Interpretacja indywidualna z dnia 25 września 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDWP.4011.96.2023.1.ASZ

Dotyczy obowiązków płatnika w zakresie pakietów medycznych.

Interpretacja indywidualna - stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy obowiązków płatnika w zakresie opodatkowania pakietów medycznych.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Spółka Akcyjna uproszczona Oddział w Polsce (dalej jako: S.A. Oddział w Polsce", „Wnioskodawca" lub „Spółka") jest płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń pracowników Spółki (osoby zatrudnione na podstawie umowy o pracę, osoby zatrudnione na podstawie umów zlecenia). Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług inżynieryjnych (główny przedmiot działalności gospodarczej Spółki).

Spółka akcyjna zawarła w dniu 8 grudnia 2021 r. umowę opieki medycznej (dalej jako: „Umowa 1") z dostawcą usługi w tym zakresie, tj. z B. Sp. z o.o., NIP (…).

Przedmiotem umowy opieki medycznej jest udzielanie opieki medycznej przez B. spółkę z o.o. pracownikom Spółki i/lub członkom ich rodzin w zakresie wynikającym z określonych w tej umowie programów opieki medycznej (tzw. "pakietów medycznych").

Spółka akcyjna, mając na uwadze zdrowie pracowników oraz powinność prawidłowego wywiązywania się z obowiązków nałożonych na pracodawców przez ustawę z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy, a w szczególności z postanowień rozdziału VI Kodeksu pracy dotyczącego profilaktyki ochrony zdrowia pracowników, finansuje lub współfinansuje pracownikom oraz rodzinom pracowników programy opieki medycznej.

Zgodnie z postanowieniami Umowy 1, opłaty za Pakiety medyczne są ponoszone w formie abonamentu - ryczałtowej opłaty bez względu na ilość wykorzystanych przez pracowników usług medycznych w danym miesiącu. B. Spółka z o.o. obciążając Spółkę akcyjną kosztem usług, dokonuje podziału każdego wykupionego Pakietu medycznego na cztery części:

1. Wynagrodzenie za świadczenia z tytułu Medycyny Pracy, w myśl art. 229 § 1 i 2 Kodeksu pracy oraz art. 6 ust. 1 pkt 2 a) i b) ustawy o służbie medycyny pracy,

2. Wynagrodzenie za świadczenia z tytułu Profilaktycznej Opieki Zdrowotnej,

3. Wynagrodzenie za usługi medyczne na rzecz Osoby Uprawnionej Głównej - część Indywidualna - inna niż w pkt 1 i 2 powyżej,

4. Wynagrodzenie za usługi medyczne na rzecz Osoby Uprawnionej Głównej - część Rodzinna.

Sprzedawca programów opieki medycznej udzielił Spółce akcyjnej informacji, zgodnie z którą na wymienione powyżej części wynagrodzenia za Pakiety medyczne składają się odpowiednio następujące świadczenia medyczne:

1. Wynagrodzenie za świadczenia z tytułu Medycyny Pracy: dotyczy kosztów badań, o których mowa w art. 229 § 1 i 2 Kodeksu pracy, w części tej uwzględniane są także koszty związane ze świadczeniami na rzecz pracodawcy określonymi w ustawie o służbie medycyny pracy (wizytacja stanowisk pracy, udział lekarza w komisji BHP itp.).

2. Wynagrodzenie za świadczenia z tytułu Profilaktycznej Opieki Zdrowotnej: dotyczy innych kosztów profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami, niezbędnej z uwagi na warunki pracy, o których mowa w art. 229 § 6 Kodeksu pracy, a nie ujętych w pkt 1 powyżej.

3. Wynagrodzenie za usługi medyczne na rzecz Osoby Uprawnionej Głównej - część Indywidualna: pozostałe koszty opieki zdrowotnej na rzecz pracownika.

4. Wynagrodzenie za usługi medyczne na rzecz Osoby Uprawnionej Głównej - część Rodzinna: koszty opieki zdrowotnej na rzecz członków rodziny pracownika.

Pakiety medyczne w ramach Umowy 1 są oferowane przez B. spółkę z o.o. w 9 wariantach, w zależności od rodzaju usług jakie wchodzą w dany pakiet.

Pakiety nabywane przez Spółkę akcyjną od B. na podstawie Umowy 1 są następnie odsprzedawane przez Spółkę akcyjną na rzecz jej pracowników, zgodnie ze zgłaszanym przez nich zapotrzebowaniem.

Wyjątkiem w tym zakresie jest jednak pakiet podstawowy - tj. nazwany w Umowie 1 przez spółkę z o.o. jako Pojedynczy (…) (dalej jako: „Pakiet podstawowy 1").

Pakiet podstawowy 1 jest nabywany przez Spółkę akcyjną od B. spółki z o.o. i następnie nieodpłatnie udostępniany pracownikom (Spółka dofinansowuje w pełnym wymiarze ten pakiet).

W przypadku, w którym pracownik Spółki akcyjnej wybiera pakiet inny niż Pakiet podstawowy 1 (tj. pakiety rozszerzone) to Spółka akcyjna nabywa od B. dany, wybrany przez pracownika pakiet rozszerzony, a następnie odsprzedaje ten pakiet pracownikowi, przy czym koszt świadczeń objętych Pakietem podstawowym 1 jest w całości pokrywany przez Spółkę, natomiast pracownik pokrywa koszty pakietu rozszerzonego, tj. w części przekraczającej świadczenia objęte Pakietem podstawowym 1.

Zgodnie z Aneksem do Umowy 1 z dnia 1 stycznia 2022 r., B. spółka z o.o. nalicza wynagrodzenie za poszczególne pakiety i przekazuje informację Spółce akcyjnej o podziale wynagrodzenia dla każdego rodzaju pakietu osobno, wskazując udział rodzaju świadczenia medycznego opisanego w powyżej w pkt 1 - 4 w wynagrodzeniu za dany pakiet. Pakiet podstawowy 1 obejmuje wyłącznie świadczenia z zakresu Medycyny Pracy oraz świadczenia z zakresu Profilaktyki Zdrowotnej w podziale odpowiednio - 13,73529 : 86,26471 (podział ten może w przyszłości ulegać pewnym modyfikacjom, w szczególności w przypadku aneksowania lub/i zmiany umowy z B. z o.o.).

Spółka akcyjna zawarła także w dniu 1 sierpnia 2004 r. z B. z o.o. umowę o udzielanie świadczeń zdrowotnych na rzecz pracowników Spółki (dalej jako: „Umowa 2"). Zakres świadczenia usług na podstawie tej umowy jest analogiczny jak w przypadku Umowy 1, tj. udzielanie opieki medycznej przez B. spółkę z o.o. pracownikom Spółki i/lub członkom ich rodzin w zakresie wynikającym z określonych w tej umowie programów opieki medycznej (tzw. "pakietów medycznych"). Z uwagi na fakt, że większość pracowników Spółki została objęta pakietami medycznymi w ramach Umowy 1 - to z pakietów medycznych wynikających z Umowy 2 korzysta paru pracowników Spółki i ich rodzin.

Spółka także w przypadku pakietów wynikających z Umowy 2 finansuje pracownikom oraz rodzinom pracowników programy opieki medycznej. Zgodnie z postanowieniami Umowy 2, opłaty za Pakiety medyczne są ponoszone w formie abonamentu - ryczałtowej opłaty bez względu na ilość wykorzystanych przez pracowników usług medycznych w danym miesiącu.

Pakiety nabywane przez Spółkę akcyjną od B. spółki z o.o. na podstawie Umowy 2 są następnie nieodpłatnie udostępniane pracownikom (Spółka dofinansowuje w pełnym wymiarze te pakiety jakie nabywa na podstawie Umowy 2).

Pakiety medyczne na podstawie Umowy 2 są oferowane przez spółkę z o. o. w 3 wariantach, w zależności od rodzaju usług jakie wchodzą w dany pakiet. Spółka z o. o. obciążając Spółkę akcyjna kosztem usług, dokonuje podziału każdego wykupionego Pakietu medycznego na cztery części:

1. Wynagrodzenie za świadczenia z tytułu Medycyny Pracy, w myśl art. 229 § 1 i 2 Kodeksu pracy oraz art. 6 ust. 1 pkt 2 a) i b) ustawy o służbie medycyny pracy,

2. Wynagrodzenie za świadczenia z tytułu Profilaktycznej Opieki Zdrowotnej,

3. Wynagrodzenie za usługi medyczne na rzecz Osoby Uprawnionej Głównej - część Indywidualna - inna niż w pkt 1 i 2 powyżej,

4. Wynagrodzenie za usługi medyczne na rzecz Osoby Uprawnionej Głównej - część Rodzinna.

Zgodnie z Aneksem do Umowy 2 z dnia 1 stycznia 2022 r., B. z o.o. nalicza wynagrodzenie za poszczególne pakiety i przekazuje informację Spółce o podziale wynagrodzenia dla każdego rodzaju pakietu osobno, wskazując udział rodzaju świadczenia medycznego opisanego w powyżej w pkt 1 - 4 w wynagrodzeniu za dany pakiet.

W ramach Umowy 2 funkcjonuje pakiet podstawowy - tj. nazwany w Umowie 2 przez B. z o.o. jako Karta (…) (dalej jako: „Pakiet podstawowy 2"). Pakiet podstawowy 2 obejmuje świadczenia z zakresu Medycyny Pracy, z zakresu Profilaktyki Zdrowotnej oraz z zakresu usług medycznych na rzecz Osoby Uprawnionej Głównej (w pozostałym zakresie) w podziale odpowiednio - 4,92011 : 90,56198 : 4,51791 (podział ten może w przyszłości ulegać pewnym modyfikacjom, w szczególności w przypadku aneksowania lub/i zmiany umowy z B.).

Również w przypadku pakietów rozszerzonych (tj. innych niż Pakiet podstawowy 2) w ramach Umowy 2, Spółka otrzymuje informację o podziale świadczeń w ramach danego pakietu (tj. udziału świadczenia medycznego opisanego w powyżej w pkt 1 - 4 w  wynagrodzeniu za dany pakiet). Z racji, że Spółka udostępnia nieodpłatnie pakiety wynikające z Umowy 2 swoim pracownikom - to dolicza do przychodu pracowników (a tym samym odprowadza zaliczki na podatek dochodowy oraz stosowne składki na ubezpieczenie społeczne) wartości pakietów w części obejmującej świadczenia B. opisane w pkt 3 i 4 powyżej.

Pytania

1) Czy koszty (wartość) Pakietu Podstawowego 1, który obejmuje tylko świadczenia z zakresu Medycyny Pracy oraz Profilaktyki Zdrowotnej oraz Pakietu Podstawowego 2 w części przypadającej na świadczenia z zakresu Medycyny Pracy oraz Profilaktyki Zdrowotnej, finansowane przez Spółkę, będą stanowić przychód dla pracownika Spółki podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, który Spółka powinna uwzględnić przy kalkulacji zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych?

2) Czy koszty Pakietów medycznych rozszerzonych nabywanych na podstawie Umowy 1 oraz Umowy 2 (tj. innych niż Pakiet podstawowy 1 oraz Pakiet podstawowy 2) w części finansowanej przez Spółkę, przypadające na usługi medyczne wymienione w punkcie 1 i 2 w opisie sprawy, tj. wynagrodzenie za świadczenia z tytułu Medycyny Pracy oraz wynagrodzenie za świadczenia z tytułu Profilaktyki Zdrowotnej, stanowią przychód pracownika i powinny być podstawą naliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zdaniem Państwa, koszty (wartość) Pakietu Podstawowego 1 w części dotyczącej świadczeń z zakresu Medycyny Pracy oraz Profilaktyki zdrowotnej oraz Pakietu Podstawowego 2 w części przypadającej na świadczenia z zakresu Medycyny Pracy oraz Profilaktyki Zdrowotnej, finansowane przez Spółkę, nie będą stanowić przychodu dla pracownika Spółki podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W związku z tym, Spółka od wartości tego świadczenia nie będzie zobowiązana do naliczenia i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Ad. 2

Zdaniem Państwa, koszty Pakietów medycznych (innych niż Pakiet podstawowy 1 oraz Pakiet podstawowy 2) w części finansowanej przez Spółkę, przypadające na usługi medyczne wymienione w punkcie 1 i 2 w opisie sprawy, tj. wynagrodzenie za świadczenia z tytułu Medycyny Pracy oraz wynagrodzenie za świadczenia z tytułu Profilaktyki Zdrowotnej, nie stanowią przychodu pracownika i nie powinny być podstawą naliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych.

