Interpretacja

TEMATY:

Interpretacja indywidualna z dnia 18 sierpnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-3.4012.216.2023.5.JSU

Uznanie, że Przedmiot Transakcji, zawartych pomiędzy Sprzedającym oraz Kupującym, nie stanowił zorganizowanych części przedsiębiorstwa i stanowi czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, nie wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT oraz Kupujący jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących Wynagrodzenie z tytułu Transakcji w zakresie, w jakim składniki te nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania oraz są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT. +++++

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług, w zakresie uznania, że:

-Przedmiot Transakcji, zawartych pomiędzy Sprzedającym oraz Kupującym, nie stanowił zorganizowanych części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 27e ustawy o VAT – jest prawidłowe;

-Planowane Transakcje stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, nie wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT – jest prawidłowe;

-Kupujący jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących Wynagrodzenie z tytułu Transakcji nr 1 w zakresie, w jakim składniki te nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania oraz są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT – jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Państwa wniosek z 1 czerwca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy uznania, że Przedmiot Transakcji, zawartych pomiędzy Sprzedającym oraz Kupującym, nie stanowił zorganizowanych części przedsiębiorstwa i stanowi czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, nie wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT, a Kupujący jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących Wynagrodzenie z tytułu Transakcji nr 1 w zakresie, w jakim składniki te nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania oraz są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, wpłynął 1 czerwca 2023 r. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 8 sierpnia 2023 r. (wpływ 8 sierpnia 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

A.Podstawowe informacje o X/Wnioskodawcy

X spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „X” lub „Wnioskodawca”) jest spółką z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, która podlega (i na moment zaistnienia stanu faktycznego opisanego w niniejszym wniosku podlegała) w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Wnioskodawca jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Podstawowy przedmiot działalności X obejmuje świadczenie usług. Jedynym udziałowcem Wnioskodawcy jest Y sp. z o.o. (dalej: „Y”).

B.Podstawowe informacje o Z

Z sp. z o. o. (dalej: „Z”) jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, która podlega (i na moment zaistnienia stanu faktycznego opisanego w niniejszym wniosku podlegała) w Rzeczypospolitej Polskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Z jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Większościowym udziałowcem, posiadającym 100% udziałów w Z jest A Spółka Akcyjna (dalej: „A”). Podstawowy przedmiot działalności Z obejmuje badania naukowe i prace rozwojowe w dziedzinie pozostałych nauk przyrodniczych i technicznych. X, Z, A oraz Y wchodzą w skład grupy kapitałowej B (dalej: „Grupa B” lub „Grupa”).

C.Kluczowe Linie Biznesowe Wnioskodawcy: 1, 2 oraz 3

Działalność realizowana w ramach Grupy B, w tym działalności Wnioskodawcy oraz Z, jest podzielona na następujące linie biznesowe (dalej: „Linia Biznesowa” lub „Linie Biznesowe”):

1)1 (dalej: „1”) jest to działalność (...), łączy działania wymagające dużej ilości aktywów i grupuje działania osiągające dojrzałość, takie jak centrum danych i hosting, cyfrowe miejsce pracy, zunifikowana komunikacja i współpraca oraz outsourcing procesów biznesowych (dalej: „Działalność 1”, „Linia Biznesowa 1”),

2)2 (dalej: „2”) - jest dynamicznie rozwijającą się działalnością badawczo-rozwojową, która koncentruje się na produktach i usługach związanych z bezpieczeństwem cybernetycznym, obliczeniach o wysokiej wydajności i systemach brzegowych oraz systemach o znaczeniu krytycznym (dalej: „Działalność 2”, „Linia Biznesowa 2”),

3)3 - jest to działalność usługowa oparta na umiejętnościach i możliwościach, która obsługuje klientów w zakresie technologii cyfrowych, chmury i dekarbonizacji. Obejmuje ona Rozwiązania (...), Zarządzanie Danymi, (...), Automatyzację i Robotykę, Rozwiązania (...), Rozwiązania (...), Transformację Cyfrową, Rozwój Aplikacji, Utrzymanie Aplikacji i Usługi Modernizacji Aplikacji, a także integrację i wsparcie związane z rozwiązaniami opartymi na platformach takich dostawców jak (...), (...), (...) i (...) (dalej: „Działalność 3”, „Linia Biznesowa 3”).

W związku z decyzją podjętą na poziomie Grupy B, w całej Grupie dokonywane są transfery działalności związanych z opisanymi Liniami Biznesowymi pomiędzy poszczególnymi podmiotami. Aktualnie bowiem w ramach jednego podmiotu realizowane są zadania przypisane do każdej ze wskazanych Linii Biznesowych. Celem reorganizacji jest doprowadzenie do sytuacji, w której dany podmiot z Grupy B będzie wykonywał jedynie: (i) Działalność 1 lub (ii) Działalności 2 i 3. W zależności od specyfiki prowadzenia działalności przez poszczególne podmioty w ramach Grupy B, działania nakierowane na osiągnięcie ww. celów mogą zostać dokonane poprzez przeniesienia mas majątkowych, które mogą w konkretnych przypadkach tworzyć zorganizowane części przedsiębiorstwa (w tym m.in. zobowiązań, umów, kontraktów) jak również transakcje obejmujące jedynie przeniesienie poszczególnych środków trwałych, innych składników majątkowych oraz pracowników.

