Interpretacja indywidualna z dnia 13 września 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.414.2023.3.MG

Niepodleganie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług dofinansowania otrzymanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w zakresie dotyczącym instalacji OZE montowanych na nieruchomościach mieszkańców, niepodleganie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług dofinansowania otrzymanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w zakresie dotyczącym instalacji OZE montowanych na budynkach Urzędu Gminy i szkół podstawowych, opodatkowanie podatkiem od towarów i usług dofinansowania otrzymanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w zakresie dotyczącym instalacji OZE montowanych na budynkach wykorzystywanych w działalności wodociągowej, brak prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu w zakresie dotyczącym instalacji OZE montowanych na nieruchomościach mieszkańców, brak prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją ww. projektu w zakresie dotyczącym instalacji OZE montowanych na budynku Urzędu Gminy oraz na budynkach szkół podstawowych, prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją ww. projektu w zakresie dotyczącym instalacji OZE montowanych na budynkach wykorzystywanych w działalności wodociągowej.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że stanowisko Państwa Gminy w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest:

‒prawidłowe w części dotyczącej niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług dofinansowania otrzymanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w zakresie dotyczącym instalacji OZE montowanych na nieruchomościach mieszkańców,

‒prawidłowe w części dotyczącej niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług dofinansowania otrzymanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w zakresie dotyczącym instalacji OZE montowanych na budynkach Urzędu Gminy i szkół podstawowych,

‒prawidłowe w części dotyczącej braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „...” w zakresie dotyczącym instalacji OZE montowanych na nieruchomościach mieszkańców,

‒prawidłowe w części dotyczącej braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją ww. projektu w zakresie dotyczącym instalacji OZE montowanych na budynkach szkół podstawowych,

‒prawidłowe w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją ww. projektu w zakresie dotyczącym instalacji OZE montowanych na budynkach wykorzystywanych w działalności wodociągowej,

‒nieprawidłowe w części dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług dofinansowania otrzymanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w zakresie dotyczącym instalacji OZE montowanych na budynkach wykorzystywanych w działalności wodociągowej,

‒nieprawidłowe w części dotyczącej braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją ww. projektu w zakresie dotyczącym instalacji OZE montowanych na budynku Urzędu Gminy.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

6 czerwca 2023 r. wpłynął wniosek Państwa Gminy z 6 czerwca 2023 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

‒niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług dofinansowania otrzymanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w zakresie dotyczącym instalacji OZE montowanych na nieruchomościach mieszkańców,

‒niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług dofinansowania otrzymanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w zakresie dotyczącym instalacji OZE montowanych na budynkach Urzędu Gminy i szkół podstawowych,

‒opodatkowania podatkiem od towarów i usług dofinansowania otrzymanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w zakresie dotyczącym instalacji OZE montowanych na budynkach wykorzystywanych w działalności wodociągowej,

‒braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „...” w zakresie dotyczącym instalacji OZE montowanych na nieruchomościach mieszkańców,

‒braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją ww. projektu w zakresie dotyczącym instalacji OZE montowanych na budynku Urzędu Gminy oraz na budynkach szkół podstawowych,

‒prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją ww. projektu w zakresie dotyczącym instalacji OZE montowanych na budynkach wykorzystywanych w działalności wodociągowej.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwania – pismami z 1 sierpnia 2023 r. (data wpływu 3 sierpnia 2023 r.) oraz z 16 sierpnia 2023 r. (data wpływu 16 sierpnia 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

Gmina A (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

Gmina realizuje projekt pod nazwą: „...” (dalej: Inwestycja), który polega na zakupie i montażu instalacji fotowoltaicznych na budynkach należących do osób fizycznych - mieszkańców Gminy, budynkach użyteczności publicznej oraz na zakupie i montażu kotłów na biomasę (dalej: Odnawialne Źródła Energii lub OZE).

Inwestycja stanowi realizację zadań własnych Gminy, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40). Dla Gminy zasadniczym celem realizacji Inwestycji jest zwiększenie produkcji energii ze źródeł odnawialnych i zmniejszenie wykorzystania konwencjonalnych źródeł energii w gminie A, skutkujące poprawą stanu środowiska naturalnego. Dla uczestników projektu korzyścią wynikającą z montażu OZE jest możliwość uzyskania dodatkowego źródła energii służącego np. ogrzaniu budynków.

Inwestycja jest finansowana z obowiązkowych wpłat własnych dokonywanych przez poszczególne osoby fizyczne - właścicieli budynków (w przypadku montażu OZE na nieruchomościach/budynkach mieszkańców), środków własnych Wnioskodawcy (w przypadku OZE montowanych na budynkach użyteczności publicznej) oraz za pomocą środków z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa ... na lata 2014-2020 w ramach Osi Priorytetowej IV Gospodarka niskoemisyjna, Działanie IV. 1 Odnawialne źródła energii, Poddziałanie IV1.1. Odnawialne źródła energii - ZIT.

Dofinansowanie ze środków europejskich wynosi 85% wartości Inwestycji netto.

Wnioskodawcą oraz beneficjentem środków pomocowych jest jednostka samorządu terytorialnego (Gmina), natomiast odbiorcami końcowymi projektu są poszczególni uczestnicy projektu. Zgodnie z założeniami, Gmina zawiera z mieszkańcami (uczestnikami projektu) umowy użyczenia części nieruchomości, na których będą montowane OZE. Instalacje będą stanowić własność Gminy przez okres 5 lat od dnia otrzymania płatności końcowej w ramach projektu. Przez wskazany okres instalacje będą użyczone do bezpłatnego użytkowania poszczególnym osobom fizycznym (uczestnikom) projektu, zaś po upływie wskazanego powyżej okresu instalacje zostaną bezpłatnie przekazane na własność mieszkańcom, którzy dotychczas je użytkowali.

Każdy uczestnik projektu jest zobowiązany do partycypowania w kosztach zakupu i montażu OZE, wnosząc tzw. wkład własny stanowiący 15% kosztów danej instalacji (wartość kosztorysowa; jeżeli w wyniku przetargu wartość instalacji ulegnie zwiększeniu, kwota partycypacji też może ulec zwiększeniu).

W związku z powyższym, Gmina zawarła z uczestnikami projektu (właścicielami nieruchomości, na których mają zostać zamontowane instalacje), umowy cywilnoprawne w sprawie partycypacji w kosztach realizacji Inwestycji. Zgodnie z zawartymi umowami cywilnoprawnymi, wpłaty mają charakter obowiązkowy i od ich dokonania zależy przystąpienie przez Gminę do realizacji Inwestycji na danym obiekcie.

Energia wytworzona z montowanych instalacji OZE powinna być zużywana przede wszystkim na potrzeby własne gospodarstw domowych uczestniczących w projekcie, czyli zasilać instalacje w budynkach użytkowanych przez gospodarstwa domowe.

W celu realizacji Inwestycji, Gmina będzie posiłkować się podmiotem trzecim/podmiotami trzecimi (dalej: Usługodawca), który będzie na jej zlecenie wykonywać prace związane z montażem instalacji OZE. Podmiot, z którego usług Gmina będzie korzystać nie będzie zawierał umów bezpośrednio z mieszkańcami, a swoje czynności będzie wykonywać bezpośrednio na rzecz Gminy. Usługodawca jest/będzie zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT niekorzystającym ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT.

Faktury dokumentujące wydatki poniesione w związku z realizacją Inwestycji (faktury Usługodawcy) będą wystawiane na Gminę.

W uzupełnieniu wniosku z 1 sierpnia 2023 r., na pytania Organu:

1.Czy wielkość wkładu mieszkańca pokrywa/będzie pokrywała całość lub znaczną część kosztów zainstalowania instalacji fotowoltaicznych oraz kotłów na biomasę w związku z realizacją projektu pn. „...”?

2.Czy wkład mieszkańca nie pokrywa/nie będzie pokrywał całości bądź znacznej części kosztów montażu instalacji wykorzystujących odnawialne źródła energii, tj. nie stanowi/nie będzie nigdy stanowił faktycznego ekwiwalentu wartości otrzymanego świadczenia?

3.Czy dofinansowanie oraz wpłaty Mieszkańców pokrywają/będą pokrywały całość kosztów związanych z realizacją projektu w części dotyczącej montażu instalacji OZE na nieruchomościach Mieszkańców?

4.Jaka jest/będzie wysokość wkładu własnego Gminy w finansowanie projektu?

5.Czy Państwa Gmina dokonała/dokona wyboru Wykonawcy projektu?

6.Czy zapłata przez Państwa Gminę za dostawę i montaż ww. instalacji fotowoltaicznych oraz kotłów na biomasę na rzecz Wykonawcy odbywa się/będzie odbywała się po cenach rynkowych (tj. Państwa Gmina nie nakłada/nie będzie nakładała marży, nie planuje zysku)?

7.Czy Państwa Gmina świadczy/zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE oraz zatrudniać pracowników w tym celu?

8.Czy realizacja ww. projektu ma/będzie miała na celu osiąganie przez Państwa Gminę stałego dochodu, zysku z tego tytułu?

wskazali Państwo:

1.Nie, wielkość wkładu mieszkańca nie pokrywa/nie będzie pokrywała całości lub znacznej części kosztów zainstalowania instalacji fotowoltaicznych oraz kotłów na biomasę w związku z realizacją projektu pn. „...”. Założenie projektu jest takie, że wkład własny mieszkańca będzie wynosił ok. 15% kosztów projektu. Nie można zatem mówić o znaczącej części kosztów.

2.Tak jak wskazano w odpowiedzi na pytanie 1, wkład własny mieszkańca nie będzie pokrywał/nie pokrywa całości bądź znacznej części kosztów montażu instalacji i w związku z tym nie stanowi/nie będzie stanowił faktycznego ekwiwalentu wartości otrzymanego świadczenia.

3.Zgodnie z założeniami projektu, otrzymane przez Gminę dofinansowanie oraz wpłaty mieszkańców miały pokryć całość kosztów projektu w części dotyczącej montażu instalacji OZE na nieruchomościach mieszkańców.

4.Zgodnie z założeniami projektu i późniejszą korektą wniosku o dofinansowanie, wkład własny Gminy ma wynieść … zł w części dotyczącej montażu instalacji OZE na budynkach użyteczności publicznej. Tym niemniej, może się jednak okazać, że wkład własny Gminy może ulec niewielkim modyfikacjom (zwiększeniu).

5.Każdorazowo to Gmina dokonuje wyboru wykonawcy projektu. W odniesieniu do realizacji inwestycji w zakresie paneli fotowoltaicznych, wykonawca został już wybrany (umowa z wykonawcą została już podpisana). Wykonawca zrealizuje projekt w trybie „zaprojektuj – wybuduj”. W odniesieniu do realizacji inwestycji w zakresie kotłów na biomasę, wykonawca zostanie wyłoniony w najbliższym czasie.

6.Gmina w zakresie realizacji projektu nie planuje nakładania marży i nie planuje osiągania zysku. Celem realizacji projektu jest wykonanie zadań własnych Gminy, nałożonych na Gminę przepisami ustawy o samorządzie gminnym. Wykonawca wystawi na Gminę faktury zgodnie z zasadami rynkowymi.

7.Nie, Gmina nie świadczy i nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie będzie zatrudniać (ani obecnie nie zatrudnia) pracowników w tym celu.

8.Nie, realizacja projektu nie ma i nie będzie miała na celu osiągania przez Gminę stałego dochodu/zysku.

Natomiast w uzupełnieniu wniosku z 16 sierpnia 2023 r., na pytania Organu:

1.Czy kotły na biomasę są/będą montowane w budynkach należących do osób fizycznych czy w budynkach użyteczności publicznej, czy zarówno w budynkach należących do osób fizycznych jak i w budynkach użyteczności publicznej?

2.Czy pytania oznaczone we wniosku nr 1 i nr 2 odnoszą się:

a)wyłącznie do zakupu i montażu instalacji OZE na/w budynkach należących do osób fizycznych - mieszkańców Gminy,

b)zarówno do zakupu i montażu instalacji OZE na/w budynkach należących do osób fizycznych - mieszkańców Gminy jak i do zakupu i montażu instalacji OZE na/w budynkach użyteczności publicznej?

Jeżeli pytania oznaczone we wniosku nr 1 i nr 2 odnoszą się także do zakupu i montażu instalacji OZE na/w budynkach użyteczności publicznej, to należy wskazać:

3.Na/w jakich budynkach użyteczności publicznej są/będą montowane instalacje OZE w ramach projektu pn. „...”?

4.Które budynki użyteczności publicznej, objęte ww. projektem, są wykorzystywane przez jednostki organizacyjne Państwa Gminy?

5.Jakie jednostki organizacyjne wykorzystują budynki użyteczności publicznej objęte ww. projektem (udzielając odpowiedzi należy także wskazać, czy dana jednostka organizacyjna wykorzystująca dany budynek jest jednostką budżetową czy samorządowym zakładem budżetowym)?

6.Do jakich czynności są/będą wykorzystywane przez Państwa Gminę wraz z jej jednostkami organizacyjnymi towary i usługi nabywane w związku z realizacją projektu w zakresie instalacji OZE montowanych na/w budynkach użyteczności publicznej, tj. do czynności:

a)opodatkowanych podatkiem od towarów i usług,

b)zwolnionych od podatku od towarów i usług,

c)niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

7.Czy instalacje OZE montowane na/w budynkach użyteczności publicznej są/będą wykorzystywane przez Państwa Gminę wraz z jej jednostkami organizacyjnymi:

a)do celów prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931, ze zm.)?

b)do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług?

c)zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług?

8.W sytuacji, gdy instalacje OZE montowane na/w budynkach użyteczności publicznej są/będą wykorzystywane przez Państwa Gminę wraz z jej jednostkami organizacyjnymi zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, należy wskazać czy istnieje/będzie istniała możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług?

9.Czy instalacje OZE montowane na/w budynkach użyteczności publicznej są/będą wykorzystywane przez Państwa Gminę wraz z jej jednostkami organizacyjnymi do czynności opodatkowanych i zwolnionych?

10.W sytuacji, gdy instalacje OZE montowane na/w budynkach użyteczności publicznej są/będą wykorzystywane przez Państwa Gminę wraz z jej jednostkami organizacyjnymi do czynności opodatkowanych i zwolnionych, czy istnieje/będzie istniała możliwość przyporządkowania całości kwot podatku naliczonego do poszczególnych rodzajów czynności?

11.Ile wynosi prewspółczynnik ustalony dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego i/lub jednostek organizacyjnych Państwa Gminy wykorzystujących poszczególne budynki użyteczności publicznej, objęte ww. projektem, zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy?

12.W sytuacji, gdy ww. prewspółczynnik nie przekroczy 2%, to należy wskazać, czy Państwa Gmina i/lub poszczególne jednostki organizacyjne Państwa Gminy wykorzystujące poszczególne budynki użyteczności publicznej uznają, iż wynosi on 0%?

13.Ile wynosi proporcja ustalona dla Państwa Gminy i/lub poszczególnych jednostek organizacyjnych Państwa Gminy wykorzystujących poszczególne budynki użyteczności publicznej, zgodnie z art. 90 ust. 2 – ust. 9a ustawy?

14.W sytuacji, gdy ww. proporcja nie przekroczy 2%, to należy wskazać, czy Państwa Gmina uznaje, iż wynosi ona 0%?

wskazali Państwo:

1.Kotły na biomasę będą montowane wyłącznie w budynkach należących do osób fizycznych.

2.Instalacje OZE montowane będą również w budynkach użyteczności publicznej. A zatem pytania sformułowane we wniosku odnoszą się do b) zarówno do zakupu i montażu instalacji OZE na/w budynkach należących do osób fizycznych - mieszkańców Gminy jak i do zakupu i montażu instalacji OZE na/w budynkach użyteczności publicznej.

3.Instalacje OZE będą montowane na następujących budynkach użyteczności publicznej:

‒Urząd Gminy A

‒Hydrofornia B

‒Hydrofornia C

‒Hydrofornia D

‒Hydrofornia E

‒Studnia głębinowa F

‒Szkoła Podstawowa A

‒Szkoła Podstawowa C

‒Szkoła Podstawowa D

4.Wszystkie budynki wymienione w pkt 3 wykorzystywane są/będą przez jednostki organizacyjne Gminy A.

5.Budynki użyteczności publicznej są wykorzystywane przez jednostki budżetowe Gminy, tj.:

‒budynek Urzędu Gminy A – wykorzystywany przez Urząd Gminy (jednostkę budżetową Gminy A)

‒Hydrofornia B – wykorzystywana przez Urząd Gminy (jednostkę budżetową Gminy A)

‒Hydrofornia C – wykorzystywana przez Urząd Gminy (jednostkę budżetową Gminy A)

‒Hydrofornia D – wykorzystywana przez Urząd Gminy (jednostkę budżetową Gminy A)

‒Hydrofornia E – wykorzystywana przez Urząd Gminy (jednostkę budżetową Gminy A)

‒Studnia głębinowa F – wykorzystywana przez Urząd Gminy (jednostkę budżetową Gminy A)

‒budynek Szkoły Podstawowej A – wykorzystywany przez Szkołę Podstawową w A (jednostka budżetowa Gminy A)

‒budynek Szkoły Podstawowej C – wykorzystywany przez Szkołę Podstawową w C (jednostka budżetowa Gminy A)

‒budynek Szkoły Podstawowej D – wykorzystywany przez Szkołę Podstawową w D (jednostka budżetowa Gminy A)

6.Instalacje OZE – w zależności od tego na jakim budynku będą montowane – będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych z podatku VAT i/lub czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

‒budynek Urzędu Gminy A – instalacja OZE będzie wykorzystywana zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych z podatku VAT i czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT;

‒Hydrofornia B – instalacja OZE będzie wykorzystywana do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT oraz w niewielkiej części do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT;

‒Hydrofornia C – instalacja OZE będzie wykorzystywana do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT oraz w niewielkiej części do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT;

‒Hydrofornia D – instalacja OZE będzie wykorzystywana do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT oraz w niewielkiej części do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT;

‒Hydrofornia E – instalacja OZE będzie wykorzystywana do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT oraz w niewielkiej części do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT;

‒Studnia głębinowa F – instalacja OZE będzie wykorzystywana do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT oraz w niewielkiej części do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT

‒budynek Szkoły Podstawowej A – instalacja OZE będzie wykorzystywana do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT;

‒budynek Szkoły Podstawowej C – instalacja OZE będzie wykorzystywana do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT;

‒budynek Szkoły Podstawowej D – instalacja OZE będzie wykorzystywana do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

7.Tak jak wskazano w odpowiedzi na pytanie 6:

‒budynek Urzędu Gminy A – instalacja OZE będzie wykorzystywana zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych z podatku VAT i czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (sytuacja C);

‒Hydrofornia B – instalacja OZE będzie wykorzystywana do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT oraz w niewielkiej części do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (sytuacja C);

‒Hydrofornia C – instalacja OZE będzie wykorzystywana do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT oraz w niewielkiej części do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (sytuacja C);

‒Hydrofornia D – instalacja OZE będzie wykorzystywana do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT oraz w niewielkiej części do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (sytuacja C);

‒Hydrofornia E – instalacja OZE będzie wykorzystywana do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT oraz w niewielkiej części do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (sytuacja C);

‒Studnia głębinowa F – instalacja OZE będzie wykorzystywana do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT oraz w niewielkiej części do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (sytuacja C);

‒budynek Szkoły Podstawowej A – instalacja OZE będzie wykorzystywana do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (sytuacja B);

‒budynek Szkoły Podstawowej C – instalacja OZE będzie wykorzystywana do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (sytuacja B);

‒budynek Szkoły Podstawowej D – instalacja OZE będzie wykorzystywana do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (sytuacja B).

8.Nie, w sytuacji, gdy instalacje OZE montowane na/w budynkach użyteczności publicznej są/będą wykorzystywane przez Gminę wraz z jej jednostkami organizacyjnymi zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, nie istnieje/nie będzie istniała możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

9.Wyłącznie w przypadku budynku Urzędu Gminy będzie miała miejsce sytuacja, gdzie instalacja OZE będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych VAT i zwolnionych z podatku. W przypadku innych budynków, taka sytuacja nie będzie miała miejsca.

10.Nie będzie istniała możliwość przyporządkowania całości kwot podatku naliczonego do poszczególnych czynności.

11.Urząd Gminy korzysta z prewspółczynnika ustalonego dla działalności wodociągowo-kanalizacyjnej. Nie ma natomiast ustalonego prewspółczynnika do dokonywania odliczeń od innych typów działalności/pozostałej działalności Gminy, z uwagi na to, że prewspółczynnik ten – z uwagi na niewielką skalę działalności Gminy – byłby marginalny.

Prewspółczynnik ten wynosi: 99%.

W przypadku pozostałych jednostek budżetowych (w szczególności Szkół Podstawowych wskazanych w niniejszym piśmie), z uwagi na brak sprzedaży opodatkowanej VAT prewspółczynnik wynosi 0%.

12.W przypadku gdy prewspółczynnik dla Urzędu Gminy nie przekroczyłby 2%, Urząd Gminy uznałby, że wynosi on 0%.

W przypadku pozostałych jednostek budżetowych (w szczególności Szkół Podstawowych wskazanych w niniejszym piśmie), z uwagi na brak sprzedaży opodatkowanej VAT prewspółczynnik wynosi 0%.

13.Gmina nie ma obliczonej proporcji z art. 90 ust. 2 - 9a ustawy o VAT. Gmina odlicza VAT z faktur zakupowych związanych z działalnością wodociągową i kanalizacyjną. Gmina i jej jednostki nie dokonują odliczeń VAT z faktur dokumentujących wydatki w innych obszarach. Wynika to z konieczności stosowania prewspółczynnika/proporcji VAT, które przy niskiej sprzedaży opodatkowanej dawałyby marginalny poziom odliczeń.

14.W przypadku gdyby proporcja nie przekroczyła 2%, Gmina uznałaby, że wynosi ona 0%.

Pytania (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku z 16 sierpnia 2023 r.)

1.Czy otrzymane przez Gminę dofinansowanie ze środków z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa ... na lata 2014-2020 – w zakresie dotyczącym instalacji montowanych na nieruchomościach mieszkańców – stanowi wynagrodzenie za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT (dostawę towaru/świadczenie usług) i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

2.Czy otrzymane przez Gminę dofinansowanie ze środków z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa ... na lata 2014-2020 – w zakresie dotyczącym instalacji OZE montowanych na budynkach Urzędu Gminy i szkół podstawowych – stanowi wynagrodzenie za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT (dostawę towaru/świadczenie usług) i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

3.Czy otrzymane przez Gminę dofinansowanie ze środków z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa ... na lata 2014-2020 – w zakresie dotyczącym instalacji OZE montowanych na budynkach wykorzystywanych w działalności wodociągowej – stanowi wynagrodzenie za czynność podlegającą opodatkowaniu VAT (dostawę towaru/świadczenie usług) i podlega opodatkowaniu podatkiem VAT?

