Interpretacja indywidualna z dnia 31 lipca 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-1.4010.237.2023.2.KK

W zakresie ustalenia, czy wyodrębnienie Części Rolnej i wniesienie jej przez Państwa do Spółki Rolniczej, mającej formę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki jawnej lub komandytowej, w formie wkładu niepieniężnego stanowiło będzie przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT i nie będzie skutkowało powstaniem przychodu po Państwa stronie.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 czerwca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z tego samego dnia o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy m.in podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia czy wyodrębnienie Części Rolnej i wniesienie jej przez Państwa do Spółki Rolniczej, mającej formę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki jawnej lub komandytowej, w formie wkładu niepieniężnego stanowiło będzie przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT i nie będzie skutkowało powstaniem przychodu po Państwa stronie.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

S.A. (dalej: „Wnioskodawca” lub „Spółka”) jest spółką kapitałową, prowadzącą zasadniczą działalność gospodarczą w zakresie produkcji drożdży piekarskich, polepszaczy oraz dodatków dla branży piekarskiej i cukierniczej (dalej: „Produkty”). Spółka jest częścią Grupy od (...) roku.

Wnioskodawca, w ramach polityki zarządzania bezpieczeństwem, jakością i środowiskiem, zobowiązał się do zapobiegania zanieczyszczeniom i dbałości o minimalizowanie wpływów produkcji na stan środowiska naturalnego poprzez zidentyfikowanie aspektów środowiskowych oraz określenie zasad ich monitorowania i kontroli, jako podstawy do rozwoju kompleksowego systemu zarządzania środowiskowego.

Dążąc do zrealizowania opisanych zamierzeń, S.A. powołała sekcję Działu Ochrony Środowiska, która obecnie działa na podstawie Regulaminu Organizacyjnego Spółki (zdefiniowanego poniżej). Celem tego działu było i jest zarządzanie procesem utylizacji ścieków przemysłowych, powstałych w procesie wytwarzania Produktów. Analiza finansowa i środowiskowa wykazała, że oczyszczanie i utylizacja ścieków przemysłowych jest procesem skomplikowanym i kosztownym, a jednocześnie ścieki powstałe w procesie produkcji drożdży piekarniczych należą do ścieków biologicznie rozkładalnych stanowiących wysokiej jakości nawóz, którego użycie w produkcji rolnej znacząco polepsza zbiory.

To zarządzanie środowiskowe ściekami biologicznie rozkładalnymi jest w związku z tym od wielu lat realizowane poprzez rolnicze wykorzystanie ścieków, polegające na nawożeniu i nawodnieniu nimi pól uprawnych. Spółka jest właścicielem, użytkownikiem wieczystym lub dzierżawcą gruntów, w tym gruntów rolnych, na których prowadzone jest zarządzanie procesem utylizacji ścieków przemysłowych biologicznie rozkładalnych, powstałych w procesie wytwarzania drożdży. Na tych polach prowadzana jest jednocześnie działalność stricte rolnicza, a uzyskane płody rolne są przez Spółkę zbywane. Zarządzanie procesem utylizacji powyższych ścieków realizowane jest również przez Wnioskodawcę na polach uprawnych rolników indywidualnych, a rolnicze wykorzystanie przez Wnioskodawcę ścieków poprodukcyjnych biologicznie rozkładalnych dotyczy obecnie użytków rolnych o łącznej powierzchni 2472,933 ha.

Jedynie pozostałe ścieki nienadające się do wykorzystania w produkcji rolnej są przez Wnioskodawcę oczyszczane w oczyszczalni tlenowej (biologicznej) uzdatniającej ścieki oraz nadmiar osadu ściekowego.

Częścią rolną przedsiębiorstwa jest więc obecnie ogół praw majątkowych i niemajątkowych oraz kadra pracownicza, które funkcjonują łącznie w celu podejmowania odrębnych od części produkcyjnej czynności gospodarczych w postaci uprawy oraz obrotu płodami rolnymi (dalej: „Część Rolna”).

Obecnie na majątek wyodrębnionej Części Rolnej przedsiębiorstwa składają się materialne i niematerialne składniki majątkowe w postaci:

1)gruntów rolnych oraz gruntów zabudowanych, stanowiących własność Wnioskodawcy, których Wnioskodawca jest użytkownikiem wieczystym lub które zostały oddane Wnioskodawcy do używania na podstawie umowy o oddanie do odpłatnego korzystania mienia Skarbu Państwa o łącznej powierzchni 687,9702 ha.

2)praw z umów dzierżawy zawartych pomiędzy Wnioskodawcą jako dzierżawcą, a Agencją Nieruchomości Rolnych Oddziałem Terenowym (obecnie Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa Oddziałem Terenowym) jako wydzierżawiającym dotyczącej dzierżawy państwowych gruntów rolnych oraz terenów rolnych zabudowanych o łącznej powierzchni:

a)151,6822 ha wraz z zabudowaniami gospodarczymi na podstawie umowy dzierżawy nr X z 19 maja 2000 r., z przedłużonym okresem dzierżawy do dnia 31 grudnia 2032 r. na podstawie aneksu z 14 grudnia 2022 r.

b)242,3434 ha wraz z zabudowaniami gospodarczymi na podstawie umowy dzierżawy nr Y z 30 maja 1996 r. z przedłużonym okresem dzierżawy do dnia 31 grudnia 2032 r. na podstawie aneksu z 14 grudnia 2022 r.;

3)Prawa własności budynków i maszyn rolniczych wykorzystywanych do prowadzenia rolniczej działalności gospodarczej, w tym m.in.:

- nowoczesnych warsztatów oraz magazynów zbożowych o pojemności około 2500 ton;

- kombajnów;

- samochodów;

- ciągników;

- przyczep;

- zbieraczy kamieni;

- rozsiewaczy nawozów i wapna;

- glebogryzarek;

- ścinaczy;

- kosiarek;

- opryskiwaczy;

- siewników;

- pługów;

- bron,

- ładowarek samojezdnych,

- suszarni do zboża,

- stacji paliw

i innych maszyn i urządzeń służących do produkcji rolnej (dalej łącznie „Składniki Części Rolnej”).

Wnioskodawca posiada także urządzenia i infrastrukturę służące do nawadniania i nawożenia gruntów rolnych ściekami przemysłowymi, takie jak zbiorniki retencyjne ścieków zwane lagunami oraz przepompownię ścieków, rurociągi i deszczownie, które formalnie w strukturze organizacyjnej Wnioskodawcy podlegają Działowi Rolniczego Wykorzystania Ścieków i nie są częścią Działu Rolnego. Wskazane urządzenia i infrastruktura służą do nawożenia i nawadniania pól uprawnych ściekami przemysłowymi, powstałymi po produkcji drożdży zgodnie z pozwoleniem wodno- prawnym uzyskanym przez Wnioskodawcę. Urządzenia te oraz infrastruktura są obsługiwane przez pracowników tzw. części przemysłowej Wnioskodawcy i nie są i nie będą wyodrębnione wraz z pozostałymi Składnikami Części Rolnej wskazanymi powyżej.

Wnioskodawca nabył przeważającą większość Składników Części Rolnej, a w szczególności grunty i zabudowania, w procesie likwidacji i prywatyzacji przedsiębiorstwa państwowego „A”. W dniu 19 grudnia 1996 r. Wnioskodawca, działając pod firmą B sp. z o.o. zawarł ze Skarbem Państwa umowę o oddanie do odpłatnego korzystania mienia Skarbu Państwa obejmującego mienie likwidowanej fabryki. Następnie, na podstawie umowy przeniesienia własności przedsiębiorstwa z 29 maja 1998 r. zawartej pomiędzy Wnioskodawcą a Ministrem Skarbu Państwa działającym w imieniu Skarbu Państwa, Wnioskodawca nabył własność gruntów budowlanych, rolnych i zabudowań, jak też prawo użytkowania wieczystego gruntów rolnych wchodzących w skład Części Rolnej.

Na gruntach uprawnych prowadzona jest rolnicza działalność gospodarcza zgodna ze strukturą oraz klasą gleby. Oprócz uprawy roślin na wskazanych terenach nie jest prowadzona inna działalność rolnicza. Działalność ta charakteryzuje się odrębnością od produkcji głównej Wnioskodawcy, polegającej na produkcji drożdży piekarskich, polepszaczy oraz dodatków dla branży piekarskiej i cukierniczej. Na odrębną od Części Rolnej, część przemysłową majątku Wnioskodawcy, składają się głównie prawo własności i prawo użytkowania wieczystego zabudowanych gruntów pod budynkami produkcyjnymi, prawo własności budynków produkcyjnych oraz administracyjnych, prawa i obowiązków z umów z kontrahentami, maszyny produkcyjne oraz sprzęt i urządzenia biurowe i administracyjne, a także posiadane zezwolenia oraz inne decyzje administracyjne.

Część Rolna jest zlokalizowana poza głównym zakładem produkcyjnym Wnioskodawcy, przeznaczonym do prowadzenia podstawowej działalności gospodarczej, czyli produkcji drożdży, polepszaczy oraz dodatków dla branży piekarskiej i cukierniczej.

Obecnie działalność rolnicza prowadzona jest w ramach spółki S.A. Wnioskodawca, w zakresie produkcji rolnej, zawiera jednorazowe umowy sprzedaży określonych zbiorów po ich wytworzeniu i z reguły poszukuje nabywców produktów rolniczych po ich wytworzeniu. Część Rolna jest wewnątrzorganizacyjnie wyodrębniona w strukturze Spółki. Zgodnie z obecnie obowiązującym Regulaminem Organizacyjnym S.A., („Regulamin Organizacyjny”), Spółka dzieli się na piony organizacyjne, które z kolei dzielą się na działy. Działy Spółki dzielą się na sekcje, zaś sekcje mogą zostać podzielone na mniejsze wyspecjalizowane komórki. Stosownie do art. 5 ust. 4 Regulaminu Organizacyjnego, Część Rolna Spółki stanowi wyodrębnioną sekcję Działu Ochrony Środowiska pod nazwą „Dział rolny”. Dział Ochrony Środowiska wchodzi w skład Pionu Produkcyjno-Technicznego Spółki.

Wnioskodawca może wyodrębnić przychody i koszty Spółki w zakresie prowadzonej produkcji przemysłowej, a także przychody i koszty właściwe dla produkcji rolnej. Ze względu na odrębność nieruchomości oraz pozostałych środków trwałych, a także różny charakter obu działalności, Spółka sporządza odrębną kalkulację przychodów i rozchodów z działalności rolnej, niezbędną do ustalenia wyniku podatkowego całej spółki S.A. Ewidencja księgowa Spółki pozwala bowiem dokładnie zidentyfikować przychody i koszty Części Rolnej, gdyż posługuje się zdefiniowanymi kontami przychodowymi dla działalności rolniczej (sprzedaż płodów rolnych), zaś koszty rejestrowane są na wyodrębnionym miejscu powstawania kosztów (MPK). Ewidencja księgowa pozwala więc na wyodrębnienie wszelkich należności i zobowiązań do Części Rolnej. Odrębne od pozostałej działalności Spółki są również prawa i obowiązki z umów zawieranych przez Spółkę w ramach wydzielonej części zajmującej się produkcją rolną.

Do Części Rolnej przypisanych zostało także 8 pracowników Spółki, a zarządza/kieruje nim bezpośrednio kierownik Działu Ochrony Środowiska.

Spółka nie posiada odrębnych rachunków bankowych otwartych dla Części Rolnej, gdyż zdaniem Spółki nie było to konieczne i prowadziłoby do ponoszenia nieuzasadnionych kosztów prowadzenia działalności rolniczej.

W grupie podjęta została decyzja o wyraźnym organizacyjnym oddzieleniu Części Rolnej od pozostałej części przemysłowej Wnioskodawcy, przeznaczonej do produkcji wyrobów piekarskich i drożdży. W związku z tym, Wnioskodawca rozważa wydzielenie Części Rolnej do innego podmiotu, w założeniu mającego formę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która odpowiedzialna będzie za prowadzenie dotychczasowej działalności rolniczej (dalej: „Spółka Rolnicza”). Wnioskodawca nie wyklucza także, że Spółka Rolnicza może mieć formę spółki jawnej lub spółki komandytowej.

Jednocześnie Spółka (tj. jej część przemysłowa) zachowa prawo do nawadniania i nawożenia ściekami poprodukcyjnymi pól uprawnych alokowanych do Spółki Rolniczej, w celu rolniczego wykorzystania ścieków biologicznie rozkładalnych.

Po utworzeniu przez Wnioskodawcę lub nabyciu udziałów (lub ogółu praw i obowiązków) Spółki Rolniczej, Wnioskodawca rozważa wniesienie wkładu niepieniężnego do tej spółki w postaci Części Rolnej. Wraz ze Składnikami Części Rolnej, do Spółki Rolniczej przejdą dotychczasowi pracownicy zatrudnieni w Części Rolnej. Takie przejęcie pracowników nastąpi w drodze przejścia zakładu pracy, na podstawie art. 231 Kodeksu Pracy. Działalnością rolniczą będzie kierował i zarządzał, na podstawie umowy o pracę zawartej ze Spółką Rolniczą, dotychczasowy kierownik Działu Ochrony Środowiska Spółki. Do Spółki Rolniczej nie zostanie przeniesiona infrastruktura służąca do nawadniania i nawożenia gruntów rolnych ściekami przemysłowymi oraz deszczownie i inne służące temu urządzenia - pozostaną one własnością Wnioskodawcy i będą wykorzystywane do nawożenia oraz nawadniania pól uprawnych zgodnie z posiadanym przez Wnioskodawcę pozwoleniem wodnoprawnym i będą obsługiwane przez pracowników Wnioskodawcy.

Relacja między Wnioskodawcą a nowoutworzoną Spółką Rolniczą będzie polegała na osiągnięciu obopólnych korzyści z odbioru przez Spółkę Rolniczą ścieków poprodukcyjnych Wnioskodawcy. Strony podpiszą umowę, na podstawie której Spółka Rolnicza zobowiąże się do przyjęcia ścieków przemysłowych biologicznie rozkładalnych powstałych przy produkcji drożdży piekarskich przez Wnioskodawcę w celu ich rolniczego wykorzystania, zaś Wnioskodawca zobowiąże się do regularnego nawadniania i nawożenia takimi ściekami gruntów rolnych Spółki Rolniczej. Umowa ta będzie miała charakter nieodpłatny, gdyż korzyść z niej odniosą obie strony. Wnioskodawca pozbędzie się dużej ilości ścieków przemysłowych i uwolni się od obowiązku ich kosztownej utylizacji, natomiast nowoutworzona Spółka Rolnicza uzyska dużą ilość wysokiej jakości nawozu rolniczego, pozwalającego jej na wytwarzanie ekologicznych produktów rolnych.

Wyodrębnienie Spółki Rolniczej nie wpłynie więc na charakter ani zakres czynności właściwych dla prowadzonej przez obie spółki działalności gospodarczej, a jednocześnie pozwoli uporządkować strukturę grupy i lepiej zarządzać jej aktywami, poprzez wyraźne, prawne i faktyczne odseparowanie działalności rolniczej od działalności produkcyjnej. Spółka Rolna prowadziła będzie działalność rolniczą w kształcie jaki obecnie realizuje Dział Rolny, zaś Wnioskodawca kontynuował będzie działalność przemysłową w zakresie produkcji drożdży piekarskich, polepszaczy oraz dodatków dla branży piekarskiej i cukierniczej

Do nowopowstałej spółki przyporządkowane mają zostać te składniki majątkowe, które już w chwili obecnej wykorzystywane są do produkcji rolnej. Istotny w tym zakresie jest fakt, że opisana część majątku Wnioskodawcy, która zajmuje się wyłącznie produkcją rolną, posiada odrębne (to znaczy niesłużące celom produkcji drożdży piekarskich, polepszaczy oraz dodatków dla branży piekarskiej i cukierniczej) składniki majątkowe w postaci nieruchomości, ruchomości, w tym urządzeń, maszyn rolniczych, towarów i wyrobów, praw wynikających z umów dzierżawy nieruchomości, wierzytelności, a także przepływów pieniężnych przyporządkowanych wyłącznie produkcji rolnej.

Wyodrębnienie spółki mającej zająć się wyłącznie produkcją rolną nie wpłynie w żaden sposób na ciągłość i organizację produkcji oraz sprzedaży drożdży piekarskich, polepszaczy oraz dodatków dla branży piekarskiej i cukierniczej, którymi obecnie zajmuje się Wnioskodawca. Już teraz mamy więc do czynienia z dwiema, co do zasady niepowiązanymi działalnościami, charakteryzującymi się przede wszystkim odrębnością organizacyjną. Punktem stycznym pomiędzy główną działalnością Wnioskodawcy, a produkcją rolną jest jedność formalna oraz utylizacja ścieków przemysłowych. Obie te działalności skupione są bowiem w jednej spółce. Należy jednak zwrócić uwagę, że w momencie wyodrębnienia całej działalności rolnej, do nowopowstałej spółki zostaną przekazane wszystkie nieruchomości, ruchomości, urządzenia, maszyny, towary, wyroby, prawa i obowiązki z umów, wierzytelności oraz dokumenty, w tym dokumenty księgowe związane z Częścią Rolną. Do nowej spółki przejdą również pracownicy związani z działalnością części rolnej.

Wyodrębnienie z S.A. działalności skupionej wokół produkcji rolnej ma służyć usprawnieniu działania obydwu spółek. Przeznaczenie każdej ze spółek odrębnej działalności usprawni ich funkcjonowanie oraz podniesie efektywność. Proces ten nie przysporzy w istocie nadmiernych trudności organizacyjnych Wnioskodawcy, gdyż prowadzona na bieżąco kalkulacja zysków i strat oraz odrębna ewidencja księgowa (również wskazująca na odrębność finansową zorganizowanej części przedsiębiorstwa) pozwala bez trudu wydzielić wszystkie składniki działalności rolniczej.

W przypadku uznania w wydanej interpretacji indywidualnej, że przeniesienie Części Rolnej stanowi przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki, Spółka Rolnicza zamierza przyjąć dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład przenoszonej Części Rolnej w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki (kontynuacja wyceny).

Wnioskodawca wskazuje, że w dniu 22 stycznia 2021 r. uzyskał interpretację indywidualną nr 0111- KDIB2-1.4010.431.2020.3.AP w zakresie przedmiotowego zdarzenia przyszłego w związku z wcześniej planowaną reorganizacją działalności Spółki. W interpretacji tej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej potwierdził, że wydzielenie Części Rolnej stanowiło będzie przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa Spółki.

W dniu 1 stycznia 2022 r. weszły w życie zmiany w Ustawie o CIT wprowadzone na podstawie ustawy z 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw ("Ustawa Zmieniająca"). Jedna ze zmian, wprowadzoną poprzez art. 2 pkt 27 lit. e tiret siódme Ustawy Zmieniającej, dotyczyła zasad opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych wkładów niepieniężnych mających za przedmiot przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część. Z uwagi na zmiany legislacyjne dotyczące przepisu art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b) Ustawy o CIT, w oparciu o który została wydana pierwotna interpretacja indywidualna, Wnioskodawca zdecydował się na ponowienie wniosku o interpretację, w celu potwierdzenia skutków podatkowych planowanej reorganizacji w nowym stanie prawnym i zmienionych założeniach odnośnie do zdarzenia przyszłego.

Pytanie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych

Czy wyodrębnienie Części Rolnej i wniesienie jej przez Wnioskodawcę do Spółki Rolniczej, mającej formę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki jawnej lub komandytowej, w formie wkładu niepieniężnego stanowiło będzie przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT i nie będzie skutkowało powstaniem przychodu po stronie Spółki. (pytanie oznaczone we wniosku nr 2)

Państwa stanowisko w sprawie

W związku z tym, że Wnioskodawca w stanowisku dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych odwołuje się do argumentacji dotyczącej podatku od towarów i usług poniżej przywołano stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie.

Zdaniem Wnioskodawcy, wyodrębnienie Części Rolnej i wniesienie jej przez Wnioskodawcę do Spółki Rolniczej, mającej formę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki jawnej lub komandytowej w formie wkładu niepieniężnego będzie stanowiło przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 2 pkt 27e Ustawy o VAT oraz stosownie do art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.

Art. 5 ust. 1 pkt 1 Ustawy o VAT stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Art. 7 ust. 1 tej ustawy definiuje dostawę towarów wskazując, że należy przez to rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 Ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Doktryna oraz orzecznictwo są zgodne, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług wniesienie składnika majątku aportem (jako wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego stanowi czynność o charakterze odpłatnym. W zależności od charakteru składników majątkowych będących przedmiotem aportu, czynność taka może zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów lub świadczenie usług. W takich okolicznościach wnoszący aport podatnik dokumentuje tę transakcję fakturą, stosując taką samą stawkę VAT, jaką przyjąłby przy sprzedaży tego składnika majątku.

Artykuł 6 Ustawy o VAT wskazuje, że przepisów tej ustawy nie stosuje się m.in. do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ilekroć mamy więc do czynienia z czynnością, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana jego część, a w szczególności z wniesieniem wkładu niepieniężnego, to opisywane powyżej warunki opodatkowania podatkiem od towarów i usług nie znajdą zastosowania.

W kontekście powyższego, dla prawidłowego ustalenie zasad opodatkowania VAT niezbędne jest ustalenie, czy przenoszone na Spółkę Rolniczą składniki majątkowe Części Rolnej stanowiły będą łącznie zorganizowaną część przedsiębiorstwa Wnioskodawcy.

Artykuł 2 pkt 27e Ustawy o VAT oraz formułuje definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa wskazując, że stanowi ona organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. W przedmiotowej sprawie konieczne jest także odwołanie się do definicji samego przedsiębiorstwa, zawartej w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny (Dz. U. 2019, poz. 1145 z późn. zm., dalej: „Kodeks Cywilny”): zgodnie z którą „przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1)oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2)własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3)prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4)wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5)koncesje, licencje i zezwolenia;

6)patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7)majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8)tajemnice przedsiębiorstwa;

9)księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.”

Na gruncie Ustawy o VAT mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

·istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

·zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

·składniki te są przeznaczone do realizacji zadań gospodarczych,

·zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo, samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Oznacza to, że ZCP nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby ZCP stanowiło zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Warunkiem niezbędnym jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie, które to wydzielenie ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.

Zgodnie z pierwszą z wymienionych przesłanek, dla istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa konieczne jest, by składały się nań zarówno składniki materialne, jak i niematerialne, w tym zobowiązania. W opisanym stanie faktycznym, Część Rolna Spółki w istocie charakteryzuje się opisaną cechą. Łącznie wymienione w opisie Składniki Części Rolnej obejmują zarówno składniki materialne (m.in. grunty rolne, grunty zabudowane, prawa własności budynków i maszyn), składniki niematerialne (m.in. prawa z umów dzierżawy, pozwolenie wodno-prawne), jak i zobowiązania (m.in. obowiązki wynikające z zawartych umów dzierżawy).

Wyodrębnienie organizacyjne

O wyodrębnieniu organizacyjnym można mówić, gdy ZCP stanowi odrębną jednostkę organizacyjną w strukturze tego przedsiębiorstwa, np. dział, wydział, oddział itp. Takie organizacyjne wydzielenie powinno być dokonane na podstawie statutu, regulaminu lub aktu o podobnym charakterze. Ocena ta musi być dokonywana według podstawowego kryterium tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Ocena odrębności na tej płaszczyźnie powinna polegać na analizie umiejscowienia zespołu składników majątkowych w ramach struktury przedsiębiorstwa oraz ich zorganizowania i możliwości alokacji do zadań, których wykonywaniu mają służyć.

Część Rolna wyodrębniona jest organizacyjnie, ponieważ:

-przynależy do wydzielonej i dedykowanej specjalnie dla produkcji rolnej sekcji Działu Ochrony Środowiska pod nazwą „Dział rolny”. Dział ten został wyodrębniony w Spółce na podstawie Regulaminu Organizacyjnego.

- posiada odrębnych pracowników (8 pracowników Działu Rolnego oraz zarządzającego kierownika Działu Ochrony Środowiska),

- Część Rolna zlokalizowana jest poza głównym zakładem produkcyjnym Wnioskodawcy,

- realizuje niepowiązany bezpośrednio z produkcją drożdży i dodatków piekarskich cel gospodarczy w postaci uprawy i zbioru płodów rolnych.

W ocenie Wnioskodawcy nie ulega więc wątpliwości, że w strukturze Spółki Część Rolna znajduje specjalne miejsce i składniki majątkowe do niej przeznaczone są oddzielone od podstawowej działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę.

Wyodrębnienie finansowe

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której przez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do ZCP. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. ZCP jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Nie musi to być postać oddziału samodzielnie rozliczającego się. Ważne natomiast jest, aby przenoszone należności i zobowiązania były wyodrębnione i dały się przyporządkować organizacyjnie i finansowo do wyodrębnionego majątku (tak, aby można było przejąć funkcje gospodarcze). Wskazać także należy, że możliwość przypisania np. kosztów do danego składnika majątkowego na podstawie prowadzonych ewidencji podatkowych nie stanowi samodzielnie o istniejącym wyodrębnieniu finansowym (tak np. interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 marca 2019 r., nr 0115-KDIT1-2.4012.11.2019.4.PS).

Jak Wnioskodawca wskazał w opisie zdarzenia przyszłego:

- Wnioskodawca może wyodrębnić przychody i koszty właściwe dla produkcji rolnej. Ewidencja księgowa Spółki pozwala dokładnie zidentyfikować przychody i koszty Części Rolnej, gdyż posługuje się zdefiniowanymi kontami przychodowymi dla działalności rolniczej (sprzedaż płodów rolnych), zaś koszty rejestrowane są na wyodrębnionym miejscu powstawania kosztów (MPK),

- Wnioskodawca sporządza odrębną kalkulację przychodów i rozchodów z działalności rolnej, niezbędną do ustalenia wyniku podatkowego całej spółki S.A., ze względu na odrębność nieruchomości oraz pozostałych środków trwałych, a także różny charakter obu działalności,

- ewidencja księgowa pozwala na wyodrębnienie wszelkich należności i zobowiązań do Części Rolnej. Odrębne od pozostałej działalności Spółki są również prawa i obowiązki z umów zawieranych przez Spółkę w ramach wydzielonej części zajmującej się produkcją rolną.

W związku z powyższym z perspektywy finansowej Część Rolna mogłaby funkcjonować jako osobne przedsiębiorstwo, z przypisanymi do niej należnościami i zobowiązaniami, środkami trwałymi i w konsekwencji z odrębną kalkulacją przychodów i kosztów. Wskazuje to na finansowe wyodrębnienie Części Rolnej w strukturze Wnioskodawcy.

Wyodrębnienie funkcjonalne

Wyodrębnienie funkcjonalne ZCP sprowadza się do realizacji określonych zadań gospodarczych, wyodrębnionych w ramach funkcji przedsiębiorstwa. W powyższym zakresie, punktem odniesienia jest rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa i na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość.

W konsekwencji, dany zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) powinien być zdolny do samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej, po jego zbyciu na rzecz nabywcy, tak jakby był oddzielnym przedsiębiorstwem.

Co ważne, kontynuowanie działalności nie powinno wymagać dodatkowych nakładów finansowych czy też przeprowadzenia restrukturyzacji organizacyjnej przejętych składników.

Jak podkreślają również organy podatkowe, odrębność funkcjonalna jest niejako wypadkową istnienia odrębności organizacyjnej i finansowej. Wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową (tak przykładowo w interpretacji indywidualnej z dnia 21 lutego 2017 r. wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. 3063-ILPP1-1.4512.4.2017.2.SJ).

W istocie Część Rolna Spółki mogłaby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące własne cele gospodarcze, gdyż właściwie już teraz wyodrębnione w jej ramach składniki majątkowe przeznaczone są do prowadzenia działalność rolniczej, odrębnej od podstawowej działalności produkcyjnej Spółki. Poza formalnym związkiem pozostawania w jednej strukturze prawnej S.A., Część Rolna poświęca całość swoich mocy przerobowych (w postaci zaangażowania pracowników, eksploatacji gruntów i maszyn rolnych) uprawie i zbiorom, a następnie sprzedaży płodów rolnych. Wydzielenie Części Rolnej ze spółki i utworzenie nowego podmiotu nie wpłynęłoby na proces technologiczny produkcji drożdży piekarskich, polepszaczy oraz dodatków dla branży piekarskiej i cukierniczej przez S.A., ani przede wszystkim na kontynuowanie działalności rolniczej przez nowopowstała spółkę. Brak Części Rolnej w majątku Spółki spowoduje co prawda, że Spółka będzie zmuszona zawrzeć ze Spółką Rolniczą umowę albo porozumienie w sprawie rolniczego wykorzystania ścieków przez Spółkę na terenach należących do Spółki Rolniczej (podobnie jak ma to miejsce w przypadku nawożenia i nawadniania ściekami pól rolników indywidualnych, zainteresowanych otrzymaniem wysokiej jakości nawozu dla swoich upraw), ale nowopowstały podmiot, do którego zostanie wniesiona Część Rolna, nie będzie potrzebował w szczególności nowych nieruchomości, ruchomości ani nawet kadr do tego, by samodzielnie funkcjonować jako podmiot prowadzący działalność rolniczą.

Odrębna kalkulacja przychodów i rozchodów ułatwiłaby również księgowe wydzielenie Części Rolnej i kontynuowanie prowadzenia działalności gospodarczej po rozdzieleniu obydwu działalności. Wyodrębniona z S.A. Część Rolna będzie spełniała kodeksową definicję przedsiębiorstwa, gdyż stanie się zorganizowanym zespołem składników materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej od razu po podziale. Część Rolna posiadać będzie oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo zaś pozostałe składniki majątkowe wymienione w art. 551 KC, wymienione w opisie zdarzenia przyszłego tego wniosku, jak własność nieruchomości, ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów, wyrobów, inne prawa rzeczowe, prawa wynikające z umów dzierżawy, wierzytelności, zobowiązania, itd. zostaną do niej przeniesione w formie wkładu niepieniężnego dokonanego przez Wnioskodawcę. Należy wiec wskazać, że poza wyodrębnieniem organizacyjnym i finansowym, Część Rolna przeznaczona będzie do realizacji własnych celów gospodarczych, odrębnych od celów realizowanych przez Wnioskodawcę w ramach podstawowej działalności produkcyjnej.

Mając na uwadze powyższe Wnioskodawca wskazuje, że wszystkie przesłanki niezbędne do uznania Części Rolnej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa zostaną spełnione. Jej wyodrębnienie do nowej spółki zostanie wiec dokonane w formie czynności mającej za przedmiot ZCP, co zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu VAT.

Wyżej przytoczoną argumentację potwierdza szereg interpretacji indywidualnych. Istotnie zbliżone zdarzenie przyszłe było przedmiotem interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 19 października 2011 roku (IPTPP2/443-406/11-2/JS), w ramach której organ potwierdził, że wyodrębnienie składników majątkowych alokowanych do prowadzenia elektrowni wodnej, podczas gdy wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą w formie prowadzenia baru, stanowi przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Organ wskazał w szczególności, że:

„(...) dla istnienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa konieczne jest, by składały się nań zarówno składniki materialne, jak i niematerialne, w tym zobowiązania.

W związku z powyższym przedmiotem transakcji jest zorganizowana część przedsiębiorstwa wówczas, gdy w wyniku transakcji nabywca zorganizowanej części przedsiębiorstwa przejmuje funkcję gospodarczą zbywcy.

Kolejnym warunkiem uznania zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa jest jego organizacyjne i finansowe wyodrębnienie w istniejącym przedsiębiorstwie.

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa występuje w strukturze organizacyjnej podatnika. Ocena ta musi być dokonana według podstawowego kryterium, tj. ustalenia jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa (na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa obrotowe i trwałe, ale także czynnik ludzki, a więc pracowniczy.

Wyodrębnienie finansowe oznacza sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W sytuacji wyodrębnienia finansowego możliwe jest oddzielenie finansów przedsiębiorstwa od finansów jego zorganizowanej części. Zorganizowana część przedsiębiorstwa jest w stanie samodzielnie prowadzić działalność i istnieć niezależnie od przedsiębiorstwa głównego. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa (tak aby można było przejąć funkcje gospodarcze).

Z kolei wyodrębnienie funkcjonalne sprowadza się do ustalenia czy wyodrębniona organizacyjnie całość jest w stanie przejąć zadania oraz samodzielnie funkcjonować na rynku. Nie budzi bowiem wątpliwości to, iż aby wydzielona część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych, musi ona posiadać potencjalną zdolność do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe: materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

W związku z powyższym, zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz pewnym zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywały w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa.

Jak wynika z treści art. 2 pkt 27e ustawy o VAT organizacyjne i finansowe wyodrębnienie musi istnieć w ramach istniejącego przedsiębiorstwa.

Z opisanego przez Wnioskodawcę zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza zbyć zorganizowaną część przedsiębiorstwa, w skład której wejdzie mała elektrownia wodna oraz dzierżawiony teren, który przekazany zostanie na ewentualnego nabywcę.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis sprawy, z którego wynika, że ww. składniki majątkowe stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT stwierdzić należy, że jej dostawa na mocy art. 6 ust. 1 ustawy o VAT stanowi czynność niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za prawidłowe.”

Biorąc pod uwagę powyższą argumentację, przedstawioną przez organ podatkowy, uznać należy, że stanowisko Spółki również jest prawidłowe. Należy zwrócić uwagę na podobieństwo zdarzenia przyszłego opisanego w przytoczonej interpretacji oraz w tym wniosku. Obie działalności cytowanego wnioskodawcy prowadzone były w ramach jednego podmiotu prawnego, niejako subsydiarnie wobec siebie (elektrownia wodna zasilała między innymi bar), jednak spełniały niezależne i niepowiązane bezpośrednio cele gospodarcze. Analogiczna sytuacja występuje w przypadku Części Rolnej i samej Spółki. Część Rolna jest subsydiarna i wspiera działalność produkcyjną (odbierając i rolniczo zagospodarowując dużą ilość ścieków biologicznie rozkładalnych) jednak obie te działalności mogą istnieć samodzielnie i niezależnie. Należy uznać, że wydzielenie Części Rolnej odbędzie w formie przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Wnioskodawca wskazuje ponadto na interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach 29 listopada 2013 roku (IBPP4/443-428/13/LG), w której stanowisko wnioskodawcy w zakresie uznania wydzielonego działu specjalnej produkcji rolnej jako ZCP zostało uznane za prawidłowe:

„Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością zajmującą się hodowlą i nasiennictwem ogrodniczym. W dniu 2 listopada 2010 r. zarejestrowane zostało połączenie spółki ze spółką prowadzącą działy specjalne produkcji rolnej w zakresie produkcji pomidorów szklarniowych. Połączenie nastąpiło w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 k.s.h. tj. przez łączenie udziałów - przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą w zamian za udziały utworzone w podwyższonym kapitale. W związku z faktem, iż jednoosobowym wspólnikiem łączących się spółek był ten sam podmiot (Agencja Nieruchomości Rolnych), którego stan posiadania w wyniku połączenia nie uległ zmianie dopłat nie przyznano. W wyniku połączenia w strukturze spółki przejmującej wyodrębniony został zakład produkcji pomidorów szklarniowych dla którego prowadzona jest odrębna ewidencja księgowa zarówno przychodów jak i kosztów działalności a także ewidencja majątku trwałego. Zakład ten posiadał odrębne konto bankowe i możliwe jest przyporządkowanie mu zarówno należności jak i zobowiązań. W związku z podjętą decyzją o zaniechaniu tej produkcji w celu sprzedaży zakładu w 2013 r. zlikwidowano konto bankowe a pracownikom wręczono wypowiedzenia.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanej sytuacji dojdzie do sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, która to sprzedaż nie podlega ustawie o podatku od towarów i usług. Zdaniem Wnioskodawcy, przedmiotowa sprzedaż nie podlega ustawie o podatku od towarów i usług zgodnie z art. 6 tej ustawy. Przedmiot sprzedaży jest wyodrębniony w strukturze organizacyjnej spółki jako zakład, ewidencja zdarzeń gospodarczych jest prowadzona na odrębnych kontach przychodów i kosztów a także jest możliwe przyporządkowanie należności i zobowiązań do tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Majątek trwały tego zakładu jest ewidencjonowany odrębnie. Tak zorganizowany, wyodrębniony zespół składników jest zdolny do bycia oddzielnym przedsiębiorstwem samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. Spełniony jest warunek wyodrębnienia organizacyjnego, finansowego i funkcjonalnego.”

Ponadto, Wnioskodawca wskazuje na tezy interpretacji Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 10 września 2020 roku (0113-KDIPT1-3.4012.439.2020.6.MK) ws. wyłączenia z VAT zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa przeznaczonej do prowadzenia działalności budowlanej i oddzielenia jej od działalności produkcyjnej wnioskodawcy, w której stanowisko wnioskodawcy zostało uznane za prawidłowe.

„Na dzień transakcji przedmiot transakcji będzie stanowił wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązania) przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące te zadania. Przedmiot transakcji (wkładu niepieniężnego) będzie stanowił organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Bezpośrednio po przeniesieniu Części budowlanej w drodze wkładu niepieniężnego, nabywca (tj. spółka, na którą zostanie przeniesiony przedmiot wkładu niepieniężnego) będzie kontynuował prowadzenie działalności gospodarczej w takim zakresie, w jakim prowadził ją Wnioskodawca w ramach Części budowlanej, wyłącznie w oparciu o przedmiot przeniesienia.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że skoro – jak wynika z okoliczności sprawy - składniki majątkowe i niemajątkowe będące przedmiotem aportu, stanowiące Część budowlaną w przedsiębiorstwie Wnioskodawcy, będą stanowiły organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony zespół składników majątkowych, to ww. składniki majątkowe i niemajątkowe wykorzystywane do prowadzenia działalności związanej z Częścią budowlaną stanowią zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy. Jednocześnie - jak wskazał Wnioskodawca - nabywca będzie kontynuował prowadzenie działalności gospodarczej w takim zakresie, w jakim prowadził ją Wnioskodawca w ramach Części budowlanej, wyłącznie w oparciu o przedmiot przeniesienia. W konsekwencji wniesienie aportem tak wyodrębnionej przez Wnioskodawcę części przedsiębiorstwa w zakresie Części budowlanej do Sp. z o.o. jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 6pkt 1 ustawy.”

Podsumowując uznać należy, że zaprezentowany na wstępie opis zdarzenia przyszłego jest wyraźnym przykładem zamiaru przeprowadzenia transakcji przeniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Część Rolna spełnia niewątpliwie wszystkie z czterech przesłanek wskazywanych przez organy podatkowe za wystarczające dla uznania, że jej przeniesienie stanowiło będzie zbycie ZCP. Wydzielona Część Rolna stanowić będzie nowe przedsiębiorstwo, funkcjonujące niezależnie od S.A.

W ocenie Wnioskodawcy, wyodrębnienie Części Rolnej i wniesienie jej przez Wnioskodawcę do Spółki Rolniczej, mającej formę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki jawnej lub komandytowej w formie wkładu niepieniężnego stanowiło będzie przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT oraz - w przypadku wniesienia do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa na gruncie Ustawy o CIT jest tożsama z definicją wyrażoną w Ustawie o VAT. Dlatego też wszystkie argumenty przemawiające za uznaniem Części Rolnej za ZCP przytoczone w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania dotyczącego podatku od towarów i usług pozostają aktualne także na gruncie uzasadnienia podatku dochodowego od osób prawnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 25) Ustawy o CIT w brzmieniu nadanym Ustawą Zmieniającą, przychodu nie stanowi wartość wkładu niepieniężnego określona w statucie lub umowie spółki, jeśli przedmiotem wkładu jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, oraz spółka otrzymująca wkład przyjęła dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład tego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu wnoszącego ten wkład. W zaprezentowanym opisie zdarzenia przyszłego, Spółka Rolnicza przejmie dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład Części Rolnej w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych SA.

W związku z powyższym, także na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2022 r. Część Rolna stanowiła będzie funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo wyodrębniony zespół składników majątkowych, zdolny do samodzielnego funkcjonowania poza Spółką. Aport Części Rolnej do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - jeśli taka forma wyodrębnienia zostanie wybrana - nie spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT. W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy uznać należy za prawidłowe.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z treścią art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”, „updop”),

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o CIT,

Ustawodawca przewidział jednak wyjątki dla rozpoznania przychodu podatkowego z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 25 ustawy o CIT,

Przy czym w myśl art. 4a pkt 21 ustawy o CIT,

Stosownie natomiast do art. 1 ust. 3 pkt 1 i 1a ustawy o CIT,

Zgodnie z art. 12 ust. 13 ustawy o CIT,

W świetle art. 12 ust. 14 ustawy o CIT,

Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 15 ustawy CIT,

Natomiast, zgodnie z art. 4a ust. 4 ustawy o CIT,

W rozumieniu powyższych regulacji prawnych, aby określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, spełniać powinien następujące warunki:

-musi istnieć zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,

- zespół ten powinien być organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,

- składniki przedsiębiorstwa przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,

- zespół składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo realizujące wskazane zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla badanej kwestii jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Zorganizowana część przedsiębiorstwa, w rozumieniu powyższego przepisu, powinna więc łączyć mienie w funkcjonalnie zorganizowane przedsięwzięcie gospodarcze, a nie tylko stanowić zgromadzone niematerialne i materialne składniki stanowiące sobą przedsiębiorstwo w przedstawionym znaczeniu przedmiotowym. Organizacyjna i funkcjonalna istota zorganizowanej części przedsiębiorstwa kreuje powstanie samodzielnego podmiotu gospodarczego, zdolnego do funkcjonowania w obrocie na niezmienionych zasadach, pomimo jego zbycia. Ponadto, powołany powyżej przepis art. 55¹ Kodeksu cywilnego wskazuje, że przedsiębiorstwo jest „zespołem składników”. Pojęcie zespół (a nie zbiór) zakłada istnienie pewnego poziomu powiązań organizacyjnych pomiędzy składnikami przedsiębiorstwa.

Zatem nie wystarczy zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi ona odznaczać się odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Elementami zespołu składników materialnych i niematerialnych, stanowiącymi zorganizowaną część przedsiębiorstwa, powinny być w szczególności aktywa trwałe, obrotowe, a także czynnik ludzki, czyli kadra pracownicza.

Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Zatem, samo nazwanie jednostki wewnętrznej określonym mianem nie zapewnia wyodrębnienia organizacyjnego, jeżeli nie podąża za tym autonomia decyzyjna, wyposażenie majątkowe i zarządzanie zespołem pracowniczym. Ważne jest przypisanie jednostce uprawnień skutkujących samodzielnym prowadzeniem działalności „widocznym z zewnątrz”. Oznacza to, że wyodrębnienie musi wynikać z określonych decyzji statutowych (zarządczych itp.), które formalnie nadają jednostce wewnętrznej uprawnienia uzasadniające jej wydzielenie organizacyjne.

Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Natomiast wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych. Zorganizowana część przedsiębiorstwa musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość – obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Winno ono mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu wspomnianych już art. 55¹ i 55² ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.)

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jak przyjmuje się w praktyce organów podatkowych, konkretny zespół składników materialnych i niematerialnych powinien odznaczać się gospodarczą samodzielnością już w momencie jego zbycia. Oznacza to, że na dokonanie oceny czy dane aktywa spełniają definicję ZCP nie mogą mieć wpływu żadne czynniki zależne od nabywcy. Samo wydzielenie składników majątkowych na płaszczyźnie organizacyjnej nie jest warunkiem wystarczającym do uznania, że nastąpiło wydzielenie zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Mając na uwadze powyższe, skoro jak wynika z treści wniosku Część Rolna, która będzie przedmiotem aportu, będzie stanowić organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania, to należy uznać, że w świetle art. 4a pkt 4 ustawy o CIT, będzie to zorganizowana część przedsiębiorstwa. Ponadto, Spółka Rolnicza zamierza przyjąć dla celów podatkowych składniki wchodzące w skład przenoszonej Części Rolnej w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki (kontynuacja wyceny).

W konsekwencji, zgodnie z brzmieniem powołanego wyżej art. 12 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 12 ust. 4 pkt 25 lit. b) ustawy o CIT, opisywana transakcja nie będzie skutkowała po stronie Wnioskodawcy powstaniem przychodu podatkowego.

W związku z powyższym Państwa stanowisko, zgodnie z którym wyodrębnienie Części Rolnej i wniesienie jej przez Państwa do Spółki Rolniczej, mającej formę spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki jawnej lub komandytowej w formie wkładu niepieniężnego stanowiło będzie przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o którym mowa w art. art. 4a pkt 4 Ustawy o CIT oraz - w przypadku wniesienia do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - nie spowoduje po Państwa stronie powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT, należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Przedmiotem tej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 2 w zakresie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W zakresie podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Wskazać także trzeba, że oceny Państwa stanowiska dokonano wyłącznie na gruncie przedstawionego we wniosku opisu sprawy oraz w kontekście zadanego we wniosku a ww. pytania.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.