W ramach powyższego zrealizowane zostały następujące transakcje sprzedaży:

-Transakcja nr 1, w ramach której Z pełnił funkcję Sprzedającego, X występował jako Kupujący, a przedmiotem sprzedaży były wybrane składniki wykorzystywane do prowadzenia działalności w ramach Linii Biznesowej 1 (dalej: „Transakcja nr 1”)

-Transakcja nr 2, w ramach której X pełnił funkcję Sprzedającego, Z występował jako Kupujący, a przedmiotem sprzedaży były wybrane składniki wykorzystywane do prowadzenia działalności w ramach Linii Biznesowych 2 i 3 (dalej: „Transakcja nr 2”; łącznie razem: „Transakcje”).

Wnioskodawca zaznacza w tym miejscu, iż w zależności od pełnionej funkcji będzie on nazywany w dalszej części niniejszego wniosku „Kupującym” (tj. w Transakcji nr 1) oraz „Sprzedającym” (tj. w Transakcji nr 2). Analogicznie Z w dalszej części niniejszego wniosku będzie nazywany „Sprzedającym” (tj. w Transakcji nr 1) oraz „Kupującym” (tj. w Transakcji nr 2).

D.Transfer majątku

W związku z powyższym Kupujący oraz Sprzedający dokonali Transakcji, w ramach których:

-Kupujący nabył od Sprzedającego określone składniki majątkowe, tj. w zamian za zapłatę ceny Kupujący uzyskał własność przedmiotu umowy, jak również

-Kupujący przejął wybranych pracowników związanych z:

oDziałalnością 1 (w przypadku Transakcji nr 1) oraz

oDziałalnością 2 i 3 (w przypadku Transakcji nr 2).

E.Składniki będące przedmiotem Transakcji

Zakres Transakcji ograniczył się wyłącznie do nabycia określonych składników związanych z Linią Biznesową 1 (Transakcja nr 1) i Liniami Biznesowymi 2 i 3 (Transakcja nr 2), tj.:

-zakupu środków trwałych tj. sprzętu elektronicznego (laptopów wraz z urządzeniami peryferyjnymi takimi jak monitory, dyski zewnętrzne, myszki, klawiatury itp.),

-przejęcia pracowników związanych z Linią Biznesową 1 (Transakcja nr 1) i Liniami Biznesowymi 2 i 3 (Transakcja nr 2) oraz związanych z nimi bezpośrednio wynikających z przepisów prawa zobowiązań, co oznacza, że Kupujący nie przejął wszystkich pracowników zatrudnionych przez Sprzedającego - w szczególności nie przejął pracowników zaplecza administracyjno-technicznego, odpowiedzialnego za sprawowanie funkcji finansowych, księgowości, zasobów ludzkich oraz zarządzania (dalej: „Przedmiot Transakcji nr 1” w przypadku Transakcji nr 1 oraz „Przedmiot Transakcji nr 2” w przypadku Transakcji nr 2; łącznie dla każdej z Transakcji: „Przedmiot Transakcji”).

Przedmiot Transakcji nr 1 i Przedmiot Transakcji nr 2 nie objęły nabycia lub przejęcia przez Kupującego jakichkolwiek innych aktywów, praw lub obowiązków Sprzedającego niż wskazane powyżej.

Przedmiot Transakcji nr 1 i Przedmiot Transakcji nr 2 w szczególności nie objęły przeniesienia na Kupującego:

-oznaczeń indywidualizujących przedsiębiorstwo Sprzedającego lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa),

-własności nieruchomości oraz innych praw rzeczowych do nieruchomości Sprzedającego,

-praw wynikających z umów najmu i dzierżawy nieruchomości zawartych przez Sprzedającego oraz praw do korzystania z nieruchomości wynikających z innych stosunków prawnych Sprzedającego,

-wierzytelności, praw z papierów wartościowych, środków pieniężnych i rachunków bankowych Sprzedającego,

-zobowiązań handlowych Sprzedającego innych niż wynikających z przepisów prawa zobowiązań bezpośrednio związanych z przenoszonym zespołem pracowników,

-umów zawartych przez Sprzedającego, innych niż związanych z Przedmiotem Transakcji,

-koncesji, licencji i zezwoleń Sprzedającego,

-patentów i innych praw własności przemysłowej Sprzedającego,

-majątkowych praw autorskich i majątkowych praw pokrewnych Sprzedającego,

-tajemnicy przedsiębiorstwa Sprzedającego,

-ksiąg i dokumentów związanych prowadzeniem działalności gospodarczej przez Sprzedającego,

co oznacza, iż Przedmiot Transakcji nr 1 i Przedmiot Transakcji nr 2 nie objęły wszystkich istotnych elementów przedsiębiorstwa wymienionych w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 z późn. zm.).

F.Reorganizacja Grupy B

W ramach całej Grupy B zaplanowano podział systemowy na dwa piony, z których każdy posiadać będzie ukierunkowaną strategię, dostosowaną do docelowego rynku, z dedykowanym zespołem zarządzającym i systemem zarządzania wynikami.

Jak wskazano wyżej, Transakcja nr 1 oraz Transakcja nr 2 wpisują się w szerszą reorganizację Grupy B, mającą na celu rezygnację z mieszanego profilu funkcjonalnego istniejących podmiotów (tj. prowadzenia przez nich wszystkich rodzajów działalności w ramach różnych Linii Biznesowych) na rzecz struktury organizacyjnej, w ramach której podmioty wyspecjalizowane, prowadzące albo Działalność 1 albo Działalność 2 i 3, funkcjonują w ramach odrębnych pionów. Każdy z tychże pionów składać się będzie z podmiotów prowadzących tożsamą działalność, przy czym zarządzaniem każdym z nich zajmować się będzie dedykowana spółka holdingowa. Realizacja obu Transakcji umożliwia wyodrębnienie oraz uporządkowanie poszczególnych Linii Biznesowych Kupującego jak i Sprzedającego, a w konsekwencji stanowi krok ku realizacji ww. reorganizacji w ramach Grupy. Celem zarówno Transakcji jak i szerszej reorganizacji Grupy jest zwiększenie bezpieczeństwa i efektywności prowadzonych działalności, na co pozwoli uproszczony i przejrzysty rozkład aktywów, funkcji i ryzyk pomiędzy podmiotami powiązanymi. W konsekwencji nowa struktura Grupy pozwoli na zminimalizowanie kosztów i nakładów wymaganych przy realizacji szerokiej gamy funkcji przez liczne podmioty powiązane, dokonując uproszczenia oraz skoncentrowania poszczególnych kompetencji w grupach podmiotów dla nich dedykowanych. Jednoczesnym założeniem jest również okoliczność, iż w drodze specjalizacji kompetencji poszczególnych podmiotów, możliwe będzie zwiększenie efektywności przy realizacji świadczonych usług.