UZASADNIENIE STANOWISKA

Ad. 1

Zgodnie z art. 9 ust. 1 updof, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 1 updof, źródłami przychodów są: stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

W myśl art. 11 ust. 1 updof, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9,10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 updof, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wskazane jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym.

Natomiast z postanowień art. 12 ust. 3 updof wynika, że wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b.

Przy czym, art. 11 ust. 2a pkt 2 updof stanowi, że wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się - jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi zakupione - według cen zakupu. Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń, ustaloną według zasad określonych w ust. 2 lub 2a, a odpłatnością ponoszoną przez podatnika - pracownika (art. 11 ust. 2b updof).

W odniesieniu do świadczeń nieodpłatnych (częściowo odpłatnych) wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. K 7/13. Wyrok ten wprowadził nową jakość wykładni prawa podatkowego w tym zakresie.

Trybunał Konstytucyjny (TK) w swoim wyroku określił, jakie warunki musi spełniać dane świadczenie, żeby można było uznać wartość tego świadczenia za przychód podatkowy po stronie pracownika, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Pierwszym warunkiem jest to, żeby świadczenie było spełnione za zgodą pracownika (pracownik skorzystał z niego w pełni dobrowolnie).

Drugim warunkiem jest realizacja danego świadczenia w interesie pracownika. TK podkreślił, że przychodem mogą być wyłączenie świadczenia spełnione w interesie pracownika (a nie w interesie pracodawcy).

Kolejnym, trzecim warunkiem jest powstanie przysporzenia majątkowego po stronie pracownika. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu aktywów (pracownik otrzymuje coś, czego nie miał) lub zmniejszeniu pasywów (uniknięcie wydatków, które pracownik musiałby ponieść, zwolnienie z długu).

Korzyść po stronie pracownika musi być wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie może być dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów z danej grupy) - to ostatni warunek określony przez TK. Innymi słowy - nie ma przychodu tam, gdzie nie da się ustalić jego kwoty.

Świadczenia w postaci zapewnienia pracownikom nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie pakietu obejmującego Medycynę pracy oraz Profilaktykę zdrowotną nie spełniają warunków drugiego oraz trzeciego wskazanych powyżej.

Zapewnienie pracownikom (i kandydatom na pracowników) świadczeń z zakresu medycyny pracy i profilaktyki zdrowotnej jest obowiązkiem pracodawcy (Spółki) i wynika wprost z przepisów prawa. Do ponoszenia kosztów tych świadczeń zobowiązany jest pracodawca (pracownik nie unika więc żadnych wydatków).

Pracodawca jest obowiązany stosować środki zapobiegające chorobom zawodowym i innym chorobom związanym z wykonywaną pracą (art. 227 § 1 Kodeksu pracy).

Zgodnie natomiast z art. 229 § 6 Kodeksu pracy, wstępne, okresowe i kontrolne badania lekarskie są przeprowadzane na koszt pracodawcy. Pracodawca ponosi ponadto inne koszty profilaktycznej opieki zdrowotnej pracowników, niezbędnej z uwagi na warunki pracy.

Wykonanie obowiązku ustawowego przez pracodawcę nie może być traktowane jako świadczenie na rzecz pracownika, ponieważ świadczenie to jest realizowane w interesie pracodawcy i to pracodawca jest zobowiązany prawnie do poniesienia wszelkich kosztów tego świadczenia (pracownik nie otrzymuje/nie osiąga z tego tytułu korzyści). W efekcie świadczenie takie nie może być traktowane jako przychód pracownika, a tym samym jako podstawa do naliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych.

W związku z powyższym, w przypadku zakupu przez pracodawcę - Spółkę pakietów medycznych dla pracowników (przekazywanych im nieodpłatnie), obejmujących medycynę pracy, wartość tego rodzaju świadczeń (tj. wartość pakietów medycznych w części obejmującej medycynę pracy) nie stanowi przychodu podatkowego dla pracowników Spółki i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Również w sytuacji, w której pakiet medyczny obejmuje profilaktyczną opiekę zdrowotną pracowników, w tym niezbędną z uwagi na warunki pracy, wartość tego rodzaju świadczeń (wartość pakietów medycznych w części obejmującej profilaktyczną opiekę zdrowotną pracowników Spółki), nie stanowi przychodu podatkowego dla pracowników Spółki i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W opisanym stanie faktycznym Pakiet podstawowy 1 zawiera wyłącznie świadczenia wskazane w pkt. 1 i 2 - a tym samym jego opłacenie przez Spółkę nie stanowi przychodu podatkowego dla pracowników Spółki i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast w przypadku Pakietu podstawowego 2 zawierającego oprócz świadczeń wskazanych w pkt 1 i 2 - także świadczenia wskazane w pkt 3, jego opłacenie przez Spółkę nie stanowi przychodu podatkowego dla pracowników Spółki i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych w części opłaty dotyczącej świadczeń wskazanych w pkt 1 i 2.

Podobne stanowisko zostało wyrażone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia 13.12.2019 r., sygn. 0113-KDWPT.4011.21.2019.1.ID oraz w interpretacji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 28 lutego 2017 r., sygn. 2461.IBPB-2-2.4511.1113.2016.l.MK.

Ad. 2

Zdaniem Spółki, w oparciu o wskazane w uzasadnieniu swojego stanowiska odnośnie pytania nr 1 przepisy, tj. art. 10 ust. 1 pkt 10, art. 12 ust. 1 i art. 31 updof, koszty pakietu opieki zdrowotnej, które zostały wymienione w punktach 1 i 2, tj. wynagrodzenie za świadczenia z tytułu Medycyny Pracy oraz wynagrodzenie za świadczenia z tytułu Profilaktycznej Opieki Zdrowotnej ze względu na warunki pracy, ponoszone przez pracodawcę, nie stanowią przychodu dla pracownika ze stosunku pracy. Kodeks pracy nakłada na pracodawcę, aby wstępne, okresowe i kontrolne badania były przeprowadzone na koszt pracodawcy. Ponadto, zgodnie z przepisami Kodeksu pracy pracodawca ponosi inne koszty profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami, niezbędne z uwagi na warunki pracy.

Wobec powyższego Pakiety medyczne rozszerzone (inne niż Pakiet podstawowy 1 oraz Pakiet podstawowy 2) w części finansowanej przez Spółkę, przypadające na usługi medyczne wymienione w punkcie 1 i 2 w opisie stanu faktycznego, tj. wynagrodzenie za świadczenia z tytułu Medycyny Pracy oraz wynagrodzenie za świadczenia z tytułu Profilaktyki Zdrowotnej, nie stanowią przychodu pracownika i nie powinny być podstawą naliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych.

Koszty pakietu opieki zdrowotnej za świadczenia medyczne wymienione w pkt 3 i 4, tj. usługi medyczne na rzecz Osoby Uprawnionej - część indywidualna i część rodzinna, w związku z tym, że wykraczają poza przepisy Kodeksu pracy i ustawy o służbie medycyny pracy, jeśli będą finansowane przez Spółkę (tj. nie będą one zwracane przez pracowników) to będą stanowiły przychód pracownika i będą podlegały opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zatem w sytuacji, gdy w ramach pakietu medycznego Spółka rzeczywiście pokrywa tylko tą część wydatków, która ma zapewnić pracownikowi niezbędne świadczenia z zakresu medycyny pracy i profilaktyki opieki zdrowotnej ze względu na warunki pracy, do ponoszenia których jest zobowiązana odrębnymi przepisami, u pracowników - w związku z zapewnieniem tych świadczeń - nie powstaje przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji w odniesieniu do ww. wartości świadczeń na Spółce nie ciąży obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy.

Podobne stanowisko zostało wyrażone przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji z dnia z dnia 9.09.2021 r., sygn. 0112-KDWL.4011.124.2021.2.JK oraz w interpretacji z dnia z dnia 9.09.2021 r., sygn. 0112-KDWL.4011.124.2021.2.JK MK.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Oznacza to, że opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku w drodze rozporządzenia wydanego przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy źródłem przychodów jest:

Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy:

W myśl art. 12 ust. 4 ustawy:

Mając na uwadze wyżej przywołane uregulowania prawne należy zaznaczyć, że przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia jedynie przykładowo przychody ze stosunku pracy. Świadczy o tym użycie słowa „w szczególności” co oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Zatem, przychodami ze stosunku pracy są wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz świadczenia nieodpłatne, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponieważ przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają definicji „nieodpłatnych świadczeń” przy interpretacji tego pojęcia odwołać się należy do jego słownikowego znaczenia. W związku z powyższym stwierdzić należy, że zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego, świadczeniem nieodpłatnym jest świadczenie „niewymagające opłaty, takie za które się nie płaci, bezpłatne” (https://sjp.pwn.pl). W orzecznictwie sądowym przyjmuje się natomiast, że nieodpłatne świadczenie obejmuje nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

W myśl art. 12 ust. 3 ustawy:

Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy :

Zauważyć należy, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, które stanowić będą trwałe przysporzenie majątkowe. Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów podlegających opodatkowaniu decyduje definitywny charakter tego przysporzenia, w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono majątek podatnika (takie, którymi może rozporządzać jak właściciel).

Stosownie do art. 11 ust. 2 ww. ustawy :

Przy czym art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy stanowi, że wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się:

Natomiast art. 11 ust. 2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że :

Należy wskazać, że dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych termin „nieodpłatne świadczenie” obejmuje swym zakresem wszelkie zjawiska i zdarzenia, których konsekwencją jest nieodpłatne przysporzenie w majątku innego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy. Nieodpłatnym świadczeniem będzie więc przesunięcie majątkowe, stanowiące przysporzenie po stronie przyjmującego świadczenie pracownika, kosztem majątku pracodawcy.

Jednocześnie należy zauważyć, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawierają legalnej definicji nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 2-2b oraz art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Rozumienie tego pojęcia zostało jednak wypracowane w judykaturze.

W uchwałach z dnia 18 listopada 2002 r., sygn. akt FPS 9/02 oraz z dnia 16 października 2006 r. sygn. akt FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny ustalił znaczenie tego terminu w oparciu o przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że na gruncie tej ustawy, termin „nieodpłatne świadczenie” ma „szerszy zakres niż w prawie cywilnym, obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub z inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W uchwale z dnia 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10, NSA potwierdził powyższe stanowisko uznając, że ma ono również zastosowanie do podatku dochodowego od osób fizycznych, w stosunku do sytuacji wynikających z art. 11 ust. 1 w związku z art. 12 ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych.

Kwestia rozumienia pojęcia „innych nieodpłatnych świadczeń” - w aspekcie świadczeń pracowniczych – była również przedmiotem analizy Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, stwierdził, że za przychód pracownika z tytułu „innych nieodpłatnych świadczeń”, o których mowa w art. 12 ust. 1 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, mogą być uznane takie świadczenia, które:

• po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
• po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
• po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W kontekście pierwszego warunku, Trybunał Konstytucyjny pokreślił, że „inne nieodpłatne świadczenia” na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie. Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie - z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej − jest celowe i przydatne, leży w jego interesie. Oznacza to, że w braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść wydatek. W konsekwencji, przyjęcie świadczenia oferowanego przez pracodawcę oznacza uniknięcie tego wydatku.

Formułując drugi warunek Trybunał Konstytucyjny wyjaśnił, że dla oceny, czy świadczenie leżało w interesie pracownika, istotne jest czy stanowi ono realne przysporzenie majątkowe (korzyść), którego efekt jest uchwytny w jego majątku. Trybunał Konstytucyjny - w ślad za uchwałami NSA - uznał, że zakres nieodpłatnego świadczenia, jako przychodu wchodzą wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, „których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy”. W konsekwencji, aby wartość świadczenia uzyskanego od pracodawcy podlegała opodatkowaniu, po stronie pracownika musi pojawić się dochód, czyli korzyść majątkowa. Korzyść ta może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ znaczenie dochodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku.

Odnosząc się natomiast do trzeciego warunku, Trybunał Konstytucyjny wskazał, że przychód powstaje, gdy można zindywidualizować świadczenie, określić jego wartość pieniężną oraz skonkretyzować odbiorcę. Mając powyższe na uwadze Trybunał Konstytucyjny zauważył, że w sytuacji, gdy otrzymane przez pracownika nieodpłatne świadczenie stanowi świadczenie pracodawcy, na które pracownik wyraził zgodę, które zostało spełnione w jego interesie i oznacza realne przysporzenie mu korzyści, problem ustalenia podstawy opodatkowania w zasadzie ulega rozwiązaniu.

W świetle powyższego zauważyć należy, że nie każde świadczenie spełnione przez pracodawcę na rzecz pracownika bez ustalonej za nie zapłaty jest świadczeniem podlegającym podatkowi dochodowemu, podobnie jak nie każde tego rodzaju świadczenie jest wyłączone spod regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przy czym, jak słusznie zauważył Trybunał Konstytucyjny ze względu na otwarty i rozwijający się katalog świadczeń oferowanych przez pracodawców − nie jest możliwe enumeratywne wyliczenie w ustawie podatkowej wszystkich nieodpłatnych przysporzeń, które zgodnie z zasadą powszechności przedmiotowej podatku dochodowego powinny być przez ustawodawcę uwzględnione. Na marginesie Trybunał Konstytucyjny zauważył, że przepisy podatkowe - niezależnie od konieczności realizacji obowiązku ustalonego w art. 84 Konstytucji - nie mogą prowadzić do takiego ukształtowania pozycji pracowników, aby pozostawanie w stosunku pracy w nadmierny sposób obciążało strony tego stosunku w porównaniu do samozatrudnienia bądź pracy na czarno.

Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 229 § 6 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 2023 r. poz. 1465) badania, o których mowa w § 1, 2 i 5, tj. odpowiednio:

• wstępne badania lekarskie,
• okresowe badania lekarskie, a w przypadku niezdolności do pracy trwającej dłużej niż 30 dni, spowodowanej chorobą, kontrolne badania lekarskie w celu ustalenia zdolności pracownika do wykonywania pracy na dotychczasowym stanowisku,
• okresowe badania lekarskie w sytuacji gdy pracownik wykonywał pracę w warunkach narażenia na działanie substancji i czynników rakotwórczych lub pyłów zwłókniających po zaprzestaniu przez pracownika pracy w kontakcie z tymi substancjami, czynnikami lub pyłami lub po rozwiązaniu stosunku pracy, jeżeli zainteresowana osoba zgłosi wniosek o objęcie takimi badaniami.

- są przeprowadzane na koszt pracodawcy. Pracodawca ponosi ponadto inne koszty profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami, niezbędnej z uwagi na warunki pracy.

Stosownie do art. 207 § 2 ustawy Kodeks Pracy :

Z przepisów tej ustawy wynika także obowiązek zapewnienia pracownikom profilaktycznej ochrony zdrowia niezbędnej z uwagi na warunki wykonywania pracy i czynniki występujące w środowisku pracy w związku z wykonywanymi pracami (procesami pracy).

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 27 czerwca 1997 r. o służbie medycyny pracy (Dz. U. z 2022 r. poz. 437), służba medycyny pracy jest właściwa do realizowania zadań z zakresu:

W myśl art. 31 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2022 r.:

Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2023 r.:

Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy należy stwierdzić, że do przychodów ze stosunku pracy zalicza się każde świadczenie, które pracownik otrzymał w związku z faktem pozostawania w stosunku pracy z pracodawcą. Do przychodów ze stosunku pracy zalicza się więc zarówno otrzymane przez pracownika pieniądze, jak i wartość pieniężną świadczeń w naturze, świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Do nieodpłatnych świadczeń na rzecz pracownika związanych ze stosunkiem pracy zaliczyć należy zatem również objęcie pracownika opieką medyczną w części finansowaną przez pracodawcę, a w zasadzie wartość tego świadczenia przypadającą na pracownika.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego Państwo w ramach umowy z B. spółką z o.o. zapewnia pracownikom pakiet medyczny. W ramach tego pakietu medycznego pracownicy będą mieli prawo do następujących usług/świadczeń medycznych:

1. Wynagrodzenie za świadczenia z tytułu Medycyny Pracy: dotyczy kosztów badań, o których mowa w art. 229 § 1 i 2 Kodeksu pracy, w części tej uwzględniane są także koszty związane ze świadczeniami na rzecz pracodawcy określonymi w ustawie o służbie medycyny pracy (wizytacja stanowisk pracy, udział lekarza w komisji BHP itp.).

2. Wynagrodzenie za świadczenia z tytułu Profilaktycznej Opieki Zdrowotnej: dotyczy innych kosztów profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami, niezbędnej z uwagi na warunki pracy, o których mowa w art. 229 § 6 Kodeksu pracy, a nie ujętych w pkt 1 powyżej.

Pakiety nabywane przez Spółkę akcyjną od B. spółki z o.o. na podstawie Umowy 1 są następnie odsprzedawane przez Spółkę na rzecz jej pracowników, zgodnie ze zgłaszanym przez nich zapotrzebowaniem.

Wyjątkiem w tym zakresie jest jednak pakiet podstawowy - tj. nazwany w Umowie 1 przez spółkę z o. o. jako Pojedynczy (...) (dalej jako: „Pakiet podstawowy 1").

Pakiet podstawowy 1 jest nabywany przez Spółkę akcyjna od B. spółki z o.o. i następnie nieodpłatnie udostępniany pracownikom (Spółka dofinansowuje w pełnym wymiarze ten pakiet).

W przypadku, w którym pracownik Spółki wybiera pakiet inny niż Pakiet podstawowy 1 (tj. pakiety rozszerzone) to Spółka akcyjna nabywa od spółki z o. o. dany, wybrany przez pracownika pakiet rozszerzony, a następnie odsprzedaje ten pakiet pracownikowi, przy czym koszt świadczeń objętych Pakietem podstawowym 1 jest w całości pokrywany przez Spółkę akcyjna, natomiast pracownik pokrywa koszty pakietu rozszerzonego, tj. w części przekraczającej świadczenia objęte Pakietem podstawowym 1.

Pakiet podstawowy 1 obejmuje wyłącznie świadczenia z zakresu Medycyny Pracy oraz świadczenia z zakresu Profilaktyki Zdrowotnej.

Spółka akcyjna zawarła także w dniu 1 sierpnia 2004 r. ze spółką z o. o. umowę o udzielanie świadczeń zdrowotnych na rzecz pracowników Spółki (dalej jako: „Umowa 2"). Zakres świadczenia usług na podstawie tej umowy jest analogiczny jak w przypadku Umowy 1, tj. udzielanie opieki medycznej przez B. z o.o. pracownikom Spółki i/lub członkom ich rodzin w zakresie wynikającym z określonych w tej umowie programów opieki medycznej (tzw. "pakietów medycznych"). Z uwagi na fakt, że większość pracowników Spółki została objęta pakietami medycznymi w ramach Umowy 1 - to z pakietów medycznych wynikających z Umowy 2 korzysta paru pracowników Spółki i ich rodzin.

W ramach Umowy 2 funkcjonuje pakiet podstawowy - tj. nazwany w Umowie 2 przez B. z o.o. jako Karta (...) (dalej jako: „Pakiet podstawowy 2"). Pakiet podstawowy 2 obejmuje świadczenia z zakresu Medycyny Pracy, z zakresu Profilaktyki Zdrowotnej oraz z zakresu usług medycznych na rzecz Osoby Uprawnionej Głównej (w pozostałym zakresie).

Również w przypadku pakietów rozszerzonych (tj. innych niż Pakiet podstawowy 2) w ramach Umowy 2, Spółka otrzymuje informację o podziale świadczeń w ramach danego pakietu (tj. udziału świadczenia medycznego opisanego w powyżej w pkt 1 - 4 w  wynagrodzeniu za dany pakiet). Z racji, że Spółka akcyjna udostępnia nieodpłatnie pakiety wynikające z Umowy 2 swoim pracownikom - to dolicza do przychodu pracowników (a tym samym odprowadza zaliczki na podatek dochodowy oraz stosowne składki na ubezpieczenie społeczne) wartości pakietów w części obejmującej świadczenia B. opisane w pkt 3 i 4 powyżej.

Zatem w sytuacji, gdy w ramach pakietu medycznego pokrywacie Państwo tylko tą część wydatków która ma zapewnić pracownikowi świadczenia z zakresu medycyny pracy, do ponoszenia których jest zobowiązany odrębnymi przepisami, u pracowników - w związku z zapewnieniem tych świadczeń - nie powstaje przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w konsekwencji - nie ciąży na Państwu obowiązek obliczenia, pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Informacje dodatkowe

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji i w dniu zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…), ul. (…), (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA) albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z  29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).