Interpretacja indywidualna z dnia 22 września 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-2.4010.366.2023.2.SP

Ustalenie podstawy prawnej mającego powstać przychodu Wnioskodawcy w ramach planowanej transakcji wymiany udziałów oraz ustalenia podstawy prawnej mającego powstać przychodu po stronie nowo utworzonej przez Wnioskodawcę Spółki holdingowej, w ramach planowanej transakcji wymiany udziałów.

Interpretacja indywidualna- stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie:

• ustalenia podstawy prawnej mogącego powstać przychodu po stronie Wnioskodawcy w ramach planowanej transakcji wymiany udziałów - jest prawidłowe,
• ustalenia podstawy prawnej mogącego powstać przychodu po stronie nowo utworzonej przez Wnioskodawcę Spółki holdingowej, w ramach planowanej transakcji wymiany udziałów - jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

13 lipca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 13 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia podstawy prawnej mającego powstać przychodu Wnioskodawcy w ramach planowanej transakcji wymiany udziałów oraz ustalenia podstawy prawnej mającego powstać przychodu po stronie nowo utworzonej przez Wnioskodawcę Spółki holdingowej, w ramach planowanej transakcji wymiany udziałów. Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Spółka A. S.A. (dalej, „Wnioskodawca” lub „A.” ) posiada siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlega obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, tj. jest polskim rezydentem podatkowym. Spółka prowadzi działalność w formie spółki akcyjnej i jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym w Polsce. A. jest spółką (…). Spółki zależne (…).

Spółka A. od (…) r. jest notowana na B. Grupa kapitałowa A. specjalizuje się w dostarczaniu usług i technologii w obszarze (…). Do grona klientów A. należą (…).

Grupa kapitałowa A. wyodrębnia (…):

• zarządzanie (…);
• wsparcie (…);
• (…).

Z uwagi na rozwój grupy kapitałowej oraz cele postawione przed poszczególnymi spółkami niezbędne stało się uporządkowanie struktury grupy poprzez rozdzielenie segmentu wsparcia (...) od pozostałych segmentów działalności grupy kapitałowej A. W skład (…) wsparcia (…) wchodzą trzy polskie spółki (…), w których Wnioskodawca posiada 100% udziału w kapitale:

• C. S.A. (dalej: „C.”);
• D. Sp. z o.o. (dalej: „D.);
• E. Sp. z o.o. (dalej: „E.”).

Wszystkie trzy spółki są polskimi rezydentami podatkowymi.

C. specjalizuje się w obszarach wsparcia (...). Usługi, które świadczy obejmują kompleksowe działania (…). C. dysponuje rozbudowaną siecią (…). C. jest partnerem biznesowym.

E. zajmuje się wysoko wyspecjalizowanymi (…).

D. świadczy usługi z zakresu zarządzania zasobami ludzkimi, rekrutacji oraz obsługi kadrowej. Specjalizuje się w doradztwie personalnym.

Biorąc pod uwagę, że C. oraz E. prowadzą działalność o podobnym zakresie, z punktu widzenia działania całej grupy kapitałowej A., niezbędne jest uporządkowanie i ujednolicenie sposobu świadczenia usług, procesów operacyjnych oraz związanej z tym organizacji całego segmentu wsparcia (...). Znaczącym elementem działalności operacyjnej spółek C. i E jest zapewnienie personelu do obsługi klientów. Stąd usługi w zakresie rekrutacji i obsługi kadrowej świadczone przez D. są kluczowe dla sukcesu obydwu spółek i powinny być zarządzane w sposób jednolity, jako część podstawowej działalności segmentu wsparcia (...). Dodatkowo wszystkie podmioty prawne tworzące segment wsparcia (...) będą obsługiwane w zakresie procesów wsparcia (back-office), obejmujących m.in. kontroling, obsługę prawną i dział zakupów, przez jedno centrum kompetencyjne stanowiące część D. Jednocześnie nie jest możliwe połączenie wyżej wymienionych spółek w jeden podmiot ze względu na ograniczenia prawne i biznesowe. Mianowicie C. oraz E. działają na rzecz konkurencyjnych podmiotów i ze względu na wymogi klientów obu spółek oraz zawarte z nimi umowy wykluczone jest połączenie C. i E. D. zajmuje się zaś działalnością komplementarną dla C. i E. W celu osiągnięcia wyżej opisanych celów grupa kapitałowa A. rozważa utworzenie struktury, obejmującej utworzenie przez Wnioskodawcę zależnej spółki holdingowej dla opisanych wyżej trzech spółek, tj. C., E. i D.

W nowo utworzonej spółce holdingowej skupione będą główne decyzje biznesowe dotyczące wszystkich podmiotów wchodzących w skład segmentu wsparcia (...). Utworzenie takiej struktury miałoby nastąpić poprzez aport wszystkich akcji/udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w trzech spółkach operacyjnych (tj. C., E. oraz D.) do nowej spółki holdingowej. Akcje nowej emisji spółki holdingowej będą objęte przez A. w zamian za aport udziałów/akcji w trzech spółkach operacyjnych wycenionych w wartości rynkowej na dzień wymiany. W związku z czym suma wartości rynkowej udziałów/akcji C., E. i D. ustalona na dzień wymiany udziałów będzie odpowiadać wartości rynkowej akcji nowej emisji spółki holdingowej, które A. otrzyma w zamian za aport udziałów/akcji w trzech spółkach operacyjnych. Nie będzie dopłat w gotówce. Dodatkowo planowane jest wdrożenie systemu motywacyjnego dla zarządu segmentu wsparcia (...) (a więc zarządu nowej spółki holdingowej) powiązanego z przyszłym wzrostem wartości, a pośrednio z wynikami finansowymi i osiągnięciami biznesowymi wszystkich podmiotów wchodzących w skład segmentu wsparcia. System ten powinien zostać utworzony na poziomie nowo utworzonej spółki holdingowej. Ponadto celem planowanych działań (tj. utworzenia spółki holdingowej i wniesienia do niej udziałów i akcji spółek z segmentu wsparcia (...)) jest wydzielenie segmentu wsparcia (...), uzyskanie efektywnego zarządzania działalnością tego segmentu poprzez optymalne w sensie ekonomicznym i administracyjnym wykorzystanie zasobów spółek z grupy kapitałowej.

