Interpretacja indywidualna z dnia 29 sierpnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL2-2.4011.515.2023.1.AA

Wycofanie budynków na cele prywatne i uznanie przychodów ryczałtem od przychodów.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

W dniu 12 lipca 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 11 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym prowadzącym pozarolniczą działalność gospodarczą zarejestrowaną w Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej. Przedmiotem działalności gospodarczej Wnioskodawcy jest wynajem długoterminowy nieruchomości mieszkalnych. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca prowadzi ewidencję przychodów i opodatkowany jest w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.

W ramach działalności gospodarczej Wnioskodawca wynajmuje lokale mieszkalne znajdujące się w trzech budynkach mieszkalnych o łącznej powierzchni 1000 m², dalej jako: „budynki”. W budynkach znajduje się 34 lokale dalej jako: „lokale”.

Wnioskodawca jest stroną 54 umów najmu długoterminowego. Najemcami lokali są tylko i wyłącznie os. fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, zazwyczaj studenci.

Lokale są wynajmowane w ramach działalności gospodarczej z uwagi na to, że orzecznictwo w sprawie kwalifikacji przychodów z najmu do przychodów z działalności gospodarczej, tj. art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czy tzw. najmu prywatnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy było niejednoznaczne.

Wnioskodawca planuje wyłączyć budynki z działalności gospodarczej i rozpocząć wynajem lokali w ramach majątku prywatnego. Wyłączenie budynków z działalności gospodarczej nastąpi poprzez złożenie oświadczenia o przekazaniu ich do majątku prywatnego. Skutkiem ww. decyzji nieruchomości przestaną być składnikiem działalności gospodarczej, tj. przestaną mieć związek z działalnością gospodarczą. Po przekazaniu budynków na cele osobiste Wnioskodawca zamierza zawiesić działalność gospodarczą lub też ją kontynuować, ale w innym przedmiocie.

Powodem planowanego wyprowadzenia budynków z działalności gospodarczej i przekazania ich na potrzeby osobiste jest w pierwszej kolejności wyraz własnej woli Wnioskodawcy. Po drugie, jest to związane z wolą wykorzystywania ich do najmu prywatnego, który to będzie opodatkowany ryczałtem ewidencjonowanym. W niedalekiej przyszłości Wnioskodawca rozważa również przenieść budynki do Fundacji Rodzinnej.

Po przekazaniu budynków do majątku osobistego Wnioskodawca zamierza wynajmować lokale również długoterminowo.

Usługom wynajmu nie będą towarzyszyć inne usługi, takie jak: sprzątanie lokali, usługi gastronomiczne lub cateringowe, usługi recepcji. Wnioskodawca nie będzie zatrudniał również pracowników.

Zasadniczym celem wynajmu nieruchomości będzie osiągnięcie zysku oraz sfinansowanie kosztów utrzymania nieruchomości (media, podatek od nieruchomości oraz koszt remontów). Wnioskodawca poza najmem uzyskuje również przychody z tyt. bycia członkiem zarządu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością oraz z dywidend. Wnioskodawca nie posiada innych nieruchomości, które by wynajmował.

Pytanie

Czy po wycofaniu budynków na cele prywatne przychód z opisanego wynajmu będzie przychodem ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co w konsekwencji spowoduje opodatkowanie opisanych przychodów zgodnie z art. 6 ust. 1a w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne?

Pana stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy po przekazaniu budynków na cele prywatne przychód z wynajmu lokali będzie przychodem ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wyraźnie rozróżnia źródła przychodów oraz sposób opodatkowania dochodów z poszczególnych źródeł.

I tak – zgodnie z art. 10 ust. 1 ww. ustawy – odrębnymi źródłami przychodów są określone w pkt 3 i 6 tego przepisu:

-pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3),

-najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6).