Jednocześnie, Wnioskodawca nie wyklucza, że finalizacja reorganizacji Grupy B może w przyszłości stanowić podstawę do przeprowadzenia działań inwestycyjnych.

G.Wycena

Na skutek Transakcji Kupujący oraz Sprzedający dokonali analizy przepisów ustawy o CIT w zakresie cen transferowych (Rozdział 1a) jak również rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2018 r. w sprawie cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2018 r. poz. 2491; dalej: „Rozporządzenie”). Biorąc pod uwagę istotę obu Transakcji oraz fakt, że w ich efekcie nastąpiło przeniesienie potencjału zysku, Kupujący oraz Sprzedający doszli do wniosku, że istnieją podstawy do uznania zarówno Transakcji nr 1 jak i Transakcji nr 2 jako restrukturyzacji, o której mowa w § 2 pkt 1 Rozporządzenia. Mając na uwadze, że w porównywalnej transakcji podmioty niepowiązane żądałyby opłaty zdecydowano, że Sprzedającemu zarówno w Transakcji nr 1 jak i Transakcji nr 2 powinno przysługiwać wynagrodzenie (dalej: „Wynagrodzenie”), na które składa się:

1)cena wyposażenia, która obejmuje swym zakresem wartość przenoszonych aktywów (tj. środków trwałych i wyposażenia) wchodzących w skład Przedmiotu Transakcji (dalej: „Cena Wyposażenia”),

2)opłata restrukturyzacyjna (tzw. exit fee), która obejmuje swym zakresem wartość przenoszonych funkcji i aktywów z Przedmiotu Transakcji w zw. z przeniesieniem pracowników (dalej: „Exit Fee”).

W związku z tym na potrzeby każdej z Transakcji została przygotowana, przez wyspecjalizowany, niepowiązany z Kupującym oraz Sprzedającym podmiot zewnętrzny, wycena Przedmiotu Transakcji w celu zapewnienia prawidłowego rozliczenia - w szczególności dla zagwarantowania, że warunki jakie ustalili Kupujący i Sprzedający odpowiadają warunkom jakie ustaliłby między sobą podmioty niepowiązane.

Wnioskodawca wskazuje, że pracownicy oraz aktywa będące Przedmiotem Transakcji nr 1 oraz Przedmiotem Transakcji nr 2, zostały przypisane do działalności prowadzonej przez Kupującego w Polsce.

Z perspektywy prawa podatkowego, Kupujący oraz Sprzedający posłużyli się wartościami wynikającymi z wycen w celu prawidłowego ustalenia skutków podatkowych obu Transakcji, w szczególności skalkulowania wysokości potencjalnych zobowiązań podatkowych oraz w celu przyjęcia właściwych wartości tych składników majątku dla celów podatkowych. W świetle przepisów ustawy o CIT wskazać należy, że na podstawie wyceny Sprzedający ustalił wartość rynkową składników majątkowych przenoszonych do Kupującego na skutek obu Transakcji.

H.Brak wyodrębnienia Przedmiotu Transakcji

Brak wyodrębnienia finansowego Przedmiotu Transakcji (tj. określonych składników majątkowych i wybranych pracowników) u Sprzedającego wyraża się w następujących okolicznościach (zarówno w przypadku Transakcji nr 1 i Transakcji nr 2):

-Sprzedający nie prowadził wyodrębnionych ksiąg rachunkowych dla Przedmiotu Transakcji, w szczególności Sprzedający nie opracowywał odrębnego bilansu, budżetu lub planu finansowego dla działalności w zakresie Przedmiotu Transakcji;

-Sprzedający nie przypisał do Przedmiotu Transakcji odrębnych rachunków bankowych ani subkont. Do Przedmiotu Transakcji nie były tym samym przyporządkowane odrębne środki pieniężne. Sprzedający nie przeniósł środków pieniężnych do Kupującego;

-Sprzedający nie sporządzał odrębnego sprawozdania finansowego (bilansu, rachunku zysków i strat, rachunku przepływów pieniężnych) dla Przedmiotu Transakcji.

Brak wyodrębnienia organizacyjnego Przedmiotu Transakcji u Sprzedającego wyraża się w następujących okolicznościach:

-Sprzedający nie podjął formalnej uchwały ani innego formalnego aktu korporacyjnego o wyodrębnieniu działalności w zakresie Przedmiotu Transakcji z całokształtu działalności Sprzedającego. Jedynie w ramach struktury organizacyjnej, przede wszystkim w celu określenia relacji pomiędzy poszczególnymi pracownikami, istniał schemat organizacyjny, w którym wskazane były osoby kierujące przenoszonym zespołem pracowników;

-świadczenie usług w zakresie Przedmiotu Transakcji nie było możliwe bez wsparcia pozostałych struktur przedsiębiorstwa Sprzedającego;

-Sprzedający nie sporządzał i nie posiadał procedur wewnętrznych regulujących sposób funkcjonowania Przedmiotu Transakcji (np. regulaminu organizacyjnego);

-dla Przedmiotu Transakcji nie zostało określone odrębne miejsce działalności;

-Sprzedający nie opracował odrębnego, szczegółowego regulaminu pracy/wynagradzania odnoszącego się wyłącznie do pracowników przenoszonych do Kupującego w ramach procesu reorganizacji;

-nie zostały zidentyfikowane inne przesłanki mogące stanowić dodatkowy argument przemawiający za wyodrębnieniem organizacyjnym Przedmiotu Transakcji.

