Interpretacja indywidualna z dnia 11 lipca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-2.4012.158.2023.2.DS

Podatek od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na wykonanie instalacji fotowoltaicznych.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 marca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 23 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na wykonanie instalacji fotowoltaicznych w poszczególnych budynkach użyteczności publicznej w ramach zadania pn. „(…)”.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 1 czerwca 2023 r. (wpływ 7 czerwca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (…) (dalej: Gmina) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40, dalej: Ustawa o samorządzie gminnym), Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone w art. 7 Ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

Obecnie w strukturze organizacyjnej Gminy występują działające w formie jednostek budżetowych: szkoły, przedszkole, Gminny Ośrodek Pomocy Społecznej oraz żłobek. W ramach wskazanej powyżej struktury funkcjonuje również Urząd Gminy (…) (dalej: Urząd). Wskazane jednostki objęte są centralizacją rozliczeń podatku VAT i wykazują osiągany obrót łącznie z Urzędem w jednej deklaracji składanej z podaniem danych Gminy.

Zgodnie z Ustawą o samorządzie gminnym, zadania własne gminy obejmują m.in. także sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych.

Gmina świadczy usługi w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy (dalej: Odbiorcy zewnętrzni) oraz dostarcza wodę/odbiera ścieki w jednostkach organizacyjnych Gminy, w tym w Urzędzie i w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy (dalej: Odbiorcy wewnętrzni). Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna. Jednostką organizacyjną odpowiedzialną za zarządzanie infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną jest Urząd.

Gmina dokonuje kalkulacji prewspółczynnika zgodnie z § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999, dalej: Rozporządzenie), w którym to przepisie ustalono sposób kalkulacji proporcji dla Urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Niemniej (…) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał na rzecz Gminy interpretację prawa podatkowego o sygn. (…) (dalej: Interpretacja), w której w pełni podzielił stanowisko Gminy, iż przysługuje jej prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, w oparciu o udział procentowy, w jakim przedmiotowa infrastruktura:

a)wodociągowa wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej, tj. według klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonych do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane podatkiem VAT) w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i do Odbiorców wewnętrznych);

b)kanalizacyjna wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej, tj. według klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane podatkiem VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i do Odbiorców wewnętrznych).

Gmina ponadto ponosi liczne wydatki związane z realizacją projektów inwestycyjnych dotyczących infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej. W szczególności w roku 2023 Gmina planuje zrealizować (…).

Zakres planowanej inwestycji obejmuje montaż i uruchomienie instalacji fotowoltaicznej w celu wytwarzania energii z OZE na 9 budynkach użyteczności publicznej należących do Gminy. Montaż paneli zaplanowano na następujących obiektach: Urząd Gminy (…), Publiczne Przedszkole (…), Szkoła Podstawowa (…), Szkoła Podstawowa (…), oczyszczalnia ścieków (…), stacja uzdatniania wody (…), ujęcie wody (…), stacja uzdatniania wody (…) oraz ujęcie wody (…). W rezultacie realizacji przedsięwzięcia nastąpi produkcja energii elektrycznej, co wpłynie na zmniejszenie wydatków związanych z zakupem energii elektrycznej niezbędnej do funkcjonowania obiektów.

Projekt jest realizowany na podstawie umowy zawartej z wyłonionym przez Gminę wykonawcą, u którego Gmina zakupiła usługę montażu i uruchomienia instalacji. Wydatki inwestycyjne związane z przedmiotową inwestycją będą udokumentowane jedną fakturą wystawioną na Gminę, na której Gmina oznaczona będzie jako nabywca towarów i usług. Pod fakturą znajdzie się protokół, z którego będzie wynikać ile będzie kosztować każda z instalacji umieszczona na budynkach użyteczności publicznej, tzn. Gmina będzie miała możliwość przypisania wydatków ponoszonych w ramach ww. inwestycji odrębnie dla poszczególnych budynków. Ponadto realizacja inwestycji pn. „(…)” uzależniona jest od otrzymanego dofinansowania – gdyby Gmina nie dostała dofinansowania, nie realizowałaby ww. inwestycji.

W ramach działalności Urzędu realizowane są/mogą być przede wszystkim czynności związane z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, polegającą na realizacji zadań publicznoprawnych, obejmujących przykładowo zadania z zakresu poboru podatków. Niemniej, w Urzędzie są/mogą być również czynności związane z działalnością zwolnioną z opodatkowania podatkiem VAT (m.in. w postaci dzierżawy gruntów gminnych przeznaczonych na cele rolnicze) oraz z działalnością opodatkowaną podatkiem VAT (m.in. w postaci sprzedaży należących do Gminy gruntów budowlanych).

W przypadku szkół i przedszkola, to są w nich realizowane przede wszystkim statutowe zadania w zakresie edukacji i wychowania, które, jako zadania publicznoprawne, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Co się tyczy infrastruktury wodno‑kanalizacyjnej, to mamy tu do czynienia z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi podatkowi VAT.

Reasumując, efekty zadania pn. „(…)” będzie więc Gmina wykorzystywała w przypadku:

·Urzędu Gminy – do czynności opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających podatkowi VAT;

·szkół i przedszkola – do czynności niepodlegających podatkowi VAT;

· oczyszczalni ścieków (…), stacji uzdatniania wody (…), ujęcia wody (…), stacji uzdatniania wody (…) oraz ujęcia wody (…) – do czynności opodatkowanych i niepodlegających.

Ponadto, Gmina nie ma możliwości przyporządkowania nabywanych towarów i usług wykorzystywanych przez nią za pośrednictwem jej jednostek organizacyjnych, zarówno do celów działalności gospodarczej Gminy, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Uzupełnienie opisu zdarzenia przyszłego

1.

W przypadku wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną Gmina nie potrafi dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (świadczenie usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy o VAT (dostawa wody do Odbiorców wewnętrznych/odbiór ścieków od Odbiorców wewnętrznych).

Zdaniem Gminy, przyporządkowania tego dokonać można wyłącznie przy zastosowaniu odpowiedniej proporcji odliczenia. Dotyczy to:

a)oczyszczalni ścieków (…),

b)stacji uzdatniania wody (…),

c)ujęcia wody (…),

d)stacji uzdatniania wody (…),

e)ujęcia wody (…).

2.

Wydatki poniesione na wykonanie instalacji fotowoltaicznych na ww. budynkach będą stanowić wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną.

3.

Gmina wykorzystuje Infrastrukturę wyłącznie do dostaw wody i odbioru ścieków. Infrastruktura ta nie jest wykorzystywana w żaden inny sposób. Zważywszy na charakter wykorzystania, jest ono w pełni mierzalne, tj. Gmina rozlicza/będzie rozliczać je wyłącznie według ilości metrów sześciennych dostarczonej wody oraz odebranych ścieków. Dotyczy to zarówno świadczeń na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych. W obu tych przypadkach Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać, ile metrów sześciennych wody zostało zużyte/ile odebrano ścieków z wykorzystaniem Infrastruktury na potrzeby Odbiorców zewnętrznych (w ramach opodatkowanej podatkiem VAT dostawy wody/odbioru ścieków), a ile na potrzeby Odbiorców wewnętrznych (w toku działalności realizowanej przez Gminę za pośrednictwem Odbiorców wewnętrznych). Stosowny pomiar opiera się na jednoznacznych i obiektywnych wskazaniach wynikających z zastosowania dokładnej aparatury pomiarowej, tj. wodomierzy (liczników) spełniających wszelkie wymagania prawne dla tego typu urządzeń. Przedmiotowa aparatura pomiarowa zamontowana jest na wszystkich budynkach wykorzystywanych przez jednostki organizacyjne Gminy (Odbiorcy wewnętrzni) oraz na większości budynków należących do Odbiorców zewnętrznych.

W przypadku kilkudziesięciu Odbiorców zewnętrznych wodomierze nie są wykorzystywane. Dla tej grupy Odbiorców zewnętrznych ilość dostarczanej wody ustalana jest na podstawie przeciętnych norm zużycia wody wynikających z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody. Rozporządzenie to zostało wydane w oparciu o ustawę z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. Nr 72 poz. 747) i zgodnie z jego § 1 ustala ono „przeciętne normy zużycia wody dla poszczególnych odbiorców usług, stanowiące podstawę ustalania ilości pobranej wody w razie braku wodomierza głównego”.

Należy wyjaśnić, że zgodnie z powszechnie przyjętym podejściem dla potrzeb rozliczenia zużycia ścieków przyjmuje się, że zużycie ścieków równe jest zużyciu wody, co oznacza, że w budynkach korzystających zarówno z dostaw wody, jak i usług odbioru ścieków wskazanie wodomierza rejestruje zarówno zużycie wody, jak i ścieków (są to te same wartości). Jednakże występują również sytuacje, w których Odbiorca zewnętrzny pobiera wodę, ale nie odprowadza ścieków do Infrastruktury, lub odprowadza ścieki do Infrastruktury, natomiast nie pobiera wody.

Ponadto Gmina podkreśla, iż w jej ocenie, w celu obliczenia przedmiotowej proporcji nie powinna być uwzględniana woda wykorzystywana przez Gminę w procesie technologicznym. Woda ta stanowi koszt prowadzonej działalności gospodarczej Gminy związanej z dostawą wody/odbiorem ścieków na rzecz wszystkich użytkowników.

Prewspółczynnik metrażowy dla wodociągów obliczony został wg. następującego wzoru:

PRE(wod) = Woda dla OZ (m³) / [Woda dla OZ (m3) + Woda dla OW (m3) + PPOŻ (m3)]

gdzie:

OZ oznacza Odbiorców zewnętrznych;

OW oznacza Odbiorców wewnętrznych;

PPOŻ oznacza zużycie na cele przeciwpożarowe.

Gmina wskazuje, iż prewspółczynnik metrażowy dla kanalizacji obliczony został wg. następującego wzoru:

PRE(wod) = Ścieki od OZ (m³) / [Ścieki od OZ (m³) + Ścieki od OW (m³)]

gdzie:

OZ oznacza Odbiorców zewnętrznych;

OW oznacza Odbiorców wewnętrznych.

Gmina stosuje/będzie stosowała aparaturę pomiarową, która pozwala na dokładne i obiektywne wyliczenia sposobu określenia prewspółczynnika metrażowego u wszystkich Odbiorców wewnętrznych oraz u większości Odbiorców zewnętrznych – tylko kilkudziesięciu Odbiorców zewnętrznych z terenu całej Gminy nie korzysta z wodomierzy i Gmina rozlicza się z nimi na podstawie ryczałtu, który jest kalkulowany na podstawie Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody.

4.

Stacja uzdatniania wody jest (będzie) wykorzystywana/ujęcie wody jest (będzie) wykorzystywane do celów przeciwpożarowych.

5.

Ilość wody wykorzystywanej na cele przeciwpożarowe jest oszacowywana przez straż pożarną. Tym niemniej, Gmina nie uzyskuje bezpośrednio informacji o ww. zużyciu od straży pożarnej. Z kolei, Komenda Główna Państwowej Straży Pożarnej corocznie publikuje statystyki dotyczące użytych środków gaśniczych oraz zaopatrzenia w wodę. Woda wykorzystywana na cele przeciwpożarowe jest/będzie uwzględniana w proponowanym prewspółczynniku metrażowym. Zużycie wody na cele przeciwpożarowe Gmina przyporządkowuje do czynności niepodlegających opodatkowaniu.

6.

Gmina posiada Interpretację, która potwierdza iż sposób obliczenia proporcji oparty na ilości m³ dostarczanej wody/odebranych ścieków jest najbardziej reprezentatywny. W szczególności w ocenie Gminy jedynie prewspółczynnik metrażowy pozwala w analizowanym przypadku ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez Gminę z wykorzystaniem Infrastruktury czynności opodatkowane podatkiem VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach zużytej wody/odebranych ścieków w ramach czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W ten sposób przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności (tj. sprzedaż wody/odbiór ścieków – specyfika ta polega na tym, że działalność tę mierzy się metrami sześciennymi wody/ścieków), a także specyfikę dokonywanych przez Gminę nabyć. Tym samym, w ocenie Gminy, inne metody wskazane w ustawie o VAT lub w Rozporządzeniu nie uwzględniają ani specyfiki przedmiotowej działalności Gminy ani związanych z nią nabyć, a w konsekwencji nie są równie obiektywne, jak zaproponowana przez Gminę metodologia kalkulacji prewspółczynnika metrażowego i potwierdzona w Interpretacji.

7.

Wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

8.

Zgodnie z proporcją opartą o realne zużycie, Gmina jest w stanie określić:

a)zużycie przypisane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz

b)zużycie łączne,

a zatem Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać (procentowo) nie tylko jaka część wydatków przypada wyłącznie na czynności opodatkowane podatkiem VAT (dające prawo do odliczenia), a także jaka część przypada na czynności nieopodatkowane podatkiem VAT, niestanowiące działalności gospodarczej (niedające prawa do odliczenia).

9.

Sposób określenia proporcji dla Urzędu wskazany w Rozporządzeniu Ministra Finansów obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej Urzędu w całości dochodów wykonanych Urzędu. Oznacza to, że proporcja ta uwzględniała wszystkie dochody zrealizowane przez Urząd ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z Infrastrukturą. Innymi słowy, dochody te – poza dochodami z tytułu usług dostawy wody/odbioru ścieków – nie są generowane poprzez wykorzystanie Infrastruktury, ale w drodze zupełnie innych czynności. Nawet w tych przypadkach, gdzie Infrastruktura jest w jakimś stopniu wykorzystywana przez Urząd przy okazji realizowanych przez ten podmiot czynności innych niż dostawa wody/odbiór ścieków (np. woda/ścieki w siedzibie Urzędu), stopień tego wykorzystania nie jest w żaden sposób odzwierciedlony poziomem realizowanych przez Urząd dochodów. Gmina wskazuje, iż Urząd uzyskuje szereg różnych dochodów, m.in. z udziału w podatkach dochodowych, podatków i opłat lokalnych (np. z podatku od nieruchomości i podatku rolnego), podatku od czynności cywilnoprawnych, a dochody związane z Infrastrukturą będą tylko jednymi z wielu. Mając na uwadze powyższe, przewidziany w Rozporządzeniu sposób określenia proporcji uwzględniający wszystkie wskazane powyżej dochody Urzędu, może znacznie zniekształcić wysokość prewspółczynnika z Rozporządzenia Ministra Finansów, a w konsekwencji przysługujące Gminie prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków na Infrastrukturę.

Zastosowanie proporcji z Rozporządzenia Ministra Finansów może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które zwykle służą całokształtowi działalności Urzędu (wszystkim realizowanym przez Urząd czynnościom). Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności realizowanych przez Urząd i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia podatku VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach jest uzasadnione. Zupełnie inaczej jest w przypadku wydatków związanych z gospodarką wodno-kanalizacyjną, gdzie uwzględniając specyfikę tej działalności i nabyć z nią związanych (vide art. 86) należy oprzeć się na realnym wykorzystaniu Infrastruktury, które jest w pełni mierzalne i pozwala na obiektywne ustalenie wartości wydatków przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną podatkiem VAT. Proporcja z Rozporządzenia Ministra Finansów takich możliwości nie daje, gdyż opiera się na niewłaściwych danych, tj. takich, które nie uwzględniają specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej i specyfiki związanych z nią nabyć.

Pytanie

Czy istnieje możliwość odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na wykonanie instalacji fotowoltaicznych w poszczególnych budynkach użyteczności publicznej w ramach zadania pn. „(…)”, a jeżeli tak, to w jakim zakresie?

Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku VAT (dalej: ustawa), w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono podatek VAT:

·zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

·pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje tylko wówczas, gdy powyższe warunki są spełnione łącznie, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

W myśl zasady zawartej w art. 86 ust. 1 ustawy, odliczenie podatku naliczonego może być zatem częściowe, tzn. dokonywane w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Z kolei, w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej zarówno czynności opodatkowanych podatkiem VAT jak i zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 tej ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli natomiast nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to – na mocy art. 90 ust. 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (zwolnionych od podatku VAT).

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Przenosząc te uwagi na grunt niniejszego stanu faktycznego i odnosząc je do sformułowanego pytania, należy wskazać, że odliczenie podatku naliczonego od wydatków poniesionych na wykonanie instalacji fotowoltaicznych w poszczególnych budynkach użyteczności publicznej w ramach zadania pn. „(…)”:

a)będzie możliwe w części wyliczonej zgodnie z ustalonymi dla Urzędu współczynnikami: prewspółczynnikiem, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, a następnie współczynnikiem, o którym mowa w art. 90 ustawy, w odniesieniu do wydatków poniesionych na wykonanie instalacji w budynku Urzędu Gminy.

W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów działalności gospodarczej, jak również do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy brak jest możliwości przypisania tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej, należy w odniesieniu do tych wydatków zastosować proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

Zatem, w odniesieniu do ponoszonych przez Gminę wydatków na wykonanie instalacji fotowoltaicznej w budynku Urzędu, skoro towary i usługi nabyte w ramach realizacji wskazanej inwestycji Gmina będzie wykorzystywała zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza i Gmina nie będzie miała możliwości jednoznacznego przyporządkowania wydatków ponoszonych na realizację ww. inwestycji do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w pierwszej kolejności Gmina będzie zobowiązana, na podstawie art. 86 ust. 2a ustawy, do obliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, przy uwzględnieniu przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

W dalszej kolejności, skoro towary i usługi nabyte w ramach realizacji inwestycji będą wykorzystywane przez Gminę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i zwolnionych od podatku od towarów i usług, i nie będzie możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego w ramach realizacji ww. inwestycji do poszczególnych rodzajów czynności, Gmina będzie zobowiązana do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika proporcji, o którym mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.

Mając na uwadze powyższe należy uznać, że Gmina będzie miała możliwość częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z wykonaniem instalacji fotowoltaicznej dla potrzeb Urzędu Gminy.

b)nie będzie możliwe w odniesieniu do wydatków poniesionych na wykonanie instalacji w budynkach szkół i przedszkola.

W świetle przedstawionych powyżej ogólnych uwag, tezę tę uzasadnia okoliczność, iż wymienione jednostki budżetowe realizują zadania publiczne Gminy wyłącznie w reżimie publicznoprawnym. W tym stanie rzeczy, stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy, dokonywane przez nie czynności, realizowane w reżimie publicznoprawnym, nie mają jakiegokolwiek związku z prowadzeniem działalności gospodarczej.

c)będzie możliwe w odniesieniu do wydatków poniesionych na wykonanie instalacji na oczyszczalni ścieków (…), stacji uzdatniania wody (…), ujęciu wody (…), stacji uzdatniania wody (…) oraz ujęciu wody (…) – prewspółczynnikiem metrażowym.

Przesłanka z art. 86 ust. 2a ustawy (konieczność stosowania preproporcji najbardziej odpowiadającej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć).

W świetle art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Podstawową kwestią dla poprawnego zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy jest właściwe obliczenie sposobu określenia proporcji. W ustawie nie przewidziano jednego ściśle określonego sposobu kalkulacji proporcji. Równocześnie w art. 86 ust. 2c ustawy wskazano jedynie przykładowe dane, które można wykorzystać przy wyborze sposobu określenia proporcji. Należy jednak podkreślić, iż przepis ten wskazuje na dane, które podatnik może wykorzystać, nie wskazując jednocześnie na samą metodę obliczenia sposobu określenia proporcji.

(…) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał na rzecz Gminy interpretację prawa podatkowego o sygn. (…) (dalej: Interpretacja), w której w pełni podzielił stanowisko Gminy, iż przysługuje jej prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, w oparciu o udział procentowy, w jakim przedmiotowa infrastruktura:

a)wodociągowa wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej, tj. według klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonych do Odbiorców zewnętrznych (czynności opodatkowane podatkiem VAT) w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i do Odbiorców wewnętrznych);

b)kanalizacyjna wykorzystywana jest/będzie do wykonywania działalności gospodarczej, tj. według klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych odprowadzonych od Odbiorców zewnętrznych ścieków (czynności opodatkowane podatkiem VAT) w liczbie metrów sześciennych odprowadzonych ścieków ogółem (tj. do Odbiorców zewnętrznych i do Odbiorców wewnętrznych).

W związku z powyższym, skoro Gmina posiada interpretację, w której to Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podzielił stanowisko Gminy i potwierdził, że ma ona prawo do odliczenia części podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne i wydatki bieżące związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną, to zdaniem Gminy metoda metrażowa jest także właściwą metodą obliczenia zakresu wykorzystania instalacji fotowoltaicznych posadowionych na oczyszczalni ścieków (…), stacji uzdatniania wody (…), ujęciu wody (…), stacji uzdatniania wody (…) oraz ujęciu wody (…) do działalności gospodarczej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku – jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy:

Z cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowoprawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ponadto, podkreślić należy, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, z którego wynika, że:

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Natomiast art. 88 ust. 4 ustawy mówi, że:

Zgodnie z powyższą regulacją, z prawa do odliczenia podatku skorzystać mogą wyłącznie podatnicy, którzy są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni.

Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają m.in. regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a i następne.

W świetle art. 86 ust. 2a ustawy:

W oparciu o art. 86 ust. 2b ustawy:

Stosownie do art. 86 ust. 2c ustawy:

Według art. 86 ust. 2d ustawy:

Na mocy art. 86 ust. 2g ustawy:

Na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy:

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie delegacji ustawowej określonej ww. przepisem wydane zostało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej „rozporządzeniem”.

Zgodnie z § 1 rozporządzenia:

W myśl § 2 pkt 8 rozporządzenia:

W świetle § 3 ust. 1 rozporządzenia:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

Zaproponowana przez ustawodawcę metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Jak stanowi § 3 ust. 2 rozporządzenia:

Jak wynika z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

Przepis § 2 pkt 9 rozporządzenia mówi, że:

Według § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty dochodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy.

W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

W oparciu o art. 15 ust. 1 ustawy:

Ponadto, stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy:

Według art. 15 ust. 6 ustawy:

Z powołanych przepisów wynika, że organy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Organy te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik powinien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik powinien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

W przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Na mocy art. 90 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy:

Jak stanowi art. 90 ust. 3 ustawy:

Zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy:

W myśl art. 90 ust. 10 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2023 r.):

Jeżeli zatem nabywane towary i usługi służą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji gdy nie ma możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, podatnik jest obowiązany, do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z ww. art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina planuje zrealizować inwestycję pn. „(…)”. Zakres planowanej inwestycji obejmuje montaż i uruchomienie instalacji fotowoltaicznej w celu wytwarzania energii z OZE na 9 budynkach użyteczności publicznej należących do Gminy. Montaż paneli zaplanowano na następujących obiektach: Urząd Gminy (…), Publiczne Przedszkole (…), Szkoła Podstawowa (…), Szkoła Podstawowa (…), oczyszczalnia ścieków (…), stacja uzdatniania wody (…), ujęcie wody (…), stacja uzdatniania wody (…) oraz ujęcie wody (…). Wydatki inwestycyjne związane z przedmiotową inwestycją będą udokumentowane jedną fakturą wystawioną na Gminę, na której Gmina oznaczona będzie jako nabywca towarów i usług. Gmina będzie miała możliwość przypisania wydatków ponoszonych w ramach ww. inwestycji odrębnie dla poszczególnych budynków. Gmina nie ma możliwości przyporządkowania nabywanych towarów i usług wykorzystywanych przez nią za pośrednictwem jej jednostek organizacyjnych, zarówno do celów działalności gospodarczej Gminy, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą ustalenia czy istnieje możliwość odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na wykonanie instalacji fotowoltaicznych w poszczególnych budynkach użyteczności publicznej w ramach ww. zadania – a jeżeli tak, to w jakim zakresie.

Rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Jak wskazano we wniosku, efekty przedmiotowego zadania będzie Gmina wykorzystywała w przypadku szkół i przedszkola – do czynności niepodlegających podatkowi VAT.

Tym samym, Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego w związku wydatkami poniesionymi w ramach realizacji przedmiotowego zadania na montaż i uruchomienie instalacji fotowoltaicznych na budynkach: Publicznego Przedszkola (…), Szkoły Podstawowej (…) oraz Szkoły Podstawowej (…).

Gmina wskazała również, że efekty ww. zadania będzie wykorzystywała w przypadku Urzędu Gminy – do czynności opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających podatkowi VAT.

Zatem, w sytuacji budynku Urzędu Gminy, na którym zaplanowano montaż paneli i wykorzystywanie ich zarówno do celów prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej oraz do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy Gmina nie będzie miała możliwości przyporządkowania wydatków związanych z tymi panelami w całości do celów działalności gospodarczej, to Gmina w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w pierwszej kolejności będzie zobowiązana do obliczenia podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz w przepisach rozporządzenia.

W dalszej kolejności, skoro obiekt Urzędu Gminy i zamontowane na nim panele będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz do czynności zwolnionych od podatku VAT i Gmina nie będzie miała możliwości przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z tymi panelami do poszczególnych rodzajów czynności, to Gmina będzie zobowiązana dokonać kolejnego podziału podatku naliczonego w oparciu o zasady wskazane w art. 90 ust. 2, ust. 3 i następne ustawy.

Z opisu sprawy wynika również, że efekty przedmiotowego zadania będzie Gmina wykorzystywała w przypadku: oczyszczalni ścieków (…), stacji uzdatniania wody (…), ujęcia wody (…), stacji uzdatniania wody (…) oraz ujęcia wody (…) – do czynności opodatkowanych i niepodlegających. Wydatki poniesione na wykonanie instalacji fotowoltaicznych na ww. budynkach będą stanowić wydatki bezpośrednio i wyłącznie związane z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną. Gmina świadczy usługi w zakresie dostawy wody i odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy (Odbiorcy zewnętrzni) oraz dostarcza wodę/odbiera ścieki w jednostkach organizacyjnych Gminy, w tym w Urzędzie i w innych miejscach wykorzystywanych do realizacji zadań własnych Gminy (Odbiorcy wewnętrzni). Do realizacji powyższych zadań służy posiadana przez Gminę infrastruktura wodociągowa i kanalizacyjna. Jednostką organizacyjną odpowiedzialną za zarządzanie infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną jest Urząd. W przypadku wydatków związanych z infrastrukturą wodociągową i kanalizacyjną Gmina nie potrafi dokonać ich jednoznacznego przyporządkowania do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych podatkiem VAT (świadczenie usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz Odbiorców zewnętrznych) lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy (dostawa wody do Odbiorców wewnętrznych/odbiór ścieków od Odbiorców wewnętrznych). Gmina wykorzystuje Infrastrukturę wyłącznie do dostaw wody i odbioru ścieków. Infrastruktura ta nie jest wykorzystywana w żaden inny sposób. Zważywszy na charakter wykorzystania, jest ono w pełni mierzalne, tj. Gmina rozlicza/będzie rozliczać je wyłącznie według ilości metrów sześciennych dostarczonej wody oraz odebranych ścieków. Dotyczy to zarówno świadczeń na rzecz Odbiorców zewnętrznych, jak i Odbiorców wewnętrznych. W obu tych przypadkach Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać, ile metrów sześciennych wody zostało zużyte/ile odebrano ścieków z wykorzystaniem Infrastruktury na potrzeby Odbiorców zewnętrznych (w ramach opodatkowanej podatkiem VAT dostawy wody/odbioru ścieków), a ile na potrzeby Odbiorców wewnętrznych (w toku działalności realizowanej przez Gminę za pośrednictwem Odbiorców wewnętrznych). Stosowny pomiar opiera się na jednoznacznych i obiektywnych wskazaniach wynikających z zastosowania dokładnej aparatury pomiarowej, tj. wodomierzy (liczników) spełniających wszelkie wymagania prawne dla tego typu urządzeń. Przedmiotowa aparatura pomiarowa zamontowana jest na wszystkich budynkach wykorzystywanych przez jednostki organizacyjne Gminy (Odbiorcy wewnętrzni) oraz na większości budynków należących do Odbiorców zewnętrznych. W przypadku kilkudziesięciu Odbiorców zewnętrznych wodomierze nie są wykorzystywane. Dla tej grupy Odbiorców zewnętrznych ilość dostarczanej wody ustalana jest na podstawie przeciętnych norm zużycia wody wynikających z Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 14 stycznia 2002 r. w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody. Dla potrzeb rozliczenia zużycia ścieków przyjmuje się, że zużycie ścieków równe jest zużyciu wody, co oznacza, że w budynkach korzystających zarówno z dostaw wody, jak i usług odbioru ścieków wskazanie wodomierza rejestruje zarówno zużycie wody, jak i ścieków (są to te same wartości). Jednakże występują również sytuacje, w których Odbiorca zewnętrzny pobiera wodę, ale nie odprowadza ścieków do Infrastruktury, lub odprowadza ścieki do Infrastruktury, natomiast nie pobiera wody. Gmina stosuje/będzie stosowała aparaturę pomiarową, która pozwala na dokładne i obiektywne wyliczenia sposobu określenia prewspółczynnika metrażowego u wszystkich Odbiorców wewnętrznych oraz u większości Odbiorców zewnętrznych – tylko kilkudziesięciu Odbiorców zewnętrznych z terenu całej Gminy nie korzysta z wodomierzy i Gmina rozlicza się z nimi na podstawie ryczałtu, który jest kalkulowany na podstawie Rozporządzenia Ministra Infrastruktury w sprawie określenia przeciętnych norm zużycia wody. W ocenie Gminy, w celu obliczenia przedmiotowej proporcji nie powinna być uwzględniana woda wykorzystywana przez Gminę w procesie technologicznym. Woda ta stanowi koszt prowadzonej działalności gospodarczej Gminy związanej z dostawą wody/odbiorem ścieków na rzecz wszystkich użytkowników. Stacja uzdatniania wody jest (będzie) wykorzystywana/ujęcie wody jest (będzie) wykorzystywane do celów przeciwpożarowych. Ilość wody wykorzystywanej na cele przeciwpożarowe jest oszacowywana przez straż pożarną. Gmina nie uzyskuje bezpośrednio informacji o ww. zużyciu od straży pożarnej – Komenda Główna Państwowej Straży Pożarnej corocznie publikuje statystyki dotyczące użytych środków gaśniczych oraz zaopatrzenia w wodę. Woda wykorzystywana na cele przeciwpożarowe jest/będzie uwzględniana w proponowanym prewspółczynniku metrażowym. Zużycie wody na cele przeciwpożarowe Gmina przyporządkowuje do czynności niepodlegających opodatkowaniu.

Odnośnie wydatków poniesionych na montaż i uruchomienie instalacji fotowoltaicznej na oczyszczalni ścieków (…), stacji uzdatniania wody (…), ujęciu wody (…), stacji uzdatniania wody (…) oraz ujęciu wody (…), które będą wykorzystywane do działalności gospodarczej (do czynności opodatkowanych) i działalności innej niż działalność gospodarcza (do czynności niepodlegających opodatkowaniu) i których Gmina nie potrafi jednoznacznie przyporządkować do poszczególnych rodzajów prowadzonej działalności, tj. do czynności opodatkowanych podatkiem VAT lub pozostających poza zakresem regulacji ustawy, stwierdzić należy, że Gmina w celu wyliczenia kwoty podatku naliczonego będzie zobowiązana stosować sposób określenia proporcji określony w art. 86 ust. 2a i następne ustawy oraz w przepisach rozporządzenia.

Skoro ww. obiekty nie będą wykorzystywane do czynności zwolnionych, to tak obliczony podatek będzie podatkiem naliczonym do odliczenia.

Co istotne, jak wynika z wyżej cytowanego przepisu art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

·zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych podatkiem VAT)

oraz

·obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że podatnik zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez podatnika metody, czy też sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

Podkreślić należy, że podatnik – na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy – może zastosować inną metodę niż wskazana w rozporządzeniu tylko i wyłącznie w sytuacji, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności. Dokonując wyboru sposobu określenia proporcji, należy w szczególności mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę samorządu terytorialnego.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 19 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1448/18: „Skoro sposób określenia proporcji powinien odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to oczywistym jest, że wobec różnorodności zdarzeń gospodarczych nie jest możliwe wskazanie jednego sposobu do zastosowania przez wszystkich podatników. Z tego względu ustawodawca określił w VATU jedynie wymagania, którym powinien on czynić zadość, nakreślił cele, jakie za jego pomocą należy osiągnąć. Są one następujące: obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, obiektywne odzwierciedlenie części wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz inne cele niż działalność gospodarcza (art. 86 ust. 2b pkt 1) i 2) VATU). Konsekwentnie ustawodawca »podpowiedział« jedynie dane, które można wykorzystać, żeby ten cel osiągnąć (art. 86a ust. 2c VATU)”.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów w rozporządzeniu określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

W tym miejscu należy wskazać, że NSA wypowiadając się w kwestii możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu infrastruktury wodno-kanalizacyjnej wskazuje, że cechy konstrukcyjne systemu VAT uzasadniają taką wykładnię art. 86 ust. 2a, ust. 2b i ust. 2h ustawy, która dopuszcza możliwość określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do konkretnego rodzaju działalności wykonywanej przez daną gminę.

W wyroku z 26 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 219/18, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że zasadne są racje zmierzające do podważenia adekwatności wzoru z rozporządzenia w odniesieniu do działalności wodno-kanalizacyjnej. Zwrócił w tym kontekście uwagę na to, że przyjęta w rozporządzeniu, akcie wykonawczym, metoda obliczania proporcji według klucza obrotu oparta jest na określonych założeniach. Po pierwsze, rozpatrywanie udziału obrotów w ujęciu globalnym przy uwzględnieniu kategorii dochodu wykonanego (rozporządzenie przyjmuje jedynie zróżnicowanie wzorów w odniesieniu do poszczególnych jednostek organizacyjnych – urzędu, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego bez podziału na poszczególne rodzaje działalności) opiera się na założeniu o zasadniczo „niegospodarczym” charakterze działalności podejmowanej przez jednostkę samorządu terytorialnego. Taki wniosek wynikał już z samego uzasadnienia do nowelizacji w zakresie odliczania podatku naliczonego w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych do celów mieszanych. Propozycja przyjęcia „urzędowego” sposobu rozliczenia dla omawianej kategorii podmiotów była bowiem usprawiedliwiana cechami relewantnymi jednostek samorządu terytorialnego, które z natury rzeczy wykonują działania pozostające poza systemem VAT i w pewnym minimalnym tylko zakresie podejmują działania opodatkowane (zob. uzasadnienie do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy – Prawo zamówień publicznych).

Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na to, że w przypadku działalności wodno-kanalizacyjnej mamy do czynienia z sytuacją zasadniczo odmienną od powyżej zakładanej. Specyfika tego rodzaju działalności przejawia się w odwrotnej proporcji czynności opodatkowanych w stosunku do niepodlegających podatkowi VAT. Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza podatkiem VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy (zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT – System Informacji Prawnej LEX). W rezultacie NSA wskazał, że o ile prewspółczynnik proponowany w rozporządzeniu odpowiada charakterowi określonych obszarów działalności Gminy, to nie uwzględnia specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej.

W analizowanej sprawie, Gmina wskazała przesłanki, świadczące o tym, że wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji w odniesieniu do wydatków związanych z montażem i uruchomieniem instalacji fotowoltaicznej na oczyszczalni ścieków (…), stacji uzdatniania wody (…), ujęciu wody (…), stacji uzdatniania wody (…) oraz ujęciu wody (…), jest najbardziej reprezentatywny – najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności oraz dokonywanych przez nią nabyć.

Wnioskodawca wskazał, że posiada Interpretację, która potwierdza iż sposób obliczenia proporcji oparty na ilości m³ dostarczanej wody/odebranych ścieków jest najbardziej reprezentatywny. W szczególności w ocenie Gminy jedynie prewspółczynnik metrażowy pozwala w analizowanym przypadku ustalić część podatku naliczonego przypadającego wyłącznie na realizowane przez Gminę z wykorzystaniem Infrastruktury czynności opodatkowane podatkiem VAT, gdyż opiera się on na obiektywnych i precyzyjnych pomiarach zużytej wody/odebranych ścieków w ramach czynności opodatkowanych podatkiem VAT. W ten sposób przedstawiona metoda najpełniej odzwierciedla specyfikę wykonywanej przez Gminę działalności (tj. sprzedaż wody/odbiór ścieków – specyfika ta polega na tym, że działalność tę mierzy się metrami sześciennymi wody/ścieków), a także specyfikę dokonywanych przez Gminę nabyć. Tym samym, w ocenie Gminy, inne metody wskazane w ustawie lub w rozporządzeniu nie uwzględniają ani specyfiki przedmiotowej działalności Gminy ani związanych z nią nabyć, a w konsekwencji nie są równie obiektywne, jak zaproponowana przez Gminę metodologia kalkulacji prewspółczynnika metrażowego i potwierdzona w Interpretacji.

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazany we wniosku sposób obliczenia proporcji zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Jak wskazuje Wnioskodawca, zgodnie z proporcją opartą o realne zużycie, Gmina jest w stanie określić zużycie przypisane wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz zużycie łączne, a zatem Gmina jest w stanie precyzyjnie wskazać (procentowo) nie tylko jaka część wydatków przypada wyłącznie na czynności opodatkowane podatkiem VAT (dające prawo do odliczenia), a także jaka część przypada na czynności nieopodatkowane podatkiem VAT, nie stanowiące działalności gospodarczej (nie dające prawa do odliczenia).

W opinii Gminy, sposób określenia proporcji dla Urzędu wskazany w rozporządzeniu obliczany jest jako udział obrotu z działalności gospodarczej Urzędu w całości dochodów wykonanych Urzędu. Oznacza to, że proporcja ta uwzględniała wszystkie dochody zrealizowane przez Urząd ze wszystkich segmentów działalności tej jednostki, podczas gdy rodzajowo część z nich może nie mieć żadnego związku z Infrastrukturą. Innymi słowy, dochody te – poza dochodami z tytułu usług dostawy wody/odbioru ścieków – nie są generowane poprzez wykorzystanie Infrastruktury, ale w drodze zupełnie innych czynności. Nawet w tych przypadkach, gdzie Infrastruktura jest w jakimś stopniu wykorzystywana przez Urząd przy okazji realizowanych przez ten podmiot czynności innych niż dostawa wody/odbiór ścieków (np. woda/ścieki w siedzibie Urzędu), stopień tego wykorzystania nie jest w żaden sposób odzwierciedlony poziomem realizowanych przez Urząd dochodów. Gmina wskazuje, iż Urząd uzyskuje szereg różnych dochodów, m.in. z udziału w podatkach dochodowych, podatków i opłat lokalnych (np. z podatku od nieruchomości i podatku rolnego), podatku od czynności cywilnoprawnych, a dochody związane z Infrastrukturą będą tylko jednymi z wielu. Mając na uwadze powyższe, przewidziany w rozporządzeniu sposób określenia proporcji uwzględniający wszystkie wskazane powyżej dochody Urzędu, może znacznie zniekształcić wysokość prewspółczynnika z rozporządzenia, a w konsekwencji przysługujące Gminie prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków na Infrastrukturę.

Według Wnioskodawcy, zastosowanie proporcji z rozporządzenia może być uzasadnione w stosunku do wydatków ogólnych, takich jak oświetlenie, ogrzewanie, zakup środków czystości, które zwykle służą całokształtowi działalności Urzędu (wszystkim realizowanym przez Urząd czynnościom). Wydatków takich nie da się przyporządkować do wybranych czynności realizowanych przez Urząd i w konsekwencji oparcie zakresu prawa do odliczenia podatku VAT na udziale obrotu z działalności gospodarczej w ogólnych dochodach jest uzasadnione. Zupełnie inaczej jest w przypadku wydatków związanych z gospodarką wodno-kanalizacyjną, gdzie uwzględniając specyfikę tej działalności i nabyć z nią związanych (vide art. 86) należy oprzeć się na realnym wykorzystaniu Infrastruktury, które jest w pełni mierzalne i pozwala na obiektywne ustalenie wartości wydatków przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną podatkiem VAT. Proporcja z rozporządzenia takich możliwości nie daje, gdyż opiera się na niewłaściwych danych, tj. takich, które nie uwzględniają specyfiki działalności wodno-kanalizacyjnej i specyfiki związanych z nią nabyć.

Dokonując analizy powyższego zagadnienia, dotyczącego odliczenia podatku naliczonego związanego z instalacjami fotowoltaicznymi według indywidualnie ustalonego przez Gminę prewspółczynnika, należy mieć na względzie, że w sytuacji gdy prewspółczynnik wskazany przez Gminę opiera się na jednoznacznych i jasnych kryteriach (tj. w oparciu o faktyczne zużycie wody/ilość odebranych ścieków), to pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu w tym obszarze.

Podsumowując, Gmina będzie miała możliwość odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na wykonanie instalacji fotowoltaicznych na obiekcie Urzędu Gminy w ramach zadania pn. „(…)” na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2a i następne ustawy z zastosowaniem przepisów rozporządzenia, a następnie przepisów art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy. Przy czym prawo do odliczenia podatku VAT będzie przysługiwać pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Gmina nie będzie miała możliwości odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na wykonanie instalacji fotowoltaicznych na obiektach Publicznego Przedszkola (…), Szkoły Podstawowej (…) i Szkoły Podstawowej (…) w ramach ww. zadania.

Gmina będzie miała możliwość odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na wykonanie instalacji fotowoltaicznych na obiektach oczyszczalni ścieków (…), stacji uzdatniania wody (…), ujęciu wody (…), stacji uzdatniania wody (…) oraz ujęciu wody (…) w ramach ww. zadania według klucza odliczenia wyliczonego według udziału liczby metrów sześciennych wody dostarczonych do Odbiorców zewnętrznych/odprowadzonych od Odbiorów zewnętrznych ścieków w liczbie metrów sześciennych dostarczonej wody ogółem/odprowadzonych ścieków ogółem. Prawo do odliczenia podatku VAT będzie przysługiwało pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jestem ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze zdarzeniem przyszłym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zatem, należy zaznaczyć, że interpretacja indywidualna opiera się na wynikającym z treści wniosku opisie zdarzenia przyszłego. W konsekwencji w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).