4.Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych przez Usługodawcę w zakresie dotyczącym instalacji montowanych na nieruchomościach mieszkańców?

5.Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych przez Usługodawcę w zakresie dotyczącym instalacji montowanych na budynku Urzędu Gminy oraz budynkach szkół podstawowych?

6.Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych przez Usługodawcę w zakresie dotyczącym instalacji montowanych na budynkach wykorzystywanych w działalności wodociągowej (hydrofornie/studnia głębinowa)?

Państwa stanowisko w sprawie (ostatecznie przedstawione w uzupełnieniu wniosku z 16 sierpnia 2023 r.)

1.Otrzymane przez Gminę dofinansowanie ze środków z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa ... na lata 2014-2020 – w zakresie dotyczącym instalacji montowanych na nieruchomościach mieszkańców – nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT.

2.Otrzymane przez Gminę dofinansowanie ze środków z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa ... na lata 2014-2020 – w zakresie dotyczącym instalacji OZE montowanych na budynkach Urzędu Gminy i szkół podstawowych – nie podlega opodatkowaniu VAT.

3.Otrzymane przez Gminę dofinansowanie ze środków z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa ... na lata 2014-2020 – w zakresie dotyczącym instalacji OZE montowanych na budynkach wykorzystywanych w działalności wodociągowej – podlega opodatkowaniu VAT.

4.Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych przez Usługodawcę w zakresie dotyczącym instalacji montowanych na nieruchomościach mieszkańców.

5.Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych przez Usługodawcę w zakresie dotyczącym instalacji montowanych na budynku Urzędu Gminy oraz budynkach szkół podstawowych.

6.Gminie przysługuje prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych przez Usługodawcę w zakresie dotyczącym instalacji montowanych na budynkach wykorzystywanych w działalności wodociągowej.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które Państwa Gmina przedstawiła we wniosku jest:

‒prawidłowe w części dotyczącej niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług dofinansowania otrzymanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w zakresie dotyczącym instalacji OZE montowanych na nieruchomościach mieszkańców,

‒prawidłowe w części dotyczącej niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług dofinansowania otrzymanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w zakresie dotyczącym instalacji OZE montowanych na budynkach Urzędu Gminy i szkół podstawowych,

‒prawidłowe w części dotyczącej braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „...” w zakresie dotyczącym instalacji OZE montowanych na nieruchomościach mieszkańców,

‒prawidłowe w części dotyczącej braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją ww. projektu w zakresie dotyczącym instalacji OZE montowanych na budynkach szkół podstawowych,

‒prawidłowe w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją ww. projektu w zakresie dotyczącym instalacji OZE montowanych na budynkach wykorzystywanych w działalności wodociągowej,

‒nieprawidłowe w części dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług dofinansowania otrzymanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w zakresie dotyczącym instalacji OZE montowanych na budynkach wykorzystywanych w działalności wodociągowej,

‒nieprawidłowe w części dotyczącej braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją ww. projektu w zakresie dotyczącym instalacji OZE montowanych na budynku Urzędu Gminy.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Na mocy art. 2 pkt 6 ustawy:

Według art. 2 pkt 22 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Z kolei, stosownie do art. 8 ust. 1 ustawy:

Jak stanowi art. 8 ust. 2a ustawy:

Pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Odpłatność oznacza wykonanie czynności (dostawy towarów oraz świadczenia usług) za wynagrodzeniem. W znaczeniu potocznym wynagrodzenie to zapłata za pracę, należność. Natomiast odpłatny to taki, który wymaga zapłacenia, zwrotu kosztów, płatny. Zatem pod pojęciem odpłatności rozumieć należy prawo podmiotu sprzedającego towar lub świadczącego usługę do żądania od nabywcy towaru, odbiorcy usługi lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu (np. w postaci świadczenia wzajemnego).

W dorobku orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjmuje się, że odpłatność ma miejsce wtedy, gdy istnieje bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem, przy czym wynagrodzenie jakkolwiek musi być wyrażone w pieniądzu, to jednak nie musi być w tej formie dokonane. Należy podkreślić, że na gruncie przepisów o podatku od towarów i usług bez znaczenia pozostaje to, czy kwota uzyskanego wynagrodzenia (cena) została skalkulowana tak, że stanowi tylko koszt wytworzenia towaru lub wykonania usługi, czy została powiększona także o zysk sprzedającego. Skoro przepisy nie określają formy zapłaty za świadczoną usługę należy uznać, że zobowiązanie usługobiorcy może mieć postać świadczenia nie tylko określonej sumy pieniędzy, ale także świadczenie innej usługi (usługi wzajemnej). Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść na rzecz świadczącego usługę. Ponadto, aby dana czynność (świadczenie) podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT musi istnieć bezpośredni związek o charakterze przyczynowym, pomiędzy świadczoną usługą a świadczeniem wzajemnym. Otrzymana zapłata powinna być konsekwencją wykonania świadczenia.

Odpłatność określana jest przez strony umowy i jeśli strony ustalą zapłatę wówczas wykonane świadczenie staje się odpłatne. W przypadku istnienia świadczenia wzajemnego otrzymanego przez świadczącego usługę, należy uznać czynności wykonywane w ramach zawartej umowy za odpłatne świadczenie usług określone w art. 8 ust. 1 ustawy, podlegające opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

Ponadto stwierdzić należy, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług będzie podlegało tylko to świadczenie (dostawa lub usługa), w przypadku którego istnieje konsument, tj. odbiorca świadczenia odnoszący z niego choćby potencjalną korzyść. Dopóki nie istnieje podmiot, który odnosiłby lub powinien odnosić konkretne korzyści o charakterze majątkowym związanym z danym świadczeniem, dopóty świadczenie to nie będzie czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Na mocy art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”:

Przepis ten stwierdza, że wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych w sposób ciągły, należy w szczególności uznać za działalność gospodarczą.

Z opisu sprawy wynika, że Państwa Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina realizuje projekt pod nazwą: „...” (dalej: Inwestycja), który polega na zakupie i montażu instalacji fotowoltaicznych na budynkach należących do osób fizycznych - mieszkańców Gminy, budynkach użyteczności publicznej oraz na zakupie i montażu kotłów na biomasę (dalej: Odnawialne Źródła Energii lub OZE). Inwestycja jest finansowana z obowiązkowych wpłat własnych dokonywanych przez poszczególne osoby fizyczne - właścicieli budynków, środków własnych Państwa Gminy oraz za pomocą środków z Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego. Dofinansowanie ze środków europejskich wynosi 85% wartości Inwestycji netto. Każdy uczestnik projektu jest zobowiązany do partycypowania w kosztach zakupu i montażu OZE, wnosząc tzw. wkład własny stanowiący 15% kosztów danej instalacji. Jeżeli w wyniku przetargu wartość instalacji ulegnie zwiększeniu, kwota partycypacji też może ulec zwiększeniu. Wielkość wkładu mieszkańca nie pokrywa/nie będzie pokrywała całości lub znacznej części kosztów zainstalowania instalacji fotowoltaicznych oraz kotłów na biomasę w związku z realizacją projektu pn. „...”. Wkład własny mieszkańca nie stanowi/nie będzie stanowił faktycznego ekwiwalentu wartości otrzymanego świadczenia. Gmina w zakresie realizacji projektu nie planuje nakładania marży i nie planuje osiągania zysku. Wykonawca wystawi na Gminę faktury zgodnie z zasadami rynkowymi. Gmina nie świadczy i nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie będzie zatrudniać (ani obecnie nie zatrudnia) pracowników w tym celu. Realizacja projektu nie ma i nie będzie miała na celu osiągania przez Gminę stałego dochodu/zysku.

Mając na uwadze przedstawioną na wstępie analizę przepisów podatkowych, w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy realizacja przez Państwa Gminę projektu pn. „...” jest/będzie dokonywana w ramach działalności gospodarczej zdefiniowanej w art. 15 ust. 2 ww. ustawy.

Odnosząc się do realizacji projektu na rzecz mieszkańców zasadnym jest odwołanie się do wyroku TSUE z 30 marca 2023 r. w sprawie C-612/21 (Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przeciwko Gminie O.).

W wyroku tym TSUE wskazał, iż aby czynności dokonywane przez gminę w ramach promowania odnawialnych źródeł energii były objęte zakresem stosowania dyrektywy 2006/112, powinny one, po pierwsze, stanowić dostawę lub świadczenie usług, które gmina ta wykonuje odpłatnie na rzecz swoich mieszkańców w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a) i c) tej dyrektywy, a po drugie, być dokonywane w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 rzeczonej dyrektywy, tak aby owa gmina działała również w charakterze podatnika (pkt 24).

W pkt 42 wyroku Trybunał wskazał, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że dostawy towarów i świadczenia usług podlegających opodatkowaniu VAT nie stanowi dostarczenie i zainstalowanie przez gminę, za pośrednictwem przedsiębiorstwa, systemów OZE na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili wolę wyposażenia tych nieruchomości w takie systemy, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i skutkuje jedynie zapłatą przez tych mieszkańców kwot pokrywających najwyżej jedną czwartą poniesionych kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych.

TSUE wskazał, że w konsekwencji o ile w świetle powyższych rozważań należy uznać, że gmina O., nie wykonuje działalności wchodzącej w zakres stosowania dyrektywy 2006/112, nie jest konieczne ustalenie, czy działalność ta byłaby również wyłączona z tego zakresu stosowania na podstawie art. 13 ust. 1 tej dyrektywy.

Trybunał w przedmiocie dokonania dostawy towarów i świadczenia usług w ramach działalności gospodarczej zauważył, że po pierwsze, podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., AJFP Sibiu i DGRFP Braãov, C‑655/19, EU:C:2021:40, pkt 27–29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina O. wskazała we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej, (…) że nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie zatrudnia ani nie zamierza zatrudniać pracowników w tym celu, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały (pkt 36).

Po drugie, (…) gmina O. wydaje się ograniczać do zaproponowania swoim mieszkańcom będącym właścicielami nieruchomości, którzy mogą być zainteresowani systemami OZE, w ramach programu regionalnego mającego na celu umożliwienie przejścia na gospodarkę niskoemisyjną, dostarczenia i zainstalowania u nich tych systemów OZE za pośrednictwem przedsiębiorstwa wybranego w wyniku przetargu, w zamian za ich udział nieprzekraczający 25% kosztów podlegających dofinansowaniu związanych z tą dostawą i z tą instalacją, podczas gdy owa gmina płaci danemu przedsiębiorstwu wynagrodzenie za te same dostawę i instalację po cenie rynkowej (pkt 37).

Tymczasem (…) jeżeli gmina odzyskuje – w drodze otrzymywanych przez nią wkładów – jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może sugerować, że wkłady te należy raczej uznać za opłatę aniżeli wynagrodzenie (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., Gemeente Borsele i Staatssecretaris van Financiën, C‑520/14, EU:C:2016:334, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). W konsekwencji nawet biorąc pod uwagę płatności przyznane gminie O. przez dane województwo, które wynoszą 75% kosztów podlegających dofinansowaniu, suma kwot otrzymanych od zainteresowanych właścicieli z jednej strony i od owego województwa z drugiej strony pozostaje strukturalnie niższa od łącznych kosztów faktycznie poniesionych przez tę gminę, co nie odpowiada podejściu, jakie przyjąłby w danym wypadku instalator systemów OZE, który przy ustalaniu swoich cen starałby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Natomiast wspomniana gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku.

Po trzecie, nie wydaje się ekonomicznie opłacalne, aby taki instalator systemów OZE obciążał odbiorców swoich dostaw towarów i świadczenia usług jedynie najwyżej jedną czwartą poniesionych przez siebie kosztów, oczekując jednocześnie rekompensaty w postaci dofinansowania za zasadniczą część pozostałych trzech czwartych tych kosztów. Taki mechanizm nie tylko stawiałby jego przepływy pieniężne w sytuacji strukturalnie deficytowej, ale ponadto stwarzałby nietypowy stopień niepewności dla podatnika, ponieważ kwestia, czy i w jakim zakresie osoba trzecia zwróci tak istotną część poniesionych kosztów, pozostaje faktycznie otwarta do czasu podjęcia przez tę osobę trzecią decyzji, co następuje po tym, jak sporne transakcje zostaną dokonane.

Opis przedmiotowej sprawy wskazuje, że Państwa Gmina nie wykonuje/nie będzie wykonywała działań będących przedmiotem wniosku na zasadach i w tych samych warunkach, które dotyczą podmiotów gospodarczych: Państwa rola sprowadza/sprowadzi się do zorganizowania skutecznego finansowania i wykonania nowych systemów produkujących energię odnawialną na terenie gminy.

Jak Państwo wskazali w opisie sprawy, wielkość wkładu mieszkańca nie pokrywa/nie będzie pokrywała całości lub znacznej części kosztów zainstalowania instalacji fotowoltaicznych oraz kotłów na biomasę w związku z realizacją projektu pn. „...”. Wkład własny mieszkańca nie stanowi/nie będzie stanowił faktycznego ekwiwalentu wartości otrzymanego świadczenia. Gmina w zakresie realizacji projektu nie planuje nakładania marży i nie planuje osiągania zysku. W celu realizacji Inwestycji, Gmina będzie posiłkować się podmiotem trzecim/podmiotami trzecimi (dalej: Usługodawca), który będzie na jej zlecenie wykonywać prace związane z montażem instalacji OZE. Gmina nie świadczy i nie zamierza świadczyć regularnie usług instalacji systemów OZE i nie będzie zatrudniać (ani obecnie nie zatrudnia) pracowników w tym celu.

W wyniku działań Państwa Gminy nie występują/nie wystąpią znaczące zakłócenia konkurencji, które prowadzą/prowadzić by mogły do wyłączenia z dostaw dla ostatecznego konsumenta innych podmiotów (w tym przypadku prywatnych firm działających w zakresie instalacji odnawialnych źródeł energii).

W konsekwencji, działania Państwa Gminy w związku z realizacją projektu pn. „...” na rzecz mieszkańców nie stanowią/nie będą stanowiły dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT i realizując ww. projekt Państwa Gmina nie wykonuje/nie będzie wykonywała działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem realizacja ww. projektu w zakresie dotyczącym instalacji OZE montowanych na nieruchomościach mieszkańców nie podlega/nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Odnosząc się do kwestii dotyczącej niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług dofinansowania otrzymanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w zakresie dotyczącym instalacji OZE montowanych na nieruchomościach mieszkańców, na budynkach Urzędu Gminy i szkół podstawowych oraz opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. dofinansowania w zakresie dotyczącym instalacji OZE montowanych na budynkach wykorzystywanych w działalności wodociągowej, wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy:

W myśl art. 29a ust. 6 ustawy,

Przepis art. 29a ust. 1 ustawy jest odpowiednikiem art. 73 ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zgodnie z którym podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia.