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tym przepisem za pozarolniczą działalność gospodarczą uważa się działalność zarobkową:

a) wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b) polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c) polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Tak więc, działalność gospodarcza to taka działalność, która prowadzona jest w celach zarobkowych, w sposób ciągły oraz zorganizowany, która nie jest zaliczana do innych źródeł przychodów.

Należy zauważyć, że w dobie wolnego rynku nawet wynajem jednego lokalu będzie spełniać te kryteria. Nieruchomości bowiem są wynajmowane zawsze odpłatnie, zatem w celu zarobkowym (nikt rozsądnie zarządzający swoim majątkiem prywatnym nie decyduje się na wynajęcie lokalu, jeśli nie towarzyszy temu zamiar osiągnięcia dochodu); czynność jest dokonywana w sposób ciągły, powtarzalny – gdy kończy się umowa z jednym najemcą – poszukiwany jest następny; oczywiście bywają przerwy w wynajmie, np. na czas remontu.

Wynajem nawet pojedynczego lokalu wymaga podjęcia określonych działań i odpowiedniego zorganizowania tych czynności.

Oznaczałoby to, że każdorazowo uzyskiwanie przychodu z najmu prowadziłoby do kwalifikacji tych przychodów jako przychodu z działalności gospodarczej, co wydaje się sprzeczne z brzmieniem art. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który wymienia możliwe źródła przychodu, w szczególności wyodrębnia przychody z najmu i przychody z działalności gospodarczej.

Wskazać należy również, że ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2016 r. poz. 2180 z późn. zm.) przewiduje opodatkowanie dochodów z najmu niezależnie, czy jest on realizowany w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czy poza nią stawką 8,5% dla przychodów do kwoty 100 000 zł oraz 12,5% dla nadwyżki przychodów ponad kwotę 100 000 zł (art. 12 ust. 1 pkt 4). Zatem sam ustawodawca nie przesądza, że rozmiar uzyskiwanych przychodów z najmu może dyskwalifikować dany przychód z zakwalifikowania go do tzw. najmu prywatnego. Osiągnięcie przychodu z najmu kwot przekraczających w ciągu roku 100 000 zł z pewnością wymaga odpowiedniego zorganizowania i ciągłości oraz ma charakter zarobkowy.

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą.

Wyżej wymieniony przepis koreluje z brzmieniem art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczącym źródła przychodu, jakim jest najem, wykluczając z tego katalogu składniki majątku związane z działalnością gospodarczą.

Zatem przychody z najmu składników majątku, o ile nie są one związane z działalnością gospodarczą, winny być kwalifikowane do źródła przychodu wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli tzw. najmu prywatnego.

Innymi słowy najem stanowi odrębne od działalności gospodarczej źródło przychodu, choć może także istnieć najem, który prowadzony jest w ramach działalności gospodarczej, o ile składniki te są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Dokonując wykładni użytego w art. 10 ust. 1 pkt 6 i w art. 14 ust. 2 pkt 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyrażenia „składniki majątku związane z prowadzoną działalnością gospodarczą”, należy zauważyć, że pojęcie „składniki majątkowe” jest zdefiniowane w słowniczku ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 5a pkt 2) i rozumie się przez nie aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 22g ust. 3 tej ustawy.

Na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2021 r. poz. 217 z późn. zm.) za aktywa rozumie się kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych.

Dla zaliczenia przychodów do źródła, jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza, ustawodawca wymaga, aby składniki majątku, będące przedmiotem najmu lub dzierżawy były związane z działalnością gospodarczą. „Związany” oznacza „mający coś wspólnego z kimś lub czymś, dotyczący tego kogoś lub czegoś” (por. Wielki Słownik Języka Polskiego, publ. https://wsjp.pl).

Prowadzenie działalności gospodarczej wiąże się z posiadaniem przedsiębiorstwa, czyli zorganizowanego zespołu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonego do prowadzenia działalności gospodarczej. Wiąże się to zazwyczaj m.in. z prowadzeniem ewidencji środków trwałych, ksiąg podatkowych, tworzeniem zorganizowanej struktury, mającej umożliwić gospodarowanie tym majątkiem, finansowaniem wydatków związanych z utrzymaniem tego majątku z przychodów z działalności gospodarczej (por. wyrok NSA z 22 października 2019 r., sygn. akt II FSK 1581/18, CBOSA). Zatem te składniki majątku, które są związane z działalnością gospodarczą, są ujmowane w ewidencji środków trwałych.

Na tle kwalifikacji przychodów z najmu do określonego źródła przychodu pojawiało się wiele sporów pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi. Dodatkowo, zarówno organy podatkowe w wydawanych indywidualnych interpretacjach, jak i sądy administracyjne w wydawanych orzeczeniach prezentowały niejednolite stanowisko w tej kwestii. Rozbieżności interpretacyjne pojawiały się głównie z uwagi na fakt, iż kryteria brane pod uwagę przy klasyfikacji do danego źródła przychodu, tj. rozmiar, powtarzalność, zarobkowy charakter oraz sposób zorganizowania tej działalności, stanowiły kryteria niezdefiniowane w ustawie, tym samym nieostre, wymagające subiektywnej oceny.

W celu wyeliminowania istniejących rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych w dniu 24 maja 2021 r. Naczelny Sąd Administracyjny w poszerzonym składzie siedmiu sędziów podjął uchwałę, sygn. akt II FPS 1/21, gdzie zwrócił uwagę na zasady kwalifikacji przychodu do poszczególnych źródeł. Na końcu przywołanej uchwały NSA wskazuje:

Wniosek poszerzonego składu sędziowskiego jest odzwierciedleniem poprzednich wyroków w tej sprawie, np. wyroku NSA z 11 sierpnia 2017 r. sygn. akt II FSK 1940/15, gdzie sąd wskazał:

Przywołany wyrok, jak również uchwała NSA nasuwają następujący wniosek: przy rozpoznaniu przychodu ze źródła z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy przede wszystkim zwrócić uwagę na kryterium, które wyłącza definitywnie przychód z przytoczonego źródła – przedmiot najmu, dzierżawy bądź umowy o podobnym charakterze nie może być składnikiem majątku związanym z działalnością gospodarczą. Aby odpowiednio ustalić źródło przychodu, nie należy brać pod uwagę przesłanek funkcjonalnych działalności gospodarczej (działalność zarobkowa prowadzona w sposób ciągły, zorganizowany, we własnym imieniu na własny lub cudzy rachunek), ponieważ z samego charakteru umowa najmu zazwyczaj je spełnia, a należy ustalić, czy sam przedmiot najmu jest związany z działalnością gospodarczą.

Jak wskazano w wyroku NSA z 5 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 379/14, na który powołał się w uchwale skład siedmiu sędziów:

Zatem wnioski zawarte w przywołanej uchwale wskazują na fakt, że to podatnik decyduje, czy powiązać określone składniki swojego mienia z działalnością gospodarczą, czy zachować je w zarządzie majątkiem niezwiązanym z działalnością gospodarczą.

Analiza powołanych przepisów prawa oraz wnioski płynące z przytoczonej Uchwały NSA z 24 maja 2021 r. II FPS 1/21 na tle opisanego zdarzenia przyszłego prowadzą do stwierdzenia, że po wycofaniu budynków z prowadzonej działalności gospodarczej przychody uzyskiwane z wynajmu lokali stanowić będą przychody wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które podlegają opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych, stosownie do art. 2 ust. 1a oraz art. 6 ust. 1a ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, według stawki przewidzianej w art. 12 ust. 1 pkt 4 lit. a tej ustawy, tj. 8,5% do kwoty 100 000 zł, natomiast od nadwyżki ponad tę kwotę – według stawki 12,5%.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku, jest prawidłowe.

Odstępuję od uzasadnienia prawnego tej oceny.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pan do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym: