Interpretacja indywidualna z dnia 2 czerwca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP3-1.4011.385.2023.1.LS

Skutki podatkowe zawarcia umowy powiernictwa.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

4 kwietnia 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 27 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy skutków podatkowych zawarcia umowy powiernictwa.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Pan J. S. - zwany w dalszej części jako ("Pan"), w dniu 30 listopada 2016 r. zawarł umowę zlecenia (dalej jako Umowa) z p. M. G. - zwana w dalszej części Powierzającą. Umowa nie została zawarta w formie aktu notarialnego.

W ramach Umowy Pan S. (dalej także jako "Powiernik") przyjął zlecenie, które polegało na nabyciu określonej nieruchomości. Zgodnie z postanowieniami Umowy, dający zlecenie (p. M. G.) powierzył, a Pan jako przyjmujący zlecenie, tj. Powiernik, zobowiązał się do nabycia w imieniu własnym, ale na rachunek Powierzającego części w prawie użytkowania wieczystego wraz z udziałem części prawa własności zabudowy nieruchomości położonej na terenie Polski (dalej "Nieruchomość"). Nieruchomość ta położona w (...), posiadała założoną księgę wieczystą prowadzoną przez Sąd Rejonowy (...). Umowa przewidywała, że Pan jest uprawniony do podejmowania wszelkich działań związanych z przedmiotową Nieruchomością, m.in.: złożenie oferty, zapłaty ceny za nabywaną nieruchomość zgodnie z ustaleniami umowy. Przy tym na każdym stadium transakcji, Powiernik zobowiązał się do bieżącego informowania i konsultowania z Powierzającym kwestii przebiegu czynności związanych z przedmiotem Umowy, tj. o rodzaju, zakresie i terminie podejmowanych działań. Zadeklarował się Pan do ewentualnego korzystania i zarządzania Nieruchomością wyłączenie w celu realizacji Umowy. Ponadto, Powiernik otrzymał kwotę pieniężną 10.000 zł tytułem wynagrodzenia wynikającego z realizacji Umowy. Transakcja nabycia Nieruchomości w oparciu o postanowienia Umowy została sfinalizowana w 2019 r. - Powiernika przy dokonywaniu tej czynności reprezentował jego pełnomocnik. Środki pieniężne na nabycie Nieruchomości oraz związane z tym koszty (m.in. podatek od czynności cywilnoprawnych, opłaty sądowe - o wykreślenie hipoteki obciążającej Nieruchomość, wynagrodzenia notariusza) pochodziły z majątku Powierzającego, tj. p. M. G. Nie dysponował Pan takimi środkami ze swojego majątku. Następnie, zgodnie z Aneksem nr 1 z dnia 7 sierpnia 2019 r. do Umowy (dalej "Aneks") - umowa ta nie została zawarta w formie aktu notarialnego, p. M. G., tj. Powierzająca powierzyła p. J. S., tj. Powiernikowi dokonanie sprzedaży przedmiotowej Nieruchomości, która została nabyta w oparciu o postanowienia Umowy.

Stąd też w 2021 r. doszło do sprzedaży Nieruchomości w oparciu o postanowienia ww. Aneksu. Sprzedaży dokonał Pan, tj. Powiernik działając we własnym imieniu, lecz na rachunek p. M. G., tj. Powierzającego. Powiernika przy dokonywaniu tej czynności reprezentował jego pełnomocnik. Cenę z transakcji zbycia Nieruchomości otrzymał Pan na swój rachunek bankowy. W oparciu o postanowienia Aneksu środki pochodzące z odpłatnego zbycia Nieruchomości stanowią wyłączną własność p. M. G., tj. Powierzającego.

Powierzający, tj. p. M. G., zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w ramach odrębnego wniosku o ocenę jego sytuacji podatkowej w przedstawionych powyżej okolicznościach.

Do wniosku dołączono kopię Umowy, kopię Aneksu, kopię aktu notarialnego nabycia Nieruchomości (z dnia 6 maja 2019 r.), kopię aktu notarialnego odpłatnego zbycia Nieruchomości (z dnia 4 marca 2021 r.)

Pytania

1.Czy Pan powinien zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych na terenie Rzeczpospolitej Polskiej z tytułu odpłatnego zbycia Nieruchomości położonej w (...)., dokonanego w oparciu o Umowę i Aneks zawartych z p. M. G.?

2.Czy Pan powinien rozliczyć się na terenie Rzeczpospolitej Polskiej z podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia Nieruchomości dokonanego w oparciu o Umowę i Aneks - tj. sprzedaż dokonywana przez oraz w imieniu Powiernika, ale na rzecz Powierzającego?

3.Czy w przypadku odpłatnego zbycia Nieruchomości dokonanego w oparciu o Umowę i Aneks, może Pan korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, tj. tzw. ulgi mieszkaniowej?

4.Czy w przypadku odpłatnego zbycia Nieruchomości dokonanego w oparciu o Umowę i Aneks - tj. sprzedaż dokonywana przez oraz w imieniu Powiernika ale na rzecz Powierzającego – może Pan rozpoznać koszty uzyskania przychodu w postaci wydatków związanych z nabyciem Nieruchomości (cena nabycia), kosztów nabycia (podatek od czynności cywilnoprawnych, opłaty sądowe - o wykreślenie hipoteki obciążającej Nieruchomość, wynagrodzenia notariusza), na zasadach określonych w regulacji art. 22 ust. 6c-6d ustawy o PIT?

Pana stanowisko w sprawie

Ad. 1. Czy Pan powinien zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych na terenie Rzeczpospolitej Polskiej z tytułu odpłatnego zbycia Nieruchomości położonej w (...), dokonanego w oparciu o Umowę i Aneks zawartych z p. M. G.?

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o PIT, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Wskazane regulacje znajdują zastosowanie zatem wprost do jej sytuacji, tj. odpłatnego zbycia Nieruchomości, które podatkowo powinno zostać rozliczone w Polsce.

Jak stanowi art. 1 ustawy o PIT, reguluje ona opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych oraz daninę solidarnościową. Z kolei jak stanowi art. 9 ust. 1 ww. aktu, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Źródła przychodów definiują natomiast zapisy art. 10 ust.1 ustawy o PIT. W art. 10 ust. 1 pkt 8 tego aktu, czytamy że źródłem przychodów, które stanowi podstawę do opodatkowania podatkiem dochodowym jest odpłatne zbycie:

a)nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b)spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c)prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d)innych rzeczy,

‒jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Pewne zastrzeżenia w tym zakresie wprowadza art. 10 ust. 2 ustawy o PIT, gdzie czytamy że przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia:

1)na podstawie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki lub kredytu - do czasu ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy;

2)w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;

3)ogólnie - składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą

Co istotne w Pana sprawie, art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, wskazuje że opodatkowane podatkiem dochodowym jest zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów. Opisana w stanie faktycznym Nieruchomość i jej odpłatne zbycie mieści się zatem przedmiotowo w ramach wskazanego źródła przychodów.

Warto w tym miejscu zaznaczyć, że odpłatne zbycie Nieruchomości nie zostałoby objęte opodatkowaniem na gruncie regulacji ustawy o PIT, jeśli nastąpiłoby po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie. Sytuacja ta nie znajduje jednak zastosowania w opisywanym przypadku.

Mając na uwadze powyższe, bez wątpienia można zatem uznać że odpłatne zbycie Nieruchomości położonej na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, które zostało dokonane przez osobę fizyczną, przed upływem pięciu lat od jej nabycia, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W przedmiotowej sprawie kluczowe jest natomiast, która osoba fizyczna, tj. Pan działający jako Powiernik, czy M. G., tj. Powierzająca powinna opodatkować odpłatne zbycie Nieruchomości. W celu rozwiązania tego zagadnienia, należy sięgnąć do istoty Umowy z dnia 303 listopada 2016 r. i Aneksu z dnia 7 sierpnia 2019 r. zawartych między Panem, tj. Powiernikiem i M. G., tj. Powierzającym.

Umowa powiernictwa nie jest umową nazwaną w prawie polskim prawnie cywilnym. Podstawą prawną do jej konstruowania jest tzw. zasada swobody umów, obowiązująca w oparciu o regulację art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.) (dalej "KC").

Czytamy tam, że strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Idąc dalej tym tokiem rozumowania, istota zlecenia powierniczego polega na tym, że na zewnątrz występuje powiernik, który dokonuje nabycia pewnej rzeczy lub prawa we własnym imieniu, ale na rzecz zleceniodawcy (powierzającego). Za art. 734 i 735 KC, istotą umowy zlecenia jest odpłatne lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub jeżeli tak stanowi umowa w imieniu własnym, lecz na rachunek zlecającego. W tym ostatnim wypadku wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy (fiducjarny), a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym (art. 740 zdanie 2 KC).Władztwo nad nabytymi prawami, jakie można przypisać zleceniobiorcy wykonującemu zlecenie powiernicze jest ograniczone na przykład poprzez:

a)ograniczenie czasowe - zleceniobiorca obowiązany jest przekazać nabyte prawa na pierwsze żądanie zleceniobiorcy;

b)ustawowo wyłączoną możliwość rozporządzania tymi prawami na rzecz kogo innego aniżeli zleceniodawca lub wskazany przezeń podmiot, co powoduje wyłączenie możliwości efektywnego zwiększenia masy majątkowej zleceniobiorcy o prawa nabyte w wykonaniu powiernictwa;

c)nieekwiwalentność dla zleceniobiorcy zbycia nabytych we własnym imieniu, lecz na rachunek zlecającego praw; prawa te przenoszone są na zlecającego nieodpłatnie - zgodnie z art. 742KC dający zlecenie zwraca przyjmującemu zlecenie jedynie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, oraz zwalnia go od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym, natomiast w przypadku przenoszenia powierniczo nabytych praw na wskazaną przez zlecającego osobę trzecią cena zbycia stanowi należność zleceniodawcy (art. 740 KC).

Podsumowując, nabycie oraz przeniesienie przez powiernika na inny podmiot własności Nieruchomości jest immanentną cechą stosunku prawnego powiernictwa, która została opisana w Umowie. W rozpatrywanej sprawie Pan, tj. Powiernik dokonał nabycia Nieruchomości we własnym imieniu, ale na rzecz M. G., tj. Powierzającego, czyli w imieniu osoby, w interesie i na rachunek której działał. Nabycia dokonał ze środków, które nie pochodziły z jego majątku, a zostały na ten cel przekazane przez M. G., tj. Powierzającego. Skutki w zakresie powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikające z umowy powiernictwa dla powierzającego oraz powiernika, wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 czerwca 2017 r. (sygn. II FSK 1370/15), w którym wskazał, że: "(...) czynności powiernicze, z punktu widzenia podatków dochodowych, określane są jako neutralne podatkowo (…). Należy (...) stwierdzić, że skutki podatkowe związane z czynnościami wykonywanymi przez powiernika są analogiczne do tych, jakie wystąpiłyby, gdyby czynności te wykonywane były bezpośrednio przez powierzającego". Tym samym, w Pana przypadku, to nie na nim, ale na M. G., tj. Powierzającym ciążą wszelkie podatkowe obowiązki związane z efektami realizacji postanowień Umowy i Aneksu, które technicznie dokonywane były przez Pana.

Umowa powiernicza, ze swej istoty polegająca na przekazaniu i zwrocie wartości majątkowej, powinna być również traktowana jako generująca świadczenie, które ma charakter zwrotny i traktowana podatkowo na równi z umową pożyczki czy przekazaniem kaucji, czyli jako neutralna podatkowo tzn. niegenerująca przychodu w momencie przekazania środków jak i w momencie ich zwrotu lub ich ekwiwalentu. Należy bowiem jeszcze raz podkreślić, że powiernik jest na mocy kontraktu łączącego go z powierzającym, wyłącznie technicznym realizatorem działań, które podejmowane są na rachunek (z majątku i na majątek) zlecającego dokonanie określonych czynności. Skutki podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powinny być rozpatrywane w takim wypadku właśnie z punktu widzenia osoby, której majątek został zaangażowany (zarówno jeśli idzie o jego pierwotne obciążenie, jak i późniejszy ewentualny przyrost) do podejmowania działania, czyli powierzającego. W innym wypadku mogłoby dość do absurdalnych sytuacji, w jakich skutki podatkowe obciążałyby powiernika, który nie dysponował własnymi środkami do dokonywanych operacji gospodarczych (środki stanowią majątek powierzającego), a jednocześnie ponosiłby ciężar podatkowy od czynności wykonywanych na rzecz innych osób.

Warto także dodać - co szczegółowo przedstawiono przy argumentacji dotyczącej odpowiedzi na kolejne pytania zadane w ramach przedmiotowego wniosku - traktowanie jako podatnika podatku dochodowego w tym wypadku Pana jest zupełnie niekoherentne z całym systemu rozliczeń z PIT w przypadku zbycia nieruchomości. Zwróćmy bowiem uwagę, że jeśli za podatnika podatku dochodowego, traktowali byśmy Pana, tj. Powiernika, tj. podmiot, który nie dysponuje własnymi środkami, to po pierwsze jak wskazano powyżej, nie miałby z czego zapłacić podatku dochodowego ze zbycia nieruchomości. Po drugie nie mógłby realizować ulgi mieszkaniowej (art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT), ponieważ nie posiadałby środków za zakup innej nieruchomości. W końcu po trzecie nie mógłby korzystać z podstawowych reguł rozliczeń z PIT (np. rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów) przy opodatkowaniu odpłatnego zbywania nieruchomości, gdyż nie ponosiłby kosztów zbywanej nieruchomości (w ramach umowy powiernictwa) z własnych środków.

Racjonalny ustawodawca nie mógł zaprojektować systemu podatkowego z pominięciem tak istotnych zagadnień i ewentualnych rozbieżności, co po raz kolejny potwierdza Pana stanowisko. Stąd też w przypadku wykonania postanowień Umowy oraz Aneksu i nabycia oraz zbycia Nieruchomości przez Powiernika, podatnikiem z tytułu odpłatnego zbycia Nieruchomości nie jest Pan, tj. Powiernik tylko niewątpliwie p. M. G., tj. Powierzający. Podsumowując, Pan nie powinien zapłacić podatku dochodowego na terenie Rzeczpospolitej Polskiej z tytułu odpłatnego zbycia Nieruchomości dokonanego w oparciu o Umowę i Aneks zawartych z p. M. G. Pan nie jest zobowiązany do zapłaty podatku dochodowego z tytułu odpłatnej sprzedaży Nieruchomości położonej w (...).

Ad. 2. Czy Wnioskodawca powinien rozliczyć się na terenie Rzeczpospolitej Polskiej z podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia Nieruchomości dokonanego w oparciu o Umowę i Aneks - tj. sprzedaż dokonywana przez oraz w imieniu Powiernika, ale na rzecz Powierzającego?

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o PIT, osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Wskazane regulacje znajdują zastosowanie zatem wprost do jej sytuacji, tj. odpłatnego zbycia Nieruchomości, które podatkowo powinno zostać rozliczone w Polsce.

Jak stanowi art. 1 ustawy o PIT, reguluje ona opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych oraz daninę solidarnościową. Z kolei jak stanowi art. 9 ust. 1 ww. aktu, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Źródła przychodów definiują natomiast zapisy art. 10 ust.1 ustawy o PIT. W art. 10 ust. 1 pkt 8 tego aktu, czytamy że źródłem przychodów, które stanowi podstawę do opodatkowania podatkiem dochodowym jest odpłatne zbycie:

a)nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b)spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c)prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d)innych rzeczy,

‒jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Pewne zastrzeżenia w tym zakresie wprowadza art. 10 ust. 2 ustawy o PIT, gdzie czytamy, że przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia:

1)na podstawie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki lub kredytu - do czasu ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy;

2)w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;

3)ogólnie - składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Co istotne w Pana sprawie, art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, wskazuje że opodatkowane podatkiem dochodowym jest zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów. Opisana w stanie faktycznym Nieruchomość i jej odpłatne zbycie mieści się zatem przedmiotowo w ramach wskazanego źródła przychodów.

Warto w tym miejscu zaznaczyć, że odpłatne zbycie Nieruchomości nie zostałoby objęte opodatkowaniem na gruncie regulacji ustawy o PIT, jeśli nastąpiłoby po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie. Sytuacja ta nie znajduje jednak zastosowania w opisywanym przypadku.

Mając na uwadze powyższe, bez wątpienia można zatem uznać że odpłatne zbycie Nieruchomości położonej na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, które zostało dokonane przez osobę fizyczną, przed upływem pięciu lat od jej nabycia, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W przedmiotowej sprawie kluczowe jest natomiast, która osoba fizyczna, tj. Pan działający jako Powiernik, czy Powierzająca powinna opodatkować odpłatne zbycie Nieruchomości. W celu rozwiązania tego zagadnienia, należy sięgnąć do istoty Umowy i Aneksu zawartych między Powiernikiem i Powierzającym.

Umowa powiernictwa nie jest umową nazwaną w prawie polskim prawnie cywilnym. Podstawą prawną do jej konstruowania jest tzw. zasada swobody umów, obowiązująca w oparciu o regulację art. 3531 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm.) (dalej "KC"). Czytamy tam, że strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego.

Idąc dalej tym tokiem rozumowania, istota zlecenia powierniczego polega na tym, że na zewnątrz występuje powiernik, który dokonuje nabycia pewnej rzeczy lub prawa we własnym imieniu, ale na rzecz zleceniodawcy (powierzającego). Za art. 734 i 735 KC, istotą umowy zlecenia jest odpłatne lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub jeżeli tak stanowi umowa w imieniu własnym, lecz na rachunek zlecającego. W tym ostatnim wypadku wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy (fiducjarny), a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym (art. 740 zdanie 2 KC).Władztwo nad nabytymi prawami, jakie można przypisać zleceniobiorcy wykonującemu zlecenie powiernicze jest ograniczone na przykład poprzez:

a)ograniczenie czasowe - zleceniobiorca obowiązany jest przekazać nabyte prawa na pierwsze żądanie zleceniobiorcy;

b)ustawowo wyłączoną możliwość rozporządzania tymi prawami na rzecz kogo innego aniżeli zleceniodawca lub wskazany przezeń podmiot, co powoduje wyłączenie możliwości efektywnego zwiększenia masy majątkowej zleceniobiorcy o prawa nabyte w wykonaniu powiernictwa;

c)nieekwiwalentność dla zleceniobiorcy zbycia nabytych we własnym imieniu, lecz na rachunek zlecającego praw; prawa te przenoszone są na zlecającego nieodpłatnie - zgodnie z art. 742KC dający zlecenie zwraca przyjmującemu zlecenie jedynie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia, oraz zwalnia go od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym, natomiast w przypadku przenoszenia powierniczo nabytych praw na wskazaną przez zlecającego osobę trzecią cena zbycia stanowi należność zleceniodawcy (art. 740 KC).

Podsumowując, nabycie oraz przeniesienie przez powiernika na inny podmiot własności Nieruchomości jest immanentną cechą stosunku prawnego powiernictwa, która została opisana w Umowie. W rozpatrywanej sprawie Powiernik dokonał nabycia Nieruchomości we własnym imieniu, ale na rzecz Powierzającego, czyli w imieniu osoby, w interesie i na rachunek której działał. Nabycia dokonał ze środków, które nie pochodziły z jego majątku, a zostały na ten cel przekazane przez Powierzającego. Skutki w zakresie powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikające z umowy powiernictwa dla powierzającego oraz powiernika, wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 czerwca 2017 r. (sygn. II FSK 1370/15), w którym wskazał, że: "(...) czynności powiernicze, z punktu widzenia podatków dochodowych, określane są jako neutralne podatkowo (…). Należy (...) stwierdzić, że skutki podatkowe związane z czynnościami wykonywanymi przez powiernika są analogiczne do tych, jakie wystąpiłyby, gdyby czynności te wykonywane były bezpośrednio przez powierzającego". Tym samym, w Pana przypadku to nie na nim, ale na Powierzającym ciążą wszelkie podatkowe obowiązki związane z efektami realizacji postanowień Umowy i Aneksu, które technicznie dokonywane były przez Powiernika.

Umowa powiernicza, ze swej istoty polegająca na przekazaniu i zwrocie wartości majątkowej, powinna być również traktowana jako generująca świadczenie, które ma charakter zwrotny i traktowana podatkowo na równi z umową pożyczki czy przekazaniem kaucji, czyli jako neutralna podatkowo tzn. niegenerująca przychodu w momencie przekazania środków jak i w momencie ich zwrotu lub ich ekwiwalentu.

Należy bowiem jeszcze raz podkreślić, że powiernik jest na mocy kontraktu łączącego go z powierzającym, wyłącznie technicznym realizatorem działań, które podejmowane są na rachunek (z majątku i na majątek) zlecającego dokonanie określonych czynności. Skutki podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powinny być rozpatrywane w takim wypadku właśnie z punktu widzenia osoby, której majątek został zaangażowany (zarówno jeśli idzie o jego pierwotne obciążenie, jak i późniejszy ewentualny przyrost) do podejmowania działania, czyli powierzającego. W innym wypadku mogłoby dość do absurdalnych sytuacji, w jakich skutki podatkowe obciążałyby powiernika, który nie dysponował własnymi środkami do dokonywanych operacji gospodarczych (środki stanowią majątek powierzającego), a jednocześnie ponosiłby ciężar podatkowy od czynności wykonywanych na rzecz innych osób.

Warto także dodać - co szczegółowo przedstawiono przy argumentacji dotyczącej odpowiedzi na kolejne pytania zadane w ramach przedmiotowego wniosku – traktowanie jako podatnika podatku dochodowego w tym wypadku Pana jest zupełnie niekoherentne z całym systemu rozliczeń z PIT w przypadku zbycia nieruchomości. Zwróćmy bowiem uwagę, że jeśli za podatnika podatku dochodowego, traktowali byśmy Powiernika, tj. podmiot, który nie dysponuje własnymi środkami, to po pierwsze jak wskazano powyżej, nie miałby z czego zapłacić podatku dochodowego ze zbycia nieruchomości. Po drugie nie mógłby realizować ulgi mieszkaniowej (art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT), ponieważ nie posiadałby środków za zakup innej nieruchomości. W końcu po trzecie nie mógłby korzystać z podstawowych reguł rozliczeń z PIT (np. rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów) przy opodatkowaniu odpłatnego zbywania nieruchomości, gdyż nie ponosiłby kosztów zbywanej nieruchomości (w ramach umowy powiernictwa) z własnych środków. Racjonalny ustawodawca nie mógł zaprojektować systemu podatkowego z pominięciem tak istotnych zagadnień i ewentualnych rozbieżności, co po raz kolejny potwierdza Pana stanowisko. Stąd też w przypadku wykonania postanowień Umowy oraz Aneksu i nabycia oraz zbycia Nieruchomości przez Powiernika, podatnikiem z tytułu odpłatnego zbycia Nieruchomości nie jest Powiernik tylko niewątpliwie Powierzający.

Podsumowując, nie jest Pan podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu zbycia Nieruchomości i nie powinien rozliczać się na terenie Rzeczpospolitej Polskiej z podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia Nieruchomości dokonanego w oparciu o Umowę i Aneks - tj. sprzedaż dokonywana przez oraz w imieniu Powiernika, ale na rzecz Powierzającego.

Ad. 3. Czy w przypadku odpłatnego zbycia Nieruchomości dokonanego w oparciu o Umowę i Aneks, może Pan korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, tj. tzw. ulgi mieszkaniowej?

Jak wyjaśniono w ramach odpowiedzi na poprzednie pytanie, istota zlecenia powierniczego polega na tym, że na zewnątrz występuje powiernik, który dokonuje nabycia pewnej rzeczy lub prawa we własnym imieniu, ale na rzecz zleceniodawcy. Jak wynika z art. 734 i 735 KC istotą umowy zlecenia jest odpłatne lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub jeżeli tak stanowi umowa w imieniu własnym, lecz na rachunek zlecającego. W tym ostatnim wypadku wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy, a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym (art. 740 zdanie 2 KC). Z kolei zgodnie z art. 1 ustawy o PIT, reguluje ona opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych oraz daninę solidarnościową. Jak stanowi art. 9 ust. 1 w/w aktu, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Źródła dochodów definiują natomiast zapisy art. 10 ust.1 ustawy o PIT. W art. 10 ust. 1 pkt 8 tego aktu, czytamy że źródłem przychodów, które stanowi podstawę do opodatkowania podatkiem dochodowym jest odpłatne zbycie:

a)nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b)spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c)prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d)innych rzeczy,

‒jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Pewne zastrzeżenia w tym zakresie wprowadza art. 10 ust. 2 ustawy o PIT, gdzie czytamy że przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia:

1)na podstawie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki lub kredytu - do czasu ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy;

2)w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;

3)ogólnie - składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Co istotne w Pana sprawie, art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, wskazuje że opodatkowane podatkiem dochodowym jest zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów. Opisana w stanie faktycznym Nieruchomość i jej odpłatne zbycie mieści się zatem przedmiotowo w ramach wskazanego źródła przychodów.

Uwagi wymaga fakt, iż odpłatne zbycie Nieruchomości nie zostałoby objęte opodatkowaniem na gruncie regulacji ustawy o PIT, jeśli nastąpiłoby po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie. Sytuacja ta nie znajduje jednak zastosowania w omawianym przypadku.

Mając na uwadze powyższe, bez wątpienia można zatem uznać że odpłatne zbycie Nieruchomości położonej na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, które zostało dokonane przez osobę fizyczną, przed upływem pięciu lat od jej nabycia, będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W przedmiotowej sprawie istotne jest jednocześnie, która osoba fizyczna, tj. Pan, czy Powierzający powinna opodatkować odpłatne zbycie Nieruchomości. W myśl przywoływanego bowiem wcześniej art. 3 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podlegają dochody osoby fizycznej. Jak wskazano w ramach odpowiedzi na pytanie numer 1 przedmiotowego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, Pana zdaniem nie jest ona podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia Nieruchomości.

W myśl art. 19 ust. 1 przywoływanej ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Z kolei jak stanowi art. 30e ust. 1 ustawy o PIT, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku. Zaś w ramach art. 30e ust. 4 pkt 1 w/w aktu czytamy, że po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3 tej ustawy, wykazać dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy.

Ustawa w ramach art. 30e ust. 5 wskazuje także, że dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c nie łączy się z dochodami (przychodami) z innych źródeł.

Mając to na uwadze, w Pana ocenie po zakończeniu roku, w którym nastąpiło odpłatne zbycie Nieruchomości przez Powiernika działającego w oparciu o Umowę i Aneks, nie był on zobowiązany do rozliczenia się z podatku dochodowego od osób fizycznych z tego tytułu.

Jednocześnie należy w tym miejscu wskazać na pewne preferencje podatkowe, które przysługują osobom fizycznym będącymi podatnikami z tytułów osiągania przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, zwalnia się z podatku dochody ze sprzedaży nieruchomości, o których mowa w art. 30e ustawy o PIT, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe.

Zgodnie zaś z art. 25 ustawy o PIT, za wydatki na cele mieszkaniowe uważa się m.in.:

1)wydatki poniesione na:

a)nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b)nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c)nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d)budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e)rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

‒położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;

2)wydatki poniesione na:

a)spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1 powyżej,

b)spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a powyżej,

c)spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b powyżej

‒w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Próbując jednak odpowiedzieć na pytanie dotyczące możliwości korzystania przez Pana ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, należy zaznaczyć że możliwość korzystania z tego rozwiązania immamentnie powiązana jest z osobą podatnika podatku dochodowego z tytułu zbycia nieruchomości oraz z samym podatkiem z tego wynikającym. Wniosek taki płynie wprost z regulacji art. 30e ust. 4 pkt 1 i 2 oraz art. 30e ust. 7 ustawy o PIT. Czytamy tam, że po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, wykazać:

1)dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2)dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Ponadto w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Jednocześnie należy w tym miejscu wskazać na pewne preferencje podatkowe, które przysługują osobom fizycznym będącymi podatnikami z tytułów osiągania przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, zwalnia się z podatku dochody ze sprzedaży nieruchomości, o których mowa w art. 30e ustawy o PIT, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe.

Zgodnie zaś z art. 25 ustawy o PIT, za wydatki na cele mieszkaniowe uważa się m.in.:

1)wydatki poniesione na:

a)nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b)nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c)nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d)budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e)rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

‒położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej;

2)wydatki poniesione na:

a)spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na cele określone w pkt 1 powyżej,

b)spłatę kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o którym mowa w lit. a powyżej,

c)spłatę każdego kolejnego kredytu (pożyczki) oraz odsetek od tego kredytu (pożyczki) zaciągniętego przez podatnika przed dniem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, na spłatę kredytu (pożyczki), o których mowa w lit. a lub b powyżej

‒w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Próbując jednak odpowiedzieć na pytanie dotyczące możliwości korzystania przez Pana ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, należy zaznaczyć że możliwość korzystania z tego rozwiązania immamentnie powiązana jest z osobą podatnika podatku dochodowego z tytułu zbycia nieruchomości oraz z samym podatkiem z tego wynikającym. Wniosek taki płynie wprost z regulacji art. 30e ust. 4 pkt 1 i 2 oraz art. 30e ust. 7 ustawy o PIT. Czytamy tam, że po zakończeniu roku podatkowego podatnik jest obowiązany w zeznaniu podatkowym, wykazać:

1)dochody uzyskane w roku podatkowym z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c i obliczyć należny podatek dochodowy od dochodu, do którego nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 131, lub

2)dochody, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131.

Ponadto w przypadku niewypełnienia warunków określonych w art. 21 ust. 1 pkt 131 podatnik jest obowiązany do złożenia korekty zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 3, i do zapłaty podatku wraz z odsetkami za zwłokę; odsetki nalicza się od następnego dnia po upływie terminu płatności, o którym mowa w art. 45 ust. 4 pkt 4, do dnia zapłaty podatku włącznie.

Z powyższego płynie wniosek, że jeśli mamy do czynienia z podatnikiem rozliczającym się z przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia Nieruchomości w oparciu o art. 30e ustawy o PIT, ustawodawca przypisuje mu jednocześnie wprost uprawnienie do korzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 tego aktu prawnego (zakładając, że spełnia on przesłanki do korzystania ze zwolnienia). Uprawnienie to nie jest uzależnione od żadnych innych przesłanek, takich jak miejsca rezydencji podatkowej podatnika, uzyskiwanie innych przychodów, etc.

Podsumowując, w przypadku odpłatnego zbycia Nieruchomości dokonanego w oparciu o Umowę i Aneks, nie może Pan korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, tj. tzw. ulgi mieszkaniowej. Nie jest on podatnikiem z tytułu odpłatnego zbycia Nieruchomości, stąd też nie przysługują mu żadne uprawnienia wynikające z podatkowego rozliczenia tej transakcji.

Ad. 4. Czy w przypadku odpłatnego zbycia Nieruchomości dokonanego w oparciu o Umowę i Aneks - tj. sprzedaż dokonywana przez oraz w imieniu Powiernika ale na rzecz Powierzającego – może Pan rozpoznać koszty uzyskania przychodu w postaci wydatków związanych z nabyciem Nieruchomości (cena nabycia), kosztów nabycia (podatek od czynności cywilnoprawnych, opłaty sądowe - o wykreślenie hipoteki obciążającej Nieruchomość, wynagrodzenia notariusza), na zasadach określonych w regulacji art. 22 ust. 6c-6d ustawy o PIT?

Zgodnie z art. 1 ustawy o PIT, reguluje ona opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych oraz daninę solidarnościową. Jak stanowi art. 9 ust. 1 w/w aktu, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Źródła dochodów definiują natomiast zapisy art. 10 ust.1 ustawy o PIT. W art. 10 ust. 1 pkt 8 tego aktu, czytamy że źródłem przychodów, które stanowi podstawę do opodatkowania podatkiem dochodowym jest odpłatne zbycie:

a)nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b)spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c)prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d)innych rzeczy,

‒jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Pewne zastrzeżenia w tym zakresie wprowadza art. 10 ust. 2 ustawy o PIT, gdzie czytamy że przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia:

1)na podstawie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności, w tym pożyczki lub kredytu - do czasu ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy;

2)w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;

3)ogólnie - składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Co istotne w Pana sprawie, art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, wskazuje że opodatkowane podatkiem dochodowym jest zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości oraz prawa wieczystego użytkowania gruntów. Opisana w stanie faktycznym Nieruchomość i jej odpłatne zbycie mieści się zatem przedmiotowo w ramach wskazanego źródła przychodów.

Jak wskazano w ramach odpowiedzi na pytanie numer 1 przedmiotowego wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, stoi Pan na stanowisku, że nie jest on podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia Nieruchomości. Podatnikiem tym jest Powierzający, który finansował w całości nabycie nieruchomości i w związku z tym powinien się z tego tytułu rozliczyć z podatku dochodowego od osób fizycznych.

W myśl art. 19 ust. 1 przywoływanej ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają natomiast nie przychody (chyba, że ustawa stanowi inaczej) ale dochody. Dochodem jest zaś, nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym.

Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów (art. 9 ust. 2 ustawy o PIT).

Z kolei jak stanowi art. 30e ust. 1 ustawy o PIT, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

W art. 30e ust. 2 czytamy, że podstawą obliczenia podatku, o której mowa powyżej, jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw.

Zatem próbując odpowiedzieć na zadane pytanie, należy zaznaczyć że polski ustawodawca w ogóle nie przewiduje sytuacji, w których przy opodatkowaniu transakcji zbycia nieruchomości (źródło przychodów art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy PIT) podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych nie ma możliwości rozpoznania kosztów uzyskania przychodów. Możliwość ta powiązana jest z osobą podatnika podatku dochodowego z tytułu zbycia nieruchomości oraz z samym podatkiem z tego wynikającym. Wniosek taki płynie wprost z regulacji art. 30e ust. 1 i 2 ustawy o PIT w powiązaniu z art. 19 ust. 1 tej ustawy, które przywołano powyżej.

Wskazane regulacje w zakresie sposobu ustalania kosztów uzyskania przychodów w przypadku opodatkowania transakcji zbycia nieruchomości, odsyłają do art. 22 ust. 6c i 6d w/w ustawy. Czytamy tam, że koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, z zastrzeżeniem ust. 6d, stanowią udokumentowane koszty nabycia lub udokumentowane koszty wytworzenia, powiększone o udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania.

Z kolei w art. 22 ust. 6d ustawy o PIT czytamy, że za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Do kosztów uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c, nabytych w drodze spadku zalicza się również udokumentowane koszty nabycia lub wytworzenia poniesione przez spadkodawcę oraz przypadające na podatnika ciężary spadkowe, w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub zbywanego prawa odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych nabytych przez podatnika. Przez ciężary spadkowe, o których mowa w zdaniu drugim, rozumie się spłacone przez podatnika długi spadkowe, zaspokojone roszczenia o zachowek oraz wykonane zapisy zwykłe i polecenia, również w przypadku, gdy podatnik spłacił długi spadkowe, zaspokoił roszczenia o zachowek lub wykonał zapisy zwykłe i polecenia po dokonaniu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c.

Co prawda w tym miejscu pojawia się pytanie, czy koszty uzyskania przychodów w przypadku zbycia Nieruchomości może rozpoznać Pan, przez wzgląd na dokonywanie przez niego operacji w ramach wykonywania postanowień Umowy i Aneksu. Jak już jednak w ramach przedstawianych stanowisk przy wcześniej zadawanych pytaniach w ramach przedmiotowego wniosku, także tu należy wskazać na klucz rozwiązania i interpretowania tej sytuacji.

Otóż skutki podatkowe w zakresie powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych wynikające z umowy powiernictwa określane są jako neutralne podatkowo. Nie występują one zatem z tytułu realizacji postanowień umowy powiernictwa, a powinny być przypisane osobie zlecającej powiernikowi działanie na jej rzecz. Należy bowiem jeszcze raz podkreślić, że powiernik jest na mocy kontraktu łączącego go z powierzającym, wyłącznie technicznym realizatorem działań, które podejmowane są na rachunek (i na majątek) zlecającego dokonanie określonych czynności. Skutki podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych powinny być rozpatrywane w takim wypadku właśnie z punktu widzenia osoby, której majątek został zaangażowany (zarówno jeśli idzie o jego pierwotne obciążenie, jak i późniejszy ewentualny przyrost) do podejmowania działania, czyli powierzającego. Stanowisko to potwierdził m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 9 listopada 2004 r. (sygn. akt III SA 3031/03). Stwierdził tak, że "(…) kosztów powierniczego nabycia udziału oraz kosztów i przychodu z powierniczego zbycia udziału nie rozpoznaje się w rozliczeniu podatkowym u zleceniobiorcy, ale u zleceniodawcy." Zatem to nie powiernik, ale powierzający/zleceniodawca przy umowie powiernictwa rozlicza podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu transakcji zbycia nieruchomości. To także powierzający jest uprawniony do rozliczania kosztów podatkowych takiej transakcji, co jest istotą opodatkowania podatkiem dochodowym a nie przychodowym. Wniosek taki płynie także z analizy przepisów podatkowych, jak i sytuacji opisanych i uzasadnionych przy odpowiedziach udzielanych w przedmiotowym wniosku na poprzednie z zadawanych pytań.

Podsumowując, w przypadku odpłatnego zbycia Nieruchomości dokonanego w oparciu o Umowę i Aneks - tj. sprzedaż dokonywana przez oraz w imieniu Powiernika ale na rzecz Powierzającego - Pan jako Powiernik nie może rozpoznać kosztów uzyskania przychodu w postaci wydatków związanych z nabyciem Nieruchomości (cena nabycia), kosztów nabycia (podatek od czynności cywilnoprawnych, opłaty sądowe - o wykreślenie hipoteki obciążającej Nieruchomość, wynagrodzenia notariusza), na zasadach określonych w regulacji art. 22 ust. 6c-6d ustawy o PIT. Wydatki te nie były ponoszone z jego majątku a z majątku Powierzającego. Nie jest także Pana zdaniem podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia Nieruchomości, stąd też nie ma mowy o możliwości rozpoznawania przez niego kosztów podatkowych przy tej transakcji.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jestprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają:

W myśl art. 11 ust. 1 tej ustawy, przychodami są:

Do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, które stanowić będą trwałe przysporzenie majątkowe. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów podlegających opodatkowaniu decyduje definitywny charakter tego przysporzenia, w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono majątek podatnika (takie, którymi może rozporządzać jak właściciel).

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Powyższy przepis formułuje generalną zasadę, że odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz wymienionych praw majątkowych przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie rodzi obowiązek podatkowy w postaci zapłaty podatku dochodowego. Tym samym, jeżeli odpłatne zbycie nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości oraz praw majątkowych następuje po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym miało miejsce nabycie – nie jest źródłem przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zatem, przychód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, jej części lub udziału w nieruchomości i praw majątkowych w ogóle nie podlega opodatkowaniu.

W obrocie gospodarczym zarówno osoby fizyczne, osoby prawne, jak i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej nie muszą działać osobiście. Jednym ze sposobów działania poprzez inny podmiot jest umowa powiernictwa. Powiernik na zewnątrz działa jako samodzielny podmiot, jednak z mocy wewnętrznego porozumienia z powierzającym, działa na jego rzecz, a nie występuje we własnym interesie.

Powiernictwo nie jest uregulowane w prawie polskim jako odrębna instytucja prawna. Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w przepisie art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 1360 ze zm.) zasada swobody kontraktowej. Zgodnie z ww. przepisem strony zawierające umowę mogą ułożyć stosunek prawny według swego uznania, byleby jego treść lub cel nie sprzeciwiały się właściwości (naturze) stosunku, ustawie ani zasadom współżycia społecznego. Najczęściej podstawą do skonstruowania umowy powierniczej jest umowa zlecenia. Prawa i obowiązki stron tej umowy należy zatem zasadniczo oceniać według przepisów o zleceniu.

Jak wynika z treści art. 734 Kodeksu cywilnego:

W myśl art. 735 Kodeksu cywilnego, istotą umowy zlecenia jest:

Stosownie do art. 740 Kodeksu cywilnego:

Biorąc powyższe przepisy pod uwagę, wskazać należy, że istotą umowy zlecenia jest odpłatne lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub (jeżeli tak stanowi umowa) w imieniu własnym, lecz na rachunek zlecającego. W tym ostatnim wypadku wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy (fiducjarny), a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym.

Władztwo nad nabytymi prawami, jakie można przypisać zleceniobiorcy wykonującemu zlecenie powiernicze jest ograniczone. Są to następujące ograniczenia:

‒ograniczenie czasowe – zleceniobiorca obowiązany jest przekazać nabyte prawa bądź uzyskane korzyści na pierwsze żądanie zleceniobiorcy,

‒ustawowo wyłączona możliwość rozporządzania tymi prawami lub korzyściami na rzecz innej osoby niż zleceniodawca lub wskazany przez niego podmiot, co powoduje wyłączenie możliwości efektywnego zwiększenia masy majątkowej zleceniobiorcy o prawa nabyte w wykonaniu powiernictwa,

‒nieekwiwalentność dla zleceniobiorcy zbycia nabytych we własnym imieniu, lecz na rachunek zlecającego praw – prawa te przenoszone są na zlecającego nieodpłatnie – zgodnie z art. 742 Kodeksu cywilnego; dający zlecenie zwraca przyjmującemu zlecenie jedynie wydatki, które ten poczynił w celu należytego wykonania zlecenia oraz zwalnia go od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym,

‒w przypadku przenoszenia powierniczo nabytych praw na wskazaną przez zlecającego osobę trzecią, cena zbycia stanowi należność zleceniodawcy (art. 740 Kodeksu cywilnego),

‒przyjmującemu zlecenie nie wolno używać we własnym interesie rzeczy i pieniędzy dającego zlecenie; od sum pieniężnych zatrzymanych ponad potrzebę wynikającą z wykonywania zlecenia, powinien płacić dającemu zlecenie odsetki ustawowe (art. 741 Kodeksu cywilnego).

Z wniosku wynika, że Pan, w dniu 30 listopada 2016 r. zawarł umowę zlecenia z Powierzającą. Umowa nie została zawarta w formie aktu notarialnego. W ramach Umowy Powiernik przyjął zlecenie, które polegało na nabyciu określonej nieruchomości. Zgodnie z postanowieniami Umowy, dający zlecenie powierzył, a Powiernik jako przyjmujący zlecenie, zobowiązał się do nabycia w imieniu własnym, ale na rachunek Powierzającego części w prawie użytkowania wieczystego wraz z udziałem części prawa własności zabudowy nieruchomości położonej na terenie Polski. Umowa przewidywała, że Powiernik jest uprawniony do podejmowania wszelkich działań związanych z przedmiotową Nieruchomością, m.in.: złożenie oferty, zapłaty ceny za nabywaną nieruchomość zgodnie z ustaleniami umowy. Ponadto, Powiernik otrzymał kwotę pieniężną 10.000 zł tytułem wynagrodzenia wynikającego z realizacji Umowy. Transakcja nabycia w oparciu o postanowienia Umowy została sfinalizowana w 2019 r. Środki pieniężne na nabycie Nieruchomości oraz związane z tym koszty pochodziły z majątku Powierzającego. Następnie Powierzająca powierzyła Powiernikowi dokonanie sprzedaży przedmiotowej Nieruchomości, która została nabyta w oparciu o postanowienia Umowy. Stąd też w 2021 r. doszło do sprzedaży Nieruchomości w oparciu o postanowienia w/w Aneksu. Sprzedaży dokonał Powiernik działając we własnym imieniu, lecz na rachunek Powierzającego. Cenę z transakcji zbycia Nieruchomości otrzymał Powiernik na swój rachunek bankowy. W oparciu o postanowienia Aneksu środki pochodzące z odpłatnego zbycia Nieruchomości stanowią wyłączną własność Powierzającego.

Biorąc pod uwagę przedstawiony opis stanu faktycznego, a także powołane powyżej przepisy, wskazać należy, że przychodu ze sprzedaży nieruchomości w wykonaniu umowy powierniczego zlecenia, nie można traktować jako przysporzenia zleceniobiorcy - powiernika. Umowa ta będzie bowiem dla tej osoby neutralna podatkowo. Czynność sprzedaży nieruchomości przez osobę, która nie występuje we własnym interesie, lecz na rzecz faktycznego nabywcy (zlecającego), jako wykonana w ramach realizacji umowy zlecenia powierniczego, nie wywoła zatem skutków prawnych w podatku dochodowym od osób fizycznych u powiernika. W przypadku wykonania umowy powierniczej podatnikiem z tytułu zbycia nieruchomości nabytej w drodze umowy powierniczej nie jest powiernik tylko zleceniodawca.

Reasumując, u Powiernika nie wystąpi obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia Nieruchomości, dokonanego w oparciu o Umowę i Aneks zawartych z p. M. G. W związku z powyższym, Powiernik nie ma obowiązku rozliczać się na terenie Rzeczpospolitej Polskiej z podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu odpłatnego zbycia Nieruchomości dokonanego w oparciu o Umowę i Aneks tj. w przypadku sprzedaży dokonanej przez oraz w imieniu powiernika, ale na rzecz powierzającego.

Stanowisko Pana w zakresie pytania nr 1 i 2 jest prawidłowe.

Wobec tego, że po stronie Pana (Powiernika) realizacja umowy zlecenia powierniczego z tytułu zbycia nieruchomości, nie wywoła skutków prawnych w podatku dochodowym od osób fizycznych, organ nie udzielił odpowiedzi na pytania nr 3 i 4 bowiem oczekiwał Pan odpowiedzi na te pytania w sytuacji negatywnej odpowiedzi na pytania nr 1 i 2.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Pana i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

-Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy Ordynacja podatkowa. Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Pana sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i musi się Pan zastosować do interpretacji.

-Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

-Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

-w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

-w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).