Dodatkowo reorganizacja pozwoli na wprowadzenie takiej struktury biznesu, która może wzmocnić pozycję grupy kapitałowej w rozmowach i negocjacjach z podmiotami finansującymi działalność tej części grupy kapitałowej.

Nowo utworzona spółka holdingowa, do której zostaną wniesione akcje C. oraz udziały w D. oraz E. będzie mieć formę prawną spółki akcyjnej. Umożliwi to wprowadzenie przez nią programu motywacyjnego adresowanego do osób zaangażowanych w rozwój segmentu wsparcia (...). A. posiada (…) akcji C., które stanowią 100% kapitału akcyjnego C. Wnioskodawca nabył (...) akcji C. tytułem aportu w ramach wymiany udziałów, która miała miejsce w 2015 r., a (...) akcji serii C zostało nabytych za gotówkę w 2020 r. Oznacza to, że planowane wniesienie przez A. 100% akcji C. do nowo utworzonej spółki holdingowej tytułem aportu w ramach wymiany udziałów w zakresie (…) akcji C. będzie miało charakter kolejnej wymiany udziałów. Udziały D. zostały nabyte przez A. S.A. od C. w dniu 28 grudnia 2016 r. za gotówkę. Udziały w E. zostały nabyte przez A. w dniu 20 grudnia 2016 r. za gotówkę.

Zgodnie z art. 14n. § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej przepisy art. 14k i art. 14m tej ustawy stosuje się odpowiednio w przypadku zastosowania się przez spółkę do interpretacji indywidualnej wydanej przed powstaniem spółki na wniosek osób planujących utworzenie tej spółki, w zakresie dotyczącym działalności tej spółki. Tym samym Wnioskodawca, w oparciu o art. 14n. § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jako podmiot, który zamierza utworzyć spółkę holdingową i wnieść do niej aportem udziały w trzech spółkach operacyjnych wskazuje, że pytanie drugie w niniejszym wniosku o interpretację indywidualną dotyczy skutków podatkowych planowanego aportu dla tej spółki.

Uzupełnienie wniosku pismem z 15 września 2023 r.

Spółka holdingowa, której utworzenie zostało zaplanowane w ramach reorganizacji struktury grupy, będącej przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej będzie polskim rezydentem podatkowym, podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości uzyskiwanych dochodów na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tj. będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w rozumieniu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r, o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2587).

Wnoszone do nowo utworzonej Spółki holdingowej przez Wnioskodawcę akcje/udziały w trzech spółkach, tj.:

• 100% akcji C. S.A.
• 100% udziałów D. Sp. z o.o.
• 100% udziałów E. Sp. z o.o.,

zostaną w całości lub w części przeznaczone na kapitał zakładowy nowego podmiotu, tj. nowo utworzonej spółki holdingowej.

Struktura kapitałowa nowo utworzonej Spółki holdingowej nie jest jeszcze określona, tym samym możliwe jest, że wnoszone akcje/udziały w trzech spółkach w części zostaną przeznaczone na kapitał zakładowy a w pozostałej części na kapitał zapasowy stanowiąc tzw. agio.

Reasumując na pytanie oznaczone w wezwaniu nr 2 należy udzielić twierdzącej odpowiedzi, że wnoszone przez Wnioskodawcę akcje/udziały w trzech spółkach do nowo utworzonej Spółki holdingowej zostaną w całości lub w części przeznaczone na kapitał zakładowy nowego podmiotu.

Spółka holdingowa w wyniku nabycia od Wnioskodawcy:

• 100% akcji C. S.A.
• 100% udziałów D. Sp. z o.o.
• 100% udziałów E. Sp. z o.o.,

uzyska bezwzględną większość praw głosu w nabywanych podmiotach. Tym samym na pierwsze pytanie należy odpowiedzieć twierdząco, że spółka holdingowa w wyniku nabycia tytułem aportu akcji/udziałów w trzech spółkach uzyska bezwzględną większość praw głosu w C. S.A., D. Sp. z .o.o. oraz E. Sp. z o.o. w wyniku nabycia od Wnioskodawcy udziałów w ww. spółkach.

Wnioskodawca w wyniku objęcia udziałów w nowo powstałej Spółce holdingowej które zostaną wydane w zamian za:

• 100% akcji C. S.A.
• 100% udziałów D. Sp. z o.o.
• 100% udziałów E. Sp. z o.o.

uzyska bezwzględną większość praw głosu w nowo utworzonej Spółce holdingowej.

Tym samym na drugie pytanie należy odpowiedzieć twierdząco, że Wnioskodawca uzyska bezwzględną większość praw głosu w nowo utworzonej Spółce holdingowej w zamian za wniesienie do niej akcji/udziałów w spółkach C. S.A., D. Sp. z o.o. oraz E. Sp. z o.o.

Pytania

1.Czy w przypadku wniesienia przez A. (…) akcji C., które stanowią 100% udziału w kapitale C. oraz 100% udziałów w E. i 100% udziałów w D. do nowo utworzonej spółki holdingowej w ramach wymiany udziałów, przychód Wnioskodawcy:

a)z tytułu wniesienia (…) akcji C. nabytych przez A. tytułem aportu w ramach wymiany udziałów, która miała miejsce w 2015 r., należy ustalić na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8bc Ustawy o CIT; natomiast

b)z tytułu wniesienia (…) akcji C. nabytych przez A. za gotówkę w 2020 r., 100% udziałów w E. oraz 100% udziałów w D. nabytych przez A. w dniu 20 grudnia 2016 r., za gotówkę, będzie korzystał z odroczenia opodatkowania na podstawie art. 12 ust. 4d Ustawy o CIT?