I.Podsumowanie

Podsumowując, Transakcje sprzedaży były transakcjami lustrzanymi, tj. w ramach Transakcji nr 1 Z był Sprzedawcą a X Kupującym, przy czym w ramach Transakcji nr 2 X był Sprzedawcą a Z Kupującym. Przedmiotem sprzedaży każdorazowo były wybrane składniki materialne oraz konkretni pracownicy - w Transakcji nr 1 związani z Działalnością 1, a w Transakcji nr 2 związani z Działalnością 2 i 3.

W zamian za przeniesienie Przedmiotu Transakcji nr 1 w ramach Transakcji nr 1 Z otrzymał Wynagrodzenie w postaci Ceny Wyposażenia oraz Exit Fee ustalone na podstawie wyceny Przedmiotu Transakcji nr 1. W zamian za przeniesienie Przedmiotu Transakcji w ramach Transakcji nr 2 X otrzymał Wynagrodzenie w postaci Ceny Wyposażenia oraz Exit Fee ustalone na podstawie wyceny Przedmiotu Transakcji nr 2.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że:

W ramach Transakcji 1 oraz Transakcji 2 opłata Exit Fee jest należna Sprzedającemu od Kupującego z uwagi na przeniesienie potencjału do generowania zysku w wyniku transferu funkcji i aktywów przez Sprzedającego na rzecz Kupującego.

Wynika to w szczególności z przeniesienia pracowników (realizujących zadania w ramach przenoszonych w obu Transakcjach Działalności tj. Działalności 2, 3 oraz 1) w drodze przejścia części zakładu pracy na podstawie art. 23¹ Ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1465; dalej: Kodeks pracy) z jednego podmiotu do drugiego na podstawie zawartej pomiędzy nimi umowy.

Przedmiotowe transfery zostały zrealizowane z uwagi na prowadzoną reorganizację w ramach całej grupy.

Nabywane w ramach Transakcji 1 składniki majątkowe, za które należne jest wynagrodzenie, Wnioskodawca wykorzystuje do prowadzenia Działalności 1 - obejmującej świadczenie usług, będących głównym przedmiotem działalności Wnioskodawcy, które stanowią czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

X dokonał odpłatnego przejęcia Działalności 1, będącej częścią działalności C (dawniej: Z sp. z o. o.):

-na podstawie umowy sprzedaży w rozumieniu art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1360 z późn. zm.) w zakresie przenoszonych środków trwałych,

-oraz w formie przejścia części zakładu pracy w rozumieniu art. 23¹ Kodeksu pracy w zakresie pracowników związanych z Działalnością 1.

Wynagrodzenie w postaci Exit Fee spełnia warunek ceny rynkowej w myśl art. 11c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm.). Wartość Exit Fee ustalona została na podstawie wyceny przeprowadzonej przez profesjonalny podmiot zewnętrzny.

Wynagrodzenie w postaci Exit Fee zostało faktycznie poniesione przez Wnioskodawcę, który poniósł ciężar ekonomiczny wydatku.

Wynagrodzenie w postaci Exit Fee zostało poniesione przez Wnioskodawcę w celu uzyskania przychodu. Wnioskodawca prowadził w przeszłości działalność gospodarczą związaną z Linią Biznesową 1, która w związku z reorganizacją Grupy B, po przeprowadzeniu Transakcji nr 1 stanowi podstawowy i wyłączny przedmiot aktywność X. Z uwagi na fakt, iż Przedmiot Transakcji nr 1 obejmuje wyposażenie oraz pracowników związanych z Działalnością 1 (obejmującą odpłatne świadczenie usług), ich nabycie przez Wnioskodawcę przyczynia się bezpośrednio do osiągania przychodów jak i docelowo przyczyniać ma się do zwiększenia efektywności oraz rozmiaru prowadzonej działalności w zakresie Linii Biznesowej 1, a w konsekwencji zwiększenia skali uzyskiwanych przychodów.

Pytania (w zakresie podatku od towarów i usług oznaczone we wniosku numerami 4, 5 i 6):

4.Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym zespoły składników, stanowiące zgodnie z opisem stanu faktycznego Przedmiot Transakcji, zawartych pomiędzy Sprzedającym oraz Kupującym, nie stanowiły zorganizowanych części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 27e ustawy o VAT?

5.Czy przeprowadzone Transakcje stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, nie wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT?

6.Czy Kupujący jest na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących Wynagrodzenie z tytułu Transakcji nr 1 w zakresie, w jakim składniki te nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania oraz są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT?

Państwo stanowisko w sprawie (w zakresie podatku od towarów i usług oznaczone we wniosku numerami 4, 5 i 6):

W ocenie Wnioskodawcy:

4.Prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym zespoły składników, stanowiące zgodnie z opisem stanu faktycznego Przedmiot Transakcji, zawartych pomiędzy Sprzedającym oraz Kupującym, nie stanowiły zorganizowanych części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 27e ustawy o VAT.

