Interpretacja

TEMATY:

Interpretacja indywidualna z dnia 21 lipca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDWT.4011.32.2023.1.KGD

Opodatkowanie przychodu odpowiadającego różnicy między wartością rynkową nabywanej nieruchomości a ceną zakupu obejmującą wielkość udzielonych bonifikat.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanych we wniosku stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych w podatku dochodowym od osób fizycznych - jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

7 czerwca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych udzielenia bonifikaty.

Treść wniosku o interpretację jest następująca:

Opis stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych

W oparciu o postanowienia art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz. U. z 2022 r. poz. 672; w dalszej części zamiennie jako ustawa o lasach) Lasy Państwowe jako państwowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej reprezentują Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia. Stosownie do postanowień art. 32 ust. 2 pkt 3 ustawy o lasach w skład Lasów Państwowych wchodzą m.in. nadleśnictwa.

Nadleśnictwo X (dalej zamiennie jako Nadleśnictwo lub Jednostka LP) będące jednostką organizacyjną Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe (dalej zamiennie jako PGL LP) jest pracodawcą w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2022 r. poz. 1510; dalej zamiennie jako Kp) oraz płatnikiem w rozumieniu art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651; dalej zamiennie jako Op), a w konsekwencji zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2647; w dalszej części zamiennie jako updof) Nadleśnictwo X będące zakładem pracy oblicza i pobiera w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od Nadleśnictwa X przychody ze stosunku pracy oraz z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez Jednostkę LP. Nadleśnictwo X będące pracodawcą (zakładem pracy) wykonuje również ciążące na Jednostce LP będącej płatnikiem pozostałe obowiązki określone w przepisach updof w tym w szczególności obowiązki informacyjne określone w przepisie art. 39 ust. 1 i nast. updof oraz obowiązki deklaracyjne określone w przepisie art. 38 ust. 1a updof.

W przypadku zaś m.in. dochodów (przychodów) z tytułu świadczeń otrzymywanych przez emerytów, rencistów w związku z łączącym ich uprzednio z Nadleśnictwem X stosunkiem pracy (byłych pracowników Nadleśnictwa X) Jednostka LP pobiera zryczałtowany podatek dochodowy w wysokości 10% należności w trybie i na zasadach określonych w art. 30 ust. 1 pkt 4. art. 30 ust. 3. art. 41 ust. 4. art. 41 ust. 7 pkt 2 updof, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 26 i 38 updof. W takim przypadku Nadleśnictwo X wykonuje również ciążące na Jednostce LP będącej płatnikiem pozostałe obowiązki określone w przepisach updof w tym w szczególności obowiązki deklaracyjne określone w przepisie art. 42 ust. 1a updof.

Zgodnie z art. 40a ust. 1 ustawy o lasach Lasy Państwowe mogą sprzedawać nieruchomości zabudowane budynkami mieszkalnymi i samodzielne lokale mieszkalne, zwane dalej "lokalami", oraz grunty z budynkami mieszkalnymi w budowie, nieprzydatne Lasom Państwowym.

Stosownie zaś do postanowień art. 40a ust. 2 ustawy o lasach ustalenie ceny nieruchomości przy sprzedaży, o której mowa w ust. 1, następuje na zasadach określonych w przepisach o gospodarce nieruchomościami.

Jak stanowi art. 40a ust. 3 ustawy o lasach łącznie z lokalami sprzedaje się grunty wraz z przynależnościami, niezbędne do korzystania z lokali. Grunty pod budynkami oraz grunty z budynkami związane, będące przedmiotem sprzedaży, uważa się za grunty wyłączone z produkcji rolnej i leśnej w rozumieniu przepisów o ochronie gruntów rolnych i leśnych. Grunty te podlegają z urzędu ujawnieniu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego oraz ewidencji gruntów i budynków jako grunty zabudowane.

W świetle postanowień art. 40a ust. 4 ustawy o lasach pracownicy i byli pracownicy Lasów Państwowych mający co najmniej trzyletni okres zatrudnienia w Lasach Państwowych, z wyjątkiem osób, z którymi stosunek pracy rozwiązany został bez wypowiedzenia z winy pracownika, posiadają pierwszeństwo nabycia lokali, których są najemcami i w których mieszkają. Cena sprzedaży lokalu podlega łącznemu obniżeniu o 6% za każdy rok zatrudnienia w jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych i o 3% za każdy rok najmu tego lokalu, nie więcej jednak niż o 95%, a spłata należności może zostać rozłożona na 60 rat miesięcznych, przy czym oprocentowanie nie może przekraczać w stosunku rocznym stopy referencyjnej, określającej minimalne oprocentowanie podstawowych operacji otwartego rynku prowadzonych przez Narodowy Bank Polski, powiększonej o 2 punkty procentowe. Jeżeli osobą uprawnioną jest emeryt lub rencista, cena nabycia lokalu ustalona jest na 5% jego wartości.

Jak stanowi art. 40a ust. 5b ustawy o lasach Lasy Państwowe żądają zwrotu kwoty równej udzielonej bonifikacie po jej waloryzacji, jeżeli nabywca lokalu, o którym mowa w ust. 4, 5 i 5a, przed upływem 5 lat od dnia jego nabycia zbył ten lokal lub wykorzystał na inne cele niż mieszkalne. Nie dotyczy to zbycia na rzecz osoby bliskiej.

Zgodnie z art. 40a ust. 5c ustawy o lasach waloryzacji, o której mowa w ust. 5b, dokonuje się według zasad określonych w przepisach o gospodarce nieruchomościami.

W świetle postanowień art. 40a ust. 9 ustawy o lasach pracownicy i byli pracownicy Lasów Państwowych niebędący najemcami lokali przeznaczonych do sprzedaży, pozostających w zarządzie Lasów Państwowych, mają pierwszeństwo nabycia lokali wolnych (pustostanów) lub gruntów z budynkami mieszkalnymi w budowie na warunkach określonych w ust. 4.

Zgodnie z art. 40a ust. 11 ustawy o lasach, jeżeli ofertę kupna lokalu wolnego (pustostanu) lub gruntu z budynkiem mieszkalnym w budowie zgłosi więcej niż jedna osoba, sprzedaż następuje w drodze przetargu ograniczonego, w którym uczestniczyć mogą jedynie osoby uprawnione na podstawie ust. 9 (art. 40a). Przy zapłacie ceny ustalonej w przetargu ograniczonym ust. 4 (art. 40a) stosuje się odpowiednio.

Na podstawie upoważnienia zawartego w art. 40a ust. 12 ustawy o lasach Minister Środowiska wydał rozporządzenie z dnia 1 października 2013 r. w sprawie szczegółowych zasad i trybu sprzedaży lokali i gruntów z budynkami mieszkalnymi w budowie oraz kryteriów kwalifikowania ich jako nieprzydatne Lasom Państwowym, a także trybu przeprowadzania przetargu ograniczonego (Dz. U. z 2013 r. poz. 1206: w dalszej części wniosku i jego załącznikach jako rozporządzenie Ministra Środowiska).

W tym miejscu na podkreślenie zasługuje fakt, że warunki nabycia nieprzydatnych Lasom Państwowym nieruchomości (w tym także pustostanów) o których mowa w art. 40a ust. 1 ustawy o lasach na preferencyjnych zasadach określonych w art. 40a ust. 4 w zw. z art. 40a ust. 9 ustawy o lasach dotyczą pracowników i byłych pracowników Lasów Państwowych bez względu na to, która jednostka organizacyjna PGL LP jest/była pracodawcą w rozumieniu art. 3 Kp. Zgodnie bowiem z art. 32 ust. 2 ustawy o lasach w skład Lasów Państwowych wchodzą następujące jednostki organizacyjne:

1)Dyrekcja Generalna Lasów Państwowych:

2)regionalne dyrekcje Lasów Państwowych;

3)nadleśnictwa;

4)inne jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej.

Opis szczegółowy dotyczący zaistniałego stanu faktycznego nr 1

Zgodnie z zaistniałym stanem faktycznym Nadleśnictwo X działając w trybie i na zasadach określonych w art. 40a ustawy o lasach oraz przepisach rozporządzenia Ministra Środowiska na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i umowy sprzedaży zawartej w dniu 31 sierpnia 2020 r. w formie aktu notarialnego ustanowiło i sprzedało byłemu pracownikowi Lasów Państwowych (emerytowi) oraz jej mężowi, w trybie bezprzetargowym, odrębną własność samodzielnego lokalu mieszkalnego (pustostanu), składającego się z dwóch pokoi, kuchni, łazienki, przedpokoju i wiatrołapu o powierzchni użytkowej 45,50 m2 oraz pomieszczenia przynależnego - piwnicy o powierzchni 15,70 m2, o łącznej powierzchni użytkowej 61,20 m2, znajdującego się na parterze w budynku mieszkalnym wielorodzinnym oraz sprzedało udział wynoszący 6120/116124 części w nieruchomości wspólnej, którą stanowi działka gruntu o powierzchni 0,4011 ha z ukształtowaniem terenu, na której posadowiony jest przedmiotowy budynek mieszkalny oraz części budynku i urządzeń, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali (dalej jako "nieruchomość lokalowa”). Nabywcy rzeczonej nieruchomości lokalowej (pustostanu) nie byli jej najemcami.

Zgodnie ze stanem faktycznym stawający do wskazanej wcześniej umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i umowy sprzedaży zawartej w dniu 31 sierpnia 2020 r. powołali się na dołączony do aktu notarialnego (umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i umowy sprzedaży) sporządzonego dnia 30 czerwca 2020 r. przed notariuszem w Z. wykaz nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży znajdujących się w budynku wielorodzinnym - zatwierdzony dnia (...) 2020 r. z upoważnienia Dyrektora Generalnego Lasów Państwowych - przez Zastępcę Dyrektora Generalnego ds. Gospodarki Leśnej i ogłoszony w Biuletynie Informacyjnym Lasów Państwowych.

Sprzedaż nieruchomości lokalowej nastąpiła w trybie i na zasadach określonych w art. 40a ust. 1-4 i ust. 9 ustawy o lasach, tj. w drodze skorzystania z pierwszeństwa nabycia lokali wolnych i została poprzedzona ogłoszeniem o sprzedaży, które zostało zamieszczone w Biuletynie Informacyjnym Lasów Państwowych oraz w prasie, wobec czego oferta sprzedaży przedmiotowej nieruchomości lokalowej została skierowana do szerokiego grona odbiorców. Wniosek o nabycie niezamieszkałej nieruchomości lokalowej zawierający wolę skorzystania z prawa pierwszeństwa jej nabycia były pracownik Lasów Państwowych (emeryt) złożył Nadleśnictwu X w dniu 22 czerwca 2020 r. wykazując jednocześnie swoje wcześniejsze zatrudnienie w Lasach Państwowych (w innej niż Nadleśnictwo X jednostce organizacyjnej PGL LP) oraz posiadane przez siebie uprawnienia emeryta. Mając na uwadze fakt, że w stanie faktycznym tej sprawy wystąpiły okoliczności określone w przepisie § 6 ust. 3 rozporządzenia Ministra Środowiska (zamiar nabycia lokalu wolnego - pustostanu złożyła jedna osoba) sprzedaż nieruchomości lokalowej (pustostanu) została dokonana przez Nadleśnictwo X w trybie § 5 rozporządzenia Ministra Środowiska (w trybie bezprzetargowym).

Zgodnie z wyceną rzeczoznawcy majątkowego wartość rynkowa nieruchomości lokalowej (pustostanu) wynosi łącznie 62.167,00 zł. w tym:

a)wartość rynkowa samodzielnego lokalu mieszkalnego wynosi 55.515,00 zł.

b)wartość udziału w działce gruntu wynosi 6.652,00 zł.

Z uwagi na fakt, że nabywca nieruchomości lokalowej (pustostanu) wykazał, że jest byłym pracownikiem Lasów Państwowych z udokumentowanym stażem pracy w Lasach Państwowych - 31 lat i emerytem, cena sprzedaży nieruchomości lokalowej (pustostanu) przyjęta na poziomie 62.167,00 zł. zgodnie z art. 40a ust. 4 w zw. z ust. 9 ustawy o lasach została obniżona o 95% i ostatecznie po uwzględnieniu udzielonej przez Nadleśnictwo X bonifikaty wyniosła łącznie 3.108,35 zł.

W tym miejscu podkreślić należy, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy obniżka ceny sprzedaży nieruchomości lokalowej (pustostanu) o 95% (bonifikata) zastosowana przez Nadleśnictwo X zgodnie z art. 40a ust. 4 w zw. z ust. 9 ustawy o lasach, ma charakter warunkowy.

Jak bowiem zostało to już wcześniej zasygnalizowane w myśl postanowień art. 40a ust. 5b ustawy o lasach Lasy Państwowe żądają zwrotu kwoty równej udzielonej bonifikacie po jej waloryzacji, jeżeli nabywca lokalu, o którym mowa w ust. 4. 5 i 5a, przed upływem 5 lat od dnia jego nabycia zbył ten lokal lub wykorzystał na inne cele niż mieszkalne. Nie dotyczy to zbycia na rzecz osoby bliskiej.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażono już pogląd, że sprzedaż mieszkania z bonifikatą nie mieści się w zakresie pojęcia nieodpłatnego świadczenia, a ponadto na skutek tej czynności prawnej nie następuje "otrzymanie" nieodpłatnego świadczenia. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że przychód z nieodpłatnego świadczenia powstaje wówczas, gdy podatnik takie świadczenie otrzyma.

Zgodnie z poglądem prezentowanym w judykaturze wyrażając wolę udzielenia bonifikaty Lasy Państwowe nie wykonują na rzecz kupującego żadnego świadczenia, zaś kupujący żadnego świadczenia nie otrzymuje. W konsekwencji, mimo że nabywca nieruchomości uzyskuje niewątpliwą korzyść majątkową, to nie otrzymuje nieodpłatnego świadczenia, a w rezultacie nie uzyskuje przychodu z tego źródła (zob. np. wyrok z dnia 23 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 129/11, wyrok z dnia 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 731/15, wyrok z dnia 16 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 138/17).

Nadleśnictwo X podzielając argumentację prawną zawartą we wskazanych powyżej prawomocnych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, w ślad za ugruntowanym już w tym zakresie stanowiskiem prezentowanym w judykaturze oraz w doktrynie w stanie faktycznym tej sprawy uznało, że udzielenie przez Jednostkę LP nabywcy nieruchomości lokalowej (pustostanu), będącemu emerytem i byłym pracownikiem Lasów Państwowych, bonifikaty o której mowa w art. 40a ust. 4 w zw. z ust. 9 ustawy o lasach jest dla tego nabywcy neutralne podatkowo, tj. mimo że nabywca nieruchomości lokalowej (pustostanu) uzyskał niewątpliwą korzyść majątkową, to nie otrzymał nieodpłatnego świadczenia i w rezultacie nie uzyskał przychodu z tego źródła.

Nadleśnictwo X dokładając należytej staranności, w oparciu o obowiązujące regulacje prawne, posiłkując się jednolitym stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie sądowoadministracyjnym i zgodnym z tym orzecznictwem stanowiskiem doktryny w zakresie analogicznych stanów faktycznych jak przedstawiony w niniejszej sprawie uznało, że w tak zakreślonym stanie faktycznym i prawnym na Jednostce LP nie ciążą obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych określone w przepisach art. 30 ust. 1 pkt 4, art. 30 ust. 3, art. 41 ust. 4. art. 41 ust. 7 pkt 2 oraz w art. 42 ust. 1-1a updof w związku z udzieleniem nabywcy nieruchomości lokalowej (pustostanu), będącemu emerytem i byłym pracownikiem Lasów Państwowych, bonifikaty o której mowa w art. 40a ust. 4 w zw. z ust. 9 ustawy o lasach i sprzedaży nieruchomości lokalowej (pustostanu) z tą bonifikatą.

W konsekwencji takiego stanu rzeczy Nadleśnictwo X uznało, że w stosunku do udzielonej nabywcy nieruchomości lokalowej (pustostanu) bonifikaty na poziomie 59.058,65 zł., ustalonej przez Jednostkę LP w trybie i na zasadach określonych w przepisie art. 40a ust. 4 w zw. z ust. 9 ustawy o lasach, nie znajdują również zastosowania postanowienia art. 21 ust. 1 pkt 38 updof i określony w tym przepisie roczny limit zwolnienia przedmiotowego od podatku dochodowego od osób fizycznych obowiązujący w roku podatkowym 2020 na poziomie 3.000 zł., dotyczący m.in. świadczeń otrzymywanych przez emerytów w związku z łączącym ich uprzednio z zakładem pracy stosunkiem pracy.

Następnie Nadleśnictwo X powzięło informację, że emerytowany były pracownik Lasów Państwowych, który w stanie faktycznym tej sprawy nabył od Nadleśnictwa X nieruchomość lokalową (pustostan) w dniu 15 września 2020 r. wystąpił do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w trybie art. 14b § 1 i nast. Op z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych udzielenia bonifikaty formułując w złożonym przez siebie wniosku ORD-IN następujące pytanie: "czy kwota zastosowanej bonifikaty stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych ?"

Zdaniem występującego z wnioskiem emeryta i byłego pracownika Lasów Państwowych będącego nabywcą nieruchomości lokalowej (pustostanu)"(...) bonifikata nie jest przychodem do opodatkowania, gdyż kwota bonifikaty nie jest równoznaczna z osiągnięciem przychodu z nieodpłatnego świadczenia (...) nabycie nieruchomości na preferencyjnych warunkach ma swoje podstawy w ustawie o lasach, dlatego nie można uznać, że w wyniku tej transakcji dochodzi do otrzymania przychodu z nieodpłatnego świadczenia. Z uwagi bowiem na określone tam warunki, nie występuje podstawowa przesłanka jaką jest nieodpłatność a przysporzenie nie jest skierowane do konkretnej osoby i nie stanowi wyrazu wolnej woli zbywcy".

W interpretacji indywidualnej z dnia (...) 2020 r. nr (...) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał tak sformułowane przez wskazanego wcześniej wnioskodawcę stanowisko za nieprawidłowe. Zdaniem organu interpretacyjnego "(...)".

Wobec tak kategorycznego stanowiska wyartykułowanego przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia (...) 2020 r. nr (...) wydanej w indywidualnej sprawie emeryta i byłego pracownika Lasów Państwowych, który w stanie faktycznym tej sprawy nabył od Nadleśnictwa X nieruchomość lokalową (pustostan) mimo, że wskazana interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego nie została wydana dla Nadleśnictwa X to Jednostka LP z ostrożności, celem dochowania należytej staranności sporządziła oraz przekazała do właściwego organu podatkowego roczną deklarację o zryczałtowanym podatku dochodowym (PIT-8AR) za rok 2020 w której w sekcji C tego formularza w wierszu 3 zatytułowanym "Świadczenia otrzymane przez emerytów lub rencistów będących byłymi pracownikami (art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy)" wykazała m.in. kwotę niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych obliczonego na zasadach określonych w przepisach updof od przychodu jaki miał uzyskać nabywca nieruchomości lokalowej (pustostanu) z tytułu jej preferencyjnego zakupu.

Dodatkowo Nadleśnictwo X zapłaciło odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych przyjmując za podstawę ich obliczenia kwotę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych ustalonego na zasadach wynikających z przepisów updof, który w okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego nie został pobrany przez Jednostkę LP od emeryta i byłego pracownika Lasów Państwowych będącego nabywcą nieruchomości lokalowej (pustostanu).

(...)

Opis szczegółowy dotyczący zaistniałego stanu faktycznego nr 2

Zgodnie z zaistniałym stanem faktycznym Nadleśnictwo X działając w trybie i na zasadach określonych w art. 40a ustawy o lasach oraz przepisach rozporządzenia Ministra Środowiska na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i umowy sprzedaży zawartej w dniu (...) 2020 r. w formie aktu notarialnego ustanowiło i sprzedało w trybie bezprzetargowym pracownikowi Lasów Państwowych zatrudnionemu w Nadleśnictwie X oraz jego małżonce odrębną własność samodzielnego lokalu mieszkalnego (pustostanu), składającego się z dwóch pokoi, aneksu kuchennego, łazienki i przedpokoju o powierzchni użytkowej 58,50 m2 oraz pomieszczenia przynależnego - piwnicy o powierzchni 17,80 m2, o łącznej powierzchni użytkowej 76,30 m2. znajdującego się na parterze w budynku mieszkalnym wielorodzinnym oraz sprzedało udział wynoszący 7630/116124 części w nieruchomości wspólnej, którą stanowi działka gruntu o powierzchni 0.4011 ha z ukształtowaniem terenu, na której posadowiony jest przedmiotowy budynek mieszkalny oraz części budynku i urządzeń, które mu służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali (dalej jako "nieruchomość lokalowa"). Nabywcy rzeczonej nieruchomości lokalowej (pustostanu) nie byli jej najemcami.

Zgodnie ze stanem faktycznym stawający do wskazanej wcześniej umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i umowy sprzedaży zawartej w dniu (...) 2020 r. w formie aktu notarialnego powołali się na dołączony do aktu notarialnego (umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i umowy sprzedaży) sporządzonego dnia 30 czerwca 2020 r. przed notariuszem w Z. wykaz nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży znajdujących się w budynku wielorodzinnym - zatwierdzony dnia (...) 2020 r. z upoważnienia Dyrektora Generalnego Lasów Państwowych - przez Zastępcę Dyrektora Generalnego ds. Gospodarki Leśnej i ogłoszony w Biuletynie Informacyjnym Lasów Państwowych.

Zgodnie z wyceną rzeczoznawcy majątkowego wartość rynkowa nieruchomości lokalowej (pustostanu) wyniosła łącznie 72.634,00 zł. w tym:

a)wartość rynkowa samodzielnego lokalu mieszkalnego nr 1 wyniosła 64.340.00 zł.

b)wartość udziału w działce gruntu wyniosła 8.294.00 zł.

Jak bowiem zostało to już wcześniej zasygnalizowane w myśl postanowień art. 40a ust. 5b ustawy o lasach Lasy Państwowe żądają zwrotu kwoty równej udzielonej bonifikacie po jej waloryzacji, jeżeli nabywca lokalu, o którym mowa w ust. 4, 5 i 5a, przed upływem 5 lat od dnia jego nabycia zbył ten lokal lub wykorzystał na inne cele niż mieszkalne. Nie dotyczy to zbycia na rzecz osoby bliskiej.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażono już pogląd, że sprzedaż mieszkania z bonifikatą nie mieści się w zakresie pojęcia nieodpłatnego świadczenia, a ponadto na skutek tej czynności prawnej nie następuje "otrzymanie" nieodpłatnego świadczenia. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych (updof) stanowi, że przychód z nieodpłatnego świadczenia powstaje wówczas, gdy podatnik takie świadczenie otrzyma.

Zgodnie z poglądem prezentowanym w judykaturze wyrażając wolę udzielenia bonifikaty Lasy Państwowe nie wykonują na rzecz kupującego żadnego świadczenia, zaś kupujący żadnego świadczenia nie otrzymuje. W konsekwencji mimo że nabywca nieruchomości uzyskuje niewątpliwą korzyść majątkową, to nie otrzymuje nieodpłatnego świadczenia, a w rezultacie nie uzyskuje przychodu z tego źródła (zob. np. wyrok z dnia 23 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 129/11, wyrok z dnia 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 731/15, wyrok z dnia 16 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 138/17).

Nadleśnictwo X podzielając argumentację prawną zawartą we wskazanych powyżej prawomocnych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, w ślad za ugruntowanym już w tym zakresie stanowiskiem prezentowanym w judykaturze oraz w doktrynie w stanie faktycznym tej sprawy uznało, że udzielenie przez Jednostkę LP nabywcy nieruchomości lokalowej (pustostanu), będącemu pracownikiem Lasów Państwowych zatrudnionym w Nadleśnictwie X, bonifikaty o której mowa w art. 40a ust. 4 w zw. z ust. 9 ustawy o lasach jest dla tego nabywcy neutralne podatkowo, tj. mimo że nabywca nieruchomości lokalowej (pustostanu) uzyskał niewątpliwą korzyść majątkową, to nie otrzymał nieodpłatnego świadczenia i w rezultacie nie uzyskał przychodu z tego źródła.

Nadleśnictwo X dokładając należytej staranności, w oparciu o obowiązujące regulacje prawne, posiłkując się jednolitym stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie sądowoadministracyjnym i zgodnym z tym orzecznictwem stanowiskiem doktryny w zakresie analogicznych stanów faktycznych jak przedstawiony w niniejszej sprawie uznało, że w tak zakreślonym stanie faktycznym i prawnym na Jednostce LP nie ciążą obowiązki płatnika zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych określone w przepisach w art. 32, art. 38 ust. 1-1 a, art. 39 updof w związku z udzieleniem nabywcy nieruchomości lokalowej (pustostanu), będącemu pracownikiem Lasów Państwowych zatrudnionym w Nadleśnictwie X bonifikaty o której mowa w art. 40a ust. 4 w zw. z ust. 9 ustawy o lasach i sprzedaży nieruchomości lokalowej (pustostanu) z tą bonifikatą.

Nadleśnictwo X powzięło jednak informację o stanowisku Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zaprezentowanym w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia (...) 2020 r. nr (...), zgodnie z którym w ocenie organu podatkowego preferencyjne nabycie lokalu (pustostanu) z bonifikatą udzieloną jego nabywcy przez jednostkę organizacyjną Lasów Państwowych w trybie i na zasadach określonych w art. 40a ust. 4 i nast. ustawy o lasach stanowi dla tego nabywcy przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dodatkowo Nadleśnictwo X zapłaciło odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych przyjmując za podstawę ich obliczenia kwotę zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych ustalonej na zasadach wynikających z przepisów updof, która w okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego nie została pobrana przez Jednostkę LP od podatnika będącego pracownikiem Lasów Państwowych zatrudnionym w Nadleśnictwie X i nabywcą nieruchomości lokalowej (pustostanu).

Nadleśnictwo X powzięło informację, że pracownik Nadleśnictwa X, który w stanie faktycznym tej sprawy nabył od Jednostki LP nieruchomość lokalową (pustostan) wystąpił do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w trybie art. 14b § 1 i nast. Op z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie updof dotyczącym skutków podatkowych otrzymanej przez niego bonifikaty przy nabyciu nieruchomości w trybie art. 40a ustawy o lasach. Na uzyskaną w tej sprawie przez pracownika Nadleśnictwa X indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w dniu (...) 2020 r. przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej pracownik ten wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Z., który wyrokiem z dnia (...) 2021 r. sygn. akt I (...) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną wskazując w uzasadnieniu zapadłego orzeczenia, że:"(...)". Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu w dniu (...) 2021 r. skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Z. z dnia (...) 2021 r. sygn. akt I (...) oddalił skargę kasacyjną organu podatkowego (wyrok NSA z dnia (...) 2021 r. sygn. akt II (...) orzeczenie prawomocne).

Opis szczegółowy dotyczący zaistniałego stanu faktycznego nr 3

Zgodnie z zaistniałym stanem faktycznym Nadleśnictwo X działając w trybie i na zasadach określonych w art. 40a ustawy o lasach oraz przepisach rozporządzenia Ministra Środowiska na podstawie umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego i umowy sprzedaży zawartej w dniu (...) 2020 r. w formie aktu notarialnego ustanowiło i sprzedało w trybie bezprzetargowym emerytowi i byłemu pracownikowi Lasów Państwowych Nadleśnictwa X oraz jego małżonce odrębną własność samodzielnego lokalu mieszkalnego (pustostanu), składającego się z dwóch pokoi, kuchni, łazienki i dwóch korytarzy o powierzchni użytkowej 60,50 m2 oraz z pomieszczenia przynależnego w postaci poddasza nieużytkowego o powierzchni 7,60 m2, o łącznej powierzchni użytkowej 68,10 m2, znajdującego się na poddaszu w budynku mieszkalnym czterorodzinnym oraz sprzedało udział wynoszący 6810/49643 części w nieruchomości wspólnej, którą stanowi działka gruntu o powierzchni 0,3402 ha, na której posadowiony jest przedmiotowy budynek mieszkalny oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali (dalej jako "nieruchomość lokalowa"). Nabywcy rzeczonej nieruchomości lokalowej (pustostanu) nie byli jej najemcami.

a)wartość rynkowa samodzielnego lokalu mieszkalnego nr 2 wyniosła 42.493,00 zł.

b)wartość rynkowa udziału w działce gruntu wyniosła 10.537,00 zł.

Ustalona cena za nieruchomość lokalową (pustostan) po udzieleniu przez Nadleśnictwo X 95% bonifikaty ustalonej zgodnie z przepisami art. 40a ust. 4 w zw. z ust. 9 ustawy o lasach wyniosła łącznie 2.651,50 zł. (nabywca wykazał swoje wcześniejsze zatrudnienie w Lasach Państwowych w Nadleśnictwie X oraz posiadane przez siebie uprawnienia emeryta).

Jak bowiem zostało to już wcześniej zasygnalizowane w myśl postanowień art. 40a ust. 5b ustawy o lasach Lasy Państwowe żądają zwrotu kwoty równej udzielonej bonifikacie po jej waloryzacji, jeżeli nabywca lokalu, o którym mowa w ust. 4, 5 i 5a, przed upływem 5 lat od dnia jego nabycia zbył ten lokal lub wykorzystał na inne cele niż mieszkalne. Nie dotyczy to zbycia na rzecz osoby bliskiej.

Nadleśnictwo X podzielając argumentację prawną zawartą we wskazanych powyżej prawomocnych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, w ślad za ugruntowanym już w tym zakresie stanowiskiem prezentowanym w judykaturze oraz w doktrynie w stanie faktycznym tej sprawy uznało, że udzielenie przez Jednostkę LP nabywcy nieruchomości lokalowej (pustostanu), będącemu emerytem i byłym pracownikiem Lasów Państwowych Nadleśnictwa X, bonifikaty o której mowa w art. 40a ust. 4 w zw. z ust. 9 ustawy o lasach jest dla tego nabywcy neutralne podatkowo, tj. mimo że nabywca nieruchomości lokalowej (pustostanu) uzyskał niewątpliwą korzyść majątkową, to nie otrzymał nieodpłatnego świadczenia i w rezultacie nie uzyskał przychodu z tego źródła.

Nadleśnictwo X dokładając należytej staranności, w oparciu o obowiązujące regulacje prawne, posiłkując się jednolitym stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie sądowoadministracyjnym i zgodnym z tym orzecznictwem stanowiskiem doktryny w zakresie analogicznych stanów faktycznych jak przedstawiony w niniejszej sprawie uznało, że w tak zakreślonym stanie faktycznym i prawnym na Jednostce LP nie ciążą obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych określone w przepisach art. 30 ust. 1 pkt 4, art. 30 ust. 3. art. 41 ust. 4, art. 41 ust. 7 pkt 2 oraz w art. 42 ust. 1-1 a updof w związku z udzieleniem nabywcy nieruchomości lokalowej (pustostanu), będącemu emerytem i byłym pracownikiem Lasów Państwowych Nadleśnictwa X, bonifikaty o której mowa w art. 40a ust. 4 w zw. z ust. 9 ustawy o lasach i sprzedaży nieruchomości lokalowej (pustostanu) z tą bonifikatą.

W konsekwencji takiego stanu rzeczy Nadleśnictwo X uznało, że w stosunku do udzielonej nabywcy nieruchomości lokalowej (pustostanu) bonifikaty na poziomie 50.378,50 zł., ustalonej przez Jednostkę LP w trybie i na zasadach określonych w przepisie art. 40a ust. 4 w zw. z ust. 9 ustawy o lasach, nie znajdują również zastosowania postanowienia art. 21 ust. 1 pkt 38 updof i określony w tym przepisie roczny limit zwolnienia przedmiotowego od podatku dochodowego od osób fizycznych obowiązujący w roku podatkowym 2020 na poziomie 3.000 zł., dotyczący m.in. świadczeń otrzymywanych przez emerytów w związku z łączącym ich uprzednio z zakładem pracy stosunkiem pracy.

W tym stanie rzeczy mimo, że wskazana wcześniej interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego nie została wydana dla Nadleśnictwa X to jednak Jednostka LP z ostrożności, celem dochowania należytej staranności sporządziła oraz przekazała do właściwego organu podatkowego roczną deklarację o zryczałtowanym podatku dochodowym (PIT-8AR) za rok 2020 w której w sekcji C tego formularza w wierszu 3 zatytułowanym "Świadczenia otrzymane przez emerytów lub rencistów będących byłymi pracownikami (art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy)" wykazała m.in. kwotę niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych obliczonego na zasadach określonych w przepisach updof od przychodu jaki miał uzyskać nabywca nieruchomości lokalowej (pustostanu) z tytułu jej preferencyjnego zakupu.

Opis szczegółowy dotyczący zaistniałego stanu faktycznego nr 4

a)odrębną własność samodzielnego lokalu mieszkalnego (pustostanu), składającego się z czterech pokoi, łazienki i przedpokoju o powierzchni użytkowej 66,80 m2 oraz z pomieszczenia przynależnego - piwnicy o powierzchni 19,00 m2. o łącznej powierzchni użytkowej 85,80 m2, znajdującego się na parterze w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, oraz sprzedało udział wynoszący 8580/116124 części w nieruchomości wspólnej, którą stanowi działka gruntu o powierzchni 0,4011 ha z ukształtowaniem terenu, na której posadowiony jest przedmiotowy budynek mieszkalny oraz części budynku i urządzeń, które mu służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali,

b)odrębną własność samodzielnego lokalu niemieszkalnego - boksu garażowego (pustostanu), o powierzchni użytkowej 23,12 m2, znajdującego się w budynku garażowym oraz sprzedało udział wynoszący 2312/116124 części w nieruchomości wspólnej, którą stanowi działka gruntu o powierzchni 0,4011 ha z ukształtowaniem terenu, na której posadowiony jest przedmiotowy budynek niemieszkalny oraz części budynku i urządzeń, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali

–zwanych dalej łącznie "nieruchomościami lokalowymi".

Nabywca rzeczonych nieruchomości lokalowych (pustostanów) nie był ich najemcą.

Zgodnie ze stanem faktycznym stawający do wskazanej wcześniej umowy ustanowienia odrębnej własności lokali i umowy sprzedaży zawartej w dniu 31 sierpnia 2020 r. w formie aktu notarialnego powołali się na dołączony do aktu notarialnego (umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i umowy sprzedaży) sporządzonego dnia 30 czerwca 2020 r. przed notariuszem w Z. wykaz nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży znajdujących się w budynku wielorodzinnym - zatwierdzony dnia (...) 2020 r. z upoważnienia Dyrektora Generalnego Lasów Państwowych - przez Zastępcę Dyrektora Generalnego ds. Gospodarki Leśnej i ogłoszony w Biuletynie Informacyjnym Lasów Państwowych.

Zgodnie z wyceną rzeczoznawcy majątkowego wartość rynkowa nieruchomości lokalowych (pustostanów) wyniosła łącznie 90.263,00 zł. w tym:

a)wartość rynkowa prawa własności samodzielnego lokalu mieszkalnego wyniosła 68.226,00 zł.

b)wartość rynkowa prawa własności samodzielnego boksu garażowego wyniosła 10.197,00 zł.

c)wartość rynkowa prawa własności gruntu w udziale 10892/116124 przypadającym dla samodzielnego lokalu mieszkalnego oraz samodzielnego boksu garażowego wyniosła 11.840,00 zł.

Ustalona cena za nieruchomości lokalowe (pustostany) po udzieleniu przez Nadleśnictwo X 95% bonifikaty ustalonej zgodnie z przepisami art. 40a ust. 4 w zw. z ust. 9 ustawy o lasach wyniosła łącznie 4.513,15 zł. (nabywca wykazał swoje wcześniejsze zatrudnienie w Lasach Państwowych w innej niż Nadleśnictwo X jednostce organizacyjnej PGL LP oraz posiadane przez siebie uprawnienia emeryta).

W tym miejscu podkreślić należy, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy obniżka ceny sprzedaży nieruchomości lokalowych (pustostanów) o 95% (bonifikata) zastosowana przez Nadleśnictwo X zgodnie z art. 40a ust. 4 w zw. z ust. 9 ustawy o lasach, ma charakter warunkowy.

Jak bowiem zostało to już wcześniej zasygnalizowane w myśl postanowień art. 40a ust. 5b ustawy o lasach Lasy Państwowe żądają zwrotu kwoty równej udzielonej bonifikacie po jej waloryzacji, jeżeli nabywca lokalu, o którym mowa w ust. 4, 5 i 5a, przed upływem 5 lat od dnia jego nabycia zbył ten lokal lub wykorzystał na inne cele niż mieszkalne. Nie dotyczy to zbycia na rzecz osoby bliskiej.

Zgodnie z poglądem prezentowanym w judykaturze wyrażając wolę udzielenia bonifikaty Lasy Państwowe nie wykonują na rzecz kupującego żadnego świadczenia, zaś kupujący żadnego świadczenia nie otrzymuje. W konsekwencji mimo że nabywca nieruchomości uzyskuje niewątpliwą korzyść majątkową, to nie otrzymuje nieodpłatnego świadczenia, a w rezultacie nie uzyskuje przychodu z tego źródła (zob. np. wyrok z dnia 23 sierpnia 2012 r. sygn. akt II FSK 129/11, wyrok z dnia 20 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 731/15, wyrok z dnia 16 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 138/17).

Nadleśnictwo X podzielając argumentację prawną zawartą we wskazanych powyżej prawomocnych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, w ślad za ugruntowanym już w tym zakresie stanowiskiem prezentowanym w judykaturze oraz w doktrynie w stanie faktycznym tej sprawy uznało, że udzielenie przez Jednostkę LP nabywcy nieruchomości lokalowej (pustostanu), będącemu emerytem i byłym pracownikiem Lasów Państwowych innej niż Nadleśnictwo X jednostki organizacyjnej LP, bonifikaty o której mowa w art. 40a ust. 4 w zw. z ust. 9 ustawy o lasach jest dla tego nabywcy neutralne podatkowo, tj. mimo że nabywca nieruchomości lokalowych (pustostanów) uzyskał niewątpliwą korzyść majątkową, to nie otrzymał nieodpłatnego świadczenia i w rezultacie nie uzyskał przychodu z tego źródła.

Nadleśnictwo X dokładając należytej staranności, w oparciu o obowiązujące regulacje prawne, posiłkując się jednolitym stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie sądowoadministracyjnym i zgodnym z tym orzecznictwem stanowiskiem doktryny w zakresie analogicznych stanów faktycznych jak przedstawiony w niniejszej sprawie uznało, że w tak zakreślonym stanie faktycznym i prawnym na Jednostce LP nie ciążą obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych określone w przepisach art. 30 ust. 1 pkt 4, art. 30 ust. 3, art. 41 ust. 4, art. 41 ust. 7 pkt 2 oraz w art. 42 ust. 1 -1 a updof w związku z udzieleniem nabywcy nieruchomości lokalowych (pustostanów), będącemu emerytem i byłym pracownikiem Lasów Państwowych innej niż Nadleśnictwo X jednostki organizacyjnej LP, bonifikaty o której mowa w art. 40a ust. 4 w zw. z ust. 9 ustawy o lasach i sprzedaży nieruchomości lokalowych (pustostanów) z tą bonifikatą.

W konsekwencji takiego stanu rzeczy Nadleśnictwo X uznało, że w stosunku do udzielonej nabywcy nieruchomości lokalowych (pustostanów) bonifikaty na poziomie 85.749,85 zł., ustalonej przez Jednostkę LP w trybie i na zasadach określonych w przepisie art. 40a ust. 4 w zw. z ust. 9 ustawy o lasach, nie znajdują również zastosowania postanowienia art. 21 ust. 1 pkt 38 updof i określony w tym przepisie roczny limit zwolnienia przedmiotowego od podatku dochodowego od osób fizycznych obowiązujący w roku podatkowym 2020 na poziomie 3.000 zł., dotyczący m.in. świadczeń otrzymywanych przez emerytów w związku z łączącym ich uprzednio z zakładem pracy stosunkiem pracy.

W tym stanie rzeczy mimo, że wskazana wcześniej interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego nie została wydana dla Nadleśnictwa X to jednak Jednostka LP z ostrożności, celem dochowania należytej staranności sporządziła oraz przekazała do właściwego organu podatkowego roczną deklarację o zryczałtowanym podatku dochodowym (PIT-8AR) za rok 2020 w której w sekcji C tego formularza w wierszu 3 zatytułowanym "Świadczenia otrzymane przez emerytów lub rencistów będących byłymi pracownikami (art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy)" wykazała m.in. kwotę niepobranego zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych obliczonego na zasadach określonych w przepisach updof od przychodu jaki miał uzyskać nabywca nieruchomości lokalowych (pustostanów) z tytułu ich preferencyjnego zakupu.

Dodatkowo Nadleśnictwo X zapłaciło odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych przyjmując za podstawę ich obliczenia kwotę zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych ustalonego na zasadach wynikających z przepisów updof, który w okolicznościach przedstawionego stanu faktycznego nie został pobrany przez Jednostkę LP od emeryta i byłego pracownika Lasów Państwowych innej niż Nadleśnictwo X jednostki organizacyjnej LP będącego nabywcą nieruchomości lokalowych (pustostanów).

Opis szczegółowy dotyczący zaistniałego stanu faktycznego nr 5

a)odrębną własność samodzielnego lokalu mieszkalnego (pustostanu), składającego się z dwóch pokoi, kuchni, łazienki i przedpokoju o powierzchni użytkowej 51,70 m2 oraz pomieszczenia przynależnego - piwnicy o powierzchni 15.60 m2, o łącznej powierzchni użytkowej 67,30 m2, znajdującego się na parterze w budynku mieszkalnym wielorodzinnym oraz sprzedało udział wynoszący 6730/116124 części w nieruchomości wspólnej, którą stanowi działka gruntu o powierzchni 0,4011 ha z ukształtowaniem terenu, na której posadowiony jest przedmiotowy budynek mieszkalny oraz części budynku i urządzeń, które służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali,

–zwanych dalej łącznie "nieruchomościami lokalowymi".

Nabywcy rzeczonych nieruchomości lokalowych (pustostanów) nie byli ich najemcami.

Zgodnie ze stanem faktycznym stawający do wskazanej wcześniej umowy ustanowienia odrębnej własności lokali i umowy sprzedaży zawartej w dniu 8 grudnia 2020 r. w formie aktu notarialnego powołali się na dołączony do aktu notarialnego (umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i umowy sprzedaży) sporządzonego dnia 30 czerwca 2020 r. przed notariuszem w Z. wykaz nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży znajdujących się w budynku wielorodzinnym - zatwierdzony dnia (...) 2020 r. z upoważnienia Dyrektora Generalnego Lasów Państwowych - przez Zastępcę Dyrektora Generalnego ds. Gospodarki Leśnej i ogłoszony w Biuletynie Informacyjnym Lasów Państwowych.

Zgodnie z wyceną rzeczoznawcy majątkowego wartość rynkowa nieruchomości lokalowych (pustostanów) wyniosła łącznie 81.502,00 zł. w tym:

a)wartość rynkowa samodzielnego lokalu mieszkalnego wyniosła 68.319,00 zł. oraz wartość udziału w działce gruntu wyniosła 7.183,00 zł.

b)wartość rynkowa samodzielnego lokalu niemieszkalnego (boksu garażowego) wyniosła 3.532,00 zł. oraz wartość udziału w działce gruntu wyniosła 2.468,00 zł.

Jak bowiem zostało to już wcześniej zasygnalizowane w myśl postanowień art. 40a ust. 5b ustawy o lasach Lasy Państwowe żądają zwrotu kwoty równej udzielonej bonifikacie po jej waloryzacji, jeżeli nabywca lokalu, o którym mowa w ust. 4, 5 i 5a, przed upływem 5 lat od dnia jego nabycia zbył ten lokal lub wykorzystał na inne cele niż mieszkalne. Nie dotyczy to zbycia na rzecz osoby bliskiej.

Nadleśnictwo X podzielając argumentację prawną zawartą we wskazanych powyżej prawomocnych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, w ślad za ugruntowanym już w tym zakresie stanowiskiem prezentowanym w judykaturze oraz w doktrynie w stanie faktycznym tej sprawy uznało, że udzielenie przez Jednostkę LP nabywcy nieruchomości lokalowych (pustostanów), będącemu pracownikiem Lasów Państwowych zatrudnionym w Nadleśnictwie X, bonifikaty o której mowa w art. 40a ust. 4 w zw. z ust. 9 ustawy o lasach jest dla tego nabywcy neutralne podatkowo, tj. mimo że nabywca nieruchomości lokalowych (pustostanów) uzyskał niewątpliwą korzyść majątkową, to nie otrzymał nieodpłatnego świadczenia i w rezultacie nie uzyskał przychodu z tego źródła.

Nadleśnictwo X dokładając należytej staranności, w oparciu o obowiązujące regulacje prawne, posiłkując się jednolitym stanowiskiem prezentowanym w orzecznictwie sądowoadministracyjnym i zgodnym z tym orzecznictwem stanowiskiem doktryny w zakresie analogicznych stanów faktycznych jak przedstawiony w niniejszej sprawie uznało, że w tak zakreślonym stanie faktycznym i prawnym na Jednostce LP nie ciążą obowiązki płatnika zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych określone w przepisach w art. 32, art. 38 ust. 1-1 a, art. 39 updof w związku z udzieleniem nabywcy nieruchomości lokalowych (pustostanów), będącemu pracownikiem Lasów Państwowych zatrudnionym w Nadleśnictwie X, bonifikaty o której mowa w art. 40a ust. 4 w zw. z ust. 9 ustawy o lasach i sprzedaży nieruchomości lokalowych (pustostanów) z tą bonifikatą.

Opis szczegółowy dotyczący zdarzenia przyszłego nr 1 i zdarzenia przyszłego nr 2

Nadleśnictwo X będzie dokonywało sprzedaży niezamieszkałych nieruchomości zabudowanych budynkami mieszkalnymi (pustostanami) i samodzielnych lokali mieszkalnych (pustostanów), zwanych dalej "lokalami", nieprzydatnych Lasom Państwowym, o których mowa w art. 40a ust. 1 ustawy o lasach:

a)na rzecz pracowników Lasów Państwowych zatrudnionych w Nadleśnictwie X nie będących najemcami tych "lokali" (zdarzenie przyszłe nr 1) oraz

b)na rzecz pracowników Lasów Państwowych zatrudnionych w innych niż Nadleśnictwo X jednostkach organizacyjnych PGL LP o których mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o lasach, nie będących najemcami tych "lokali" (zdarzenie przyszłe nr 2).

Sprzedaż "lokali" (pustostanów) na rzecz pracowników Lasów Państwowych będzie dokonywana na zasadach określonych w przepisach ustawy o lasach ze szczególnym uwzględnieniem postanowień art. 40a ust. 4 w zw. z ust. 9 tej ustawy oraz w trybie i na zasadach określonych przepisami rozporządzenia Ministra Środowiska.

W przypadku gdy pracownik Lasów Państwowych wnioskujący w trybie § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Środowiska o nabycie "lokalu" (pustostanu) o którym mowa w art. 40a ust. 1 ustawy o lasach, nieprzydatnego Lasom Państwowym będzie spełniał warunki określone w art. 40a ust. 4 ustawy o lasach wówczas Nadleśnictwo X będzie zobowiązane do udzielenia temu nabywcy bonifikaty ustalonej w trybie i na zasadach określonych w art. 40a ust. 4 w zw. z ust. 9 ustawy o lasach dokonując odpowiedniego obniżenia ceny o lasach, tj. ustalonej na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2023 r. poz. 344).

Obniżka ceny sprzedaży "lokalu" (bonifikata) która zostanie zastosowana zgodnie z art. 40a ust. 4 w zw. z ust. 9 ustawy o lasach będzie miała charakter warunkowy. W myśl bowiem art. 40a ust. 5b ustawy o lasach Lasy Państwowe żądają zwrotu kwoty równej udzielonej bonifikacie po jej waloryzacji, jeżeli nabywca lokalu, o którym mowa w ust. 4, 5 i 5a, przed upływem 5 lat od dnia jego nabycia zbył ten lokal lub wykorzystał na inne cele niż mieszkalne. Nie dotyczy to zbycia na rzecz osoby bliskiej.

Dla zabezpieczenia wierzytelności sprzedawcy (Nadleśnictwa X) o zwrot kwoty udzielonej bonifikaty w przypadku wystąpienia okoliczności określonych w art. 40a ust. 5b ustawy o lasach będzie mogła zostać ustanowiona na rzecz Jednostki LP, do kwoty tej bonifikaty, hipoteka umowna, która wówczas będzie stanowiła obciążenie zbytego przez Nadleśnictwo X "lokalu" (pustostanu). W tym miejscu nadmienić należy, że zgodnie z ustalonym i ugruntowanym orzecznictwem sądowym, wysokość wpisanej hipoteki obciąża (obniża) wartość nieruchomości o kwotę wpisu hipotecznego.

Ponadto celem zabezpieczenia ewentualnego zwrotu bonifikaty udzielonej przez Nadleśnictwo X pracownikowi Lasów Państwowych nabywca "lokalu" (pustostanu) na podstawie art. 777 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 1805) będzie mógł poddać się egzekucji wprost z aktu notarialnego przenoszącego prawo własności tego "lokalu" (pustostanu) umożliwiając tym samym wierzycielowi (Nadleśnictwu X) wystąpienie do sądu o nadanie temu aktowi notarialnemu klauzuli wykonalności w przypadku konieczności dochodzenia przez Jednostkę LP roszczeń o zwrot przez pracownika Lasów Państwowych kwoty równej udzielonej bonifikacie po jej waloryzacji, w związku z wystąpieniem okoliczności o których mowa w przepisie art. 40a ust. 5b ustawy o lasach.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 października 2016 r. zapadłego w sprawie sygn. akt I SA/Łd 727/16 (orzeczenie prawomocne):

"(...) Zgodnie z art. 40a ust. 4 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach to ustawodawca ustala krąg osób uprawnionych oraz (według wzoru określonego w cytowanym przepisie) warunki, sposób i wielkość obniżenia ceny za sprzedawane mieszkania określone w art. 40a ust. 1. W tej sytuacji przyjąć należy, że ustalenie ceny odbiegającej od wartości rynkowej, nie stanowi świadczenia na rzecz kupującego. Jest to wyrażenie woli przez ustawodawcę, który postanawia, iż realizując cele przedmiotowej regulacji, sprzeda nieruchomość po obniżonej cenie określonej kategorii nabywców.

Trafnie zatem zauważyła strona skarżąca, iż nie jest spełniony warunek, aby przysporzenie było skierowane do konkretnej osoby i stanowiło wyraz wolnej woli zbywcy. W konsekwencji, mimo że nabywca nieruchomości uzyskuje niewątpliwą korzyść majątkową, to nie otrzymuje nieodpłatnego świadczenia, a w rezultacie nie uzyskuje przychodu z tego źródła.

Przedstawiony wyżej pogląd najpełniej został przedstawiony w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 5 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Po 486/14, którego argumentację WSA w Łodzi w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w całości podziela. Stanowisko takie jest już ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, czego wyrazem są wyroki NSA II FSK 129/11 z 23 sierpnia 2012 r. oraz WSA w Gorzowie Wlkp. w wyroku z dnia 16 października 2013 r. sygn. akt I SA/Go 428/13.

Jeszcze dalej idące argumenty przedstawił NSA w wyroku z dnia 6 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 728/14, w którym wskazał, że nawet odstąpienie przez właściwy urząd, na podstawie art. 68 ust. 2c ustawy o gospodarce nieruchomościami od żądania zwrotu bonifikaty przez uprawniony organ przy sprzedaży mieszkania nie generuje dla podatnika powstania przychodu, gdyż zniżka ta w rozumieniu art. 10 ust. 1 punkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 updof nie stanowi nieodpłatnego świadczenia.

Wbrew stanowisku wyrażonemu przez organ wykładnia art. 20 ust. 1 updof nie zmienia przedstawionego wyżej stanowiska orzeczniczego. W szczególności przepis ten nie włącza do przychodów nieodpłatnych korzyści innych niż „otrzymane” w tym zwłaszcza „postawionych do dyspozycji podatnika”.

Zauważyć przy tym należy, że doktryna również stoi na stanowisku, że z przychodem mamy do czynienia tylko wówczas, gdy podatnik otrzyma świadczenie, zaś świadczenie ma charakter nieodpłatny tylko wówczas, gdy otrzymujący w związku z wykonanym na jego rzecz świadczeniem nie świadczy niczego w zamian ani obecnie, ani też w przyszłości (A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Lex 2015).

Z powyższych względów zaakceptować należy argumentację strony skarżącej wywodzącej, że nieodpłatne świadczenie nie może mieć charakteru warunkowego, jaki niewątpliwie ma nabycie lokalu w trybie art. 40a ustawy o lasach. Zgodnie bowiem z art. 40a ust. 5b Lasy Państwowe żądają zwrotu kwoty równej udzielonej bonifikacie po jej waloryzacji, jeżeli nabywca lokalu, o którym mowa w ust. 4, 5 i 5a, przed upływem 5 lat od dnia jego nabycia zbył ten lokal lub wykorzystał na inne cele niż mieszkalne.

Równie trafna jest uwaga strony skarżącej co do tego, że przysporzenie będące nieodpłatnym świadczeniem musi mieć charakter nieodpłatny. Tymczasem w stanie faktycznym będącym podstawą wydania zaskarżonej interpretacji wskazano, że Lasy Państwowe mają roszczenie o zwrot udzielonej bonifikaty zabezpieczone hipoteką do kwoty tej bonifikaty, co niewątpliwie stanowi formę ekwiwalentu a jednocześnie realnie obniża wartość lokalu (...)".

Na potrzeby wyczerpującego przedstawienia opisu zdarzeń przyszłych (oznaczonych nr 1 i nr 2) Nadleśnictwo X dodatkowo wskazuje, że:

a)w przypadku zdarzenia przyszłego nr 1 udzielenie przez Jednostkę LP nabywcy "lokalu" (pustostanu) będącemu pracownikiem Lasów Państwowych zatrudnionym w Nadleśnictwie X, bonifikaty, o której mowa w art. 40a ust. 4 w zw. z ust. 9 ustawy o lasach i sprzedaż "lokalu" (pustostanu) z tą bonifikatą spowoduje, że nabywca "lokalu" (pustostanu) niewątpliwie uzyska z tego tytułu korzyść o charakterze majątkowym,

b)w przypadku zdarzenia przyszłego nr 2 udzielenie przez Jednostkę LP nabywcy "lokalu" (pustostanu) będącemu pracownikiem Lasów Państwowych zatrudnionym w innej niż Nadleśnictwo X jednostce organizacyjnej PGL LP, o której mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o lasach, bonifikaty, o której mowa w art. 40a ust. 4 w zw. z ust. 9 ustawy o lasach i sprzedaż "lokalu" (pustostanu) z tą bonifikatą spowoduje, że nabywca "lokalu" (pustostanu) niewątpliwie uzyska z tego tytułu korzyść o charakterze majątkowym.

Pytania:

1.dotyczy zaistniałego stanu faktycznego nr 1: Czy dokonana przez Nadleśnictwo X sprzedaż nieruchomości lokalowej (pustostanu) z bonifikatą o której mowa w art. 40a ust. 4 w zw. z ust. 9 ustawy o lasach na rzecz nabywcy będącego emerytem i byłym pracownikiem Lasów Państwowych innej niż Nadleśnictwo X jednostki organizacyjnej LP., o której mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o lasach, w świetle art. 11 ust. 1 oraz art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 updof spowodowała powstanie przychodu po stronie nabywcy tej nieruchomości lokalowej (pustostanu) w kwocie uzyskanej bonifikaty, wskutek czego w tak zakreślonym stanie faktycznym na Nadleśnictwie X ciążyły z tego tytułu obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych określone w art. 30 ust.1 pkt 4, art. 30 ust. 3, art. 41 ust. 4. art. 41 ust. 7 pkt 2 oraz w art. 42 ust. 1-1 a updof?

2.dotyczy zaistniałego stanu faktycznego nr 2: Czy dokonana przez Nadleśnictwo X sprzedaż nieruchomości lokalowej (pustostanu) z bonifikatą o której mowa w art. 40a ust. 4 w zw. z ust. 9 ustawy o lasach na rzecz nabywcy będącego pracownikiem Lasów Państwowych zatrudnionym w Nadleśnictwie X, w świetle art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 1 updof spowodowała powstanie przychodu po stronie nabywcy tej nieruchomości lokalowej (pustostanu) w kwocie uzyskanej bonifikaty, wskutek czego w tak zakreślonym stanie faktycznym na Nadleśnictwie X ciążyły z tego tytułu obowiązki płatnika zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych określone w przepisach art. 32, art. 38 ust. 1-1 a, art. 39 updof?

3.dotyczy zaistniałego stanu faktycznego nr 3: Czy dokonana przez Nadleśnictwo X sprzedaż nieruchomości lokalowej (pustostanu) z bonifikatą, o której mowa w art. 40a ust. 4 w zw. z ust. 9 ustawy o lasach na rzecz nabywcy będącego emerytem i byłym pracownikiem Lasów Państwowych Nadleśnictwa X, w świetle art. 11 ust. 1 i nast. updof spowodowała powstanie przychodu po stronie nabywcy tej nieruchomości lokalowej (pustostanu) w kwocie uzyskanej bonifikaty, wskutek czego w tak zakreślonym stanie faktycznym na Nadleśnictwie X ciążyły z tego tytułu obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych określone w art. 30 ust. 1 pkt 4, art. 30 ust. 3, art. 41 ust. 4, art. 41 ust. 7 pkt 2 oraz w art. 42 ust. 1-1a updof?

4.dotyczy zaistniałego stanu faktycznego nr 4: Czy dokonana przez Nadleśnictwo X sprzedaż nieruchomości lokalowych (pustostanów) z bonifikatą o której mowa w art. 40a ust. 4 w zw. z ust. 9 ustawy o lasach na rzecz nabywcy będącego emerytem i byłym pracownikiem Lasów Państwowych innej niż Nadleśnictwo X jednostki organizacyjnej LP, o której mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o lasach, w świetle art. 11 ust. 1 oraz art. 20 usL 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 updof spowodowała powstanie przychodu po stronie nabywcy tych nieruchomości lokalowych (pustostanów) w kwocie uzyskanej bonifikaty, wskutek czego w tak zakreślonym stanie faktycznym na Nadleśnictwie X ciążyły z tego tytułu obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych określone w art. 30 ust. 1 pkt 4, art. 30 ust. 3, art. 41 ust. 4, art. 41 ust. 7 pkt 2 oraz w art. 42 ust. 1-1a updof?

5.dotyczy zaistniałego stanu faktycznego nr 5: Czy dokonana przez Nadleśnictwo X sprzedaż nieruchomości lokalowych (pustostanów) z bonifikatą, o której mowa w art. 40a ust. 4 w zw. z ust. 9 ustawy o lasach na rzecz nabywcy będącego pracownikiem Lasów Państwowych zatrudnionym w Nadleśnictwie X w świetle art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 1 updof spowodowała powstanie przychodu po stronie nabywcy tych nieruchomości lokalowych (pustostanów) w kwocie uzyskanej bonifikaty, wskutek czego w tak zakreślonym stanie faktycznym na Nadleśnictwie X ciążyły z tego tytułu obowiązki płatnika zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych określone w przepisach art. 32, art. 38 ust. 1-1a, art. 39 updof?

6.dotyczy zdarzenia przyszłego nr 1: Czy w tak zakreślonym zdarzeniu przyszłym dokonanie przez Jednostkę LP sprzedaży lokalu (pustostanu) z bonifikatą o której mowa w art. 40a ust. 4 w zw. z ust. 9 ustawy o lasach na rzecz nabywcy będącego pracownikiem Lasów Państwowych Nadleśnictwa X, w świetle art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 1 updof spowoduje powstanie przychodu po stronie nabywcy tego "lokalu" (pustostanu) w kwocie uzyskanej bonifikaty, wskutek czego na Nadleśnictwie X będą ciążyły z tego tytułu obowiązki płatnika zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych określone w przepisach art. 32, art. 38 ust. 1-1 a, art. 39 updof?

7.dotyczy zdarzenia przyszłego nr 2: Czy w tak zakreślonym zdarzeniu przyszłym dokonanie przez Jednostkę LP sprzedaży "lokalu” (pustostanu) z bonifikatą o której mowa w art. 40a ust. 4 w zw. z ust. 9 ustawy o lasach na rzecz nabywcy będącego pracownikiem Lasów Państwowych zatrudnionym w innej niż Nadleśnictwo X jednostce organizacyjnej LP, o której mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o lasach, w świetle art. 11 ust. 1 oraz art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 updof spowoduje powstanie przychodu po stronie nabywcy tego "lokalu" (pustostanu) w kwocie uzyskanej bonifikaty, wskutek czego na Nadleśnictwie X będą ciążyły z tego tytułu obowiązki informacyjne określone w art. 42a ust. 1 updof?

Państwa stanowisko w sprawie

Własne stanowisko Nadleśnictwa X w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego nr 1 w zakresie problematyki podatkowej sformułowanej w pytaniu 1:

W Państwa ocenie dokonana przez Nadleśnictwo X sprzedaż nieruchomości lokalowej (pustostanu) z bonifikatą o której mowa w art. 40a ust. 4 w zw. z ust. 9 ustawy o lasach na rzecz nabywcy będącego emerytem i byłym pracownikiem Lasów Państwowych innej niż Nadleśnictwo X jednostki organizacyjnej LP, o której mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o lasach, w świetle art. 11 ust. 1 oraz art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 updof nie spowodowała powstania przychodu po stronie nabywcy tej nieruchomości lokalowej (pustostanu) w kwocie uzyskanej bonifikaty, wskutek czego w tak zakreślonym stanie faktycznym na Nadleśnictwie X nie ciążyły z tego tytułu obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych określone w art. 30 ust. 1 pkt 4, art. 30 ust. 3, art. 41 ust. 4, art. 41 ust. 7 pkt 2 oraz w art. 42 ust. 1-1 a updof.

Własne stanowisko Nadleśnictwa X w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego nr 2 w zakresie problematyki podatkowej sformułowanej w pytaniu 2:

W Państwa ocenie dokonana przez Nadleśnictwo X sprzedaż nieruchomości lokalowej (pustostanu) z bonifikatą, o której mowa w art. 40a ust. 4 w zw. z ust. 9 ustawy o lasach na rzecz nabywcy będącego pracownikiem Lasów Państwowych zatrudnionym w Nadleśnictwie X w świetle art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 1 updof nie spowodowała powstania przychodu po stronie nabywcy tej nieruchomości lokalowej (pustostanu) w kwocie uzyskanej bonifikaty, wskutek czego w tak zakreślonym stanie faktycznym na Nadleśnictwie X nie ciążyły z tego tytułu obowiązki płatnika zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych określone w przepisach art. 32, art. 38 ust. 1-1 a, art. 39 updof.

Własne stanowisko Nadleśnictwa X w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego nr 3 w zakresie problematyki podatkowej sformułowanej w pytaniu 3:

W Państwa ocenie dokonana przez Nadleśnictwo X sprzedaż nieruchomości lokalowej (pustostanu) z bonifikatą o której mowa w art. 40a ust. 4 w zw. z ust. 9 ustawy o lasach na rzecz nabywcy będącego emerytem i byłym pracownikiem Lasów Państwowych Nadleśnictwa X, w świetle art. 11 ust. 1 i nast. updof nie spowodowała powstania przychodu po stronie nabywcy tej nieruchomości lokalowej (pustostanu) w kwocie uzyskanej bonifikaty, wskutek czego w tak zakreślonym stanie faktycznym na Nadleśnictwie X nie ciążyły z tego tytułu obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych określone w art. 30 ust. 1 pkt 4, art. 30 ust. 3, art. 41 ust. 4. art. 41 ust. 7 pkt 2 oraz w art. 42 ust. 1-1 a updof.

Własne stanowisko Nadleśnictwa X w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego nr 4 w zakresie problematyki podatkowej sformułowanej w pytaniu 4:

W Państwa ocenie dokonana przez Nadleśnictwo X sprzedaż nieruchomości lokalowych (pustostanów) z bonifikatą o której mowa w art. 40a ust. 4 w zw. z ust. 9 ustawy o lasach na rzecz nabywcy będącego emerytem i byłym pracownikiem Lasów Państwowych innej niż Nadleśnictwo X jednostki organizacyjnej LP. o której mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o lasach, w świetle art. 11 ust. 1 oraz art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 updof nie spowodowała powstania przychodu po stronie nabywcy tych nieruchomości lokalowych (pustostanów) w kwocie uzyskanej bonifikaty, wskutek czego w tak zakreślonym stanie faktycznym na Nadleśnictwie X nie ciążyły z tego tytułu obowiązki płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych określone w art. 30 ust. 1 pkt 4, art. 30 ust. 3, art 41 ust. 4, art. 41 ust. 7 pkt 2 oraz w art. 42 ust. 1-1a updof.

Własne stanowisko Nadleśnictwa X w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego nr 5 w zakresie problematyki podatkowej sformułowanej w pytaniu 5:

W Państwa ocenie dokonana przez Nadleśnictwo X sprzedaż nieruchomości lokalowych (pustostanów) z bonifikatą o której mowa w art. 40a ust. 4 w zw. z ust. 9 ustawy o lasach na rzecz nabywcy będącego pracownikiem Lasów Państwowych zatrudnionym w Nadleśnictwie X, w świetle art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 1 updof nie spowodowała powstania przychodu po stronie nabywcy tych nieruchomości lokalowych (pustostanów) w kwocie uzyskanej bonifikaty, wskutek czego w tak zakreślonym stanie faktycznym na Nadleśnictwie X nie ciążyły z tego tytułu obowiązki płatnika zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych określone w przepisach art. 32. art. 38 ust. 1-1 a, art. 39 updof.

Własne stanowisko Nadleśnictwa X w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego nr 1 w zakresie problematyki podatkowej sformułowanej w pytaniu 6:

W Państwa ocenie w tak zakreślonym zdarzeniu przyszłym dokonanie przez Jednostkę LP sprzedaży "lokalu" (pustostanu) z bonifikatą o której mowa w art. 40a ust. 4 w zw. z ust. 9 ustawy o lasach na rzecz nabywcy będącego pracownikiem Lasów Państwowych Nadleśnictwa X, w świetle art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 1 updof nie spowoduje powstania przychodu po stronie nabywcy tego "lokalu” (pustostanu) w kwocie uzyskanej bonifikaty, wskutek czego na Nadleśnictwie X nie będą ciążyły z tego tytułu obowiązki płatnika zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych określone w przepisach art. 32, art. 38 ust. 1-1 a, art. 39 updof.

Własne stanowisko Nadleśnictwa X w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego nr 2 w zakresie problematyki podatkowej sformułowanej w pytaniu 7:

W Państwa ocenie w tak zakreślonym zdarzeniu przyszłym dokonanie przez Jednostkę LP sprzedaży "lokalu" (pustostanu) z bonifikatą o której mowa w art. 40a ust. 4 w zw. z ust. 9 ustawy o lasach na rzecz nabywcy będącego pracownikiem Lasów Państwowych zatrudnionym w innej niż Nadleśnictwo X jednostce organizacyjnej LP. o której mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o lasach, w świetle art. 11 ust. 1 oraz art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 updof nie spowoduje powstania przychodu po stronie nabywcy tego "lokalu" (pustostanu) w kwocie uzyskanej bonifikaty, wskutek czego na Nadleśnictwie X nie będą ciążyły z tego tytułu obowiązki informacyjne określone w art. 42a ust.1 updof.

Zdaniem Nadleśnictwa X punktem wyjścia do dokonania właściwej oceny prawnej zarówno w przypadku szczegółowo opisanych w niniejszym wniosku zaistniałych stanów faktycznych nr 1, 2, 3, 4 i 5 jak również każdego z przedstawionych szczegółowo zdarzeń przyszłych nr 1 i 2 w kontekście problematyki podatkowej sformułowanej przez Nadleśnictwo X odpowiednio w pytaniach 1, 2, 3, 4 i 5 oraz w pytaniach 6 i 7, jest prawidłowa wykładnia postanowień art. 11 ust. 1 updof.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 updof przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9. 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jak trafnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w uzasadnieniu prawomocnego orzeczenia z dnia 13 października 2016 r. zapadłego w sprawie sygn. akt I SA/Łd 727/16, z treści art. 11 ust. 1 updof wynika, że:

"(...) pieniądze i wartości pieniężne są przychodami zarówno wtedy, gdy są otrzymane przez podatnika, jak również wtedy, gdy są postawione do jego dyspozycji. Zasada ta nie dotyczy jednak świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, które są przychodami jedynie wówczas, gdy są otrzymane przez podatnika z wyłączeniem postawienia ich do jego dyspozycji z kolei pod pojęciem „innych nieodpłatnych świadczeń” kryją się wszelkiego rodzaju świadczenia, które są dokonywane bez pobierania jakiejkolwiek odpłatności (por. J Marcinuk (red.). Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz Warszawa 2014. s. 119).

W uchwałach z 18 listopada 2002 r., sygn. FPS 9/02 oraz z 16 października 2006 r., sygn. II FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny podjął próbę zdefiniowania pojęcia „nieodpłatnego świadczenia” na gruncie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wskazując, że w zakres tego pojęcia wchodzą „wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy” (opubl. ONSA nr 2/2003, poz. 47 i ONSAiWSA nr 12/2006, poz. 153).

W uchwale z dnia 24 maja 2010 r., sygn. II FPS 1/10 NSA potwierdził, że przytoczone wyżej stanowisko wypracowane na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie również do podatku od osób fizycznych (opubl. ONSAiWSA 2010/4/58, LEX nr 577354).

Zdaniem sądu sprzedaż mieszkania z bonifikatą nie mieści się w zakresie pojęcia nieodpłatnego świadczenia, a ponadto na skutek tej czynności prawnej nie następuje „otrzymanie” nieodpłatnego świadczenia. Jednolite stanowisko doktryny prawa podatkowego, opierające się na wynikach wykładni językowej, wyraża się w przekonaniu, że użycie w art. 11 updof słowa „otrzymane” w odniesieniu do świadczeń nieodpłatnych wskazuje, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę (Marciniuk op. cit.).

Podkreśla się, że ww. przepis wyraźnie różnicuje sposoby powstawania przychodu: gdy chodzi o pieniądze i wartości pieniężne przychód może powstać przez „otrzymanie lub postawienie do dyspozycji podatnika”, natomiast świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia - w przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych - są traktowane jako przychód wyłączenie pod warunkiem, że są „otrzymane”, co ma wskazywać na bezwzględnie - w odniesieniu do tego przychodu - wymagany realny charakter świadczenia (por. orzeczenie Trybunał Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. Sygn. akt K 7/13 otk.trybunal.gov.pl).

Biorąc pod uwagę powyższe wskazać należy, że podmiot, który zamierza sprzedać nieruchomość z bonifikatą nie wykonuje na rzecz przyszłego kupującego żadnego świadczenia, zaś kupujący żadnego świadczenia nie otrzymuje.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu prawomocnego wyroku z dnia 16 stycznia 2019 r. zapadłego w sprawie II FSK 138/17 "(…) W przytoczonej regulacji art. 40a ustawy o lasach, ustawodawca ustalił krąg osób uprawnionych wskazując, że posiadają one pierwszeństwo nabycia lokali, a także sposób ustalenia ceny oraz warunki, kryteria i wielkość obniżenia ceny za sprzedawane nieruchomości, o jakich jest mowa w art. 40a ust. 1.

Uzyskanie korzyści o charakterze majątkowym nie jest równoznaczne z osiągnięciem przychodu z nieodpłatnego świadczenia. Stosownie do art. 11 ust. 1 updof przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia „nieodpłatne świadczenie”. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że pojęcie „nieodpłatne świadczenie” obejmuje wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10).

Podkreślenia wymaga, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażono już pogląd, że sprzedaż mieszkania z bonifikatą nie mieści się w zakresie pojęcia nieodpłatnego świadczenia, a ponadto na skutek tej czynności prawnej nie następuje „otrzymanie” nieodpłatnego świadczenia. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie stanowi, że przychód z nieodpłatnego świadczenia powstaje wówczas, gdy podatnik takie świadczenie otrzyma. Wyrażając wolę udzielenia bonifikaty Lasy państwowe nie wykonują na rzecz przyszłego kupującego żadnego świadczenia, zaś kupujący żadnego świadczenia nie otrzymuje.

W konsekwencji, mimo że nabywca nieruchomości uzyskuje niewątpliwą korzyść majątkową, to nie otrzymuje nieodpłatnego świadczenia, a w rezultacie nie uzyskuje przychodu z tego źródła (zob. np. wyrok z 23 sierpnia 2012 r. sygn. II FSK 129/11, wyrok z dnia 20 kwietnia 2017 r., sygn. II FSK 731/15).

(...) należało stwierdzić i powtórzyć, że udzielenie bonifikaty jest dla nabywcy nieruchomości neutralne podatkowo (...)”.

Nadleśnictwo X w pełni podziela zawartą w powyższych wyrokach argumentację prawną i na potrzeby uzasadnienia własnego stanowiska w sprawie problematyki sformułowanej w pytaniach 1, 2, 3, 4, 5, 6 i 7 zawartych w niniejszym wniosku przyjmuje tą argumentację jako własną.

Mając na uwadze powyższe, w ślad za ugruntowanym już stanowiskiem prezentowanym w judykaturze oraz w doktrynie, w Państwa ocenie skoro Nadleśnictwo X wyrażając wolę udzielenia bonifikaty przy sprzedaży zbędnych Lasom Państwowym nieruchomości (pustostanów), ustalonej / która zostanie ustalona w trybie i na zasadach określonych w art. 40a ust. 4 i nast. ustawy o lasach, nie wykonało / nie wykona na rzecz nabywcy tej nieruchomości (pustostanu) żadnego świadczenia, zaś kupujący żadnego świadczenia z tego tytułu nie otrzymał / nie otrzyma to w konsekwencji takiego stanu rzeczy w każdym z przedstawionych stanów faktycznych oznaczonych w niniejszym wniosku nr 1, 2, 3, 4 i 5 oraz w każdym z przedstawionych zdarzeń przyszłych oznaczonych w niniejszym wniosku nr 1 i 2 brak takiego świadczenia nie aktualizuje / nie będzie aktualizował po stronie Nadleśnictwa X

–ani obowiązków płatnika zryczałtowanego podatku dochodowego określonych w art. 30 ust. 1 pkt 4, art. 30 ust. 3, art. 41 ust. 4, art. 41 ust. 7 pkt 2 oraz w art. 42 ust. 1-1 a updof (dotyczy zaistniałych stanów faktycznych nr 1, 3 i 4),

–ani obowiązków płatnika zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych określonych w art. 32, art. 38 ust. 1-1 a, art. 39 updof (dotyczy zaistniałych stanów faktycznych nr 2 i 5 oraz zdarzenia przyszłego nr 1),

–ani obowiązków informacyjnych określonych w przepisie art. 42a ust. 1 updof (dotyczy zdarzenia przyszłego nr 2).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Z treści powyższego przepisu wynika, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkiego rodzaju dochody uzyskane przez podatnika, z wyjątkiem tych, które zostały enumeratywnie wymienione w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartym w tej ustawie, bądź od których zaniechano poboru podatku.

Z kolei stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji pojęcia „nieodpłatnego świadczenia”. Zatem, przy zastosowaniu wykładni gramatycznej za „nieodpłatne świadczenie” uznać należy świadczenie „niewymagające opłaty, takie za które się nie płaci, bezpłatne” (Internetowy słownik języka polskiego, www.sjp.pwn.pl). Tym samym należy przyjąć, że nieodpłatnym świadczeniem jest takie zdarzenie, którego skutkiem (następstwem) jest nieodpłatne przysporzenie majątku jednej osobie (mające konkretny wymiar finansowy) kosztem majątku innej osoby, innego podmiotu.

Z przepisu art. 11 ust. 2 ww. ustawy wynika, że:

Wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem ust. 2c oraz art. 12 ust. 2-2c, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.

Zgodnie z art. 11 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1)jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców;

2)jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione – według cen zakupu;

3)jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku – według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku;

4)w pozostałych przypadkach – na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

W myśl art. 11 ust. 2b ww. ustawy:

Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł. Stosownie do przepisów tej ustawy odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:

pkt 1 – stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta;

pkt 9 – inne źródła.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy rozumiane są przez ustawodawcę szeroko. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika (pracownika) powstaniem przysporzenia majątkowego, uzyskane bezpośrednio lub pośrednio od pracodawcy i mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Z kolei na mocy art. 20 ust. 1 tej ustawy:

Za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania „w szczególności” wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 tej ustawy. W związku z tym, świadczenie mające realną korzyść finansową, o ile nie stanowi konkretnej kategorii przychodu zaliczanego do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8b ww. ustawy, jest dla świadczeniobiorcy przychodem z innych źródeł.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidują również szereg zwolnień, którymi objęte zostały niektóre przychody. I tak stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 93 tej ustawy, wolne od podatku dochodowego są:

dochody uzyskane z tytułu zakupu zakładowych budynków mieszkalnych lub lokali mieszkalnych przez dotychczasowych najemców – w wysokości odpowiadającej różnicy między ceną rynkową tych budynków lub lokali a ceną zakupu.

Z przytoczonego przepisu jednoznacznie wynika, że prawo do zwolnienia w nim zawartego dotyczy zakupu zakładowego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, przez osobę posiadającą do tego budynku lub lokalu tytuł prawny - umowę najmu.

Zgodnie z art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Od dochodów (przychodów) pobiera się zryczałtowany podatek dochodowy z tytułu świadczeń, otrzymanych przez emerytów, rencistów lub osoby pobierające nauczycielskie świadczenie kompensacyjne w związku z łączącym ich uprzednio z zakładem pracy stosunkiem służbowym, stosunkiem pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunkiem pracy, w tym od związków zawodowych, z zastrzeżeniem art. 21 ust. 1 pkt 26 i 38 – w wysokości 10% należności.

Z przepisu art. 32 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że:

Zakłady pracy będące osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, z pracy nakładczej lub ze spółdzielczego stosunku pracy, z zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłacanych przez zakłady pracy lub z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej wypłacanej w spółdzielniach pracy.

Natomiast zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Płatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani pobierać zryczałtowany podatek dochodowy od dokonywanych wypłat (świadczeń) lub stawianych do dyspozycji podatnika pieniędzy lub wartości pieniężnych z tytułów określonych w art. 29, art. 30 ust. 1 pkt 2, 4-5a, 13-17 oraz art. 30a ust. 1 pkt 1-11 oraz 11b-13, z zastrzeżeniem ust. 4d, 5, 10, 12 i 21.

W myśl art. 39 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Płatnicy, o których mowa w art. 32, art. 33 i art. 35, są obowiązani przesłać podatnikowi i urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatnika, o którym mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania, imienne informacje sporządzone według ustalonego wzoru. Informację, o której mowa w zdaniu pierwszym, sporządza się również w przypadku dokonywania wypłaty świadczeń określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46, 74, 148 i 152-154. W informacji tej wykazuje się również dochody zwolnione od podatku na podstawie umów o unikaniu podwójnego opodatkowania lub innych umów międzynarodowych.

Z kolei zgodnie z art. 42 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W terminie do końca stycznia roku następującego po roku podatkowym płatnicy, o których mowa w art. 41, są obowiązani przesłać do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania płatnika wykonuje swoje zadania, a jeżeli płatnik nie jest osobą fizyczną, według siedziby bądź miejsca prowadzenia działalności, gdy płatnik nie posiada siedziby, roczne deklaracje, według ustalonego wzoru. Jednakże roczne deklaracje dotyczące podatku pobranego zgodnie z art. 30a ust. 2a płatnicy, o których mowa w art. 41 ust. 10, przesyłają do urzędu skarbowego, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania. Przepis art. 38 ust. 1b stosuje się odpowiednio.

Natomiast w myśl art. 42a ust. 1 ww. ustawy:

Osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i przesłać ją podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika wykonuje swoje zadania, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, przy pomocy którego naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych wykonuje swoje zadania.

Zgodnie z art. 40a ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 672 ze zm.):

Lasy Państwowe mogą sprzedawać nieruchomości zabudowane budynkami mieszkalnymi i samodzielne lokale mieszkalne, zwane dalej „lokalami”, oraz grunty z budynkami mieszkalnymi w budowie, nieprzydatne Lasom Państwowym.

W myśl art. 40a ust. 2 ww. ustawy:

Ustalenie ceny nieruchomości przy sprzedaży, o której mowa w ust. 1, następuje na zasadach określonych w przepisach o gospodarce nieruchomościami.

Na podstawie art. 40a ust. 3 ustawy o lasach:

Łącznie z lokalami sprzedaje się grunty wraz z przynależnościami, niezbędne do korzystania z lokali. Grunty pod budynkami oraz grunty z budynkami związane, będące przedmiotem sprzedaży, uważa się za grunty wyłączone z produkcji rolnej i leśnej w rozumieniu przepisów o ochronie gruntów rolnych i leśnych. Grunty te podlegają z urzędu ujawnieniu w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego oraz ewidencji gruntów i budynków jako grunty zabudowane.

Z treści art. 40a ust. 4 ww. ustawy wynika, że:

Pracownicy i byli pracownicy Lasów Państwowych mający co najmniej trzyletni okres zatrudnienia w Lasach Państwowych, z wyjątkiem osób, z którymi stosunek pracy rozwiązany został bez wypowiedzenia z winy pracownika, posiadają pierwszeństwo nabycia lokali, których są najemcami i w których mieszkają. Cena sprzedaży lokalu podlega łącznemu obniżeniu o 6% za każdy rok zatrudnienia w jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych i o 3% za każdy rok najmu tego lokalu, nie więcej jednak niż o 95%, a spłata należności może zostać rozłożona na 60 rat miesięcznych, przy czym oprocentowanie nie może przekraczać w stosunku rocznym stopy referencyjnej, określającej minimalne oprocentowanie podstawowych operacji otwartego rynku prowadzonych przez Narodowy Bank Polski, powiększonej o 2 punkty procentowe. Jeżeli osobą uprawnioną jest emeryt lub rencista, cena nabycia lokalu ustalona jest na 5% jego wartości.

Stosownie do treści art. 40a ust. 9 ustawy o lasach:

Pracownicy i byli pracownicy Lasów Państwowych niebędący najemcami lokali przeznaczonych do sprzedaży, pozostających w zarządzie Lasów Państwowych, mają pierwszeństwo nabycia lokali wolnych (pustostanów) lub gruntów z budynkami mieszkalnymi w budowie na warunkach określonych w ust. 4.

Z analizy opisu stanów faktycznych i zdarzeń przyszłych wynika, że nabywcami lokali są lub będą pracownicy lub byli pracownicy Nadleśnictwa X lub innych jednostek organizacyjnych Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, natomiast sprzedawcą Skarb Państwa Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe Nadleśnictwo X. Do nabycia lokali pracownicy lub byli pracownicy przystępują na podstawie ustawy o lasach, dlatego Nadleśnictwo X zobowiązane jest do udzielenia tym nabywcom bonifikaty zgodnie z ustawą o lasach. Nabywcy nie byli/nie będą najemcami tych lokali.

Mając na uwadze wymienione powyżej cechy nieodpłatnego świadczenia jako elementu przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych należy wskazać, że zakup lokalu mieszkalnego (pustostanu) po cenie preferencyjnej spełnia kryterium wystąpienia po stronie nabywcy przysporzenia majątkowego (korzyści). Gdyby bowiem nie możliwość zakupu po cenie preferencyjnej – wynikającej z art. 40a ust. 1-4 i ust. 9 ustawy o lasach, w opisanych sytuacjach nabywcy musieliby ponieść koszty zakupu lokalu mieszkalnego w pełnej wysokości. Niewątpliwie zatem w wyżej opisanych stanach faktycznych/ zdarzeniach przyszłych nabywca dokonując zakupu z bonifikatą uzyskał/ uzyska wymierną korzyść w postaci wymiernego zaoszczędzenia wydatku – bonifikaty od wartości ustalonej przez rzeczoznawcę majątkowego.

Nieodpłatne świadczenie jest również przychodem nabywcy, gdyż zostało spełnione za jego zgodą, tj. wyrażając chęć nabycia lokalu skorzystał z niego w pełni dobrowolnie. Ponadto przedmiotowa korzyść jest wymierna i przypisana indywidualnej osobie.

Zgodnie z powołanymi powyżej przepisami art. 11 ust. 2a oraz ust. 2b ww. ustawy, wartość pieniężną nieodpłatnych świadczeń ustala się na podstawie cen rynkowych. Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w art. 11 ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika. Zatem, w analizowanych stanach faktycznych oraz zdarzeniach przyszłych, takim przychodem jest różnica pomiędzy ceną rynkową nabytej nieruchomości, a odpłatnością za tę nieruchomość poniesioną przez nabywców.

Należy podkreślić, że zwolnienie przedmiotowe wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 93 ww. ustawy nie ma zastosowania w przedstawionych we wniosku sytuacjach, gdyż – jak Państwo wskazali – nabywcy nie byli najemcami nabywanych nieruchomości.

Podsumowując, w przedstawionych sytuacjach uzyskany przychód z tytułu częściowo odpłatnego świadczenia rzeczowego w postaci różnicy między ceną rynkową nieruchomości, a ceną faktycznie zapłaconą przez:

–pracownika Nadleśnictwa X – należy zakwalifikować jako przychód ze stosunku pracy zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; z tytułu przekazania tych świadczeń na Nadleśnictwie X ciążyły/będą ciążyły obowiązki płatnika, określone w cytowanych wcześniej przepisach art. 32 ust. 1 i art. 39 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych;

–emeryta Nadleśnictwa X – należy zakwalifikować do przychodów podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym na podstawie art. 30 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; na Nadleśnictwie X ciążył więc obowiązek pobrania tego podatku i sporządzenia deklaracji, o której mowa w art. 42 ust. 1a ww. ustawy;

–pracownika oraz byłego pracownika (emeryta) innej jednostki Lasów Państwowych – należy zakwalifikować do przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. innych źródeł, dla których przepisy ustawy nie przewidują obowiązków płatnika; w związku z tymi świadczeniami Nadleśnictwo X miało/będzie miało obowiązek sporządzenia informacji, o której mowa w art. 42a ust. 1 ww. ustawy.

Wobec powyższego Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu zaistnienia zdarzenia i dniu wydania interpretacji.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa wyroków sądów administracyjnych informujemy, że w myśl zasady wyrażonej w art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zostały one wydane w indywidualnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

•Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2022 r. poz. 329; (dalej, jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Ulgi podatkowe na innowacje i rozwój

Dane dokumentu

Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 21 lipca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDWT.4011.32.2023.1.KGD