2.Czy po stronie nowo utworzonej spółki holdingowej w przypadku wniesienia do niej przez Wnioskodawcę (...) akcji C., które stanowią 100% udziału w kapitale C. oraz 100% udziałów w E. i 100% udziałów w D., w warunkach wymiany udziałów, do ustalania przychodu:

a)z tytułu nabycia (...) akcji C. nabytych przez A. w 2015 r. tytułem aportu, w ramach wymiany udziałów, przychód należy ustalić zgodnie art. 12 ust. 1 pkt 8bb Ustawy o CIT; natomiast

b)z tytułu nabycia (...) akcji C., 100% udziałów w E. i 100% udziałów w D., nabytych przez A. za gotówkę, konsekwencje podatkowe powinny być ustalone na podstawie art.12 ust. 4d Ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

W przypadku wniesienia przez A. (...) akcji C., które stanowią 100% udziału w kapitale C., 100% udziałów w E. i 100% udziałów w D., do nowo utworzonej spółki holdingowej w ramach wymiany udziałów, przychód Wnioskodawcy z tytułu wniesienia (...) akcji C., nabytych przez A. tytułem aportu w ramach wymiany udziałów, która miała miejsce w 2015 r., należy ustalić na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8bc Ustawy o CIT.

Natomiast wniesienie przez A. (...) akcji C. 100% udziałów w E. i 100% udziałów w D. nabytych za gotówkę będzie korzystało z odroczenia opodatkowania na podstawie art. 12 ust.4d Ustawy o CIT. Akcje nowej emisji spółki holdingowej będą objęte przez A. w zamian za aport akcji C., udziałów w E. i w D., które zostaną wycenione w wartości rynkowej na dzień wymiany. Cena emisyjna akcji nowej emisji będzie równa sumie wartości rynkowej akcji C., udziałów w E. i w D. ustalonej na dzień wymiany udziałów. Nie będzie dopłat w gotówce. W konsekwencji przychód Wnioskodawcy z tytułu wniesienia (...) akcji C., nabytych przez A. w ramach wymiany udziałów, będzie równy wartości emisyjnej akcji nowej emisji przekazanych A. przez nowo utworzoną spółkę holdingową w zamian za (...)akcji C. Ponieważ wartość rynkowa (...) akcji C. ustalona na dzień wymiany udziałów będzie równa wartości rynkowej akcji nowej emisji objętych przez A. w zamian za (...)akcji C., i nie będzie dopłat w gotówce, to zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8bc Ustawy o CIT po stronie A. przychód nie wystąpi. Oznacza to, że wniesienie (...) akcji C., które będą stanowić 100% udziału w kapitale C., 100% udziałów w E. i 100% udziałów w D. będzie dla Wnioskodawcy neutralne podatkowo.

Ad 2

Po stronie nowo utworzonej spółki holdingowej w przypadku wniesienia do niej przez Wnioskodawcę (...) akcji C., które stanowią 100% udziału w kapitale C., przychód z tytułu nabycia (...) akcji, nabytych przez A. w 2015 r. tytułem aportu w ramach wymiany udziałów, należy ustalić zgodnie art. 12 ust. 1 pkt 8bb Ustawy o CIT. Natomiast z tytułu nabycia w drodze aportu, w ramach wymiany udziałów, pozostałych (...) akcji C., nabytych przez Wnioskodawcę za gotówkę, oraz 100% udziałów w E. i 100% udziałów w D., również nabytych za gotówkę, konsekwencje podatkowe powinny być ustalone na podstawie art.12 ust. 4d Ustawy o CIT. Ponieważ wartość rynkowa ustalona na dzień wymiany udziałów (...) akcji C. będzie odpowiadać wartości rynkowej akcji nowej emisji spółki holdingowej, które A. otrzyma w zamian za (...) akcji C., i nie będzie dopłat w gotówce, to zgodnie z art. 12 ust. 1 punkt 8bb Ustawy o CIT po stronie nowej spółki holdingowej nie wystąpi przychód do opodatkowania.

Na podstawie art.12 ust. 4d Ustawy o CIT do przychodów nowo utworzonej spółki holdingowej nie zostanie zaliczona wartość (...) akcji C., 100% udziałów w E. i 100% udziałów w D. przekazanych nowo utworzonej spółce przez A. w ramach wymiany udziałów. Oznacza to, że dla nowo utworzonej spółki holdingowej otrzymanie tytułem aportu w ramach wymiany udziałów (...) akcji C., które stanowią 100% udziału w kapitale C. i 100% udziałów w E. i 100% udziałów w D. będzie neutralne podatkowo.

Uzasadnienie Stanowiska Wnioskodawcy

Z dniem 1 stycznia 2022 r. przepisy Ustawy o CIT dotyczące zasad opodatkowania wymiany udziałów zostały znowelizowane. Nowelizacja polega na rozszerzeniu katalogu warunków, które muszą być spełnione, żeby podatnik mógł skorzystać z preferencji w związku z wymianą udziałów. Do dotychczas istniejących wymogów w art. 12 ust. 11 Ustawy o CIT dodane zostały dwa dodatkowe warunki. Od 2022 r. neutralność podatkowa wymiany udziałów wymaga aby: - pkt 3) zbywane przez wspólnika udziały (akcje) nie zostały nabyte lub objęte w wyniku transakcji wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku łączenia lub podziału podmiotów; - pkt 4) wartość nabywanych przez wspólnika udziałów (akcji) przyjęta dla celów podatkowych jest nie wyższa niż wartość wnoszonych przez tego wspólnika udziałów (akcji), jaka byłaby przyjęta dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do wymiany udziałów. Jednocześnie z dniem 1 stycznia 2022 r. do art. 12 ust. 1 Ustawy o CIT zostały dodane dwa punkty, 8bb i 8bc, które stanowią, że przychodem jest: - 8bb) w spółce nabywającej wartość rynkowa udziałów (akcji) przekazanych przez wspólnika tej spółce nabywającej przy wymianie udziałów w części przekraczającej wartość rynkową wydanych w zamian przez tę spółkę udziałów (akcji) wraz z zapłatą w gotówce, ustalona na dzień wymiany udziałów; - 8bc) u wspólnika wartość rynkowa udziałów (akcji) przekazanych temu wspólnikowi przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów wraz z zapłatą w gotówce w części przekraczającej wartość rynkową otrzymanych w zamian od wspólnika udziałów (akcji), ustalona na dzień wymiany udziałów.

Zasady neutralności wymiany udziałów określone są w art. 12 ust. 4d Ustawy o CIT. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej, wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia: 1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane albo 2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce - do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Zgodnie z art. 12 ust. 11 Ustawy o CIT przepis ust. 4d stosuje się, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

1) spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego;

2) wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej;

3) zbywane przez wspólnika udziały (akcje) nie zostały nabyte lub objęte w wyniku transakcji wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku łączenia lub podziału podmiotów;

4) wartość nabywanych przez wspólnika udziałów (akcji) przyjęta dla celów podatkowych jest nie wyższa niż wartość wnoszonych przez tego wspólnika udziałów (akcji), jaka byłaby przyjęta dla celów podatkowych gdyby nie doszło do wymiany udziałów.

Z literalnego brzmienia art. 12 ust. 11 Ustawy o CIT wynika, że stosowanie ust. 4d jest ograniczone. Artykuł ten wyłącza bowiem stosowanie art. 12 ust. 4d w zakresie neutralności podatkowej transakcji wymiany udziałów w przypadku, gdy udziały te zostały uprzednio objęte w wyniku m.in. wymiany udziałów lub połączenia czy podziału.

Zdaniem Wnioskodawcy art. 12 ust. 11 Ustawy o CIT nie odbiera transakcji spełniającej warunki wymiany określonej w art. 12 ust. 4d Ustawy o CIT przymiotu wymiany udziałów poprzez sam fakt odwołania się do art. 12 ust. 4d Ustawy o CIT. Oznacza to, że transakcja niespełniająca warunków pozwalających na utrzymanie neutralności podatkowej ze względu na niespełnianie jednego z warunków wskazanych w art. 12 ust. 11 Ustawy o CIT w dalszym ciągu traktowana będzie jak wymiana udziałów podlegająca opodatkowaniu podatkiem CIT. W tej sytuacji, w opinii Wnioskodawcy, zasady opodatkowania kolejnej transakcji wymiany udziałów po stronie podmiotu wnoszącego aportem udziały w warunkach wymiany udziałów należy ustalić zgodnie z dodanym z dniem 1 stycznia 2022 r. do art. 12 ust. 1 pkt 8bc Ustawy o CIT. Natomiast po stronie podmiotu otrzymującego aport zasady opodatkowania należy ustalić w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 8bb Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8bc Ustawy o CIT u wspólnika wnoszącego aportem udziały w warunkach wymiany udziałów przychodem jest wartość rynkowa udziałów (akcji) przekazanych temu wspólnikowi przez spółkę nabywającą wraz z zapłatą w gotówce w części przekraczającej wartość rynkową otrzymanych w zamian od wspólnika udziałów (akcji) ustalona na dzień wymiany udziałów. Innymi słowy, w ocenie Wnioskodawcy, każda pierwsza wymiana udziałów (spełniająca pozostałe warunki wskazane w art. 12 ust. 11 Ustawy o CIT) korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 12 ust. 4d Ustawy o CIT, a każda kolejna wymiana podlega opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8bb i pkt 8bc Ustawy o CIT. Skoro bowiem art. 12 ust. 4d Ustawy o CIT wskazuje na zwolnienie z opodatkowania wymian udziałów spełniających warunki wskazane w tym przepisie, a brzmienie art. 12 ust. 11 Ustawy o CIT wyłącza możliwość skorzystania z tego zwolnienia w przypadku niespełnienia wymogów wskazanych w tym przepisie, stwierdzić należy, że transakcja stanowi wymianę udziałów niekorzystającą ze zwolnienia na podstawie art. 12 ust. 4d Ustawy o CIT, a w konsekwencji mają do niej zastosowanie przepisy art. 12 ust. 1 pkt 8bb i pkt 8bc Ustawy o CIT.

Kolejna wymiana udziałów jest zatem opodatkowana tylko w takim zakresie, jaki reguluje to art. 12 ust. 1 pkt 8bc i ust. 8 Ustawy o CIT. Na taką interpretację wskazuje także budowa przepisów prawa podatkowego (tzw. argumentum a rubrica). Przepisy należy interpretować biorąc po uwagę ich miejsce w wewnętrznym lub zewnętrznym systemie prawa aktu normatywnego. Przepisy ustaw podatkowych w pierwszej kolejności określają przedmiot opodatkowania, a w drugiej kolejności odstępstwa od zasady powszechności opodatkowania, tj. ulgi i zwolnienia podatkowe. Stosowanie ulg i zwolnień ma być traktowane jako element sprawiedliwego opodatkowania i nie może być dowolne.

Z tego powodu budowa art. 12 Ustawy o CIT wskazuje, że ogólną regułą opodatkowania jest reguła wyrażona w art. 12 ust. 8bb i pkt 8bc Ustawy o CIT, tj. w sytuacji, gdy wymiana udziałów podlega opodatkowaniu, dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest wartość rynkowa udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów, o której mowa w ust. 4d, wraz z zapłatą w gotówce w części przekraczającej wartość rynkową otrzymanych w zamian od wspólnika udziałów (akcji) ustalona na dzień wymiany udziałów. Kolejne artykuły regulujące tę kwestię, tj. art. 12 ust. 4d oraz ust. 11 Ustawy o CIT, stanowią odstępstwo od zasady opodatkowania wskazanych w art. 12 ust. 1 pkt 8bb i pkt 8bc Ustawy o CIT wyłączając z obowiązku opodatkowania pierwszą transakcję wymiany udziałów. Wskazać więc należy, że przepisy przewidujące zwolnienie z opodatkowania określonych przychodów są przepisami szczególnymi w stosunku do przepisów regulujących powstanie przychodu. Gdyby więc intencją ustawodawcy było, żeby art. 12 ust. 1 pkt 8bb i pkt 8bc Ustawy o CIT miał zastosowanie do każdej (a nie tylko drugiej i kolejnej) wymiany udziałów to zwolnienie, o którym mowa w art. 12 ust. 4d Ustawy o CIT powinno zawierać wprost takie zastrzeżenie (np. w formie (...) do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem, że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów), z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 8bb i pkt 8bc Ustawy o CIT).

Skoro więc w Ustawie o CIT w art. 12 ust. 1 pkt 8bb i pkt 8bc wskazano przykłady przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, podczas gdy w ust. 4d tej ustawy wskazano jedno ze zwolnień (bez odpowiedniego zastrzeżenia, że przepisu tego nie stosuje się, w zakresie, w jakim zastosowanie ma art. 12 ust. 1 pkt 8bb i pkt 8bc Ustawy o CIT) to wykładnia systemowa zmusza do przyjęcia założenia, że zwolnienie, o którym mowa w art. 12 ust. 4d Ustawy o CIT wyłącza powstanie przychodu w sytuacji, o której mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8bb i pkt 8bc Ustawy o CIT. W konsekwencji należy przyjąć, że art. 12 ust. 1 pkt 8bb i pkt 8bc Ustawy o CIT ma zastosowanie jedynie do drugiej (i kolejnej) wymiany udziałów. Z powyższego z kolei wynika, że ustawodawca zdecydował się drugą (i kolejne) wymiany udziałów opodatkować w sposób szczególny (tj. zwalniając je z opodatkowania z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 8bb i pkt 8bc). W powyższym zakresie należy również uwzględnić Dyrektywę Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (dalej: „Dyrektywa”).

Zgodnie z art. 8 ust. 1 Dyrektywy wymiana udziałów nie stanowi sama w sobie podstawy do opodatkowania dochodu, zysków lub zysków kapitałowych tego akcjonariusza. Jednak jak wynika z art. 15 ust. 1 lit. a Dyrektywy państwo członkowskie może odmówić w całości lub częściowo stosowania lub cofnąć korzyści wynikające z art. 4-14, jeżeli stwierdza, że jedna z czynności określonych w art. 1 (tj. m.in. wymiana udziałów) ma za zasadniczy cel lub za jeden z zasadniczych celów dokonanie oszustwa podatkowego lub unikanie opodatkowania. Fakt, iż czynności tej nie dokonuje się w uzasadnionych celach gospodarczych, takich jak restrukturyzacja lub racjonalizacja działalności spółek uczestniczących w czynności, może stanowić domniemanie, że zasadniczym celem lub jednym z zasadniczych celów tej czynności jest oszustwo podatkowe lub unikanie opodatkowania. Zawarta w art. 15 Dyrektywy możliwość odmowy przez państwo członkowskie przyznania przywilejów regulowanych Dyrektywą wynika z faktu, że odroczenie opodatkowania, przy odpowiednim ukształtowaniu dalszych operacji, może prowadzić do uniknięcia opodatkowania w ogóle, co jest sprzeczne z jej celami. Należy jednak podkreślić, że wybór korzystnego podatkowo sposobu restrukturyzacji nie stanowi sam w sobie obejścia prawa, wręcz przeciwnie, jest to normalny rezultat przepisów i sytuacja zgodna z celami ustawodawcy wspólnotowego. Klauzula obejścia prawa z art. 15 ust. 1 lit. a Dyrektywy jest normą podlegającą implementacji. Nie ma ona skutku bezpośredniego, co wynika zarówno z jej specyfiki, jak i orzecznictwa Trybunału. Innymi słowy, każde państwo członkowskie może wprowadzić w swoim prawie wewnętrznym odpowiednie regulacje implementujące art. 15 ust. 1 lit. a Dyrektywy.

W opinii Wnioskodawcy implementację powyższego przepisu stanowi m.in. dodanie do Ustawy o CIT art. 12 ust. 1 pkt 8bb i pkt 8bc (obok wcześniej funkcjonujących przepisów art. 12 ust. 13 i ust. 14 Ustawy o CIT). Dzięki temu zabiegowi Ustawodawca zaimplementował wskazaną regulację utrzymując jednocześnie przepisy Ustawy o CIT w zgodzie z założeniami warunków zwolnienia przewidzianych w tej samej Dyrektywie. Z tego tytułu, w opinii Wnioskodawcy, należy uznać, że w przypadku braku spełnienia warunków pozwalających na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania dla transakcji wymiany udziałów, tj. niespełnienie warunków uregulowanych w art. 12 ust. 11 pkt 3 i 4 Ustawy o CIT, transakcja ta podlega opodatkowaniu na zasadach określonych w art. 12 ust. 1 pkt 8bb i 8bc Ustawy o CIT.

Na marginesie Spółka zauważa, że odmiennie konsekwencje miałoby niespełnienie warunków, o których mowa w art. 12 ust. 11 pkt 1 i 2 Ustawy o CIT (z uwagi na fakt, że przepisy te są implementacją Dyrektywy) - niespełnienie tych warunków skutkowałoby niemożnością uznania transakcji za wymianę udziałów. W tym kontekście, zdaniem Wnioskodawcy, art. 12 ust. 11 pkt 1-2 wraz z art. art. 12 ust. 4d Ustawy o CIT stanowi implementację Dyrektywy i, biorąc pod uwagę konieczność prowspólnotowej wykładni przepisów prawa krajowego, niespełnienie przesłanek, o których mowa w art. 12 ust. 11 pkt 1 i 2 Ustawy o CIT powinno skutkować tożsamymi skutkami, jak niewypełnienie przesłanek, o których mowa w art. 12 ust. 4d Ustawy o CIT. Pozostałe warunki, o których mowa w art. 12 ust. 11 (tj. pkt 3 i 4) Ustawy o CIT stanowią wyłącznie krajową klauzulę o charakterze anty - abuzywnym (tj. skutkującą zastosowaniem do takiej transakcji art. 12 ust. 1 pkt 8bb i 8bc Ustawy o CIT), jednak ich niespełnienie nie wpływa na utratę przez transakcję przymiotu wymiany udziałów, a w konsekwencji na jej, co do zasady, neutralny podatkowo charakter. Tożsame stanowisko, w zakresie interpretacji przepisów o wymianie udziałów zaimplementowanych do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w 2022 r. (które są identyczne jak w Ustawie o CIT), z przedstawionym w niniejszym wniosku o interpretację, zostało zaakceptowane przez Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 11 sierpnia 2022 r. nr. 0114-KDIP3-1.4011.428.2022.3.PZ. W interpretacji tej Dyrektor KIS potwierdza, że do ustalania przychodu z tytułu drugiej i kolejnej wymiany udziałów zastosowanie powinien znaleźć art. 24 ust. 5 pkt 7b ustawy o PIT, który jest odpowiednikiem art. 12 ust. 8bc Ustawy CIT. Konkluzja powołanej interpretacji jest następująca „Z opisu sprawy wynika, że wnoszone przez Zainteresowanego udziały do spółki zostały uzyskane w ramach wymiany udziałów. Zatem nie został spełniony warunek wynikający z art. 24 ust. 8b pkt 3 ustawy. Zatem zasady opodatkowania kolejnej transakcji wymiany udziałów należy ustalić zgodnie z art. 24 ust. 5 pkt 7b ww. ustawy. Skoro bowiem art. 24 ust. 8a Ustawy o PIT wskazuje na zwolnienie z opodatkowania wymian udziałów spełniających warunki wskazane w tym przepisie, a brzmienie art. 24 ust. 8b Ustawy o PIT wyłącza możliwość skorzystania z tego zwolnienia w przypadku niespełnienia wymogów wskazanych w tym przepisie, stwierdzić należy, że transakcja stanowi wymianę udziałów niekorzystającą ze zwolnienia na podstawie art. 24 ust. 8b ww. ustawy, a w konsekwencji mają do niej zastosowanie przepisy art. 24 ust. 5 pkt 7b ww. ustawy. W związku z powyższym Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.” W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, planowane wniesienie przez A. wszystkich posiadanych udziałów w C., E. i D. do nowo utworzonej spółki holdingowej będzie stanowić wymianę udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d Ustawy o CIT. W przypadku wniesienia udziałów w E. i D. wszystkie przesłanki określone w art. 12 ust. 4d i ust. 11 Ustawy o CIT będą spełnione. W przypadku wniesienia przez Wnioskodawcę (...) akcji C., które stanowią 100% udziału w kapitale C., w zakresie (...) akcji, nabytych przez A. tytułem aportu w ramach wymiany udziałów, nie będzie spełniony warunek określony w art. 12 ust. 11 pkt 3 Ustawy o CIT, który wymaga aby „wnoszone przez wspólnika udziały (akcje) nie zostały nabyte lub objęte w wyniku transakcji wymiany udziałów albo przydzielone w wyniku łączenia lub podziału podmiotów”. Oznacza to, zdaniem Wnioskodawcy, że skutki podatkowe w zakresie sposobu ustalania przychodu po stronie Wnioskodawcy z tytułu wniesienia aportem do nowo utworzonej spółki w ramach wymiany udziałów w zakresie wniesienia: a) (...) akcji C., nabytych przez A. tytułem aportu w ramach wymiany udziałów w 2015 r., należy ustalić zgodnie art. 12 ust. 1 punkt 8bc Ustawy o CIT, natomiast w zakresie b) (...) akcji C., 100% udziałów w E. i 100% udziałów w D., nabytych za gotówkę, należy ustalić na podstawie art. 12 ust. 4d Ustawy o CIT. Konsekwentnie skutki podatkowe w zakresie sposobu ustalania przychodu po stronie nowo utworzonej spółki holdingowej z tytułu otrzymania aportem w ramach wymiany udziałów: a) (...) akcji C., nabytych przez A. tytułem aportu w ramach wymiany udziałów w 2015 r., należy ustalić zgodnie art. 12 ust. 1 punkt 8bb Ustawy o CIT, natomiast w zakresie b) (...) akcji C. , 100% udziałów w E. i 100% udziałów w D., nabytych za gotówkę, należy ustalić na podstawie art. 12 ust. 4d Ustawy o CIT. Jak wskazano powyżej, niespełnienie któregokolwiek z warunków określonych w art. 12 ust. 11 ust. 3 i 4 Ustawy o CIT nie pozbawia czynności wniesienia aportem udziałów charakteru wymiany udziałów, nakazuje jedynie zastosowanie innych skutków podatkowych. Oznacza to, że przychodem Wnioskodawcy z tytułu wniesienia (...) akcji C., nabytych przez A. w ramach wymiany udziałów w 2015 r., będzie wartość rynkowa akcji przekazanych A. przez nowo utworzoną spółkę holdingową w zamian za te akcje wraz z zapłatą w gotówce (która, jednak w tym przypadku nie jest przewidziana) w części przekraczającej wartość rynkową otrzymanych w zamian od wspólnika (...) akcji C., ustalona na dzień wymiany udziałów. Konsekwentnie przychodem nowej spółki holdingowej będzie wartość rynkowa (...) akcji, nabytych przez A. tytułem aportu w ramach wymiany udziałów w 2015 r., w części przekraczającej wartość rynkową wydanych w zamian przez tę spółkę akcji wraz z zapłatą w gotówce (która, jednak w tym przypadku nie jest przewidziana), ustalona na dzień wymiany udziałów. Akcje nowej emisji spółki holdingowej będą objęte przez A. w zamian za aport udziałów/akcji w trzech spółkach operacyjnych wycenionych w wartości rynkowej na dzień wymiany. W związku z czym suma wartości rynkowej udziałów/akcji C., E. i D. ustalona na dzień wymiany udziałów będzie odpowiadać wartości rynkowej akcji nowej emisji spółki holdingowej, które A. otrzyma w zamian za aport udziałów/akcji w trzech spółkach operacyjnych. Nie będzie dopłat w gotówce. W konsekwencji przychód z tytułu wniesienia (...) akcji C., nabytych przez A. w ramach wymiany udziałów w 2015 r, będzie równy wartości emisyjnej akcji nowej emisji przekazanych A. przez nowo utworzoną spółkę holdingową w zamian za te akcje. Ponieważ wartość rynkowa (...) akcji C. ustalona na dzień wymiany udziałów będzie równa wartości rynkowej akcji nowej emisji objętych przez A. w zamian za (...) akcji C., i nie będzie dopłat w gotówce, to przychód do opodatkowania nie wystąpi ani po stronie A. ani po stronie nowej spółki holdingowej. Natomiast wniesienie aportem (...) akcji C., 100% udziałów w E. i 100% udziałów w D., nabytych przez Wnioskodawcę za gotówkę, będzie neutralne podatkowo na podstawie art.12 ust. 4d Ustawy o CIT zarówno dla Wnioskodawcy, jak i dla nowo utworzonej spółki holdingowej.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, zarówno wniesienie (...) akcji C., które stanowią 100% udziału w kapitale C., 100% udziałów w E. i 100% udziałów w D., jak i ich otrzymanie przez nowo utworzoną spółkę holdingową będzie neutralne podatkowo, gdyż wartość rynkowa (...)akcji C., 100% udziałów w E. i 100% udziałów w D., ustalona na dzień wymiany udziałów, będzie równa wartości rynkowej akcji nowej emisji przekazanych A. w zamian za aport udziałów w tych trzech spółkach i nie będą miały miejsca dopłaty w gotówce.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT” lub „updop”):

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności:

1)otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe;

2)wartość otrzymanych rzeczy lub praw, a także wartość innych świadczeń w naturze, w tym wartość rzeczy i praw otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie;

Jak stanowi art. 12 ust. 1 pkt 7 powyższej ustawy:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności wartość wkładu określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określona w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, przychodem jest wartość rynkowa takiego wkładu określona na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio;

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8bb updop,

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności w spółce nabywającej wartość rynkowa udziałów (akcji) przekazanych przez wspólnika tej spółce nabywającej przy wymianie udziałów w części przekraczającej wartość rynkową wydanych w zamian przez tę spółkę udziałów (akcji) wraz z zapłatą w gotówce, ustalona na dzień wymiany udziałów.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 8bc ustawy o CIT:

Przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności u wspólnika wartość rynkowa udziałów (akcji) przekazanych temu wspólnikowi przez spółkę nabywającą przy wymianie udziałów wraz z zapłatą w gotówce w części przekraczającej wartość rynkową otrzymanych w zamian od wspólnika udziałów (akcji), ustalona na dzień wymiany udziałów.

Zgodnie z art. 12 ust. 4d updop:

Jeżeli spółka nabywa od wspólnika innej spółki udziały (akcje) tej innej spółki oraz w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje jej wspólnikowi własne udziały (akcje) albo w zamian za udziały (akcje) tej innej spółki przekazuje wspólnikowi tej innej spółki własne udziały (akcje) wraz z zapłatą w gotówce w wysokości nie wyższej niż 10% wartości nominalnej własnych udziałów (akcji), a w przypadku braku wartości nominalnej - wartości rynkowej tych udziałów (akcji), oraz jeżeli w wyniku nabycia:

1) spółka nabywająca uzyska bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, albo

2) spółka nabywająca, posiadająca bezwzględną większość praw głosu w spółce, której udziały (akcje) są nabywane, zwiększa ilość udziałów (akcji) w tej spółce

- do przychodów nie zalicza się wartości udziałów (akcji) przekazanych wspólnikowi tej innej spółki oraz wartości udziałów (akcji) nabytych przez spółkę, pod warunkiem że podmioty biorące udział w tej transakcji podlegają w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągnięcia (wymiana udziałów).

Jak stanowi art. 12 ust. 11 ustawy o CIT,

Przepis ust. 4d stosuje się, jeżeli:

1) spółka nabywająca oraz spółka, której udziały (akcje) są nabywane, są podmiotami wymienionymi w załączniku nr 3 do ustawy lub są spółkami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, w innym niż państwo członkowskie Unii Europejskiej państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz

2) wspólnik jest podatnikiem podatku dochodowego i wnoszone przez niego udziały (akcje) stanowią wkład niepieniężny przeznaczony w całości lub w części na podwyższenie kapitału zakładowego spółki nabywającej, oraz

3) zbywane przez wspólnika udziały (akcje) nie zostały nabyte lub objęte w wyniku innej transakcji wymiany udziałów albo przydzielone wcześniej w wyniku łączenia lub podziału podmiotów, oraz

4) wartość nabywanych przez wspólnika udziałów (akcji) przyjęta dla celów podatkowych jest nie wyższa niż wartość zbywanych przez tego wspólnika udziałów (akcji), jaka byłaby przyjęta dla celów podatkowych, gdyby nie doszło do wymiany udziałów.

Jak wynika z art. 12 ust. 12 updop,

przepis ust. 4d stosuje się również w przypadku, gdy spółka nabywa udziały (akcje) od tego samego wspólnika w ramach więcej niż jednej transakcji w okresie nieprzekraczającym 6 miesięcy liczonych począwszy od miesiąca, w którym nastąpiło pierwsze ich nabycie, jeżeli w wyniku tych transakcji są spełnione warunki określone w tym przepisie.

Zgodnie z art. 12 ust. 13 ustawy o CIT,

przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Treść art. 12 ust. 14 ww. ustawy wskazuje natomiast, że:

jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Z treści wniosku wynika, że posiadają Państwo siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i są polskim rezydentem podatkowym. Są Państwo spółką (…). Spółki zależne (…). Z uwagi na rozwój grupy kapitałowej oraz cele postawione przed poszczególnymi spółkami niezbędne stało się uporządkowanie struktury grupy poprzez rozdzielenie segmentu wsparcia (...) od pozostałych segmentów działalności grupy kapitałowej A. W skład segmentu wsparcia (...) wchodzą trzy polskie spółki operacyjne, w których Wnioskodawca posiada 100% udziału w kapitale. Ww. spółki są polskimi rezydentami podatkowymi. Grupa kapitałowa A. rozważa utworzenie struktury, obejmującej utworzenie przez Państwa zależnej spółki holdingowej dla opisanych wyżej trzech spółek. Utworzenie takiej struktury miałoby nastąpić poprzez aport wszystkich akcji/udziałów posiadanych przez Wnioskodawcę w trzech spółkach operacyjnych do nowej spółki holdingowej. Akcje nowej emisji spółki holdingowej będą objęte przez Państwa w zamian za aport udziałów/akcji w trzech spółkach operacyjnych wycenionych w wartości rynkowej na dzień wymiany. W związku z czym suma wartości rynkowej udziałów/akcji ww. spółek ustalona na dzień wymiany udziałów będzie odpowiadać wartości rynkowej akcji nowej emisji spółki holdingowej, które otrzymają Państwo w zamian za aport udziałów/akcji w trzech spółkach operacyjnych. Nie będzie dopłat w gotówce. Celem planowanych działań jest wydzielenie segmentu wsparcia (...), uzyskanie efektywnego zarządzania działalnością tego segmentu poprzez optymalne w sensie ekonomicznym i administracyjnym wykorzystanie zasobów spółek z grupy kapitałowej. Posiadają Państwo (...) akcji C., które stanowią 100% kapitału akcyjnego C. Nabyli Państwo (...) akcji C. tytułem aportu w ramach wymiany udziałów, która miała miejsce w 2015 r., a (...) akcji serii C zostało nabytych za gotówkę w 2020 r. Oznacza to, że planowane wniesienie przez Państwa 100% akcji C. do nowo utworzonej spółki holdingowej tytułem aportu w ramach wymiany udziałów w zakresie (...) akcji C. będzie miało charakter kolejnej wymiany udziałów. Udziały D. zostały nabyte przez Państwa od C. 28 grudnia 2016 r. za gotówkę. Udziały w E. zostały nabyte przez Państwa 20 grudnia 2016 r. za gotówkę.

Mając na uwadze przedstawione przepisy prawa podatkowego oraz opis zdarzenia przyszłego, należy wskazać, że planowane wniesienie przez Państwa wszystkich posiadanych udziałów w C., E. i D. do nowo utworzonej spółki holdingowej będzie stanowić wymianę udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d Ustawy o CIT. Jeśli chodzi o wnoszone udziały w E. i D., to zostaną spełnione wszystkie warunki określone w art. 12 ust. 4d i ust. 11 Ustawy o CIT.

W przypadku natomiast wnoszonych udziałów w C., w zakresie (...) akcji, nabytych przez Państwa tytułem aportu w ramach wymiany udziałów, nie zostanie spełniony warunek określony w art. 12 ust. 11 pkt 3 updop. Tym samym w zakresie 163.517,500 akcji C. powstały po Państwa stronie przychód należy ustalić zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8bc ustawy o CIT, zaś w odniesieniu do (...) akcji C., objętych za gotówkę znajdzie zastosowanie wyłączenie z przychodów określone w art. 12 ust. 4d w zw. z art. 12 ust. 11 updop.

Jak wskazano w opisie sprawy, wartość rynkowa akcji C., E. i D., ustalona na dzień wymiany udziałów, będzie równa wartości rynkowej akcji z nowej emisji, przekazanych Państwu w zamian za aport udziałów w trzech ww. spółkach i nie będą miały miejsca dopłaty w gotówce. Zgodnie z powyższym, po Państwa stronie nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8bc updop.

Zatem przedstawione stanowisko w zakresie pytania nr 1, w zakresie ustalenia podstawy prawnej przychodu, który powstanie po Państwa stronie w ramach wymiany udziałów, gdzie:

• w odniesieniu do wniesienia (...) akcji C. nabytych tytułem aportu w ramach wymiany udziałów, przychód należy ustalić na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8bc Ustawy o CIT - jest prawidłowe oraz
• w odniesieniu do wniesienia (...) akcji C. nabytych przez A. za gotówkę, 100% udziałów w E. oraz 100% udziałów w D. nabytych za gotówkę, należy zastosować przepisy stanowiące o neutralności podatkowej wymiany udziałów zgodnie z art. 12 ust. 4d updop (w zw. z art. 12 ust. 11 updop) - jest prawidłowe.

Analogiczna sytuacja ma miejsce przy dokonaniu oceny przedstawionego stanowiska w zakresie pytania nr 2. Planowane wniesienie przez Państwa wszystkich posiadanych udziałów w C., E. i D. do nowo utworzonej spółki holdingowej będzie stanowić wymianę udziałów, o której mowa w art. 12 ust. 4d Ustawy o CIT. Jeśli chodzi o wnoszone udziały w E. i D., to zostaną spełnione wszystkie warunki określone w art. 12 ust. 4d i ust. 11 Ustawy o CIT. (...) akcji C., nabytych przez Państwa tytułem aportu w ramach wymiany udziałów, nie spełni warunku określonego w art. 12 ust. 11 pkt 3 updop. Tym samym w zakresie (...) akcji C. powstały po stronie nowo utworzonej spółki holdingowej przychód, należy ustalić zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8bb ustawy o CIT, zaś w odniesieniu do (...) akcji C., objętych za gotówkę dojdzie do spełnienia warunków zapewniających neutralność podatkową wymiany udziałów, zgodnie z art. 12 ust. 4d w zw. z art. 12 ust. 11 updop.

Z opisu sprawy wynika, że wartość rynkowa akcji C., E. i D., ustalona na dzień wymiany udziałów, będzie równa wartości rynkowej akcji z nowej emisji, przekazanych przez nowo utworzoną spółkę holdingową na Państwa rzecz, w zamian za aport udziałów w trzech ww. spółkach i nie będą miały miejsca dopłaty w gotówce. Zgodnie z powyższym, po stronie nowo utworzonej spółki nie powstanie przychód na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8bb updop.

Zatem przedstawione stanowisko w zakresie pytania nr 2, w zakresie ustalenia podstawy prawnej przychodu który powstanie po stronie nowo utworzonej spółki holdingowej w ramach wymiany udziałów, gdzie:

• w odniesieniu do wniesienia (...) akcji C. nabytych tytułem aportu w ramach wymiany udziałów, przychód należy ustalić na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8bb Ustawy o CIT - jest prawidłowe oraz
• w odniesieniu do wniesienia (...) akcji C. nabytych przez A. za gotówkę, 100% udziałów w E. oraz 100% udziałów w D. nabytych za gotówkę, należy zastosować przepisy stanowiące o neutralności podatkowej wymiany udziałów zgodnie z art. 12 ust. 4d updop (w zw. z art. 12 ust. 11 updop) - jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona interpretacja traci swoją aktualność.

W odniesieniu do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych prawa podatkowego należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są one wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Powołane interpretacje organu nie stanowią źródła prawa, wiążą strony w konkretnych indywidualnych sprawach, więc zawartego w nim stanowiska organu nie można wprost przenosić na grunt innej sprawy. Każdą sprawę tut. organ jest zobowiązany rozpatrywać indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).