edukacji.

Status (...) School oraz C pozwala zatem na uznanie, że w ich przypadku spełnione są warunki wskazane w przytoczonym powyżej orzecznictwie polskich sądów administracyjnych. W szczególności zaś podmioty te wspomagają krajowy system oświaty jako instytucje, których cele uznawane są za podobne do celów jednostek działających w Polsce w oparciu o ustawę Prawo oświatowe.

Wobec powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, uzasadnione jest twierdzenie, że obie przedstawione w opisie stanu faktycznego usługi powinny podlegać zwolnieniu z opodatkowania VAT. W konsekwencji, jako nabywca tych usług, Wnioskodawca nie jest zobowiązany do rozliczenia podatku należnego z tytułu ich nabycia.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z powyższego przepisu wynika tzw. zasada terytorialności, zgodnie z którą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatne świadczenie usług, ale tylko w sytuacji, gdy miejscem ich świadczenia (określanym na podstawie przepisów ustawy) jest terytorium kraju.

W myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 1 ustawy:

przez terytorium kraju rozumie się terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy:

podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przy czym zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy:

podatnikami są również osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne nabywające usługi, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a)usługodawcą jest podatnik nieposiadający siedziby działalności gospodarczej oraz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, a w przypadku usług, do których stosuje się art. 28e, podatnik ten nie jest zarejestrowany zgodnie z art. 96 ust. 4,

b)usługobiorcą jest:

‒w przypadku usług, do których stosuje się art. 28b – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4,

‒w przypadku transferu bonów jednego przeznaczenia, w przypadku których miejscem świadczenia usług, których bony te dotyczą, jest terytorium kraju – podatnik, o którym mowa w art. 15, lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15,

‒w pozostałych przypadkach – podatnik, o którym mowa w art. 15, posiadający siedzibę działalności gospodarczej lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju lub osoba prawna niebędąca podatnikiem, o którym mowa w art. 15, posiadająca siedzibę na terytorium kraju i zarejestrowana lub obowiązana do zarejestrowania zgodnie z art. 97 ust. 4.

Stosownie do art. 17 ust. 2 ustawy,

w przypadkach wymienionych w ust. 1 pkt 4 i 5, usługodawca lub dokonujący dostawy towarów nie rozlicza podatku należnego.

W myśl art. 2 pkt 9 ustawy,

ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o imporcie usług, rozumie się przez to świadczenie usług, z tytułu wykonania których podatnikiem jest usługobiorca, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4.

Powołany art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy wskazuje na sytuację, w której podatnikiem staje się nabywca usługi. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy, wprowadza mechanizm tzw. odwrotnego obciążenia, który polega na opodatkowaniu usług przez usługobiorcę. Przepis art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy ma zastosowanie gdy miejscem świadczenia a tym samym opodatkowania ustalonym na podstawie przepisów ustawy jest terytorium Polski. Przy tym warunkiem zastosowania odwrotnego obciążenia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy względem usług jest spełnienie warunków dotyczących usługodawcy, jak i usługobiorcy.

W przypadku świadczenia usług, istotnym dla prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług jest określenie miejsca świadczenia tych usług. Od poprawności określenia miejsca świadczenia zależy bowiem, czy dane świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w Polsce, czy też nie. Regulacje prawne obowiązujące w tym zakresie, zostały zawarte w ustawie o podatku od towarów i usług w rozdziale 3 działu V „Miejsce świadczenia przy świadczeniu usług”.

Według art. 28a ustawy:

na potrzeby stosowania ww. rozdziału:

1)ilekroć jest mowa o podatniku – rozumie się przez to:

a)podmioty, które wykonują samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2, lub działalność gospodarczą odpowiadającą tej działalności, bez względu na cel czy rezultat takiej działalności, z uwzględnieniem art. 15 ust. 6,

b)osobę prawną niebędącą podatnikiem na podstawie lit. a, która jest zidentyfikowana lub obowiązana do identyfikacji do celów podatku lub podatku od wartości dodanej;

2)podatnika, który prowadzi również działalność lub dokonuje transakcji nieuznawanych za podlegające opodatkowaniu dostawy towarów lub świadczenia usług zgodnie z art. 5 ust. 1, uznaje się za podatnika w odniesieniu do wszystkich świadczonych na jego rzecz usług.

Powołany powyżej art. 28a ustawy wprowadza drugą definicję podatnika do ustawy, która ma zastosowanie tylko w przypadku ustalania miejsca świadczenia usług. Użyta w ww. przepisie nazwa „podatnik” odnosi się w zasadzie do „przedsiębiorcy” prowadzącego działalność gospodarczą. Podatnikiem według tej regulacji jest podmiot wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Ustawodawca wskazując na działalność gospodarczą odnosi się do jej definicji zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy z jednoczesnym uwzględnieniem art. 15 ust. 6 ustawy. Za podatników, w świetle art. 28a pkt 1 ustawy, uznawane są również podmioty wykonujące działalność gospodarczą zgodnie z regulacjami innych państw członkowskich oraz państw trzecich. Natomiast przepis art. 28a pkt 2 ustawy uszczegóławia normę zawartą w pkt 1 lit. a, przez wskazanie, że pojęcie podatnika, na potrzeby ustalania miejsca świadczenia usług, obejmuje również sytuację, gdy podatnik, który wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą, nabywa usługi dla czynności niepodlegających opodatkowaniu zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy.

Zgodnie z ogólną zasadą wyrażoną w art. 28b ust. 1 ustawy:

miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 i art. 28n.

Przy czym, jak stanowi ust. 2 art. 28b ustawy:

w przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z powyższych przepisów wynika, że zatem, że co do zasady, usługa świadczona na rzecz podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy inna niż wskazana w art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n ustawy podlega opodatkowaniu w miejscu siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy, chyba że jest świadczona dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, wówczas miejscem świadczenia tej usługi jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego ta usługa jest świadczona.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi świadczone przez:

a)jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe, w zakresie kształcenia i wychowania,

b)uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze, w zakresie kształcenia

– oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane.

Z uregulowań zawartych w wyżej cytowanym art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. a ustawy wynika, że zwolnienie od podatku od towarów i usług obejmuje usługi w zakresie kształcenia i wychowania świadczone przez jednostki objęte systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz dostawę towarów i świadczenie usług ściśle z tymi usługami związane. Zatem aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia, przewidzianego w powołanym przepisie ustawy, dany podmiot musi być jednostką objętą systemem oświaty w rozumieniu przepisów o systemie oświaty oraz musi świadczyć usługi w zakresie kształcenia.

Ze zwolnienia wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 26 lit. b ustawy, mogą natomiast korzystać uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz jednostki badawczo-rozwojowe, o ile świadczone przez te podmioty usługi są usługami kształcenia na poziomie wyższym.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy:

zwalnia się od podatku usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, inne niż wymienione w pkt 26:

a.prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach, lub

b.świadczone przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe – wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją, lub

c.finansowane w całości ze środków publicznych

− oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane.

Jednocześnie na podstawie art. 43 ust. 17 ustawy:

zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1)nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 18, 18a, 22-24, 26, 28, 29, 31, 32 i 33 lit. a lub

2)ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Z kolei w myśl art. 43 ust. 17a ustawy:

zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 18a, 23, 26, 28, 29 i 33 lit. a, mają zastosowanie do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Określenie „ścisły związek” oznacza, że do wykonania usługi podstawowej niezbędna jest dostawa towarów lub świadczenie usług pomocniczych, przy czym nie może to być jakikolwiek związek, lecz relacja o charakterze wskazującym na nieodzowność tych ostatnich dla prawidłowego przebiegu podstawowej usługi.

Jak wynika z § 3 ust. 1 pkt 13 i 14 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2013 r. w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (t. j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1983 ze zm.):

zwolnione od podatku od towarów i usług są:

‒usługi w zakresie kształcenia, inne niż wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy, świadczone przez uczelnie, jednostki naukowe Polskiej Akademii Nauk oraz instytuty badawcze oraz świadczenie usług i dostawę towarów ściśle z tymi usługami związane,

‒usługi kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, finansowane w co najmniej 70% ze środków publicznych, oraz świadczenie usług i dostawa towarów ściśle z tymi usługami związane.

Stosownie do treści § 3 ust. 8 ww. rozporządzenia:

zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, stosuje się do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi dokonywanych przez podmioty świadczące usługi podstawowe.

Na mocy § 3 ust. 9 rozporządzenia:

zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, nie mają zastosowania do dostawy towarów lub świadczenia usług ściśle związanych z usługami podstawowymi, jeżeli:

1)nie są one niezbędne do wykonania usługi podstawowej, zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 13, 14, 18 i 19, lub

2)ich głównym celem jest osiągnięcie dodatkowego dochodu przez podatnika, przez konkurencyjne wykonywanie tych czynności w stosunku do podatników niekorzystających z takiego zwolnienia.

Powołane przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego prowadzonych w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub świadczonych przez podmioty, które uzyskały akredytację w rozumieniu przepisów o systemie oświaty wyłącznie w zakresie usług objętych akredytacją lub finansowanych w całości ze środków publicznych. Co więcej, przepisy przewidują zwolnienie dla usług kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego finansowanych w co najmniej 70% ze środków publicznych oraz świadczenia usług i dostawy towarów ściśle z tymi usługami związanych. Dla zastosowania przedmiotowych zwolnień istotne jest uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu, tj. prowadzenie danego szkolenia w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach lub uzyskanie akredytacji na dany rodzaj szkolenia lub finansowanie danego szkolenia w całości ze środków publicznych lub też finansowanie danego szkolenia w co najmniej 70% ze środków publicznych.

Wskazane wyżej regulacje stanowią implementację prawa unijnego, gdyż w świetle art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady:

państwa członkowskie zwalniają kształcenie dzieci lub młodzieży, kształcenie powszechne lub wyższe, kształcenie zawodowe lub przekwalifikowanie, łącznie ze świadczeniem usług i dostawą towarów ściśle z taką działalnością związanych, prowadzone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje działające w tej dziedzinie, których cele uznane są za podobne przez dane państwo członkowskie.

Jak wynika z analizy art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE Rady, aby stwierdzić czy usługi kształcenia wykonywane przez dany podmiot korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie ww. przepisu konieczne jest stwierdzenie, czy mamy do czynienia z podmiotem prawa publicznego powołanym w celach edukacyjnych, działającym w tym zakresie pod kontrolą państwa, która ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizującym przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponującym przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą.

Podmioty prawa publicznego powołane przez państwo do świadczenia usług edukacyjnych, to nic innego jak podmioty – jednostki, których zarówno powstawanie, jak i późniejsze działanie jest ściśle określone przez odpowiednie przepisy prawa (ustawy, rozporządzenia) (np. szkoły, uczelnie). Podmioty takie działają na podstawie odpowiednich regulacji zarówno jeśli chodzi o działalność stricte edukacyjną, jak i inną ściśle z nią związaną. Jeśli chodzi o samą stronę edukacyjną, to podmioty te działają w oparciu o konkretne programy nauczania, zasady zatrudniania odpowiednich osób. Natomiast co do pozostałych kwestii muszą spełniać odpowiednie warunki techniczne, zapewnić odpowiednią infrastrukturę. Działania podejmowane są w szeroko pojmowanym interesie publicznym. Wszystkie te aspekty odbywają się pod kontrolą państwa, podmioty nie mają dowolności w kształtowaniu ogólnych zasad swego działania. Wszystkie czynione przez podmioty działania muszą być zaakceptowane, a następnie kontrolowane przez państwo.

Z opisu sprawy wynika, że:

‒prowadzą Państwo działalność gospodarczą w zakresie tworzenia i zarządzania funduszami inwestycyjnymi;

‒zdecydowali się Państwo na pokrywanie kosztów udziału w wybranych szkoleniach członkom Zarządu Wnioskodawcy oraz osób zarządzających funduszami;

‒nabyli Państwo usługę udziału w kursie „Program (...)” organizowanym przez (...) School;

‒uczestnikiem Programu jest członek Zarządu Spółki, który poprzez udział w Programie podnosił własne kompetencje niezbędne do skutecznego prowadzenia Państwa spraw, zarządzania Państwa zespołem oraz budowania Państwa renomy i rozpoznawalności na rynku;

‒zajęcia w ramach Programu odbywają się w trybie hybrydowym: znaczną część zadań uczestnicy rozwiązują zdalnie, jednak są zobowiązani do dwukrotnego udziału w bloku zajęć organizowanych na terenie kampusu (...) School w (...), USA;

‒zakupili Państwo również szkolenie „(...)”, organizatorem szkolenia jest C z siedzibą w Stanach Zjednoczonych

‒w szkoleniu „(...)” uczestniczy jedna z osób zarządzających Państwa funduszami;

‒kurs ten odbywa się w formie zdalnej.

Państwa wątpliwości dotyczą zwolnienia od podatku nabytych usług szkoleniowych a w konsekwencji obowiązku rozliczenia podatku należnego z tytułu ich nabycia.

Odnosząc się do wyrażonych przez Państwa wątpliwości wskazać należy, że nabywane usługi podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski. W analizowanym przypadku spełniają Państwo definicję podatnika w rozumieniu art. 28a ustawy. Jednocześnie nabywają Państwo usługi od podmiotów ze Stanów Zjednoczonych, którzy – jak wynika z opisu sprawy – nie posiadają w Polsce siedziby, zajęcia w ramach Programu odbywają się w głównej mierze zdalnie, z obowiązkiem dwukrotnego udziału w bloku zajęć organizowanych na terenie kampusu w (...). Zajęcia w ramach kursu „(...)” odbywają się w formie zdalnej. Tym samym opisane usługi są świadczone z terytorium USA. Zatem wystąpi u Państwa import usług, podlegający opodatkowaniu na terytorium kraju. Tym samym stosownie do art. 28b ustawy miejscem świadczenia opisanych usług szkoleniowych, jest miejsce Państwa siedziby, tj. Polska.

Zatem zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego, zobowiązani są Państwo do opodatkowania na terytorium Polski nabywanych usług szkoleniowych. W analizowanym przypadku są bowiem spełnione warunki, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy. Nabycie opisanych usług szkoleniowych powinni Państwo rozpoznać jako import usług, o którym mowa w art. 2 pkt 9 ustawy.

Dokonując oceny, czy nabywane przez Państwa usługi szkoleniowe są objęte zwolnieniem od podatku, należy w pierwszej kolejności zbadać, czy spełnione są warunki określone w art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Jak wskazali Państwo w opisie sprawy, Organizatorzy nie są jednostkami objętymi systemem oświaty, uczelniami, jednostkami naukowymi Polskiej Akademii Nauk ani instytutami badawczymi.

Biorąc pod uwagę powyższe wskazać należy, że nabywane przez Państwa kursy nie spełniają przesłanek umożliwiających skorzystanie ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 26 ustawy.

Następnie, dla zastosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy, istotne jest – w pierwszej kolejności – uznanie danej usługi za usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania, a następnie spełnienie dodatkowych warunków wynikających z niniejszego przepisu.

Z przedstawionego przez Państwa opisu sprawy wynika, że opisane usługi umożliwiają przede wszystkim uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy dla celów zawodowych oraz są bezpośrednio związane z branżą lub zawodem. Zatem nabywane przez Państwa kursy stanowią usługi kształcenia zawodowego. W konsekwencji zostanie spełniony pierwszy z warunków uprawniających do zwolnienia od podatku VAT ww. usług, zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 29 ustawy.

Jednak dla oceny czy nabywane usługi szkoleniowe, są zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy, konieczne jest jeszcze uznanie, że są to usługi prowadzone w formach i na zasadach przewidzianych w odrębnych przepisach.

Z okoliczności sprawy wynika, że Organizatorzy, jako podmioty funkcjonujące na podstawie przepisów prawa amerykańskiego nie prowadzą opisanych szkoleń na podstawie przepisów określających ich formy i zasady. Zatem, nie został spełniony drugi warunek uprawniający do zwolnienia tych usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. a ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy, względem usługi, która stanowi usługę kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania zawodowego, ma zastosowanie pod warunkiem, że usługa ta jest świadczona przez podmiot, który uzyskał akredytację w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. – Prawo oświatowe.

W treści wniosku wskazali Państwo, że Organizatorzy nie występowali o akredytację w rozumieniu przepisów ustawy Prawo oświatowe, a w konsekwencji opisane kursy nie są objęte tą regulacją. Zatem w analizowanym przypadku nabywane usługi szkoleniowe nie mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. b ustawy.

Przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy oraz w § 3 ust. 1 pkt 14 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r. wymóg finansowania usług w określonej wysokości ze środków publicznych jest spełniony w przypadku, gdy rzeczywistym (w znaczeniu ekonomicznym) źródłem finansowania tej usługi są środki publiczne.

Z treści wniosku wynika, że nabywane kursy nie są finansowane ze środków publicznych. Tym samym nabywane usługi szkoleniowe nie mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 29 lit. c ustawy ani § 3 ust. 1 pkt 13 i 14 ww. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2013 r.

Podsumowując, nabywane przez Państwa usługi, tj. kurs „Program (...)” i kurs (...)”, nie podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zatem należy przeanalizować, czy takie zwolnienie przysługuje stosując przepis art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE bezpośrednio.

Należy wskazać, że przesłanki, jakie muszą być spełnione do zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, to:

‒świadczone usługi muszą być usługami kształcenia dzieci i młodzieży, kształcenia powszechnego lub wyższego, kształcenia zawodowego lub przekwalifikowania,

‒usługi te muszą być świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego lub inne instytucje uznane przez państwo członkowskie za mające podobne cele.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, że nabywane przez Państwa usługi szkoleniowe bez wątpienia stanowią usługi kształcenia zawodowego. Tym samym została spełniona pierwsza przesłanka zwolnienia nabywanych usług od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE.

Dla oceny spełnienia drugiej z przesłanek, konieczne jest stwierdzenie, czy podmiot świadczący usługi jest podmiotem prawa publicznego, o którym mowa w art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy 2006/112/WE, lub inną instytucją uznaną za mającą podobne cele, o których mowa w tym przepisie.

Z art. 132 ust. 1 lit. i) Dyrektywy 2006/112/WE wynika wyraźnie, że dla objęcia zwolnieniem na podstawie tego przepisu określonych usług kształcenia, nie jest wystarczające, by usługi te były świadczone przez podmioty prawa publicznego; konieczne jest, by usługi te były świadczone przez odpowiednie podmioty prawa publicznego - a więc takie, których celem (zadaniem) jest świadczenie usług edukacyjnych.

Ponadto, z opinii Rzecznika Generalnego Juliane Kokott z 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-357/07, TNT Post UK Ltd The Queen przeciwko The Commissioners of Her Majesty’s Revenue & Customs wynika, że:

(...) zwolnienia wprowadzone w art. 13 część A szóstej dyrektywy odnoszą się do czynności użyteczności publicznej, co wynika także z tytułu tej części. Poza usługami pocztowymi na mocy przepisów części A od podatku zwolnione są również służba zdrowia, opieka społeczna, a także usługi w dziedzinach religii, wykształcenia, kultury i sportu. Wspólnym elementem tych usług jest okoliczność, że zaspokajają one podstawowe potrzeby życiowe ludności oraz, że często świadczone są przez instytucje publiczne nienastawione na osiągnięcie zysku. (...). Ze względu na ich wyjątkowy charakter zwolnienia powinny być interpretowane w sposób ścisły. W związku z tym art. 13 część A szóstej dyrektywy nie obejmuje wszystkich rodzajów działalności w interesie publicznym, lecz jedynie te, które są w nim wymienione i opisane w bardzo szczegółowy sposób. Nie wynika z tego jednak, że terminologia stosowana przy określeniu zwolnień przewidzianych w art. 13 powinna być interpretowana w sposób, który pozbawiałby je skuteczności. Dla bliższego sprecyzowania wiele zwolnień wymaga, aby usługi były świadczone przez określone osoby lub instytucje. (...) Szereg dalszych zwolnień ma miejsce dopiero w sytuacji, gdy przedmiotowe usługi świadczone są przez instytucje prawa publicznego albo określone organizacje uznane przez państwo (zob. art. 13 część A ust. 1 lit. b), g), h), i), n), p) szóstej dyrektywy). Podstawą jest w tym wypadku przekonanie, że w szczególnym interesie publicznym, uzasadniającym zwolnienie od podatku, leżą wyłącznie usługi świadczone przez instytucje pozostające pod kontrolą państwa. Kontrola państwa może bowiem zapewnić w szczególności jakość świadczeń i odpowiednią ich cenę.

Jak wynika z analizy art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy, aby stwierdzić czy usługi kształcenia wykonywane przez dany podmiot podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie ww. przepisu konieczne jest stwierdzenie, czy mamy do czynienia z podmiotem prawa publicznego powołanym w celach edukacyjnych, działającym w tym zakresie pod kontrolą państwa, która ma zapewnić jakość świadczeń oraz odpowiednią ich cenę, realizującym przy tym określoną politykę edukacyjną, dysponującym przy tym zasobem kadrowym oraz odpowiednią infrastrukturą.

Dyrektywa nie zezwala na ogólne zwolnienie wszystkich usług edukacyjnych świadczonych przez podmioty niepubliczne w celach komercyjnych. Takie zwolnienie może być stosowane tylko w zależności od celów realizowanych przez podmioty świadczące wskazane powyżej usługi oraz warunków w jakich te podmioty działają.

Podmioty prawa publicznego powołane przez dane państwo do świadczenia usług edukacyjnych, szkoleniowych to nic innego jak podmioty – jednostki, których zarówno powstawanie, jak i późniejsze działanie jest ściśle określone przez odpowiednie przepisy prawa (ustawy, rozporządzenia) (np. szkoły, uczelnie). Podmioty takie działają na podstawie odpowiednich regulacji (określonych przez dane państwo) zarówno jeśli chodzi o działalność stricte edukacyjną, jak i inną ściśle z nią związaną. Jeśli chodzi o samą stronę edukacyjną, to w Polsce podmioty te działają na podstawie konkretnych programów nauczania, zasad zatrudniania wykwalifikowanej kadry. Natomiast co do pozostałych kwestii muszą spełniać odpowiednie warunki techniczne, zapewnić odpowiednią infrastrukturę. Działania takich podmiotów podejmowane są w szeroko pojmowanym interesie publicznym. Wszystkie te aspekty odbywają się pod kontrolą państwa, podmioty nie mają dowolności w kształtowaniu ogólnych zasad swego działania. Wszystkie czynione przez podmioty działania muszą być zaakceptowane, a następnie państwo musi mieć możliwość dokonania weryfikacji czy dany podmiot realizuje cele publiczne.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 742 ze zm.):

system szkolnictwa wyższego i nauki tworzą inne podmioty prowadzące głównie działalność naukową w sposób samodzielny i ciągły.

W opisie sprawy podali Państwo, że:

‒Organizatorzy są podmiotami prawa amerykańskiego, co do zasady operującymi na tym rynku. Oba te podmioty należą do grona najbardziej prestiżowych i najbardziej znanych na świecie organizacji oferujących specjalistyczne kursy biznesowe dla kadry wysokiego szczebla;

‒ze względu na tożsamość celów, Organizatorzy mogą być traktowani jako podmioty wspierające system oświaty na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 ustawy Prawo oświatowe;

‒(...) School jest wydzieloną częścią organizacyjną (wydziałem) (...), prywatnego uniwersytetu działającego w Stanach Zjednoczonych. Jego działalność ma charakter komplementarny do polskiego systemu oświaty i szkolnictwa wyższego. (...) School prowadzi działalność o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;

‒C jest organizacją utworzoną według prawa amerykańskiego. Jego działalność ma charakter komplementarny do polskiego systemu oświaty i szkolnictwa wyższego. C prowadzi działalność o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce;

‒świadczenie usług prowadzonych przez (...) School ani C, nie jest pod kontrolą polskich instytucji państwowych, natomiast podmioty te działają na podstawie prawa amerykańskiego, przewidującego szereg regulacji dotyczących edukacji na poziomie federalnym (tytuł 20 Kodeksu Stanów Zjednoczonych, wprowadzający między innymi zasadę równości i niedyskryminacji), jak i stanowym oraz prywatnym;

‒jako część prywatnego uniwersytetu (...) School w swojej działalności przestrzega wymogów prawa powszechnie obowiązującego, jak i wewnętrznych regulacji obowiązujących w (...) University;

‒C jest organizacją prawa amerykańskiego, samodzielnie ustalającą swoje cele i zasady działania, pod warunkiem ich zgodności z przepisami prawa amerykańskiego;

‒Działalność Organizatorów prowadzona jest na podstawie przepisów prawa amerykańskiego;

‒opisane usługi stanowią szkolenia o celach i charakterze zbliżonym do określonych w ramach polskiego systemu oświaty.

Uwzględniając zatem powołane przepisy prawa oraz przedstawiony przez Państwa opis sprawy należy uznać, że (...) School, jak i C są innymi instytucjami działającymi w dziedzinie usług kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, w rozumieniu art. 132 ust. 1 lit. i Dyrektywy z następujących względów:

1.Opisane szkolenia należy uznać za usługi kształcenia zawodowego i przekwalifikowania zawodowego, gdyż są kierowane do profesjonalistów oraz osób zajmujących kluczowe stanowiska zarządcze w organizacjach. Umożliwiają one przede wszystkim uzyskanie lub uaktualnienie wiedzy dla celów zawodowych oraz są bezpośrednio związane z branżą lub zawodem.

2.(...) School oraz C są innymi instytucjami działającymi w dziedzinie edukacji, których cele są uznawane przez Państwo Polskie gdyż podobne cele realizują np. uczelnie wyższe, które mają prawo prowadzenia kursów doszkalających i szkoleń. Organizatorzy są organizacjami oferującymi specjalistyczne kursy biznesowe dla wysokiego szczebla. Podmioty te działają na podstawie prawa amerykańskiego, przewidującego szereg regulacji dotyczących edukacji na poziomie federalnym, jak i stanowym oraz prywatnym. (...) School, jako część prywatnego uniwersytetu, przestrzega wymogów prawa powszechnie obowiązującego, jak i wewnętrznych regulacji obowiązujących w (...) University. Natomiast C, pomimo, że samodzielnie ustala swoje cele, jako organizacja prawa amerykańskiego, ma obowiązek przy określaniu celów zapewnić im zgodność z przepisami prawa amerykańskiego. Działalność Organizatorów prowadzona jest na podstawie przepisów prawa amerykańskiego i ma charakter podobny do jednostek systemu oświaty i szkolnictwa wyższego w Polsce. Zatem można uznać ich za podmioty wspierające system oświaty.

W rozpatrywanej sprawie należy przyjąć, że nabycie przez Państwa usług szkoleniowych, stanowi import usług zwolniony z VAT na podstawie art. 132 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Import usług szkoleniowych od podmiotów realizujących usługi edukacyjne na podobnych zasadach na jakich wykonują je jednostki uznawane z mocy prawa za element krajowego systemu oświaty, korzysta więc ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 132 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady.

A zatem nabywane przez Państwa usługi, tj. kurs „Program (...)” i kurs „(...)”, podlegają zwolnieniu od podatku na podstawie art. 132 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady i nie są Państwo zobowiązani do rozliczenia podatku należnego z tytułu nabycia tych usług.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm).