Interpretacja indywidualna z dnia 26 maja 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-3.4010.85.2023.3.AN

Czy Wnioskodawca w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu od różnicy pomiędzy fakturą VAT pierwotną, a fakturą VAT korygującą in plus.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych, jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 lutego 2023 r., za pośrednictwem systemu ePUAP, wpłynął Państwa wniosek z 31 stycznia 2023 r., m.in. w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, który dotyczy ustalenia, czy Wnioskodawca w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu od różnicy pomiędzy fakturą VAT pierwotną, a fakturą VAT korygującą in plus.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie, pismem z 20 kwietnia 2023 r., które wpłynęło do Organu tego samego dnia.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka”), powstał z przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej tj. z osoby fizycznej mającej miejsce zamieszkania na terytorium Polski, prowadzącej działalność gospodarczą wpisaną do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (dalej: „Przedsiębiorstwo”). Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: „VAT”,) a przedmiotem przeważającej działalności wskazanej w Krajowym Rejestrze Sądowym jest 46.19.Z Działalność Agentów Zajmujących Się Sprzedażą Towarów Różnego Rodzaju.

Zgodnie z art. 551 § 5 k.s.h., przedsiębiorca będący osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (Dz. U. poz. 646) - (przedsiębiorca przekształcany) może przekształcić formę prowadzonej działalności w jednoosobową spółkę kapitałową (spółkę przekształconą) (przekształcenie przedsiębiorcy w spółkę kapitałową).

Dalej zgodnie z art. 584² k.s.h., spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki przedsiębiorcy przekształcanego. Spółka przekształcona pozostaje podmiotem w szczególności zezwoleń, koncesji oraz ulg, które zostały przyznane przedsiębiorcy przed jego przekształceniem, chyba że ustawa lub decyzja o udzieleniu zezwolenia, koncesji albo ulgi stanowi inaczej. Osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, staje się z dniem przekształcenia wspólnikiem albo akcjonariuszem spółki przekształconej.

Ponadto, art. 584¹³ k.s.h. stanowi, że osoba fizyczna, o której mowa w art. 551 § 5, odpowiada solidarnie ze spółką przekształconą za zobowiązania przedsiębiorcy przekształcanego związane z prowadzoną działalnością gospodarczą powstałe przed dniem przekształcenia, przez okres trzech lat, licząc od dnia przekształcenia.

W wyniku przekształcenia majątek Przedsiębiorstwa stał się majątkiem Spółki z o.o. Przekształcenie nastąpi zgodnie z odpowiednimi przepisami ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1577, z późn. zm.; dalej: k.s.h.).

Na skutek dokonanego Przekształcenia, Spółka z o.o. stała się właścicielem m.in. środków trwałych stanowiących majątek wykorzystywany obecnie przez Wnioskodawcę do wykonywania działalności gospodarczej. Wnioskodawca stał się również z mocy prawa stroną wszelkich umów zawartych przez Wnioskodawcę jeszcze w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Wnioskodawca poinformował kontrahentów o zmianie formy prowadzenia działalności oraz nowych danych Spółki z o.o. istotnych z punktu widzenia rozliczeń i wystawiania faktur.

Mając na uwadze, że pomimo przekazywanych informacji i instrukcji, prawdopodobna jest sytuacja, w której w dniu lub po dniu Przekształcenia zaistnieje potrzeba wystawienia faktury korygującej sprzedaż, która miała miejsce przed Przekształceniem - dotyczy korekt in plus - podwyższające podstawę opodatkowania (in plus). Korekty in plus mogą być spowodowane zarówno błędami pierwotnymi, jak i wynikać z przyczyn, które pojawią się w dniu lub po dniu Przekształcenia (faktura korygująca do sprzedaży sprzed Przekształcenia).

Pytanie

W przypadku odpowiedzi twierdzącej na pyt 1 lub pyt 2, czy Wnioskodawca w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu od różnicy pomiędzy fakturą VAT pierwotną, a fakturą VAT korygującą in plus? (pytanie oznaczone we wniosku nr 3)

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku sytuacji opisanej w pkt 1 oraz w pkt 2, to Wnioskodawca będzie zobowiązany do rozpoznania przychody w wyniku wystawienia faktury korygującej in plus. Przychód ten zostanie rozpoznany poprzez różnicę pomiędzy podatkiem dochodowym zapłaconym uprzednio z faktury pierwotnej tj. wartością netto, a wartością netto powstałą po wystawieniu faktury korygującej in plus.

Powyższe wynika z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe, a w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 551 § 5 Kodeksu spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm., dalej jako: „ksh”),

Przekształcenia jednoosobowej działalności gospodarczej w spółkę kapitałową, np. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością dokonuje się na podstawie uregulowań zawartych w art. 584¹ do art. 584¹³ ksh.

Stosownie do art. 584² § 1 i § 2 ksh,

Zgodnie z art. 584² § 3 ksh,

Kwestie sukcesji praw i obowiązków podatkowych związane z transformacjami podmiotowymi zostały natomiast unormowane w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.).

W myśl art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej,

Stosownie do treści art. 93e Ordynacji podatkowej,

Mając na uwadze treść art. 93a § 4 Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, że z ograniczeniami wynikającymi z zastosowania art. 93e Ordynacji podatkowej spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która powstanie w wyniku przekształcenia osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego, prawa i obowiązki przekształcanej osoby fizycznej.

Zatem, aby określić zakres przejmowanych przez następcę prawnego praw i obowiązków, należy dokonać oceny nie tylko przepisów Ordynacji podatkowej, ale także innych aktów prawnych oraz ustalić, jakie przepisy w konkretnej sytuacji mogą znaleźć zastosowanie. Odrębne ustawy to każdy akt prawny rangi ustawowej, zarówno z zakresu prawa podatkowego, jak i pozapodatkowego.

Jednocześnie, należy mieć na uwadze, że istotą przekształcenia jest zmiana formy prawnej, w której funkcjonuje dany podmiot. Podmiot przekształcany nie jest traktowany jako podmiot likwidowany, gdyż prowadzona przez niego działalność, przy wykorzystaniu tego samego majątku, będzie kontynuowana w innej formie prawnej. Skutkiem przekształcenia jest wstąpienie we wszelkie prawa i obowiązki podmiotu przekształcanego.

Przedmiotem Państwa wątpliwości jest kwestia dotycząca ustalenia, czy Wnioskodawca w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu od różnicy pomiędzy fakturą VAT pierwotną, a fakturą VAT korygującą in plus.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm.; dalej: „updop”),

W myśl art. 12 ust. 3 updop,

Literalna wykładnia powołanych przepisów prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. W konsekwencji, do przychodów podatkowych, podatnik powinien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, lub pomniejsza jego pasywa. Od zasady tej, w ściśle określonych przypadkach, wprowadzone zostały przez ustawodawcę wyjątki. Katalog przysporzeń, których nie zalicza się do przychodów podatkowych jest zamknięty i zawarto go w art. 12 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wskazać przy tym należy, że przychód w prawie podatkowym nie jest definiowany wynikowo (jako strata lub zysk podmiotu), a jako jakiekolwiek trwałe przysporzenie majątkowe, uzyskane poprzez przyrost aktywów lub zmniejszenie pasywów podatnika.

Kwestia związana z korygowaniem przychodów podatkowych została uregulowana w przepisach art. 12 ust. 3j-3m ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm.; dalej: „updop”).

Zgodnie z art. 12 ust. 3j updop,

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęć „błędu rachunkowego” i „oczywistej omyłki”. Pojęcia te zatem należy rozumieć zgodnie z ich znaczeniem potocznym. Zatem, za „błąd rachunkowy” należy uznać sytuację, gdy koszt został niewłaściwie ujęty ze względu na błąd w toku wykonywania obliczeń; może to dotyczyć zarówno okoliczności leżących po stronie wystawcy faktury czy innego dokumentu księgowego (np. błędne podanie na fakturze cen lub wartości towarów), jak i po stronie odbiorcy takiego dokumentu (np. wprowadzenie do ksiąg rachunkowych nieprawidłowej cyfry, zastosowanie wadliwego kursu waluty obcej przy przeliczaniu wartości kosztu na złote, etc.).

Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN (wersja internetowa www.sjp.pwn.pl), przez „omyłkę” należy rozumieć „spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie”. W konsekwencji za „inną oczywistą omyłkę” należy uznać inny oczywisty błąd, który nie jest jednocześnie błędem rachunkowym. Takim błędem będzie np. ujęcie w kosztach podatkowych faktury wystawionej na podmiot inny niż faktyczny nabywca towaru. „Omyłka” wiązać się również będzie z błędem polegającym albo na nieprawidłowym wystawieniu albo nieprawidłowym ujęciu dowodu księgowego. Okoliczność taka musi mieć zatem charakter „pierwotny”. Co więcej, „omyłka” musi być „oczywista’’. Oznacza to, że w przypadku jakichkolwiek wątpliwości co do charakteru przyczyn korekty, korekta dokonywana winna być w okresie otrzymania faktury korygującej (bądź innego dokumentu potwierdzającego stosowną korektę).

Tylko w przypadku jednoznacznego stwierdzenia, że nieprawidłowe ujęcie kosztu było bezpośrednim wynikiem błędu rachunkowego lub oczywistej omyłki, korekta kosztu winna być uwzględniana „wstecznie”, tj. w okresie, w którym koszt taki został pierwotnie ujęty przez podatnika.

Zatem w przypadku, gdy faktura pierwotna prawidłowo dokumentowała zdarzenie gospodarcze, a faktura korygująca (dokument korygujący) została wystawiona przez sprzedawcę z powodu późniejszych okoliczności, takich jak np. obniżenie ceny, udzielenie rabatu, zwrotu towaru czy gwarancja lub rękojmia, fakturę korygującą (dokument korygujący) należy rozliczyć w bieżącym okresie rozliczeniowym (tj. w dacie wystawienia dokumentu korygującego i odpowiednio – jego otrzymania). Jeżeli jednak pierwotnie sporządzona faktura zawierała błędy lub pomyłki, a więc błędnie dokumentowała stan faktyczny, podatnik zobowiązany jest przyporządkować korektę wstecznie do okresu, którego dotyczy, czyli do daty wystąpienia przychodu należnego (odpowiednio daty poniesienia kosztu), wynikającego z pierwotnego dokumentu” (druk sejmowy Nr 3432).

Z treści zdarzenia przyszłego wynika, że korekty in plus mogą być spowodowane zarówno błędami pierwotnymi, jak i wynikać z przyczyn, które pojawią się w dniu lub po dniu Przekształcenia.

Tym samym, sytuacje które mają charakter pierwotny i sposób oczywisty wpływają na kreowanie zdarzeń gospodarczych w sposób niezgodny z rzeczywistością stanowią oczywistą omyłkę, o której mowa w art. 12 ust. 3j updop. Powstała z jednoosobowej działalności gospodarczej Spółka z o.o. nie może ich ująć na bieżąco w swoich rozliczeniach podatkowych po stronie przychodów skorygowanych w momencie dokonania korekty faktury lub innego dokumentu. Uprawnienie takie będzie natomiast przysługiwać Spółce z o.o. w odniesieniu do korekt powstałych w związku z obniżeniem pierwotnie zastosowanej ceny, udzieleniem rabatu, uznaniem reklamacji z tytułu gwarancji lub rękojmi, zwrotem towaru, i innych sytuacji o podobnym charakterze.

Reasumując, Państwa stanowisko dotyczące ustalenia, czy Wnioskodawca w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będzie zobowiązany do rozpoznania przychodu od różnicy pomiędzy fakturą VAT pierwotną, a fakturą VAT korygującą in plus:

- w części dotyczącej sytuacji, w których dojdzie do obowiązku wystawienia faktur korygujących spowodowanych błędami pierwotnymi, jest nieprawidłowe,

- w części dotyczącej sytuacji wynikających z przyczyn, które pojawią się w dnu lub po dniu Przekształcenia, jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Nadmieniamy, że w zakresie podatku od towarów i usług, zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Przedmiotem niniejszej interpretacji, zgodnie z zadanym we wniosku pytaniem nr 3 wyznaczającym jej zakres, jest wyłącznie kwestia ustalenia obowiązku rozpoznania przychodu od różnicy pomiędzy fakturą VAT pierwotną, a fakturą VAT korygującą in plus.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).