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są/będą, czy też nie są/nie będą opodatkowane, istotne są/będą szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Zauważyć należy, że dotacja/dofinansowanie nie funkcjonuje samodzielnie, nie podlega opodatkowaniu jako odrębna kwota, lecz wyłącznie w odniesieniu do czynności, do której jest wypłacana. Jeżeli czynność, do której dopłata jest przyznawana nie jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, to i dopłata do tej czynności nie stanowi elementu ceny oraz nie może być włączona do podstawy opodatkowania.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że w odniesieniu do dofinansowania otrzymanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w zakresie dotyczącym instalacji OZE montowanych na nieruchomościach mieszkańców nie występuje/nie będzie występował związek pomiędzy otrzymanym dofinansowaniem ze środków europejskich na realizację projektu w ww. zakresie a czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak bowiem wskazano wyżej, w zakresie realizacji projektu w części dotyczącej instalacji OZE na nieruchomościach mieszkańców Państwa Gmina nie wykonuje/nie będzie wykonywała działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Działania Państwa Gminy w związku z realizacją projektu zakresie dotyczącym instalacji OZE montowanych na nieruchomościach mieszkańców nie stanowią/nie będą stanowiły dostawy towarów ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem otrzymane przez Państwa Gminę dofinansowanie otrzymane ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w zakresie dotyczącym instalacji OZE montowanych na nieruchomościach mieszkańców nie stanowi/nie będzie stanowiło podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy, a tym samym nie podlega/nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 należało uznać za prawidłowe.

W odniesieni natomiast do kwestii dotyczącej niepodlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług dofinansowania otrzymanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w zakresie dotyczącym instalacji OZE montowanych na budynkach Urzędu Gminy i szkół podstawowych oraz opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. dofinansowania w zakresie dotyczącym instalacji OZE montowanych na budynkach wykorzystywanych w działalności wodociągowej wskazania wymaga, że włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi.

Nie jest więc podstawą opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Należy uznać, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT. Nie wszystkie subwencje (dotacje) stanowią element podstawy opodatkowania VAT. Jedynie takie, które są subwencjami (dotacjami) związanymi bezpośrednio z ceną dostawy towarów czy ceną świadczenia usług. Wyjątek ten należy interpretować w sposób ścisły. Wykładnia ścisła prowadzi do wniosku, że tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Natomiast inne subwencje (dotacje) nie wchodzą tym samym do podstawy opodatkowania, a w konsekwencji nie podlegają opodatkowaniu VAT.

Istotnym zatem dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy jest wyjaśnienie pojęcia „subwencja bezpośrednio związana z ceną”.

W tym celu istotne znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners of Customs and Excise, w skrócie KNW).

W wyroku C-184/00 Trybunał stwierdził, że pojęcie subwencji (dotacji) bezpośrednio związanych z ceną należy interpretować jako obejmujące wyłącznie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, a które są wypłacane przez podmiot trzeci w stosunku do sprzedawcy lub świadczącego. Trybunał argumentował, że w celu ustalenia, czy dotacja stanowi wynagrodzenie, cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona. Wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni. Trybunał w sprawie będącej przedmiotem rozpoznania wskazał sądowi odsyłającemu szereg wskazówek, stwierdzając, że sąd krajowy musi zbadać obiektywnie, czy fakt, iż dotacja jest wypłacana sprzedawcy lub świadczącemu pozwala mu sprzedawać towary lub świadczyć usługi po cenie niższej, niż musiałby on żądać w braku takiej dotacji. Nie jest konieczne, by dotacja odpowiadała bezpośrednio zmniejszeniu ceny dostarczanych towarów, wystarczy by relacja pomiędzy zmniejszeniem ceny a dotacją, która może być wyrażona ryczałtowo, była istotna.

W wyroku C-353/00 Trybunał wyraził pogląd, że niezależnie od tego, czy dofinansowanie spełnia warunek bezpośredniego związku z ceną, czy też nie spełnia takiego warunku, zwiększać będzie podstawę opodatkowania, jeśli osoba trzecia (także organ władzy publicznej) wpłaca pewną kwotę pieniędzy na poczet usług świadczonych na rzecz osoby fizycznej. Orzeczenie to dotyczyło dopłat wypłacanych firmie zajmującej się usługami związanymi z doradztwem w dziedzinie energetyki.

Związek dotacji z ceną nie został szczegółowo przeanalizowany w tym wyroku. Szersze uwagi na ten temat znalazły się natomiast w opinii rzecznika generalnego oraz pisemnym stanowisku rządu Wielkiej Brytanii, które zaaprobował Trybunał. Jak wskazuje rzecznik, dotacje mogą mieć różną formę i charakter. Zwykle, przez dotacje (subwencje) rozumie się sumy wypłacane danemu podmiotowi z funduszy publicznych w interesie ogólnym. W praktyce, dotacje mogą mieć postać dopłat ogólnych do działalności przedsiębiorstwa (i wówczas nie podlegają opodatkowaniu), albo też stanowić subsydia do konkretnych dostaw lub usług, umożliwiając nabycie ich ostatecznemu odbiorcy po niższej cenie (lub w ogóle bez odpłatności z jego strony). W tym ostatnim przypadku podlegają podatkowi VAT. Tego rodzaju dotacje występowały w przypadku KNW. Istniał bezpośredni związek pomiędzy usługami podatnika a otrzymywanymi dotacjami (dotacje były korelatem usług i wypłacano je tylko w razie ich świadczenia; również kwotowo zależały od liczby usług). Wpływ na cenę również był oczywisty: ostateczny odbiorca nie musiał płacić za usługę właśnie z powodu pokrycia jej dotacją. Mimo że dotacje oczywiście wpływały na działalność przedsiębiorstwa i w sensie ekonomicznym pokrywały część kosztów jego funkcjonowania, przede wszystkim były one związane z ceną. Dlatego też nie można było ich traktować jako pozostających poza podatkiem VAT.

Jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

W odniesieniu do dofinansowania otrzymanego ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w zakresie dotyczącym instalacji OZE montowanych na budynkach Urzędu Gminy i szkół podstawowych oraz opodatkowania podatkiem od towarów i usług ww. dofinansowania w zakresie dotyczącym instalacji OZE montowanych na budynkach wykorzystywanych w działalności wodociągowej, wskazać należy, że nie jest/nie będzie spełniony warunek „bezpośredniego wpływu” dofinansowania na cenę świadczonych przez Państwa Gminę usług. W odniesieniu do projektu w zakresie instalacji OZE montowanych na budynkach Urzędu Gminy i szkół podstawowych oraz na budynkach wykorzystywanych w działalności wodociągowej z całą pewnością nie mamy/nie będziemy mieli do czynienia z sytuacją, w której wystąpiły/będą występowały skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie, bowiem przedmiotem projektu w zakresie realizowanych przez Państwa Gminę czynności jest/będzie montaż instalacji fotowoltaicznych na nieruchomościach gminnych, które po realizacji projektu pozostaną własnością Państwa Gminy. Wykonanie przez Państwa Gminę w ramach projektu skonkretyzowanych działań, polegających na montażu instalacji na nieruchomościach gminnych, nie stanowi/nie będzie stanowiło odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i nie podlega/nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy. W konsekwencji, otrzymane dofinansowanie przeznaczone na montaż instalacji OZE na budynku Urzędu Gminy, na budynkach szkół podstawowych oraz na budynkach wykorzystywanych w działalności wodociągowej nie stanowi/nie będzie stanowiło zapłaty za usługi.

Środki finansowe otrzymane na dofinansowanie projektu w części dotyczącej montażu instalacji OZE na budynku Urzędu Gminy, na budynkach szkół podstawowych oraz na budynkach wykorzystywanych w działalności wodociągowej nie stanowią/nie będą stanowiły więc wynagrodzenia za wykonywane przez Państwa Gminę czynności. Otrzymane środki finansowe bowiem stanowią/będą stanowiły zwrot kosztów poniesionych przez Państwa Gminę na realizację przedmiotowego projektu w części dotyczącej montażu instalacji OZE na budynku Urzędu Gminy, budynkach szkół podstawowych oraz na budynkach wykorzystywanych w działalności wodociągowej, których Państwa Gmina będzie właścicielem przez cały okres.

Skoro otrzymane dofinansowanie w części dotyczącej montażu instalacji OZE na budynku Urzędu Gminy, budynkach szkół podstawowych oraz na budynkach wykorzystywanych w działalności wodociągowej jest/będzie przeznaczone wyłącznie na pokrycie kosztów realizacji projektu w tym zakresie, to oznacza, że w tej części powyższa dotacja jest/będzie dotacją o charakterze zakupowym, a nie dotacją mającą na celu sfinansowanie ceny sprzedaży.

Tym samym, w okolicznościach analizowanej sprawy, otrzymane przez Państwa Gminę dofinansowanie w części dotyczącej montażu instalacji OZE na budynku Urzędu Gminy, na budynkach szkół podstawowych oraz na budynkach wykorzystywanych w działalności wodociągowej nie jest/nie będzie elementem podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, a więc w przedmiotowej sprawie dofinansowanie w części dotyczącej montażu instalacji OZE na budynku Urzędu Gminy, na budynkach szkół podstawowych oraz na budynkach wykorzystywanych w działalności wodociągowej nie podlega/nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 wniosku należało uznać za prawidłowe. Natomiast Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 wniosku należało uznać za nieprawidłowe.

Przechodząc do kwestii braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „...” w zakresie dotyczącym instalacji OZE montowanych na nieruchomościach mieszkańców, na budynku Urzędu Gminy oraz na budynkach szkół podstawowych oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją ww. projektu w zakresie dotyczącym instalacji OZE montowanych na budynkach wykorzystywanych w działalności wodociągowej, wskazać należy, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy.

W myśl tego przepisu:

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy:

Z art. 87 ust. 1 ustawy wynika, że:

Stosownie do art. 88 ust. 4 ustawy:

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Doprecyzowaniem powołanego wyżej przepisu art. 86 ust. 1 ustawy jest przepis art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Z art. 86 ust. 2d ustawy wynika, że:

Na mocy art. 86 ust. 2e ustawy w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2023 r.:

Natomiast stosownie do art. 86 ust. 2e ustawy, w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2023 r.:

W myśl art. 86 ust. 2f ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

Natomiast z treści art. 86 ust. 22 ustawy wynika, że:

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r., poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników, w tym jednostek samorządu terytorialnego, sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej „sposobem określenia proporcji” oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia).

W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Stosownie z § 2 pkt 8 ww. rozporządzenia:

Z § 2 pkt 5 rozporządzenia wynika że:

Ww. rozporządzenie wprowadza wzory, według których są wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez określonych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć.

Zaproponowane metody mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy.

W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy.

W przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ww. ustawy.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:

Na mocy art. 90 ust. 2 ustawy:

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy:

Przepis art. 90 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy, w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2023 r.:

Natomiast stosownie do art. 90 ust. 10 ustawy w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2023 r.:

Jeżeli zatem nabywane towary i usługi służą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do czynności opodatkowanych, jak również czynności zwolnionych od podatku, w sytuacji gdy nie ma możliwości odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku, do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, podatnik jest obowiązany, do proporcjonalnego rozliczenia podatku, zgodnie z ww. art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

Z opisu sprawy wynika, że faktury dokumentujące wydatki poniesione w związku z realizacją Inwestycji (faktury Usługodawcy) będą wystawiane na Gminę. Instalacje OZE montowane będą również w budynkach użyteczności publicznej. A zatem pytania sformułowane we wniosku odnoszą się do b) zarówno do zakupu i montażu instalacji OZE na/w budynkach należących do osób fizycznych - mieszkańców Gminy jak i do zakupu i montażu instalacji OZE na/w budynkach użyteczności publicznej. Kotły na biomasę będą montowane wyłącznie w budynkach należących do osób fizycznych. Instalacje OZE będą montowane na następujących budynkach użyteczności publicznej: Urząd Gminy A, Hydrofornia B, Hydrofornia C, Hydrofornia D, Hydrofornia E, Studnia głębinowa F, Szkoła Podstawowa A, Szkoła Podstawowa C, Szkoła Podstawowa D.

Budynki użyteczności publicznej są wykorzystywane przez jednostki budżetowe Gminy, tj.:

‒budynek Urzędu Gminy A, Hydrofornia B, Hydrofornia C, Hydrofornia D, Hydrofornia E, Studnia głębinowa F – wykorzystywane przez Urząd Gminy (jednostkę budżetową Gminy A)

‒budynek Szkoły Podstawowej A – wykorzystywany przez Szkołę Podstawową w A (jednostka budżetowa Gminy A)

‒budynek Szkoły Podstawowej C – wykorzystywany przez Szkołę Podstawową w C (jednostka budżetowa Gminy A)

‒budynek Szkoły Podstawowej D – wykorzystywany przez Szkołę Podstawową w D (jednostka budżetowa Gminy A)

Instalacje OZE będą wykorzystywane następująco:

‒budynek Urzędu Gminy A – instalacja OZE będzie wykorzystywana zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, zwolnionych z podatku VAT i czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT;

‒Hydrofornia B – instalacja OZE będzie wykorzystywana do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT oraz w niewielkiej części do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT;

‒Hydrofornia C – instalacja OZE będzie wykorzystywana do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT oraz w niewielkiej części do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT;

‒Hydrofornia D – instalacja OZE będzie wykorzystywana do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT oraz w niewielkiej części do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT;

‒Hydrofornia E – instalacja OZE będzie wykorzystywana do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT oraz w niewielkiej części do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT;

‒Studnia głębinowa F – instalacja OZE będzie wykorzystywana do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT oraz w niewielkiej części do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT

‒budynek Szkoły Podstawowej A – instalacja OZE będzie wykorzystywana do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT;

‒budynek Szkoły Podstawowej C – instalacja OZE będzie wykorzystywana do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT;

‒budynek Szkoły Podstawowej D – instalacja OZE będzie wykorzystywana do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wyłącznie w przypadku budynku Urzędu Gminy będzie miała miejsce sytuacja, gdzie instalacja OZE będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych VAT i zwolnionych z podatku. W przypadku innych budynków, taka sytuacja nie będzie miała miejsca. Nie będzie istniała możliwość przyporządkowania całości kwot podatku naliczonego do poszczególnych czynności.

Urząd Gminy korzysta z prewspółczynnika ustalonego dla działalności wodociągowo-kanalizacyjnej. Nie ma natomiast ustalonego prewspółczynnika do dokonywania odliczeń od innych typów działalności/pozostałej działalności Gminy, z uwagi na to, że prewspółczynnik ten – z uwagi na niewielką skalę działalności Gminy – byłby marginalny. Gmina nie ma obliczonej proporcji z art. 90 ust. 2 - 9a ustawy o VAT. Gmina odlicza VAT z faktur zakupowych związanych z działalnością wodociągową i kanalizacyjną. Gmina i jej jednostki nie dokonują odliczeń VAT z faktur dokumentujących wydatki w innych obszarach. Wynika to z konieczności stosowania prewspółczynnika/proporcji VAT, które przy niskiej sprzedaży opodatkowanej dawałyby marginalny poziom odliczeń.

Jak wynika z powołanych przepisów, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji.

Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych z opodatkowania.

Natomiast – w świetle powołanych przepisów art. 86 ust. 2a ustawy – w sytuacji, gdy przypisanie nabywanych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej – „sposób określenia proporcji”.

W dalszej kolejności, jeżeli towary i usługi nabyte w związku z realizacją inwestycji, są/będą wykorzystywane przez Państwa Gminę do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług i zwolnionych od podatku od towarów i usług, i Państwa Gmina nie będzie miała możliwości przyporządkowania całości lub części kwot podatku naliczonego w ramach realizacji ww. projektu do poszczególnych rodzajów czynności, to Państwa Gmina będzie zobowiązana dokonać kolejnego podziału podatku naliczonego w oparciu o zasady wskazane w art. 90 ust. 2, 3 i następne ustawy.

Odnosząc się do kwestii braku prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „...” w zakresie dotyczącym instalacji OZE montowanych na nieruchomościach mieszkańców, wskazać należy, że jak przedstawiono powyżej, realizacja przedmiotowego projektu nie podlega/nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, Państwa Gmina nie dokonuje/nie będzie dokonywała dostawy towarów, ani świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Wobec powyższego, w niniejszej sprawie nie wystąpi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonywanymi zakupami a czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Mając zatem na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy prawa stwierdzić należy, że Państwa Gmina nie ma/nie będzie miałaprawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „...” w zakresie dotyczącym instalacji OZE montowanych na nieruchomościach mieszkańców. Powyższe wynika z faktu, że w analizowanym przypadku nie są/nie będą spełnione – wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy – przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego, tj. ponoszone wydatki na realizację projektu w zakresie dotyczącym instalacji OZE montowanych na nieruchomościach mieszkańców nie są/nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Państwa Gmina nie ma/nie będzie miała również prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją ww. projektu w zakresie dotyczącym instalacji OZE montowanych na budynkach szkół podstawowych, bowiem nie są/nie będą spełnione przesłanki warunkujące prawo do odliczenia podatku naliczonego wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy. Jak wskazali Państwo w opisie sprawy instalacja OZE zamontowane na budynkach szkół podstawowych będą wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT.

W odniesieniu do instalacji OZE montowanych na budynkach wykorzystywanych w działalności wodociągowej wskazać należy, że z opisu sprawy wynika, iż instalacje te są/będą wykorzystywane przez Państwa Gminę zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza w rozumieniu art. 15 ust. 2 ww. ustawy o podatku od towarów i usług. Nie istnieje/nie będzie istniała możliwość przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zatem, w sytuacji gdy – jak wynika z opisu sprawy – Państwa Gmina nie ma/nie będzie miała możliwości bezpośredniego przyporządkowania wydatków związanych z montażem instalacji OZE na budynkach wykorzystywanych w działalności wodociągowej w całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej, to Państwa Gmina, w pierwszej kolejności, jest/będzie zobowiązana do obliczenia podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy, przy zastosowaniu prewskaźnika ustalonego dla działalności wodociągowo-kanalizacyjnej.

Skoro instalacje OZE montowane na budynkach wykorzystywanych w działalności wodociągowej nie są/nie będą wykorzystywane przez Państwa Gminę do wykonywania do czynności zwolnionych, to tak obliczony podatek jest/będzie podatkiem naliczonym do odliczenia.

Natomiast w odniesieniu do instalacji OZE montowanych na budynku Urzędu Gminy wskazania wymaga, że - jak wynika z opisu sprawy – instalacja OZE będzie wykorzystywana zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy (do czynności opodatkowanych podatkiem VAT i do czynności zwolnionych z podatku VAT), jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT). Państwa Gmina nie ma/nie będzie miała możliwości przyporządkowania wydatków w całości do celów wykonywanej działalności gospodarczej oraz nie ma/nie będzie miała możliwości przyporządkowania całości kwot podatku naliczonego do poszczególnych czynności (tj. do czynności opodatkowanych i zwolnionych).

Zatem Państwa Gmina w celu obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w pierwszej kolejności jest/będzie zobowiązana do obliczenia podatku naliczonego przypisanego do działalności gospodarczej zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i następne ustawy, ustalonym – w myśl § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

W dalszej kolejności, skoro towary i usługi nabyte w związku z realizacją ww. projektu w części dotyczącej instalacji OZE montowanych na budynku Urzędu Gminy wykorzystywane są/będą przez Państwa Gminę do czynności opodatkowanych podatkiem VAT oraz do czynności zwolnionych od podatku VAT i Państwa Gmina nie ma/nie będzie miała możliwości przyporządkowania kwot podatku naliczonego związanych z tymi instalacjami OZE do poszczególnych rodzajów czynności, to Państwa Gmina jest/będzie zobowiązana dokonać kolejnego podziału podatku naliczonego w oparciu o zasady wskazane w art. 90 ust. 2, 3 i następne ustawy.

W związku z powyższym, od wydatków ponoszonych w związku z realizacją projektu pn. „...” w części dotyczącej instalacji OZE montowanych na budynku Urzędu Gminy, Państwa Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia części podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a i następne ustawy, z uwzględnieniem przepisu § 3 ust. 2 ww. rozporządzenia oraz przepisów art. 90 ust. 2 i następne ustawy. Przy czym, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przysługuje/będzie przysługiwało pod warunkiem niewystąpienia przesłanek negatywnych określonych w art. 88 ustawy.

W opisie sprawy Państwa Gmina wskazała dodatkowo, że Urząd Gminy korzysta z prewspółczynnika ustalonego dla działalności wodociągowo-kanalizacyjnej. Nie ma natomiast ustalonego prewspółczynnika do dokonywania odliczeń od innych typów działalności/pozostałej działalności Gminy, z uwagi na to, że prewspółczynnik ten – z uwagi na niewielką skalę działalności Gminy – byłby marginalny. Gmina nie ma obliczonej proporcji z art. 90 ust. 2 - 9a ustawy o VAT. Gmina odlicza VAT z faktur zakupowych związanych z działalnością wodociągową i kanalizacyjną. Gmina i jej jednostki nie dokonują odliczeń VAT z faktur dokumentujących wydatki w innych obszarach. Wynika to z konieczności stosowania prewspółczynnika/proporcji VAT, które przy niskiej sprzedaży opodatkowanej dawałyby marginalny poziom odliczeń. W przypadku gdy prewspółczynnik dla Urzędu Gminy nie przekroczyłby 2%, Urząd Gminy uznałby, że wynosi on 0%. W przypadku gdyby proporcja nie przekroczyła 2%, Gmina uznałaby, że wynosi ona 0%.

Należy zatem stwierdzić, że jeżeli wysokość prewspółczynnika dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego jest/będzie niższa niż 2% i Państwa Gmina uzna/będzie uznawała, że wynosi on 0%, to Państwa Gmina nie będzie miała prawa odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. „...” w zakresie dotyczącym instalacji OZE montowanych na budynku Urzędu Gminy.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4, nr 6 i nr 5 w części odnoszącej się do budynków szkół podstawowych należało uznać za prawidłowe. Natomiast Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 5 w części odnoszącej się do budynku Urzędu Gminy należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który przedstawiła Państwa Gmina i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia oraz zdarzenia przyszłego, które przedstawiła Państwa Gmina i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14f § 2b pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa:

Z tytułu złożenia niniejszego wniosku Państwa Gmina wniosła opłatę w łącznej wysokości 560 zł. Natomiast opłata należna od tego wniosku wynosi 480 zł (40 zł x 6 stanów faktycznych i 6 zdarzeń przyszłych). W związku z tym, opłata w wysokości 80 zł zostanie zwrócona – stosownie do art. 14f § 2a Ordynacji podatkowej – na rachunek bankowy wskazany w poz. 60 wniosku ORD-IN.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli sytuacja Państwa Gminy będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego i Państwa Gmina zastosuje się do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 (dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r., 2651 ze zm.).