5.Planowane Transakcje stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, nie wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

6.Kupujący jest na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących Wynagrodzenie z tytułu Transakcji nr 1 w zakresie, w jakim składniki te nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania oraz są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4

Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Należy mieć na uwadze, że przytoczony przepis stanowi implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 347.1 z 11 grudnia 2006 r., dalej: „Dyrektywa VAT”) do polskiego porządku prawnego.

W świetle powyższej definicji i ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz stanowiska organów podatkowych (np. zaprezentowanego w interpretacjach indywidualnych z dnia 9 czerwca 2022 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.227.2022.1.KT, interpretacji indywidualnej z dnia 18 maja 2022 r., sygn. 0114-KDIP4-3.4012.125.2022.3.MP , czy w interpretacji indywidualnej z dnia 26 kwietnia 2022 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.174.2022.3.AK ), na gruncie ustawy o VAT mamy do czynienia z ZCP, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

1)istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań przeznaczone do realizacji określonych zadań gospodarczych;

2)zespół ten jest organizacyjnie wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie (wyodrębnienie organizacyjne);

3)zespół ten jest finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie (wyodrębnienie finansowe);

4)zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze (wyodrębnienie funkcjonalne).

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle powyższych warunków, należy uznać, że przeniesione Przedmiot Transakcji nr 1 oraz Przedmiot Transakcji nr 2, nie stanowiły ZCP w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Ad. 1) Przedmiot Transakcji nr 1 oraz Przedmiot Transakcji nr 2 nie stanowią zespołów składników materialnych i niematerialnych

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia „zespołu składników majątkowych” tworzących ZCP. Przyjmuje się jednak, że składniki majątkowe i niemajątkowe (w tym zobowiązania) tworzą ZCP, jeśli są one w takich wzajemnych relacjach, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 czerwca 2022 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.227.2022.1.KT). Warunek realizacji określonych zadań gospodarczych zawarty w definicji ZCP oznacza, iż składniki materialne i niematerialne (ich zespół) muszą być przeznaczone w obrębie istniejącego przedsiębiorstwa do realizacji określonych zadań gospodarczych (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 kwietnia 2022 r., sygn. 0113-KDIPT2-3.4011.174.2022.3.AK). Aby składniki majątku mogły być uznane za ZCP, muszą one rzeczywiście służyć prowadzeniu działalności gospodarczej. Nie mogą być natomiast zbędnym składnikiem majątku zbywcy.

Mając na uwadze fakt, iż art. 2 ust. 1 pkt 27e ustawy o VAT posiada identyczne brzmienie w porównaniu do art. 4a ust. 1 pkt 4a ustawy o CIT, analogiczne stanowisko Wnioskodawcy, wskazane w uzasadnieniu do pytania nr 1 dowodzi, iż brak jest podstaw do uznania Przedmiotu Transakcji nr 1 oraz Przedmiotu Transakcji nr 2 za zespoły funkcjonalnie ze sobą połączonych składników materialnych i niematerialnych, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, również na gruncie ustawy o VAT.

Ad. 2) Przedmiot Transakcji nr 1 oraz Przedmiot Transakcji nr 2 nie były organizacyjnie wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie (brak wyodrębnienia organizacyjnego)

Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych przedstawianym w interpretacjach indywidualnych, organizacyjny aspekt wyodrębnienia oznacza, że składniki tworzące część przedsiębiorstwa powinny posiadać cechę zorganizowania. Cecha ta powinna występować w istniejącym przedsiębiorstwie, a więc w ramach prowadzonej działalności i dotyczyć określonego zespołu składników tworzących część tego przedsiębiorstwa (tak np.: Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 7 kwietnia 2022 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.22.2022.3.MAZ).

W świetle praktyki organów, ocena wyodrębnienia organizacyjnego powinna być dokonywana według podstawowego kryterium, jakim jest ustalenie, jaką rolę składniki majątkowe i związane z nimi prawa materialne odgrywały w funkcjonowaniu dotychczasowego przedsiębiorstwa, tj. na ile stanowiły wyodrębnioną organizacyjnie całość (interpretacja indywidualna z dnia 9.01.2023 r., sygn. 0111-KDIB3-3.4012.575.2022.3.MS).

Mając na uwadze fakt, iż art. 2 ust. 1 pkt 27e ustawy o VAT posiada identyczne brzmienie w porównaniu do art. 4a ust. 1 pkt 4a ustawy o CIT, analogiczne stanowisko Wnioskodawcy, wskazane w uzasadnieniu do pytania nr 1 dowodzi, iż brak jest podstaw do uznania, że Przedmiot Transakcji nr 1 oraz Przedmiot Transakcji nr 2 spełniały kryterium wyodrębnienia organizacyjnego dla celów możliwości uznania ich za ZCP, również na gruncie ustawy o VAT.

Ad. 3) Przedmiot Transakcji nr 1 oraz Przedmiot Transakcji nr 2 nie były finansowo wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie (brak wyodrębnienia finansowego)

Zgodnie z przyjętą praktyką organów podatkowych, wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie danych finansowych do ZCP. Powyższe poparte jest również licznymi wyrokami sądów administracyjnych, w tym także Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2017 r., sygn. II FSK 2463/16; wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 stycznia 2017 r., sygn. II FSK 2991/15; wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 2019 r., sygn. I FSK 1797/17; wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 września 2021 r., sygn. I SA/Gd 534/21).

Mając na uwadze fakt, iż art. 2 ust. 1 pkt 27e ustawy o VAT posiada identyczne brzmienie w porównaniu do art. 4a ust. 1 pkt 4a ustawy o CIT, analogiczne stanowisko Wnioskodawcy, wskazane w uzasadnieniu do pytania nr 1 dowodzi, iż brak jest podstaw do uznania, że Przedmiot Transakcji nr 1 oraz Przedmiot Transakcji nr 2 spełniały kryterium wyodrębnienia finansowego dla celów możliwości uznania ich za ZCP, również na gruncie ustawy o VAT.

Ad. 4) Przedmiot Transakcji nr 1 oraz Przedmiot Transakcji nr 2 nie były funkcjonalnie wyodrębnione w istniejącym przedsiębiorstwie (brak wyodrębnienia funkcjonalnego)

Wyodrębnienie funkcjonalne należy rozumieć jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych i samodzielną możliwość realizowania tych zadań. ZCP musi stanowić funkcjonalnie odrębną całość - obejmować elementy niezbędne do samodzielnego prowadzenia działań gospodarczych, którym służy w strukturze przedsiębiorstwa. Aby zatem część mienia przedsiębiorstwa mogła być uznana za jego zorganizowaną część, musi ona - obiektywnie oceniając - posiadać potencjalną zdolność do funkcjonowania jako samodzielny podmiot gospodarczy. Składniki majątkowe i niemajątkowe wchodzące w skład ZCP muszą zatem umożliwić nabywcy podjęcie działalności gospodarczej w ramach odrębnego przedsiębiorstwa.

Kwestia wyodrębnienia funkcjonalnego stanowi istotę uznania zespołu składników materialnych i niematerialnych za ZCP. Przesłanka ta była przedmiotem rozważań w licznych wyrokach sądów administracyjnych, interpretacjach organów podatkowych, a także orzecznictwie TSUE. Zdaniem TSUE, przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części (...) wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej (por. wyrok TSUE z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. C-444/10).

Podobne do powyższego stanowisko prezentowane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych (przykł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 7 września 2021 r., sygn. I SA/Gd 534/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia 7 kwietnia 2021 r., sygn. I SA/Bd 101/21 i 1 kwietnia 2019 r., sygn. I SA/Bd 57/19; Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 11 grudnia 2019 r., sygn. I SA/Po 747/19).

Mając na uwadze fakt, iż art. 2 ust. 1 pkt 27e ustawy o VAT posiada identyczne brzmienie w porównaniu do art. 4a ust. 1 pkt 4a ustawy o CIT, analogiczne stanowisko Wnioskodawcy, wskazane w uzasadnieniu do pytania nr 1 dowodzi, iż brak jest podstaw do uznania, że Przedmiot Transakcji nr 1 oraz Przedmiot Transakcji nr 2 spełniały kryterium wyodrębnienia funkcjonalnego dla celów możliwości uznania ich za ZCP, również na gruncie ustawy o VAT.

Podsumowanie

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny, w tym w szczególności fakt, że:

-W ramach Transakcji nr 1 i Transakcji nr 2 doszło do przeniesienia jedynie wybranych środków trwałych i konkretnych pracowników,

-Przedmiot Transakcji nr 1 oraz Przedmiot Transakcji nr 2 nie spełniały kryterium wyodrębnienia organizacyjnego niezbędnego dla celów zakwalifikowania go jako ZCP, w świetle obowiązujących przepisów, a także stanowisk prezentowanych przez organy podatkowe,

-Przedmiot Transakcji nr 1 oraz Przedmiot Transakcji nr 2 nie spełniały kryterium wyodrębnienia finansowego niezbędnego dla celów zakwalifikowania go jako ZCP, w świetle obowiązujących przepisów, a także stanowisk prezentowanych przez organy podatkowe,

-W odniesieniu do Przedmiotu Transakcji nr 1 oraz Przedmiotu Transakcji nr 2 nie zostało spełnione kryterium funkcjonalne, niezbędne dla celów zakwalifikowania go jako ZCP, w świetle obowiązujących przepisów, a także stanowisk prezentowanych przez organy podatkowe,

-Przedmiot Transakcji nr 1 oraz Przedmiot Transakcji nr 2 nie były zdolne do funkcjonowania jako niezależne przedsiębiorstwa,

Wnioskodawca wskazuje, że Przedmiot Transakcji nr 1 oraz Przedmiot Transakcji nr 2 nie spełniały warunków do uznania ich za ZCP na gruncie art. 2 ust. 1 pkt 27e ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5

Biorąc pod uwagę wykazany przez Wnioskodawcę powyżej brak możliwości uznania nabywanych przez Kupującego składników majątkowych za ZCP, dostawa poszczególnych z nich podlega opodatkowaniu według zasad charakterystycznych dla poszczególnych składników (jako dostawa towarów lub świadczenie usług), zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, wyrażoną w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy Cenę Wyposażenia, za przeniesienie władztwa nad sprzętem elektronicznym, należy kwalifikować jako wynagrodzenie za dostawę towarów. Stosownie bowiem do art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zatem należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. W oparciu o definicję zawartą w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT należy przyjąć, że zbycie środków trwałych tj. sprzętu elektronicznego (laptopów wraz z urządzeniami peryferyjnymi takimi jak monitory, dyski zewnętrzne, myszki, klawiatury itp.) będących Przedmiotem Transakcji nr 1 oraz Przedmiotem Transakcji nr 2, traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Bezspornie zatem stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, jako iż Kupujący odniósł korzyść o charakterze majątkowym.

Odnosząc się z kolei do Exit fee, powinno być ono kwalifikowane jako wynagrodzenie z tytułu usługi świadczonej przez Sprzedającego. Sprzedający podjął bowiem określone działania, za które otrzymał wynagrodzenie. Z kolei Kupujący stał się niewątpliwie beneficjentem tej czynności - był bezpośrednim odbiorcą świadczenia uzyskującym możliwość osiągania przychodów ze świadczenia usług, przy zaangażowaniu przejętych pracowników.

Definicja świadczenia usług zawarta została w art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, w myśl którego pod tym pojęciem rozumieć należy każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT. Tak sformułowana definicja jest bardzo szeroka. W praktyce przyjmuje się, że przez świadczenie usług należy rozumieć przede wszystkim określone zachowanie się podatnika na rzecz innego podmiotu, które wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę. Przy czym niezbędnym elementem do uznania tego zachowania za czynność podlegającą opodatkowaniu jest spełnienie przesłanki odpłatności (wynagrodzenie za usługę), wynikającej z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Zauważyć w tym miejscu należy, że zachowanie stanowiące świadczenie usług może polegać nie tylko na działaniu (zachowanie aktywne, np. uczynienie czegoś, wykonanie), ale także zaniechaniu (zachowanie bierne, np. powstrzymywanie się od wykonania czegoś). Jak wynika bowiem z art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, przez świadczenie usług należy także rozumieć zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji.

Co istotne, w takiej sytuacji konieczne jest również istnienie stosunku zobowiązaniowego - oznacza to, że nie świadczy usługi podatnik, który bez uprzedniego zobowiązania do takiego zachowania powstrzymuje się od dokonywania pewnych czynności. Jak wynika z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 2 czerwca 2016 r. (sygn. akt III SA/GI 95/16): „Nie jest możliwe świadome wykonywanie usługi tolerowania czynności lub sytuacji w stanie przeszłym, w przypadku, gdy świadczący w ogóle nie wie, że taką usługę wykonuje lub że już ją wykonał, a jej odbiorca nie wie, że ktokolwiek cokolwiek mu świadczy oraz że oczekuje za to wynagrodzenia”.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że każde świadczenie niebędące dostawą towarów, polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu czyjegoś zachowania stanowi co do zasady usługę w rozumieniu ustawy o VAT.

Muszą być przy tym spełnione następujące warunki:

-w następstwie zobowiązania, w wykonaniu którego usługa jest świadczona, druga strona (wierzyciel/nabywca) jest bezpośrednim beneficjentem świadczenia;

-świadczonej usłudze odpowiada świadczenie wzajemne ze strony nabywcy (wynagrodzenie).

Określone świadczenie będzie podlegało opodatkowaniu VAT jako usługa wówczas, gdy ww. warunki będą spełnione łącznie, bowiem aby usługa podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, musi istnieć związek o charakterze przyczynowym pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym, w ten sposób, że zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wykonaną usługę świadczoną w ramach danego stosunku prawnego. Warunkiem także uznania danego świadczenia za opodatkowane VAT jest, aby dokonujący tego świadczenia działał w charakterze podatnika VAT. W świetle powyższego, aby dane świadczenie uznać za podlegające opodatkowaniu VAT, świadczenie to winno być odpłatne, wynikać ze stosunku zobowiązaniowego, jak również musi istnieć konkretny podmiot będący bezpośrednim beneficjentem (konsumentem) tego zobowiązania.

Przekładając powyższe ustalenia na okoliczności niniejszej sprawy stwierdzić należy, że w przedmiotowym stanie faktycznym zostały spełnione wszystkie przesłanki przemawiające za uznaniem, że Wynagrodzenie w zakresie Exit fee stanowiło wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług, w szczególności:

-przejęcie potencjału zysku w związku z Transakcjami wynika z wyraźnego stosunku zobowiązaniowego;

-na skutek przejęcia potencjału zysku, Kupujący wypłacił Sprzedającemu Exit fee, wobec czego czynność tę należy uznać za odpłatną;

-Kupujący jest beneficjentem świadczenia wykonanego przez Sprzedającego (Kupujący czerpie zyski ze świadczenia usług w zakresie Działalności 1 - Transakcja nr 1 oraz Działalności 2 i 3 - Transakcja nr 2).

Podejście takie znajduje swoje potwierdzenie w interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe, np. w interpretacji indywidualnej z 27 marca 2018 r., sygn. 0114-KDIP4.4012.80.2018.1.MP uznano, iż„należy zgodzić się z Wnioskodawcą, że godząc się na rozwiązanie Umowy dystrybucyjnej, zrzekając się dalszych zysków związanych z Umową i zobowiązując się do nie wykonywania działalności konkurencyjnej w zamian za wynagrodzenie w postaci Świadczenia, Dystrybutor będzie świadczył na rzecz Spółki usługę o charakterze odpłatnym. W analizowanym przypadku istnieje bezpośredni związek pomiędzy dokonanym świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem, kwota ustalona na mocy zawartego porozumienia, w zamian za odstąpienie od umowy stanowi wynagrodzenie za tę usługę i na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług”. Z kolei Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji z 30 stycznia 2017 r., sygn. 3063-ILPP1-3.4512.182.2O16.1.PR stwierdził wprost, że „transfer potencjału zysku (powstrzymanie się od działalności dystrybucyjnej) przez spółki czeską oraz słowacką podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium kraju”. Analogiczne stanowisko zajął także Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. 1061-IPTPP2.4512.182.2016.2.PRP.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy przeprowadzone Transakcje stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, nie wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 6

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT.

Stosownie do treści art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

-nabycia towarów i usług,

-dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Jak wynika z powyższego, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione następujące warunki:

-odliczenia tego dokonuje podatnik podatku VAT,

-towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze w sytuacji, gdy transakcja nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Okoliczności opisu stanu faktycznego, a w szczególności założenia reorganizacji Grupy B wskazują, że Kupujący po przeprowadzonej Transakcji nr 1 nabył szereg wybranych środków trwałych oraz wybranych pracowników, które wykorzystywane są do prowadzenia Działalności 1, tj. czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

Wobec powyższego, w sytuacji, gdy pracownicy oraz wybrane aktywa wchodzące w skład Przedmiotu Transakcji nr 1 nie mogą być uznane za ZCP (co zostało wykazane w uzasadnieniu do pytania nr 4), Kupujący jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur wystawionych przez Sprzedającego, dokumentujących Wynagrodzenie z tytułu przeniesienia składników wchodzących w skład Przedmiotu Transakcji nr 1.

W związku z powyższym Kupujący (X) jest na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur dokumentujących Wynagrodzenie z tytułu Transakcji nr 1 w zakresie, w jakim składniki te nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania oraz są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie uznania, że:

-Planowane Transakcje stanowią czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, nie wyłączone z opodatkowania podatkiem VAT na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT – jest prawidłowe;

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570), zwanej dalej „ustawą” lub „ustawą o VAT”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…) w tym zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o towarach – rozumie się przez to rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na mocy art. 6 pkt 1 ustawy:

Przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Przepisy art. 6 wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu przepisów ustawy. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszczące się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług. Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu.

Przy czym należy zaznaczyć, że użyte w cyt. przepisie sformułowanie „transakcje zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. „zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma on zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Należy zauważyć, że powyższa regulacja stanowi implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, str. 1, z późn. zm.), zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady.

W świetle art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady, w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Jak już wskazano, ustawodawca na mocy art. 6 pkt 1 ustawy wyłączył od opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta jest w art. 2 pkt 27e ustawy, pod którym to pojęciem rozumie się:

Organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu.

Podstawowym wymogiem jest więc to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych. Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Brak zaistnienia którejkolwiek z omawianych powyżej przesłanek wyklucza uznanie zespołu składników majątkowych przedsiębiorstwa za jego zorganizowaną część w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Przesłanki takiego wyodrębnienia są spełnione w sytuacji organizacyjnego wyodrębnienia w wewnętrznej strukturze przedsiębiorstwa oraz ewidencjonowania zdarzeń gospodarczych w sposób pozwalający na przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań związanych z tą częścią przedsiębiorstwa.

Jednocześnie zorganizowana część przedsiębiorstwa powinna być gospodarczo samodzielna, zanim dojdzie do transakcji zbycia. Zatem wydzielona jednostka jeszcze przed jej zbyciem powinna uzyskać samodzielność gospodarczą i realizować ją w praktyce. Skutki prawne po stronie zbywcy nie powinny bowiem zależeć od zdarzeń przyszłych i niepewnych (samodzielne realizowanie zadań gospodarczych) powstałych już w innym podmiocie (u nabywcy).

Mając na uwadze powyższe wskazać należy, że nie wystarczy zatem zorganizowanie jakiejkolwiek masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową, z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym. W przeciwnym razie nie można bowiem uznać, że dojdzie do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa.

Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki:

1)istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań;

2)zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie;

3)składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych;

4)zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.

Tę ostatnią przesłankę rozumie się zazwyczaj jako potencjalną zdolność (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) do niezależnego działania gospodarczego jako samodzielnego podmiotu gospodarczego i to jeszcze w ramach istniejącego przedsiębiorstwa. Zorganizowana część przedsiębiorstwa winna mieć również zdolność zaistnienia jako niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1610).

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie, finansowo i funkcjonalnie w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy natomiast zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Zatem należy wskazać, że fakt wyłączenia niektórych składników materialnych i niematerialnych może pozostawać bez wpływu na kwalifikację zbywanych składników jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Oznacza to, że zespół składników materialnych i niematerialnych pozwala z uwagi na swoje zorganizowanie, infrastrukturę, itp. na prowadzenie określonej działalności gospodarczej. Podkreśla się przy tym, że możliwość stanowienia przez ten zespół składników niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze powinna mieć wymiar rzeczywisty, a nie jedynie potencjalny. Oznacza to, że majątek ten powinien stanowić już u zbywcy zorganizowany zespół składników gotowych realizować określone zadania gospodarcze jako samodzielne przedsiębiorstwo, a po jego zbyciu możliwe musi być kontynuowanie działalności gospodarczej przez nabywcę przedsiębiorstwa (por. wyrok TSUE w sprawie C-497/01).

Z opisu sprawy wynika, że w całej Grupie dokonywane są transfery działalności związanych z Liniami Biznesowymi pomiędzy poszczególnymi podmiotami. Aktualnie w ramach jednego podmiotu realizowane są zadania przypisane do każdej z Linii Biznesowych:

-1 (Działalność 1, Linia Biznesowa 1);

-2(Działalność 2, Linia Biznesowa 2);

-3 (Działalność 3, Linia Biznesowa 3).

Celem reorganizacji jest doprowadzenie do sytuacji, w której dany podmiot z Grupy B będzie wykonywał jedynie: (i) Działalność 1 lub (ii) Działalności 2 i 3.

W zależności od specyfiki prowadzenia działalności przez poszczególne podmioty w ramach Grupy B, działania nakierowane na osiągnięcie ww. celów mogą zostać dokonane poprzez przeniesienia mas majątkowych, które mogą w konkretnych przypadkach tworzyć zorganizowane części przedsiębiorstwa (w tym m.in. zobowiązań, umów, kontraktów) jak również transakcje obejmujące jedynie przeniesienie poszczególnych środków trwałych, innych składników majątkowych oraz pracowników.

W ramach reorganizacji zrealizowane zostały następujące transakcje sprzedaży: