Interpretacja

TEMATY:

Interpretacja indywidualna z dnia 20 września 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-1.4010.307.2023.5.JF

Wnioskodawca w związku z otrzymaniem od Operatora zwrot kosztów wypłaconych odszkodowań zobowiązany będzie do rozpoznania przychodu w dniu w którym otrzyma zapłatę tych kosztów na podstawie art. 12 ust. 3e ustawy o CIT

Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

31 maja 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 30 maja 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia, czy:

przychód uzyskiwany przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy o powierzenie powinien zostać rozpoznawany w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego przewidzianego w umowie lub na wystawionej fakturze (nie rzadziej jednak niż raz w roku), zgodnie z art. 12 ust. 3a i ust. 3c ustawy o CIT,
wydatki ponoszone przez Operatora Y. w związku z wykonywaniem obowiązków operatora, które nie zostaną pokryte przychodami z usług przesyłowych świadczonych przez Operatora ((...) Umowy), a którymi Operator będzie obciążał Wnioskodawcę i udokumentuje je wystawionymi fakturami, stanowią koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy w podatku dochodowym od osób prawnych, który na podstawie art. 15 ust. 4b ustawy o CIT będzie zaliczony do roku podatkowego w którym Wnioskodawca uzyskał przychody podatkowe z tytułu powierzenia majątku za okres, w którym te koszty powstały,
wydatki poniesione przez Wnioskodawcę obejmujące:
wydatki na ubezpieczenie Majątku Y. z tytułu odpowiedzialności deliktowej i kontraktowej (...) Umowy) oraz odpowiedzialności za szkody ekologiczne,
wydatki na ustanowienie Zabezpieczenia Majątkowego,

z uwagi na fakt, że na podstawie przepisu (...) Prawa energetycznego oraz Umowy o powierzenie przekazano Operatorowi Y. do wyłącznego korzystania Majątek Y., na który składają się m.in. budynki wymienione w (...) do Umowy o powierzenie, spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązku podatkowego w podatku od przychodów z budynków zgodnie z art. 24b ustawy CIT i czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do zadeklarowania i zapłaty podatku,
wydatki Wnioskodawcy poniesione na nabycie usług najmu gruntów w szczególności od nadleśnictw C., dostarczenia energii elektrycznej, ciepła technologicznego, sprężonego powietrza oraz innych usług zakupionych w celu realizacji Umowy o powierzenie, stanowić będą koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT w momencie osiągnięcia odpowiedniego przychodu wynikającego z refakturowania tychże usług,
Wnioskodawca w związku z refakturowaniem do Operatora Y. kosztów usług najmu gruntów w szczególności od nadleśnictw C., dostarczenia energii elektrycznej, ciepła technologicznego, sprężonego powietrza oraz innych usług zakupionych w celu realizacji Umowy o powierzenie, rozpozna przychód zgodnie z art. 12 ust. 3c i art. 12 ust. 3d ustawy o CIT odpowiednio w ostatnim dniu przyjętego okresu rozliczeniowego,
koszty poniesione na wypłacenie odszkodowań stanowić będą pośrednie koszty uzyskania przychodu Wnioskodawcy, które na podstawie art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT będą zaliczone do kosztów uzyskana przychodów w dacie, na którą ujęto te wydatki w księgach rachunkowych Wnioskodawcy,
Wnioskodawca w związku z otrzymaniem od Operatora Y. zwrotu kosztów wypłaconych odszkodowań zobowiązany będzie do rozpoznania przychodu w dniu w którym otrzyma zapłatę tych kosztów na podstawie art. 12 ust. 3e ustawy o CIT.

Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 31 lipca 2023 r. (wpływ 31 lipca 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Wnioskodawcą występującym z niniejszym wnioskiem o interpretację indywidualną jest A. S.A. z siedzibą w (…). Niniejszy wniosek dotyczy skutków podatkowych ustalenia przez Prezesa (...) (dalej: „Prezesa (...)”) w formie decyzji administracyjnej z dnia (…) r. treści umowy (...) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej odcinku (...) (dalej: „Umowa”, „Umowa o powierzeniu”), której jedną stroną jest Właściciel Y., a drugą stroną jest B. S.A. Właściciel Y. jest właścicielem polskiego odcinka (...), którego dotyczy decyzja administracyjna wydana przez Prezesa (...).

Ponadto, w celu systematyzacji przedstawionego stanu faktycznego, w jego treści wyróżniono następujące punkty:

1.Podstawy prawne do wydania decyzji ustalającej treść umowy powierzającej pełnienie obowiązków (…)

2.Zasady rozliczeń pomiędzy stronami umowy.

1.Podstawy prawne do wydania przez Prezesa (...) decyzji ustalającej treść umowy powierzającej pełnienie obowiązków operatora (...)

W dniu 26 marca 2022 r. weszła w życie ustawa z dnia 24 lutego 2022 r. o zmianie ustawy – Prawo energetyczne nowelizująca przepisy prawa energetycznego (Dz. U. 2022 poz. 631; dalej: „Ustawa nowelizująca Prawo energetyczne”). W związku z nowelizacją, (...) ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (t.j. Dz. U. 2022 poz. 138 ze zm.; dalej: „Prawo energetyczne”) otrzymał następujące brzmienie: „W przypadku nieotrzymania, w terminie 8 miesięcy przed dniem wygaśnięcia dotychczasowej umowy powierzającej pełnienie obowiązków operatora (...) , o której mowa w ust. 3b, informacji o zawarciu kolejnej umowy powierzającej pełnienie obowiązków operatora (...), Prezes (...) ustala treść tej umowy w drodze decyzji. Prezes (...) wydaje decyzję, o której mowa w zdaniu pierwszym, w terminie 4 miesięcy od dnia upływu terminu, o którym mowa w zdaniu pierwszym.”. Kompetencja Prezesa (...) do wydania decyzji administracyjnej zastępującej kolejną umowę powierzającą pełnienie obowiązków operatora (...) została określona w art. 23 ust. 2 pkt 6d Prawa energetycznego. Kompetencja do ustalenia w drodze decyzji treści umowy cywilnoprawnej, zastępującej kolejną umowę między stronami stosunku cywilnoprawnego, została wprowadzona do przepisów ustawy Prawo energetyczne w wyniku nowelizacji ustawą zmieniającą z dnia 4 lipca 2019 r.

Na podstawie m.in. przepisu (...) Prawa energetycznego Prezesa (...) wydał decyzję z dnia (…) r. nr (…) (dalej: „Decyzja”), ustalającą treść kolejnej Umowy o powierzeniu pomiędzy Właścicielem Y. a Operatorem. Postanowienia Umowy zostały ustalone przez Prezesa (...) w oparciu o obowiązujące przepisy prawa, a także m.in. decyzje Prezesa (...) (w tym decyzji z dnia (...) r., znak: (...), wyznaczającej z urzędu B. S.A. na operatora (...) w formule ISO). Warunki Umowy zostały ustalone przez Prezesa (...) w drodze wydania decyzji administracyjnej m.in. na podstawie następujących aktów prawnych oraz aktów administracyjnych:

Ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (t.j. Dz.U. 2022 poz. 1385 ze zm.) wraz z przepisami wykonawczymi,
Ustawa z dnia 24 lutego 2022 r. o zmianie ustawy - Prawo energetyczne (Dz. U. 2022 poz. 631),
Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. 2022 poz. 1360 ze zm.),
Decyzja Prezesa (...) o wyznaczeniu B. S.A. z siedzibą w (…) na operatora (...)na znajdującym się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej odcinku (…).

2.Zakres decyzji Prezesa (...) – uwarunkowania prawne

Decyzja administracyjna Prezesa (...) w sposób autonomiczny kształtuje stosunek prawny między Właścicielem Y. a Operatorem i zgodnie z przepisami prawa jest wiążąca dla Właściciela Y. i Operatora. Wnioskodawca wskazuje, że kształtując treść Umowy łączącej Właściciela Y. z Operatorem, Prezesa (...) zobowiązany był do zawarcia w treści umowy następujących postanowień:

zgodnie z (…) Prawa energetycznego („Stronami postępowania w sprawie wydania decyzji, o której mowa w (…), są wyłącznie właściciel (...) oraz operator (...) albo operator (...).”), Umowa powinna określać strony, którymi są właściciel (...) oraz operator (...) albo operator (...),
zgodnie z (…) Prawa energetycznego („Do decyzji, o której mowa w (…), przepisy (…) stosuje się odpowiednio.”; „Kolejna umowa powierzająca pełnienie obowiązków operatora (...) zawierana jest na czas oznaczony, równy okresowi wyznaczenia, o którym mowa w (…), i rozpoczynający się od dnia następującego po dniu wygaśnięcia dotychczasowej umowy powierzającej pełnienie obowiązków operatora (...) , o której mowa w (…).”), Umowa powinna określać czas obowiązywania (czas oznaczony),
zgodnie z (…) Prawa energetycznego („Decyzja, o której mowa w (…), wiąże z dniem następującym po dniu wygaśnięcia dotychczasowej umowy powierzającej pełnienie obowiązków operatora (...) , o której mowa w (…).”), Umowa powinna określać moment związania stron umową (określony na dzień (…) r.),
zgodnie z art. (…) Prawa energetycznego („Decyzja, o której mowa w (…), podlega natychmiastowemu wykonaniu. Wniesienie odwołania nie wstrzymuje wykonania decyzji – przepis art. 479[52] ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 1805, z późn. zm.) nie stosuje się.”), Umowa powinna wskazywać, że podlega natychmiastowemu wykonaniu,
zgodnie z art. (…) Prawa energetycznego („Umowa, o której mowa w (…), powinna w szczególności określać: 1) obszar, na którym operator (...) lub systemu (...) , lub (...) , (…)”), Umowa powinna określać obszar, na którym operator (...) będzie wykonywał działalność gospodarczą (terytorium Rzeczypospolitej Polskiej),
zgodnie z (…) Prawa energetycznego („Umowa, o której mowa w (…), powinna w szczególności określać: 2) zasady realizacji obowiązków, o których mowa w (...), w szczególności obowiązków powierzonych do wykonywania bezpośrednio operatorowi systemu (...) , lub operatorowi (...) , lub operatorowi (…).”), Umowa powinna określać zasady realizacji obowiązków, o których mowa w (...) Prawa energetycznego,
zgodnie z (...) Prawa energetycznego, Umowa powinna określać:
majątek właściciela (...) niezbędny do pełnienia przez operatora (...) obowiązków operatora z jej wykorzystaniem, w tym wykonywania działalności gospodarczej w zakresie przesyłania (...),
zasady korzystania przez operatora (...) z majątku Właściciela Y.,
sposób ustalenia wynagrodzenia należnego właścicielowi (...) za korzystanie przez operatora (...) z majątku właściciela,
zobowiązanie do składania operatorowi (...) zabezpieczenia majątkowego, o którym mowa w (...) Prawa energetycznego i zaspokajania z tego zabezpieczenia roszczeń o zwrot kosztów, o których mowa w (...) Prawa energetycznego,
zasady realizacji obowiązków, o których mowa w (...) Prawa energetycznego, do których należy udostępnienie operatorowi, wyznaczonemu zgodnie z (...), informacji oraz dokumentów niezbędnych do realizacji zadań operatora oraz współdziałanie z operatorem (...)):

a.uzgodnienie z operatorem zasad finansowania inwestycji związanych z systemem, którego jest właścicielem;

b.finansowania inwestycji lub wyrażenia zgody na ich finansowanie przez operatora lub inny podmiot, po uzgodnieniu z Prezesem (...) projektu planu rozwoju w zakresie zaspokojenia obecnego i przyszłego zapotrzebowania na (…);

c.przyjęcia na siebie odpowiedzialności związanej z majątkiem zarządzanym przez operatora, z wyłączeniem odpowiedzialności wynikającej z realizacji zadań przez operatora;

d.udzielenia gwarancji niezbędnych do uzyskania finansowania inwestycji, z wyjątkiem tych inwestycji, w których właściciel systemu wyraził zgodę na ich finansowanie przez operatora lub inny podmiot;

zasady odpowiedzialności stron z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązań wynikających z Umowy, w tym kary umowne;
zgodnie z (...) Prawa energetycznego („Sposób ustalenia wynagrodzenia, o którym mowa w (...), określa się tak, aby wysokość tego wynagrodzenia odpowiadała kosztom działalności operatora (...) albo operatora (...), o których mowa w (...), zweryfikowanym przez Prezesa (...) w postępowaniu w sprawie zatwierdzenia (...) dla (...) przedłożonej przez tego operatora.”), Umowa powinna określać wynagrodzenie w taki sposób, aby wysokość tego wynagrodzenia odpowiadała kosztom działalności operatora (...) , zweryfikowanym przez Prezesa (...) w postępowaniu w sprawie zatwierdzenia (...) dla (...) przedłożonej przez tego operatora,
zgodnie z (...) Prawa energetycznego, Umowa powinna określać zasady współpracy Właściciela Y. i Operatora w kwestiach finansowych i składania zabezpieczeń majątkowych, zgodnie z którymi:
„Właściciel (...) jest obowiązany pokrywać koszty poniesione przez operatora (...) w związku z pełnieniem obowiązków operatora z jej wykorzystaniem, w tym wykonywaniem działalności gospodarczej w zakresie przesyłania (...), w części, w jakiej nie zostały one pokryte przychodami ze świadczonych przez tego operatora usług przesyłania (...) tą siecią.” ((...)),
„Z wynagrodzenia, o którym mowa w (...), operator (...)albo operator (...) może potrącić wartość kosztów, o których mowa w (...).” ((...)),
„Właściciel (...) jest obowiązany złożyć operatorowi (...) albo operatorowi (...) zabezpieczenie majątkowe w wysokości nie niższej niż (...) kosztów tego operatora związanych z pełnieniem obowiązków operatora z jej wykorzystaniem, w tym wykonywaniem działalności gospodarczej w zakresie przesyłania (...), pomniejszonych o koszt wynagrodzenia, o którym mowa w (...), uwzględnionych przy kalkulacji stawek opłat za świadczone przez niego usługi przesyłania (...) tą siecią, obowiązujących w danym roku kalendarzowym, w celu zaspokojenia jego roszczeń o zwrot kosztów, o których mowa w (...),
„Zabezpieczenie majątkowe, o którym mowa w (...), ustanawia się na okres (...). Właściciel (...) obowiązany jest do każdorazowego przedstawienia zabezpieczenia majątkowego na kolejny okres, nie później niż na miesiąc przed upływem terminu wygaśnięcia tego zabezpieczenia.” ((...)),
„Zabezpieczenie majątkowe, o którym mowa w (...), ustanawia się w formie depozytu pieniężnego lub gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej, w której gwarant wpisany do wykazu gwarantów, o którym mowa w art. 52 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. z 2021 r. poz. 1856), zobowiązuje się na piśmie do zapłacenia, bezwarunkowo i nieodwołalnie, na każde wezwanie operatora (...) albo operatora (...), zabezpieczonej kwoty należności wraz z odsetkami za zwłokę, jeżeli jej zapłacenie stanie się wymagalne.” (…).

3.Treść Umowy (...) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej odcinku (...) Prezesa (...) środkami administracyjnymi ukształtował stosunek cywilnoprawny między Właścicielem Y. a Operatorem. Zgodnie z Umową:

stronami Umowy są A. S.A. z siedzibą w (…) oraz Operator (…) z siedzibą w (…),
przedmiotem Umowy jest powierzenie przez Właściciela Y. Operatorowi pełnienia obowiązków operatora (...) na polskim odcinku (…) oraz przyjęcie przez Operatora do realizacji pełnienia obowiązków operatora (...),
Umowa została zawarta na czas oznaczony do dnia (...) r. i wchodzi w życie z dniem (...) r.,
terytorium, na którym nastąpi wykonanie Umowy, to terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,
w skład przekazywanego do wyłącznego korzystania Majątku Y. Operatorowi Y. wchodzi Majątek techniczny Y. oraz Pojemność akumulacyjna,
z tytułu korzystania przez Y. z Majątku Y. Właścicielowi Y. przysługuje wynagrodzenie roczne w wysokości odpowiadającej kosztom uznanym przez Prezesa (...) w wysokości zatwierdzonej w odrębnej decyzji taryfowej; Właściciel Y. nie jest przy tym stroną postępowania przy ustalaniu tychże kosztów, co oznacza, że nie ma wpływu na wysokość przysługującego mu wynagrodzenia,
Umowa określa zasady miesięcznego rozliczania kosztów, które nie zostały pokryte przychodami z usług świadczonych przez Y. przy wykorzystaniu majątku, o którym mowa w (…) Prawa energetycznego,
Operator uprawniony jest do zobowiązania Właściciela Y. do ustanowienia Zabezpieczenia Majątkowego w postaci depozytu pieniężnego wpłaconego na wskazany rachunek bankowy albo nieodwołalnej i bezwarunkowej gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej w celu zaspokojenia roszczeń Y.,
Właściciel Y. oświadcza i gwarantuje, że posiada prawo do korzystania lub jest właścicielem systemów teleinformatycznych obejmujących infrastrukturę sprzętową lub techniczną wraz z powiązanymi prawami do oprogramowania, w szczególności oprogramowaniem (...) oraz powiązaną dokumentacją, wykorzystywanych do utrzymania i eksploatacji Y., określonych w umowie i jako właściciel autorskich praw majątkowych lub uprawniony do licencji udziela licencji/sublicencji do systemów informatycznych będących jego własnością lub będących w posiadaniu prawa do korzystania z nich (opisane czynności będą realizowane w ramach wynagrodzenia, o którym mowa w (…)),
Umowa obliguje Strony do zawarcia odpowiednich umów ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej oraz ubezpieczenia Majątku Y. oraz innego rodzaju ubezpieczenia wskazane w Umowie.

Rozwijając wyżej wskazany kształt Umowy, Wnioskodawca przedstawia jej najważniejsze postanowienia:

Przepisy umowy:

§ 1 Postanowienia wstępne

2. Podstawą do ustalenia warunków Umowy są:

1) ustawa - Prawo energetyczne wraz z przepisami wykonawczymi;

2) ustawa z dnia 24 lutego 2022 r. o zmianie ustawy - Prawo energetyczne (Dz. U. z 2022 r. poz. 631), zwana dalej „ustawą zmieniającą";

3) ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks Cywilny (Dz. U. z 2022 r. poz. 1360, z późń. zm.), zwana dalej: „KC";

4) decyzja Prezesa (...) z dnia (...)r., Nr (...) o wyznaczeniu Y. operatorem (...) na Y.

§ 20 Okres obowiązywania Umowy

1. Umowa obowiązuje przez czas określony do dnia (...) r.

2. Umowa wchodzi w życie z dniem (...) r.

3. Umowa ulega automatycznemu rozwiązaniu w razie uchylenia decyzji o wyznaczeniu Y. operatorem (...) na Y. albo upływu okresu wyznaczenia Y. operatorem (...) na Y..

4. Wypowiedzenie jest dopuszczalne jedynie gdy przewidują to wprost przepisy prawa.

Wypowiedzenia dokonuje się poprzez doręczenie drugiej Stronie oświadczenia w przedmiocie rozwiązania, sporządzonego w formie pisemnej pod rygorem nieważności.

Na mocy Umowy Właściciel Y. przekazuje, do czasowego korzystania z określonego w Umowie Majątku Y. Właściciela Y. wchodzącego w (…) będący na terenie Rzeczpospolitej Polskiej.

Zgodnie z (…) Umowy, na Majątek Y. składa się:

Przepisy umowy:

Majątek Y. - majątek Właściciela Y. niezbędny do pełnienia obowiązków operatora Y., w tym wykonywania działalności gospodarczej w zakresie przesyłania (...) obejmujący:

a) Majątek techniczny Y. (…)

b) Pojemność akumulacyjną (…)

Majątek techniczny Y. - majątek służący do przesyłania (…), obejmujący w szczególności (…)

Pełna lista przekazanego Majątku technicznego Y. została zawarta w (...) do Umowy o powierzeniu. W (...) wymienione zostały również przekazane Operatorowi budynki przekazane do wyłącznego korzystania. Zgodnie z (...) do Umowy o powierzenie, w skład odcinków liniowych wchodzą budynki, których łączna wartość początkowa brutto na moment składania wniosku nie przekracza (…) zł.

Należy także podkreślić, iż w skład Majątku technicznego Y. wchodzą Systemy teleinformatyczne Y. (stanowiące wartości niematerialne i prawne) szczegółowo określone w (…) Umowy.

Przepisy umowy:

(…) Systemy teleinformatyczne Y.

1. Właściciel Y. oświadcza i gwarantuje, że posiada prawo do korzystania lub jest właścicielem systemów teleinformatycznych obejmujących infrastrukturę sprzętową lub techniczną wraz z powiązanymi prawami do oprogramowania, w szczególności oprogramowaniem (...) oraz powiązaną dokumentacją, wykorzystywanych do utrzymania i eksploatacji Y., obejmujących:

1) sterowniki (…) wraz z wbudowanym w te sterowniki oprogramowaniem;

2) system pomiarowy (…);

3) system (…).

Każdy system wymieniony w niniejszym ustępie jest określany dalej z osobna jako „System teleinformatyczny Y. ", a wszystkie łącznie jako „Systemy teleinformatyczne Y. ".

Zgodnie z zapisem Umowy, tj. (…) noszącym tytuł: „Powierzenie obowiązków operatora (...) Y. określenie zasad korzystania z Majątku Y.”, Właściciel Y. jest obowiązany powierzyć Y. pełnienie obowiązków operatora (...) na polskim odcinku (...), a Y. jest obowiązany przyjąć do realizacji pełnienie obowiązków operatora systemu przesyłowego. Właściciel Y. jest obowiązany przekazać Y. do wyłącznego korzystania Majątek Y., w tym wykonywania działalności gospodarczej w zakresie przesyłania (...), zgodnie z (…) ustawy Prawo Energetyczne. Y. jest obowiązany do prowadzenia Eksploatacji w sposób zapewniający utrzymanie Majątku Y. w należytym stanie technicznym, a także do ciągłego i niezawodnego (...), przy zachowaniu obowiązujących przepisów określających wymogi techniczne, jakościowe i ochrony środowiska oraz bezpieczeństwa i higieny pracy.

Przepisy umowy:

(…) Powierzenie obowiązków operatora (...) Y. określenie zasad korzystania z Majątku Y.

1. Właściciel Y. jest obowiązany powierzyć Y. pełnienie obowiązków operatora (...) na Y., a Y. jest obowiązany przyjąć do realizacji pełnienie obowiązków operatora (...) na Y.

2. Z dniem wejścia w życie Umowy Właściciel Y. jest obowiązany przekazać Y. do wyłącznego korzystania Majątek Y. niezbędny do pełnienia obowiązków operatora w celu wypełniania obowiązków operatora Y., w tym wykonywania działalności gospodarczej w zakresie przesyłania (...), zgodnie z (…) ustawy - Prawo energetyczne.

3. Y. jest obowiązany do prowadzenia Eksploatacji w sposób zapewniający utrzymanie Majątku Y. w należytym stanie technicznym a także do ciągłego i niezawodnego (...), przy zachowaniu obowiązujących przepisów określających wymogi techniczne, jakościowe i ochrony środowiska oraz bezpieczeństwa i higieny pracy.

4. Majątek Y. będzie wykorzystywany wyłącznie do pełnienia obowiązków operatora Y., w tym wykonywania działalności gospodarczej w zakresie przesyłania (...).

6. Z dniem wejścia w życie Umowy, na Y. przechodzą pożytki i korzyści, a także ryzyko i niebezpieczeństwo związane z korzystaniem ze składników Majątku Y..

Aby podkreślić czasowość korzystania z Majątku Właściciela Y. przez Operatora w (…) wprowadzono zapis stanowiący, iż:

Przepisy umowy:

W przypadku uchylenia decyzji o wyznaczeniu Y. operatorem (...) na Y. albo upływu okresu wyznaczenia Y. operatorem (...) na Y., Y. zwróci Właścicielowi Y. Majątek techniczny Y., w stanie niepogorszonym, z uwzględnieniem normalnego zużycia będącego następstwem korzystania z tego majątku, z uwzględnieniem dokonanych remontów, modernizacji, adaptacji, przebudowy bądź rozbudowy w trakcie obowiązywania Umowy. Zwrotowi Majątku technicznego Y., będzie towarzyszyć pełna dokumentacja eksploatacyjna, projektowa, powykonawcza.

W związku z powyższym, Operator obowiązany jest do zwrotu przedmiotu Umowy Właścicielowi Y. najpóźniej w ostatnim dniu okresu, na który została zawarta Umowa, to jest do (...) r.

Ponadto, zgodnie z (…) Umowy, Właściciel Y. jest obowiązany w szczególności do zapewnienia, aby majątek niestanowiący przedmiotu Umowy, w tym (...) , nie powodował stanu zagrożenia dla bezpieczeństwa i eksploatacji Majątku Y. oraz dla bezpieczeństwa ludzi i środowiska, a także dla realizacji przez Y. obowiązków wynikających z zawartej Umowy.

Przepisy umowy:

(…) Obowiązki Stron i zasady ich realizacji

2. W ramach realizacji Umowy Właściciel Y. jest obowiązany, w szczególności do:

7) zapewnienia, aby majątek (…) niestanowiący Y., w tym (...) , nie powodował stanu zagrożenia dla bezpieczeństwa i eksploatacji Majątku Y. oraz dla bezpieczeństwa ludzi i środowiska, a także dla realizacji przez Y. obowiązków wynikających z niniejszej Umowy.

4. Zasady rozliczeń pomiędzy stronami umowy

Zasady rozliczeń finansowych pomiędzy stronami umowy zostały określone w § 6 Umowy. Z tytułu korzystania przez Y. z Majątku Y., Właścicielowi Y. przysługuje wynagrodzenie roczne w wysokości odpowiadającej planowanym na dany rok kosztom Właściciela Y., obejmującym koszty ogólnego zarządu, koszty amortyzacji składników Majątku Y., koszty danin publicznoprawnych związanych bezpośrednio z Majątkiem Y., oraz koszty ustanowienia zabezpieczenia, o którym mowa w punktach (…), powiększonej o wartość przysługującego Właścicielowi Y. zwrotu z kapitału zaangażowanego przez niego w Majątek Y., przyjęte do kalkulacji (...) na dany rok obowiązywania Umowy.

Przepisy umowy:

(…) Zasady rozliczeń finansowych

1. Z tytułu korzystania przez Y. z Majątku Y., Właścicielowi Y. przysługuje wynagrodzenie roczne w wysokości odpowiadającej planowanym na dany rok kosztom Właściciela Y., obejmującym koszty ogólnego zarządu, koszty amortyzacji składników Majątku Y., koszty danin publicznoprawnych związanych bezpośrednio z Majątkiem Y., oraz koszty ustanowienia zabezpieczenia, o którym mowa w (…), powiększonej o wartość przysługującego Właścicielowi Y. zwrotu z kapitału zaangażowanego przez niego w Majątek Y., przyjęte do kalkulacji (...) na dany rok obowiązywania Umowy. Y. jest uprawniony do potrącenia swojej wierzytelności w zakresie zwrotu kosztów, o których mowa w (...), z wierzytelnościami Właściciela Y.

Oświadczenie Y. o potrąceniu wywoła skutek w postaci umorzenia wzajemnych wierzytelności do wysokości wierzytelności niższej.

Wynagrodzenie to płatne jest w miesięcznych ratach odpowiadających 1/12 wynagrodzenia rocznego. Faktury będą wystawiane po zakończeniu miesiąca kalendarzowego, w przypadku należności, o których mowa w ustępach 1 i 11, w ciągu 7 dni po zakończeniu miesiąca kalendarzowego, a w przypadku należności, o których mowa w (...), zgodnie z termiami wskazanymi w tych ustępach. Do kwot Właściciela Y. lub Y. zostanie doliczony podatek od towarów i usług według przepisów i stawek obowiązujących w dacie wystawienia faktury.

Koszty, o których mowa w (...) Umowy o powierzenie, powinny być ustalane w sposób ekonomicznie uzasadniony. Wynagrodzenie Wnioskującego nie obejmuje jednak planowanych na dany rok kosztów niezwiązanych z Majątkiem Y., w tym również kosztów ogólnego zarządu w zakresie niezwiązanym z Majątkiem Y..

Natomiast, zgodnie z (...) Umowy, w przypadku należności dotyczących pokrywania kosztów Operatora, które nie znalazły pokrycia w przychodach z usług przesyłowych świadczonych przez Operatora przy wykorzystaniu powierzonego Majątku Y., zgodnie z terminami wskazanymi w tych ustępach w terminie do (…) dnia miesiąca za miesiąc poprzedzający, Operator Y. wystawi fakturę zaliczkową na poczet rozliczenia, o którym mowa w (...) Umowy. Do kwot należności zostanie doliczony podatek od towarów i usług według stawek obowiązujących w dacie wystawienia faktury.

Dodatkowo, zgodnie z (...) Umowy, do czasu zakończenia prac służących rozgraniczeniu i odseparowaniu składników Majątku Y. od składników majątku Właściciela Y. niewchodzącego w skład Majątku Y., obejmującego okres do oddania do eksploatacji (...), Właściciel Y. ponosi koszty energii elektrycznej, ciepła technologicznego i sprężonego powietrza (o ile występują) dostarczanych do składników Majątku Y.. Koszty tę będą refakturowane na Y. według zużycia.

§ 10 ust. 4 Umowy stanowi ponadto, że Y. będzie zobowiązany do dostarczania Właścicielowi Y. (...) niezbędnego do zapewnienia, aby składniki majątku Właściciela Y. nie powodowały zagrożenia dla bezpieczeństwa i eksploatacji Majątku technicznego Y., a także dla realizacji przez Y. obowiązków wynikających z ustalonej przez Prezesa (...) Umowy.

Ponadto, zgodnie (...) Umowy, koszty ponoszone przez Właściciela Y. z tytułu realizacji umów, na podstawie których Właściciel Y. korzysta z nieruchomości, oraz umów dotyczących odszkodowań są refakturowane na Y.. W toku realizacji Umowy o powierzenie, może zaistnieć potrzeba zawarcia również innych umów, których koszty zostaną refakturowane na Operatora Y..

Przepisy umowy:

§ 6 Zasady rozliczeń finansowych

1. Z tytułu korzystania przez Y. z Majątku Y., Właścicielowi Y. przysługuje wynagrodzenie roczne w wysokości odpowiadającej planowanym na dany rok kosztom Właściciela Y., obejmującym koszty ogólnego zarządu, koszty amortyzacji składników Majątku Y., koszty danin publicznoprawnych związanych bezpośrednio z Majątkiem Y., oraz koszty ustanowienia zabezpieczenia, o którym mowa w (...), powiększonej o wartość przysługującego Właścicielowi Y. zwrotu z kapitału zaangażowanego przez niego w Majątek Y., przyjęte do kalkulacji (...) na dany rok obowiązywania Umowy. Y. jest uprawniony do potrącenia swojej wierzytelności w zakresie zwrotu kosztów, o których mowa w (...), z wierzytelnościami Właściciela Y..

Oświadczenie Y. o potrąceniu wywoła skutek w postaci umorzenia wzajemnych wierzytelności do wysokości wierzytelności niższej.

2. W planowanych do poniesienia przez Właściciela Y. kosztach, o których mowa w ust. 1, uwzględnia się koszty związane z Majątkiem Y., ustalone w sposób ekonomicznie uzasadniony, z zachowaniem należytej staranności zmierzającej do ochrony interesów odbiorców. Wynagrodzenie Właściciela Y. nie obejmuje planowanych na dany rok kosztów niezwiązanych z Majątkiem Y., w tym również kosztów ogólnego zarządu w zakresie niezwiązanym z Majątkiem Y. .

8. Właścicielowi Y. - zgodnie z (…) - przysługuje wynagrodzenie w wysokości uwzględnionej przez Prezesa (...) w zatwierdzonej Taryfie.

11. W przypadku braku wejścia w życie (...) na dany rok w terminie do dnia 1 stycznia danego roku, o ile co innego nie będzie wynikało z przepisów prawa lub decyzji administracyjnej wydanej przez Prezesa (...), w okresie pomiędzy zakończeniem okresu, na jaki dotychczasowa Taryfa została zatwierdzona przez Prezesa (...), a dniem wejścia w życie nowej (...), Właścicielowi Y. przysługuje wynagrodzenie za korzystanie przez Y. z Majątku Y. w wysokości wynikającej z poziomu wynagrodzenia Właściciela Y. za korzystanie przez Y. z Majątku Y. przyjętego w dotychczasowej Taryfie.

13. Wynagrodzenie Właściciela Y. z tytułu korzystania przez Y. z Majątku Y. jest płatne w miesięcznych ratach odpowiadających (…) wynagrodzenia rocznego.

14. W przypadku gdy, w związku z wykonywaniem obowiązków operatora na Majątku Y., Y. poniesie koszty, które nie zostały pokryte przychodami z usług przesyłowych świadczonych przez Y. przy wykorzystaniu Majątku Y., Y., w terminie do (…) dnia miesiąca, wystawi fakturę zaliczkową na poczet rozliczenia, o którym mowa w (…).

15. Wysokość faktury zaliczkowej, o której mowa w (…), jest obliczana zgodnie ze wzorem: (…)

W przypadku, gdy wartość (…) skalkulowana zgodnie z powyższym wzorem przyjmie wartość mniejszą niż zero, faktura zaliczkowa nie zostanie wystawiona.

16. Y. nie później niż do końca (...) kolejnego roku obowiązywania Umowy, dokona rozliczenia kosztów poniesionych przez Y. w związku z pełnieniem obowiązków operatora z wykorzystaniem Majątku Y., w tym wykonywaniem działalności gospodarczej w zakresie przesyłania (...), w części, w jakiej nie zostały one pokryte przychodami ze świadczonych przez Y. usług przesyłania (...) z wykorzystaniem Majątku Y., w poprzednim roku obowiązywania Umowy. Wysokość faktury rozliczeniowej, jest obliczana zgodnie ze wzorem: (…)

17. Do faktury rozliczeniowej zostanie dołączony wyciąg z ewidencji Y. .

19. Zapłata należności, o których mowa w niniejszym paragrafie, nastąpi na podstawie faktury wystawionej odpowiednio przez Właściciela Y. lub Y. . Faktury będą wystawiane po zakończeniu miesiąca kalendarzowego, w przypadku należności, o których mowa w (…), w (…) dni po zakończeniu miesiąca kalendarzowego, a w przypadku należności, o których mowa w (…), zgodnie z terminami wskazanymi w tych ustępach. Do kwot Właściciela Y. lub Y. zostanie doliczony podatek od towarów i usług według przepisów i stawek obowiązujących w dacie wystawienia faktury.

§ 9 Eksploatacja Majątku technicznego Y.

8. Wykaz nieruchomości, na których posadowiony jest Majątek techniczny Y., wraz ze wskazaniem tytułów prawnych do tych nieruchomości oraz wykazem umów, na podstawie których Właściciel Y. korzysta z tych nieruchomości zostanie przekazany przez Właściciela Y. do Y. najpóźniej w dniu wejścia w życie Umowy. Właściciel Y. jest obowiązany do współdziałania z Y. w sprawach dotyczących nieruchomości, na których posadowiony jest Majątek techniczny Y., użytkowanych bez tytułu prawnego (w tym współdziałania w zakresie uregulowania tytułu prawnego do nieruchomości).

20. Koszty ponoszone przez Właściciela Y. z tytułu realizacji umów, na podstawie których Właściciel Y. korzysta z nieruchomości, wskazanych w wykazie, o którym mowa w ust. 8, oraz umów dotyczących odszkodowań (...) są refakturowane na Y..

§ 10 Rozgraniczenie Majątku Y. oraz majątku (...) niestanowiącego Y.

3. Do czasu zakończenia prac służących rozgraniczeniu i odseparowaniu składników Majątku Y. od składników majątku (...) niestanowiącego Y., obejmującego okres do oddania do eksploatacji (...), o których mowa w (…), Właściciel Y. ponosi koszty energii elektrycznej, ciepła technologicznego i sprężonego powietrza (o ile występują) dostarczanych do składników Majątku Y.. Koszty tę będą refakturowane na Y. według zużycia. Y. zamontuje na własny koszt niezbędne (…) celem wyliczenia kosztów; Właściciel Y. udzieli niezbędnego wsparcia, aby umożliwić rozliczanie według zużycia (w szczególności dopełni ewentualnych formalności u dostawcy energii elektrycznej lub udzieli Y. w tym zakresie niezbędnych upoważnień). Na żądanie Y. Właściciel Y. przekaże dokumentację źródłową pozwalającą na weryfikację stanu rozliczeń. Y. jest obowiązany do poinformowania Właściciela Y. o dacie oddania do eksploatacji (...) , o których mowa w (…), w terminie 7 dni roboczych od zaistnienia tego zdarzenia.

4. Y. dostarcza Właścicielowi Y. (…) niezbędne do zapewnienia aby składniki majątku (...) niestanowiącego Y. nie powodowały zagrożenia dla bezpieczeństwa i eksploatacji Majątku technicznego Y., a także dla realizacji przez Y. obowiązków wynikających z niniejszej Umowy. Właściciel Y. przekazuje Y. informacje o ilości (...) niezbędnego do zrealizowania czynności, o których mowa w zdaniu poprzednim, w danym miesiącu kalendarzowym, nie później niż do (…) tego miesiąca. Koszty (...) będą ponoszone przez Y. i refakturowane na Właściciela Y. według zużycia.

Zabezpieczenie majątkowe

Niezależnie od powyższego, Właściciel Y. ustanawia na rzecz Operatora Y. zabezpieczenie majątkowe, na zasadach określonych w Prawie energetycznym oraz Umowie o powierzenie (…) Umowy).

Zabezpieczenie przybiera postać:

depozytu pieniężnego wpłaconego na wskazany rachunek bankowy albo
nieodwołalnej i bezwarunkowej gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej.

Operator może skorzystać z Zabezpieczenia Majątkowego w przypadku, gdy Y. opóźnia się z zapłatą faktury wystawionej przez Operatora na podstawie (…) od terminu płatności. Jeżeli po tym terminie Y. dokona płatności wynikającej z faktury, Operator zaliczy płatność na poczet uzupełnienia Zabezpieczenia Majątkowego. Ustanowienie Zabezpieczenia Finansowego jest warunkiem sine qua non skutecznego zawarcia umowy o powierzeniu. Zgodnie z zapisami umowy Y. składa Operatorowi Zabezpieczenie Majątkowe, na kolejny okres, na (…) przed upływem okresu ważności obowiązującego Zabezpieczenia Majątkowego. Zabezpieczenie Majątkowe w formie depozytu pieniężnego uznaje się za przedłożone w momencie uznania rachunku bankowego Y.. Sama wypłata Zabezpieczenia Majątkowego na konto depozytowe obciąża ekonomicznie rachunek finansowy Właściciela Y..

Pierwsze Zabezpieczenie Majątkowe, o którym mowa w (…) Umowy o powierzenie, obejmowało (…) roku. Natomiast skorzystanie z depozytu pieniężnego stwarza obowiązek uzupełnienia zabezpieczenia poprzez uzupełnienie depozytu lub ustanowienie gwarancji bankowej bądź ubezpieczeniowej. Uzupełnienie powinno nastąpić w ciągu (…) roboczych od momentu otrzymania odpowiedniego wezwania przez Właściciela. Kolejne zabezpieczenia majątkowe będą ustanawiane na podstawie (…) Umowy o powierzenie.

Przepisy umowy:

(…) Zasady rozliczeń finansowych

23. W celu zaspokojenia roszczeń Y. z tytułu poniesienia kosztów, o których mowa w (…), Właściciel Y. ustanawia na rzecz Y. zabezpieczenie majątkowe, o którym mowa w (…) uPe na zasadach określonych w uPe oraz Umowie (dalej: „Zabezpieczenie Majątkowe”).

24. Zabezpieczenie Majątkowe Właściciel Y. może ustanowić w formie:

1) depozytu pieniężnego wpłaconego na rachunek bankowy, wskazany w (...), zwracanego po upływie okresu na jaki Zabezpieczenie Majątkowe zostało ustanowione, wraz z odsetkami bankowymi w wysokości ustalonej dla tego rachunku w okresie utrzymywania depozytu, po pomniejszeniu o koszty prowadzenia rachunku oraz koszty przelewu bankowego, w przypadku, jeżeli depozyt wraz z odsetkami bankowymi nie służy zaspokojeniu roszczeń Y.,

2) nieodwołalnej i bezwarunkowej gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej, która została zaakceptowana przez Y., płatnej na pierwsze żądanie Y., wystawionej przez osobę wpisaną do wykazu gwarantów, o którym mowa w art. 52 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. - Prawo celne (Dz. U. z 2021 r. poz. 1856).

25. W przypadku skorzystania z zabezpieczenia majątkowego przez Y., Właściciel Y. obowiązany jest uzupełnić Zabezpieczenie Majątkowe, poprzez uzupełnienie depozytu pieniężnego lub przedłożenie gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej, spełniających kryteria określone w uPe oraz Umowie, na okres pozostały do upływu okresu ważności wykorzystanego Zabezpieczenia Majątkowego, w terminie (...) roboczych od otrzymania pisma Y. wzywającego do uzupełnienia Zabezpieczenia Majątkowego. Zabezpieczenie Majątkowe w formie depozytu pieniężnego uznaje się za uzupełnione w momencie uznania rachunku bankowego Y., wskazanego w (...) .

Obowiązek zawarcia odpowiednich umów ubezpieczenia

Umowa obliguje do zawarcia odpowiednich umów ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej oraz ubezpieczenia majątku Y., określając przy tym zakres zdarzeń, które ubezpieczenie powinno obejmować. Ponadto każda ze stron Umowy powinna zawrzeć dodatkowe umowy ubezpieczenia obejmujące odpowiedzialność cywilną z tytułu szkód ekologicznych z sumą gwarancyjną nie niższą niż (…) zł na każde z tych zdarzeń oddzielnie, a także, w razie możliwości, zawarcie dodatkowych umów ubezpieczeń wskazanych w (…).

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

W odpowiedzi na pytanie nr 1 zawarte w wezwaniu, tj. „Proszę wskazać o jakich konkretnie wydatkach na ubezpieczenie Majątku Y. z tytułu odpowiedzialności deliktowej i kontraktowej (…) Umowy) oraz dotyczących odpowiedzialności za szkody ekologiczne jest mowa w pytaniu nr 3 wniosku, z jakiego tytułu oraz na rzecz kogo i w jakich przypadkach są ponoszone?”, Spółka wskazała, że:

wydatki opisane w pytaniu numer 3 związane są z opłacaniem składek wynikających z umów ubezpieczenia, przy czym w (…) roku Spółka zawarła „Umowę ubezpieczenia majątku (...) S.A. oraz innych ryzyk” obejmującą następujące linie ubezpieczeniowe:
(…)

W odpowiedzi na pytanie nr 2 zawarte w wezwaniu, tj. „Proszę opisać jakie są uregulowania umowne w zakresie wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę na nabycie usług najmu gruntów w szczególności od nadleśnictwa C., o których mowa w pytaniach nr 5 i nr 6, na jakich zasadach są rozliczane?”, Spółka wskazała, że:

podstawą refakturowania kwot jest (…) Umowy, zgodnie z którym koszty ponoszone przez Właściciela Y. z tytułu realizacji umów na podstawie których Właściciel Y. korzysta z nieruchomości najętych w szczególności od nadleśnictw C., są refakturowane na Operatora Y.,
umowy najmu, na podstawie których Spółka korzysta z nieruchomości, na których posadowiony został Majątek Y. przewidują m.in., że:
umowy zostały zawarte na czas nieokreślony,
Spółka płaci czynsz na rzecz C. na podstawie otrzymanych faktur,
czynsze najmu wynikające z umów rozliczane są (fakturowane) w okresach trwających minimalnie miesiąc, a maksymalnie rok,
czynsze co do zasady płatne są w terminie (…) od daty otrzymania przez Spółkę odpowiedniej faktury wystawionej przez C.,
stawki czynszów podlegają waloryzacji, przy czym w zależności od konkretnej umowy, wskaźniki waloryzacyjne opierają się np. na wskaźniku wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych ogłoszonych przez Prezesa (…) za poszczególne miesiące, bądź na podstawie aktualnej ceny drewna tartacznego iglastego ogłaszanej przez Prezesa (…),
czynsz powiększony zostaje o podatek od towarów i usług według stawki podstawowej.

W odpowiedzi na pytanie nr 3 zawarte w wezwaniu, tj. „Wskazanie na rzecz kogo są poniesione/ponoszone wypłacane przez Państwa odszkodowania o których mowa w pytaniu nr 7 i nr 8 złożonego wniosku, z jakiego one są tytułu i czego dotyczą?”, Spółka wskazała, że:

(…)

W odpowiedzi na pytanie nr 4 zawarte w wezwaniu, tj. „Na podstawie jakiego dokumentu koszty ww. odszkodowań o których mowa w pytaniu nr 7 i nr 8 są przenoszone na Operatora Y., który dokonuje ich zwrotu?”, Spółka wskazała, że:

odszkodowania, o których mowa w pytaniu nr 7 i pytaniu nr 8 przenoszone są na Operatora Y. na podstawie:
(…) Umowy,
odpowiednich not obciążeniowych.

W odpowiedzi na pytanie nr 5 zawarte w wezwaniu, tj. „Na jakiej podstawie dokonywany jest zwrot odszkodowań od Operatora Y. (proszę m.in. wskazać jakie są zasady zwrotu, z jakich dokumentów oraz na jakiej podstawie wynika ww. zwrot)?”, Spółka wskazała, że:

podstawą zapłaty przez Operatora Y. kwot odszkodowań jest (…) Umowy,
jak wskazano powyżej, Spółka posiada zawarte porozumienia w sprawie wypłaty odszkodowań; porozumienia wskazują, że kwoty odszkodowań uiszczane są przez Spółkę na podstawie not księgowych wystawionych Spółce przez odpowiedni podmiot i płatne są przez Spółkę co do zasady w terminie (…) dni od dnia doręczenia noty Spółce, zgodnie z treścią zawartych porozumień, wysokość odszkodowania stanowi różnica między naliczanym corocznie przez właściwy urząd gminy podatkiem leśnym (sposób opodatkowania gruntu Właściciela przed posadowieniem na gruncie Majątku Y. ) a podatkiem od nieruchomości, naliczanym jak od „gruntów pozostałych” (sposób opodatkowania gruntu Właściciela po posadowieniu na gruncie Majątku Y.),
kosztami wypłaconych przez Spółkę odszkodowań obciążany jest następnie na podstawie odpowiednich not obciążeniowych Operator Y., wystawianych zgodnie z (…) Umowy.

Pytania

1.Czy przychód uzyskiwany przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy o powierzenie powinien zostać rozpoznawany w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego przewidzianego w umowie lub na wystawionej fakturze (nie rzadziej jednak niż raz w roku), zgodnie z art. 12 ust. 3a i ust. 3c ustawy o CIT?

2.Czy wydatki ponoszone przez Operatora Y. w związku z wykonywaniem obowiązków operatora, które nie zostaną pokryte przychodami z usług przesyłowych świadczonych przez Operatora (…) Umowy), a którymi Operator będzie obciążał Wnioskodawcę i udokumentuje je wystawionymi fakturami, stanowią koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy w podatku dochodowym od osób prawnych, który na podstawie art. 15 ust. 4b ustawy o CIT będzie zaliczony do roku podatkowego w którym Wnioskodawca uzyskał przychody podatkowe z tytułu powierzenia majątku za okres, w którym te koszty powstały?

3.Czy wydatki poniesione przez Wnioskodawcę obejmujące:

wydatki na ubezpieczenie Majątku Y. z tytułu odpowiedzialności deliktowej i kontraktowej ((…) Umowy) oraz odpowiedzialności za szkody ekologiczne,
wydatki na ustanowienie Zabezpieczenia Majątkowego,

4.Czy z uwagi na fakt, że na podstawie przepisu (…) Prawa energetycznego oraz Umowy o powierzenie przekazano Operatorowi Y. do wyłącznego korzystania Majątek Y., na który składają się m.in. budynki wymienione w (…) do Umowy o powierzenie, spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązku podatkowego w podatku od przychodów z budynków zgodnie z art. 24b ustawy CIT i czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do zadeklarowania i zapłaty podatku?

5.Czy wydatki Wnioskodawcy poniesione na nabycie usług najmu gruntów w szczególności od nadleśnictw C., dostarczenia energii elektrycznej, ciepła technologicznego, sprężonego powietrza oraz innych usług zakupionych w celu realizacji Umowy o powierzenie, stanowić będą koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT w momencie osiągnięcia odpowiedniego przychodu wynikającego z refakturowania tychże usług?

6.Czy Wnioskodawca w związku z refakturowaniem do Operatora Y. kosztów usług najmu gruntów w szczególności od nadleśnictw C., dostarczenia energii elektrycznej, ciepła technologicznego, sprężonego powietrza oraz innych usług zakupionych w celu realizacji Umowy o powierzenie, rozpozna przychód zgodnie z art. 12 ust. 3c i art. 12 ust. 3d ustawy o CIT odpowiednio w ostatnim dniu przyjętego okresu rozliczeniowego?

7.Czy koszty poniesione na wypłacenie odszkodowań stanowić będą pośrednie koszty uzyskania przychodu Wnioskodawcy, które na podstawie art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT będą zaliczone do kosztów uzyskana przychodów w dacie, na którą ujęto te wydatki w księgach rachunkowych Wnioskodawcy?

8.Czy Wnioskodawca w związku z otrzymaniem od Operatora Y. zwrotu kosztów wypłaconych odszkodowań zobowiązany będzie do rozpoznania przychodu w dniu w którym otrzyma zapłatę tych kosztów na podstawie art. 12 ust. 3e ustawy o CIT?

Państwa stanowisko w sprawie

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

W ocenie Wnioskodawcy, przychód uzyskiwany przez Spółkę na podstawie Umowy o powierzenie powinien zostać rozpoznawany w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego przewidzianego w umowie lub na wystawionej fakturze (nie rzadziej jednak niż raz w roku), zgodnie z art. 12 ust. 3a i ust. 3c ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”).

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

W ocenie Wnioskodawcy, wydatki ponoszone przez Y. w związku z wykonywaniem obowiązków operatora, które nie zostaną pokryte przychodami z usług przesyłowych świadczonych przez Operatora (…) Umowy), a którymi Operator obciąży Wnioskodawcę i udokumentuje je wystawionymi fakturami, stanowią koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy w podatku dochodowym od osób prawnych, który na podstawie art. 15 ust. 4b ustawy o CIT będzie zaliczony do roku podatkowego w którym Wnioskodawca uzyskał przychody podatkowe z tytułu powierzenia majątku za okres, w którym te koszty powstały.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3

W ocenie Wnioskodawcy, wydatki poniesione przez niego obejmujące:

wydatki na ubezpieczenie Majątku Y. z tytułu odpowiedzialności deliktowej i kontraktowej (…) Umowy) oraz odpowiedzialności z za szkody ekologiczne,
wydatki na ustanowienie Zabezpieczenia Majątkowego, stanowić będą pośrednie koszty uzyskania przychodu Wnioskodawcy, które na podstawie art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT będą zaliczone do kosztów uzyskana przychodów w dacie, na którą ujęto te wydatki w księgach rachunkowych Wnioskodawcy.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4

W ocenie Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, że na podstawie Umowy o powierzenie przekazano Operatorowi Y. do wyłącznego korzystania Majątek Y., na który składają się m.in. budynki wymienione w (...) do Umowy o powierzenie, spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązku podatkowego w podatku od przychodów budynków zgodnie z art. 24b ustawy CIT, a z uwagi na fakt, iż podstawa opodatkowania będzie wynosiła (…), Wnioskodawca nie będzie zobowiązany do zadeklarowania i zapłaty podatku od przychodu z budynków.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5

W ocenie Wnioskodawcy, wydatki poniesione na nabycie usług najmu gruntów w szczególności od nadleśnictw C., dostarczenia energii elektrycznej, ciepła technologicznego, sprężonego powietrza oraz innych usług zakupionych w celu realizacji Umowy o powierzenie, stanowić będą koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT w momencie osiągnięcia odpowiedniego przychodu od Operatora Y. wynikającego z refakturowania tychże usług.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 6

W ocenie Wnioskodawcy, w związku z obciążeniem Operatora Y. kosztami usług najmu gruntów w szczególności od nadleśnictw C., dostarczenia energii elektrycznej, ciepła technologicznego, sprężonego powietrza oraz innych usług zakupionych w celu realizacji Umowy o powierzenie, rozpozna przychód zgodnie z art. 12 ust. 3c i art. 12 ust. 3d ustawy o CIT odpowiednio w ostatnim dniu przyjętego okresu rozliczeniowego.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 7

W ocenie Wnioskodawcy, koszty poniesione na wypłacenie odszkodowań stanowić będą pośrednie koszty uzyskania przychodu Wnioskodawcy, które na podstawie art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, będą zaliczone do kosztów uzyskana przychodów w dacie, na którą ujęto te wydatki w księgach rachunkowych Wnioskodawcy na podstawie noty obciążeniowej lub innego dokumentu księgowego, który stanowi podstawę wypłacenia odszkodowania.

Stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 8

W ocenie Wnioskodawcy, w związku z otrzymaniem od Operatora Y. zwrotu kosztów wypłaconych odszkodowań, zobowiązany będzie do rozpoznania przychodu w dniu, w którym otrzyma zapłatę tych kosztów na podstawie art. 12 ust. 3e ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1

Dla oceny momentu rozpoznania przychodu uzyskiwanego zgodnie z § 6 Umowy o powierzeniu, w ocenie Wnioskodawcy konieczne jest ustalenie charakteru prawnego Umowy o powierzeniu.

Ponieważ przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wprowadzają odrębnego sposobu ustalania momentu rozpoznania przychodu dla Umowy o powierzenie (która sama w sobie jest umową nazwaną stypizowaną przepisami ustawy Prawo energetyczne), zasadne będzie porównanie essentialia negotii Umowy powierzenia z essentialia negotii umów o bardziej powszechnym charakterze regulowanych przepisami Kodeksu cywilnego - umowy o świadczenie usług, do których stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu, umowy dzierżawy oraz umowy najmu.

W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z (...)Prawa energetycznego, do essentialia negotii Umowy o powierzenie należy powierzenie obowiązków Operatora systemu przesyłowego, wynikających z (…) Prawa energetycznego Operatorowi (...) oraz na podstawie (...) Prawa energetycznego, określenie m.in. majątku właściciela (...) niezbędnego do pełnienia przez operatora (...) obowiązków operatora, zasad korzystania przez operatora (...)z majątku Właściciela Y. oraz sposobu ustalenia wynagrodzenia należnego właścicielowi (...)za korzystanie przez operatora (...)z majątku właściciela.

Essentialia negotii Umowy o powierzenie wskazują zatem, że za podobne stosunki prawne można uznać umowę najmu lub albo umowę dzierżawy. Co do zasady, podobieństwo między umową najmu lub dzierżawy do umowy innego typu (nazwanej lub nienazwanej), określane jest bowiem na podstawie elementów przedmiotowo istotnych porównywanych umów. W pierwszej kolejności konieczne jest zatem wskazanie istotnych cech umowy najmu oraz umowy dzierżawy.

Do warunków sine qua non zawarcia umowy najmu, zgodnie z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego, należy zobowiązanie wynajmującego do oddania rzeczy do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony oraz zobowiązanie najemcy do zapłaty czynszu. Powyższe zostało potwierdzone np. w Komentarzu do art. 659 Kodeksu cywilnego pod redakcją J. Ciszewskiego: „Najem jest umową nazwaną, której celem jest uregulowanie zasad dotyczących czasowego korzystania z cudzej rzeczy (art. 659–692). Wynajmujący oddaje rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony. Najem jest umową zobowiązującą, konsensualną, wzajemną i odpłatną (art. 487 § 2). Stronami umowy najmu są wynajmujący oraz najemca, a istotnymi postanowieniami umownymi jest ustalenie przedmiotu najmu oraz wysokości czynszu.” - P. Nazaruk [w:] Kodeks cywilny. Komentarz aktualizowany, red. J. Ciszewski, LEX/el. 2022, art. 659.

W przypadku dzierżawy elementami przedmiotowo istotnymi, zgodnie z art. 693 § 1 Kodeksu cywilnego, są zobowiązanie wydzierżawiającego do oddania rzeczy do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony oraz zobowiązanie dzierżawcy do zapłaty czynszu. W przytoczonym wcześniej komentarzu, umowa dzierżawy jest opisana w sposób następujący: „Dzierżawa jest umową wzajemną, w której wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz lub prawo (art. 709) do używania i pobierania pożytków, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Dzierżawa jako umowa konsensualna urzeczywistnia się już przez zgodne oświadczenia woli stron. Z tego względu, dzierżawa wywiera skutki prawne bez względu na to, czy dzierżawcy wydano przedmiot dzierżawy. Umowa dzierżawy może dotyczyć zarówno rzeczy ruchomych, jak i nieruchomości. Rzeczy i prawa stanowiące przedmiot umowy dzierżawy powinny umożliwić dzierżawcy korzystanie z nich oraz wytwarzanie i pobieranie pożytków (naturalnych lub cywilnych). Przedmiotem dzierżawy może być również prawo, którego wykonywanie przynosi pożytki. Z praw dających pożytki wymienia się: prawo polowania, łowienia, prawo do patentu, wzoru użytkowego, papiery wartościowe. Wydzierżawiający nie musi być właścicielem rzeczy oddanej w dzierżawę i nie musi mu przysługiwać wobec niej jakieś prawo. Wystarcza, że jest jej posiadaczem.” - P. Nazaruk [w:] Kodeks cywilny. Komentarz aktualizowany, red. J. Ciszewski, LEX/el. 2022, art. 693. Celem wskazanych umów jest zatem uregulowanie zasad dotyczących czasowego korzystania z cudzej rzeczy. Podkreślenia wymaga fakt, iż essentialia negotii wskazanych umów przewidują czasowe udostępnienie określonego majątku (rzeczy) za odpowiednim wynagrodzeniem. Natomiast w orzecznictwie oraz interpretacjach indywidualnych można odnaleźć wskazówki co do właściwości przesądzających o tym, czy określona umowa (nazwana bądź nienazwana), może zostać uznana za umowę podobną do umowy najmu lub umowy dzierżawy. I tak, w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 lutego 2020 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.507.2019.1.MZA za prawidłowe uznano stanowisko, zgodnie z którym za cechę przesądzającą o braku podobieństwa umowy użyczenia do umowy najmu (dzierżawy) powinno uznawać się brak odpłatności za użyczenie budynku. Podobnie uznano w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 września 2019 r. nr 0111-KDIB2-3.4010.185.2019.2.KK.

Z kolei w interpretacji indywidualnej z dnia 23 czerwca 2020 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.177.2020.1.AW Krajowej Informacji Skarbowej wskazał, że cechą wspólną umowy użyczenia oraz umowy leasingu, jako umów podobnych do umowy najmu, jest ich przedmiot, czyli korzystanie z rzeczy lub praw.

W interpretacji indywidualnej nr 0111-KDIB2-1.4010.430.2019.1.PB z dnia 19 listopada 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ocenił natomiast podobieństwo umowy o korzystanie z domu studenckiego do umowy najmu. We wskazanej interpretacji indywidualnej za cechy podobne między umową o korzystanie z miejsca w domu studenckim a umową najmu uznano fakt, iż część budynku (określone miejsce w domu studenckim) jest odpłatnie udostępniane określonym osobom. Essentialia negotii w niniejszym przypadku jest udostępnienie do używania pokoju w domu studenckim oraz zapłata umówionego czynszu.

Natomiast w wyroku z dnia 11 sierpnia 2020 r. sygn. I SA/Po 315/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że cechą przesądzającą o podobieństwie umowy o udostępnienie domków letniskowych jest udostępnienie domku do korzystania oraz konieczność uiszczenia odpowiedniej opłaty przez biorącego domek do używania.

Jak wynika zatem z przedstawionych interpretacji oraz wyroku, akcentowanymi cechami świadczącymi o podobieństwie (lub jego braku) różnego rodzaju umów do umowy najmu lub dzierżawy jest udostępnienie określonej rzeczy do korzystania oraz uiszczenia odpowiedniej opłaty za korzystanie.

Natomiast w (…) Umowy o powierzeniu postanowiono, że z dniem wejścia w życie Umowy Właściciel Y. jest obowiązany przekazać Y. do wyłącznego korzystania Majątek Y. niezbędny do pełnienia obowiązków operatora w celu wypełniania obowiązków operatora Y., w tym wykonywania działalności gospodarczej w zakresie przesyłania (...), zgodnie z (…) ustawy - Prawo energetyczne.

Dodatkowo, zgodnie z (...) Umowy o powierzenie, z tytułu korzystania przez Y. z Majątku Y., Właścicielowi Y. przysługuje wynagrodzenie roczne w wysokości odpowiadającej planowanym na dany rok kosztom Właściciela Y., obejmującym koszty ogólnego zarządu, koszty amortyzacji składników Majątku Y., koszty danin publicznoprawnych związanych bezpośrednio z Majątkiem Y., oraz koszty ustanowienia zabezpieczenia, o którym mowa w (...), powiększonej o wartość przysługującego Właścicielowi Y. zwrotu z kapitału zaangażowanego przez niego w Majątek Y., przyjęte do kalkulacji (...) na dany rok obowiązywania Umowy.

Y. jest uprawniony do potrącenia swojej wierzytelności w zakresie zwrotu kosztów, o których mowa w (...), z wierzytelnościami Właściciela Y. Oświadczenie Y. o potrąceniu wywoła skutek w postaci umorzenia wzajemnych wierzytelności do wysokości wierzytelności niższej. Dodatkowo, w § 6 ust. 2 Umowy o powierzenie Prezesa (...) ustalił, że wynagrodzenie Właściciela Y. nie obejmuje planowanych na dany rok kosztów niezwiązanych z Majątkiem Y., w tym również kosztów ogólnego zarządu w zakresie niezwiązanym z Majątkiem Y.

Z tego względu należy uznać, że charakter prawny Umowy o powierzenie zbliżony jest zarówno do umowy dzierżawy (najmu lub innej umowy o podobnym charakterze), jako że przedmiotem obu umów jest odpłatne oddanie do użytkowania określonej rzeczy. W konsekwencji, do określenia daty powstania przychodu z Umowy o powierzeniu stosować należy art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie bowiem z powołanym przepisem, jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Przepis ten stosowany jest do przychodów z umowy dzierżawy i najmu. Ponadto wskazać należy, że Umowa o powierzeniu rozliczana jest w stosunku rocznym, w ratach płatnych miesięcznie. Wobec powyższego, w ocenie Wnioskodawcy, moment powstania przychodu powinien być ustalany na podstawie art. 12 ust. 3c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Jak wskazuje się w piśmiennictwie, aby wydatek mógł być zakwalifikowany jako koszt uzyskania przychodu, powinien odznaczać się następującymi cechami:

1)wydatek musi być definitywnie dokonany;

2)wydatek musi mieć na celu uzyskanie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów;

3)wydatek powinien mieć związek z działalnością gospodarczą podatnika;

4)wydatek powinien być właściwie udokumentowany.

Stwierdzić należy, że wydatki określone w (...) 6-17 Umowy o powierzeniu, przy zaistnieniu określonych dalej warunków, spełniają wyżej wymienione cechy.

Wydatki te będą bowiem ponoszone definitywnie, bowiem nastąpi realne uszczuplenie zasobów finansowych należących do Wnioskodawcy i nie będą one podlegały zwrotowi. Zaznaczyć przy tym należy, że w tym miejscu Wnioskodawca odnosi się jedynie do wydatków, które nie zostaną następnie skorygowane.

Wydatek będzie również związany z działalnością gospodarczą Wnioskującego, jako że konieczność ich ponoszenia wynika z treści Umowy o powierzenie, ukształtowanej w drodze władztwa administracyjnego Prezesa (...).

Ponadto, wydatek będzie udokumentowany treścią Umowy o powierzeniu, fakturami VAT oraz rozliczeniami przedstawionymi przez Operatora Y. .

Uznać również należy, że wydatek będzie miał na celu zachowanie lub zabezpieczenie źródła dochodów, bowiem wyżej określony obowiązek dokonania wydatków określonych w (...) Umowy o powierzenie wynika wprost z treści Umowy o powierzenie, której treść została odgórnie ustalona w drodze decyzji administracyjnej Prezesa (...). Brak realizacji tychże płatności skutkować będzie natomiast odpowiedzialnością wynikającą z (...) Umowy o powierzenie, zgodnie z którym niewykonanie lub nienależyte wykonanie powyższego zobowiązania skutkować będzie poniesieniem odpowiedzialności za szkodę rzeczywistą poniesioną przez Operatora Y. . W przypadku braku wykonania zobowiązania z winy umyślnej, odpowiedzialność obejmować będzie również utracone korzyści.

Wskazać przy tym należy, że w obrocie gospodarczym istnieją wydatki ponoszone przez podatników CIT, które są ustalane odgórnie w drodze władztwa administracyjnego, zaliczane co do zasady do kosztów uzyskania przychodu. Przykładem takiego wydatku są opłaty za użytkowanie wieczyste, których wysokość ustalana jest na podstawie przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz. U. 2021 poz. 1899 ze zm.) na podstawie art. 72 i aktualizowane na podstawie art. 77 powołanej ustawy. Na potwierdzenie powyższego można wskazać treść tezy Wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 marca 2016 r. sygn. I SA/Wr 1907/15, gdzie stwierdzono, że: „Ustalona przez sąd opłata roczna z tytułu użytkowania wieczystego staje się wymagalna w części przewyższającej opłaty dotychczasowe po uprawomocnieniu się wyroku. Część przewyższająca opłaty dotychczasowe stanowi koszt pośredni, który podatnik ma prawo potrącić w dacie jego poniesienia, tj. w dniu, w którym wydatek został ujęty w ewidencji księgowej na podstawie otrzymanego wyroku sądowego.”

Skoro opłata roczna, kształtowana w ramach imperium administracyjnego właściwego organu może stanowić koszt uzyskania przychodu, to tym bardziej takim kosztem powinny być rozliczenia wskazane w (...) Umowy, jako że Wnioskodawca nie tylko nie miał wpływu na ustalenie wysokości tego wydatku, ale przede wszystkim nie miał wpływu na wprowadzenie do Umowy omawianego postanowienia umownego. Z tego względu, w ocenie Wnioskującej, wydatek ten powinien zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu.

Uznać również należy, że wyżej opisane wydatki stanowić będą koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami. Dotyczą one bowiem bezpośrednio funkcjonowania udostępnionego Majątku Y., który został powierzony Operatorowi Y. w celu wykonywania obowiązków operatora. Natomiast jak wynika z (…) Umowy o powierzenie, Wnioskodawca jest zobowiązany do zapewnienia, aby powierzony Majątek Y. nie powodował stanu zagrożenia dla bezpieczeństwa i eksploatacji oraz nie stwarzał zagrożenia dla bezpieczeństwa ludzi i środowiska, co wiąże się z ponoszeniem określonych kosztów związanych z funkcjonowaniem Majątku Y.. W związku z powyższym, wydatki będą potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody. Natomiast w związku z faktem, iż faktura rozliczeniowa wystawiana będzie do końca (...) kolejnego roku obowiązywania Umowy o powierzenie na podstawie (...) Umowy o powierzenie, koszty uzyskania przychodu zostaną potrącone w tym samym roku, w którym został osiągnięty przychód udokumentowany wyżej opisaną fakturą rozliczeniową.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 3

Wnioskodawca na podstawie Umowy o powierzenie zobowiązany będzie do ponoszenia wydatków związanych z zawiązaniem umowy ubezpieczenia obejmującego odpowiedzialność cywilną z tytułu prowadzenia działalności i posiadanego mienia (odpowiedzialność cywilna), obejmującego odpowiedzialność cywilną za szkody rzeczowe, osobowe wyrządzone z tytułu czynów niedozwolonych (odpowiedzialność deliktowa), zbiegu roszczeń w związku z realizacją przedmiotu Umowy o powierzenie, szkody z tytułu niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania (odpowiedzialność cywilna kontraktowa), odpowiedzialność za szkody wyrządzone w wyniku rażącego niedbalstwa ubezpieczającego i ubezpieczonego oraz za szkody ekologiczne, ubezpieczenia majątku od zdarzeń losowych ((...) Umowy o powierzenie), oraz wydatków na ustanowienie zabezpieczenia majątkowego ((...) Umowy o powierzenie). Poniesienie wyżej wymienionych wydatków jest konieczne dla prawidłowego wykonania Umowy o powierzenie, której treść została ustalona przez Prezesa (...) na podstawie Decyzji nr (…). Natomiast niewykonanie lub nienależyte wykonanie powyższych zobowiązań, zgodnie z (...)Umowy o powierzenie, skutkować będzie poniesieniem odpowiedzialności za szkodę rzeczywistą poniesioną przez Operatora Y. W przypadku braku wykonania zobowiązania z winy umyślnej, odpowiedzialność obejmować będzie również utracone korzyści.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. W orzecznictwie i judykaturze wskazuje się, że aby określony wydatek mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodów, musi spełniać następujące wymogi:

1.został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),

2.jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

3.pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

4.poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,

5.został właściwie udokumentowany,

6.nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

W ocenie Wnioskodawcy, wszystkie wymienione wydatki, jako wydatki obowiązkowe w ramach Umowy o powierzenie, stanowić będą koszty uzyskania przychodu. Wszystkie wymienione wydatki będą pokryte z zasobów majątkowych Wnioskodawcy, będą definitywne, będą pozostawały w związku z prowadzoną działalnością Wnioskodawcy, zostaną odpowiednio udokumentowane oraz nie znajdują się w grupie wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto Wnioskujący niżej wyjaśnia cel ponoszonych wydatków.

W pierwszej kolejności należy stwierdzić, że wydatki ponoszone na ubezpieczenie niewątpliwie będą służyły zabezpieczeniu przychodów Wnioskującego. Wnioskodawca, jako podmiot udostępniający majątek Y., powinien zapewnić bezpieczeństwo obsługi i otoczenia po spełnieniu wymagań ochrony środowiska. Polisa ubezpieczeniowa zapewnia możliwość uzyskania wypłaty kwoty odszkodowania potrzebnej m.in. na przeprowadzenie działań zapobiegających rozprzestrzeniania się ewentualnego skarżenia, badań oceniających skalę zniszczeń, likwidację szkód czy przywrócenie środowiska do stanu sprzed zaistnienia szkody, pokrycie kosztów postępowań prawnych związanych ze szkodą oraz zapłatę ewentualnych kar administracyjnych. Ewentualna mitygacja szkód poprzez zawarcie odpowiednich umów ubezpieczenia, w ocenie Wnioskodawcy, stanowi racjonalne działanie mające na celu zabezpieczenie źródła przychodów poprzez niwelowanie potencjalnych strat wynikających z potencjalnej szkody ekologicznej. Powyższe potwierdza Interpretacja Indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 grudnia 2015 r. nr IBPB-1-3/4510-704/15/JKT, gdzie organ stwierdził, że wydatki na gwarancje ubezpieczeniowe dla przedsiębiorstwa budowlanego mogą stanowić pośredni koszt uzyskania przychodu.

Natomiast w Wyroku z dnia 27 listopada 2019 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oceniając wydatek na ubezpieczenie stwierdził, że wydatki na ubezpieczenie mogą stanowić koszt uzyskania przychodu z uwagi na fakt, iż zmierzają one do zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu.

Podobnie stwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w Interpretacji Indywidualnej z dnia 4 grudnia 2019 r. nr 0111-KDIB1-1.4010.511.2019.1.BS, gdzie oceniano zasadność zaliczenia wydatków na ubezpieczenie spółki komunalnej obsługującej systemy wodno-ściekowe. Jak wynika natomiast z interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 4 grudnia 2017 r., nr 0111-KDIB1-2.4010.372.2017.1.AK:

Z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e updop wynika jednoznacznie, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach (np. na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów), tylko jego „ujęcie jako kosztu”, tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt przy zachowaniu zasad rachunkowości: współmierności przychodów i kosztów (art. 6 uor), istotności (art. 8 ust. 1 uor) i ostrożności (art. 7 uor). Dzień, na który ujęto koszt w księgach, to dzień, w którym w księgach pojawił się koszt na koncie kosztowym.”

Uznać zatem należy, że wydatki ponoszone na zawarcie opisanych umów ubezpieczeń należy ująć w kosztach uzyskania przychodów w taki sam sposób, jaki przyjęto dla celów bilansowych, co wynika z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, zgodnie z którym koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia, przy czym jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą, w zw. z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, zgodnie z którym za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Odnosząc się natomiast do wydatków ponoszonych na ustanowienie zabezpieczenia majątkowego wykonania Umowy o powierzenie, to należy zaznaczyć, że jest ono konieczne w świetle przepisów (...) Prawa energetycznego, przy czym postanowienia umowne dotyczące zabezpieczenia zostały odgórnie ukształtowane przez Prezesa (...) w drodze Decyzji. Podkreślić należy, że aktualnie obowiązujące zabezpieczenie, zgodnie z powołanymi przepisami, zostało ustanowione w (…) roku i obejmuje swoim zakresem okres od dnia (…) r., jako że zgodnie z (...) Prawa energetycznego, zabezpieczenie ustanawiane jest na okres (…). Kolejne zabezpieczenia majątkowe będą ustanawiane na podstawie (…) Umowy o powierzenie.

W praktyce orzeczniczej organów podatkowych uznaje się, że wydatki związane z ustanowieniem zabezpieczeń, jako instrumenty zapewniające prawidłowe wykonanie umów, mogą stanowić koszty uzyskania przychodu. Tak stwierdził np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w Interpretacji Indywidualnej z dnia 13 listopada 2020 r. nr 0114-KDIP2-1.4010.331.2020.1.OK, gdzie wskazano, iż wydatki na polisy gwarancyjne mogą stanowić pośredni koszt uzyskania przychodu. Tak również stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w Interpretacji Indywidualnej z dnia 5 marca 2012 r. nr BPBI/2/423-1428/11/BG. Natomiast z uwagi na fakt, iż Zabezpieczenie Majątkowe obejmowało okres (...) w (…) roku, to koszty zabezpieczenia ustanowionego na podstawie (...) Prawa energetycznego, zgodnie z art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT, stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Reasumując, wydatki ponoszone na umowy ubezpieczenia obejmującego odpowiedzialność cywilną z tytułu szkód ekologicznych oraz wydatki na ustanowienie zabezpieczenia majątkowego, w ocenie Wnioskującego, stanowić będą pośrednie koszty uzyskania przychodu. Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 4d Ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. W takim stanie rzeczy stwierdzić należy, że wyżej wymienione koszty potrącalne będą w dacie ich poniesienia. Natomiast za dzień poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4e. Ustawy o CIT, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 4

Zgodnie z art. 24b ust. 1 Ustawy o CIT, podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:

1)stanowi własność albo współwłasność podatnika,

2)został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,

3)jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

- zwany dalej "podatkiem od przychodów z budynków", wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc. Ponadto, zgodnie z ust. 3 powołanego przepisu, przychód stanowi ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji - wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji.

Z powołanych przepisów wynika zatem, że opodatkowanie przychodów z budynków na podstawie art. 24b ustawy o CIT możliwe jest w przypadku kumulatywnego spełnienia czterech przesłanek:

podatnik musi być właścicielem budynku lub budynków,
budynek lub budynki muszą zostać wprowadzone do ewidencji środków trwałych podatnika,
budynek lub budynki zostały oddane w całości lub części na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze,
budynek lub budynki są położone na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

W takim stanie rzeczy należy rozważyć, czy spełnione zostały przesłanki wskazane w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT.

Budynek w rozumieniu art. 24b Ustawy o CIT

Zgodnie z art. 24b ust. 1 ustawy o CIT pierwszą z przesłanek opodatkowania przychodów z budynków jest fakt, że podatnik jest właścicielem budynku lub budynków. Wobec braku definicji legalnej budynku na gruncie ustawy o CIT, należy dokonać analizy wskazującej, czym jest budynek, o którym mowa w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT.

W wyroku z dnia 11 kwietnia 2014 roku sygn. II FSK 1077/12 Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego prymat wiedzie wykładnia językowa, mając przy tym na uwadze, że wykładnia systemowa lub funkcjonalna nie powinna być całkowicie ignorowana. Naczelny Sąd Administracyjny w Uchwale 5 sędziów NSA z dnia 29 listopada 1999 r. sygn. FPK 3/99 wskazał następujące zasady interpretacji tekstu prawnego:

„należy najpierw ustalić, czy dany wyraz (zwrot) budzący wątpliwości interpretatora nie ma definicji legalnej w akcie prawnym, w którym się znajduje, chyba że w tekście danej ustawy jest wyraźne odesłanie do innej ustawy;
w razie braku definicji legalnej należy podjąć działania mające na celu ustalenie, czy budzący wątpliwości zwrot ma swoje znaczenie powszechnie ustalone w języku prawniczym (języku literatury prawniczej i języku orzecznictwa sądowego) danej gałęzi prawa;
w następnej kolejności należy odwołać się do języka powszechnego, czyli skorzystać najlepiej z kilku słowników polskiego języka ogólnego;
dopiero po wyczerpaniu reguł językowych może nastąpić stosowanie pozajęzykowych dyrektyw interpretacyjnych (np. wykładni systemowej i celowościowej prawa podatkowego), nakazujących wybrać - spośród dopuszczalnych na gruncie reguł znaczeniowych danego języka etnicznego znaczeń tekstu prawnego - takie znaczenie zespołu przepisów, przy którym odtworzone na jego podstawie normy miałyby najsilniejsze znaczenie aksjologiczne w przyjmowanym systemie wartości.”

Z powyższego wynika, że na gruncie prawa podatkowego pierwszeństwo w stosowaniu ma wykładnia językowa. Pojęcia zawarte w treści określonego aktu prawnego (w tym wypadku ustawy o CIT) powinny być zatem interpretowane zgodnie z ich językowym znaczeniem. Jednakże należy wskazać, że sądy administracyjne oraz organy podatkowe nie wypracowały jednolitego sposobu interpretowania terminu „budynek”, bowiem odwołują się zarówno do jego językowego znaczenia, ale także interpretują go przy użyciu wykładni systemowej wewnętrznej oraz zewnętrznej.

Jak zostało wyżej wskazane, część organów podatkowych oraz sądów administracyjnych przyjmuje koncepcję, zgodnie z którą pojęcie budynku powinno być interpretowane zgodnie z regułami wykładni językowej. Przykładowo, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 marca 2021 r. sygn. I SA/Gl 284/21 stwierdzono, że: „Z założenia podatek przewidziany w omawianym przepisie dotyczy tylko i wyłącznie tych budynków, które zostały oddane do używania innym podmiotom (w całości lub w części). Przepis art. 24b ust. 1 u.p.d.o.p., co wynika z jego wykładni literalnej, dotyczy przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który jest własnością (bądź współwłasnością) podatnika i został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze.”.

Podobnie uznał Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 21 lipca 2021 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.168.2021.1.PB, w której uznał za prawidłowe stanowisko, zgodnie z którym budynek nie posiada definicji legalnej na gruncie Ustawy o CIT, wobec czego należy przypisać im powszechnie przyjmowane znaczenie, zgodnie z zasadami wykładni językowej.

Istnieje również pogląd, wedle którego właściwe znaczenie pojęcia „budynek” powinno być ustalone przy pomocy reguł wykładni systemowej. W interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 grudnia 2018 r. nr 0111-KDIB1- 2.4010.414.2018.1.DP, ustalając zakres wspomnianego pojęcia, odwołano się do przepisów Rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz.U. 1999 nr 112 poz. 1316 ze zm.; dalej: „Rozporządzenie PKOB”):

„Przepisy ustawy o CIT nie definiują pojęcia „budynek”. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że "ustawa nie wprowadza przy tym żadnych definicji czy zasad, wedle których miałoby następować zakwalifikowanie środków trwałych do grupy budynków. Przyjąć więc należy, że zgodnie z aktualną praktyką przez budynek należy rozumieć zadaszony obiekt budowlany wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywany dla potrzeb stałych, przystosowany do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów (zob. rozporządzenie Rady Ministrów z 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (dalej: „PKOB”))” (zob. A. Bogucki, Zmiany w podatkach dochodowych, LEX).”

W treści punktu 2 („Pojęcia podstawowe”) (…) do Rozporządzenia (...) zdefiniowano „budynek” w następujący sposób:

„Budynki to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych. Przystosowane są do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów. (...)

Budynki obejmują również samodzielne podziemne obiekty budowlane przystosowane do ochrony ludzi, zwierząt lub przedmiotów (np. podziemne: schrony, szpitale, centra handlowe oraz warsztaty i garaże).

Budynki dzielą się na mieszkalne i niemieszkalne.

Budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem. (...)”

We wspomnianej wyżej interpretacji nr 0111-KDIB1-2.4010.414.2018.1.DP, Dyrektor KIS powołał się także na przepisy Ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t.j. Dz.U. 2021 poz. 2351 ze zm.; dalej: „Prawo budowlane”), jak również do Ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. 2023 poz. 70 ze zm.; dalej: „u.p.o.l.”).

Biorąc pod uwagę powyższe, niezależnie od wybranego sposobu wykładni pojęcia „budynek”, należy dojść do wniosku, że wymienione w stanie faktycznym budynki będą budynkami w rozumieniu art. 24b Ustawy o CIT. Wskazać bowiem należy, że przedmiotowe budynki spełniają warunki uznania za budynek w rozumieniu art. 24b Ustawy o CIT, zarówno przy odwołaniu się do językowego znaczenia słowa budynek, jak i do definicji legalnych zawartych w ustawie Prawo budowlane, w u.p.o.l. jak również w Rozporządzeniu PKOB. Wymienione definicje odwołują się bowiem do technicznych warunków uznania określonego obiektu za budynek oraz do jego ewentualnego przeznaczenia. Do cech technicznych przesądzających o uznaniu obiektu za budynek należą:

istnienie fundamentu,
istnienie ścian,
istnienie dachu.

Natomiast cechą użytkową budowli w rozumieniu Rozporządzenia PKOB, oprócz cechy technicznej zadaszenia, jest wykorzystywanie obiektów dla potrzeb stałych oraz przystosowanie do np. przebywania ludzi oraz przechowywania przedmiotów.

Z uwagi na fakt, iż każdy z obiektów wymienionych w stanie faktycznym posiada fundamenty, ściany oraz dach, a także jest przeznaczony do wykorzystywania dla potrzeb stałych oraz przystosowane do przebywania ludzi lub przechowywania przedmiotów, uznać należy, że będą one budynkami w rozumieniu art. 24b Ustawy o CIT. Przesłanka własności budynku zostaje zatem spełniona.

Środek trwały

Kolejną z przesłanek opodatkowania przychodów z budynków jest wprowadzenie budynku stanowiącego własność podatnika do ewidencji środków trwałych. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, podatnik zobowiązany jest do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych. Powołany przepis stanowi zatem normatywną podstawę obowiązku prowadzenia ewidencji środków trwałych, zapewniającej możliwość obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych. Natomiast art. 16a ust. 1 ustawy o CIT przewiduje, że za środki trwałe uznaje się podlegające amortyzacji, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1)budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2)maszyny, urządzenia i środki transportu,

3)inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Wspomnieć należy, że Rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 3 października 2016 r. w sprawie klasyfikacji środków trwałych, wprowadza następujący podział klasyfikacji środków trwałych:

0. Grunty,

1. Budynki i lokale oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego i spółdzielcze własnościowe

prawo do lokalu mieszkalnego,

2. Obiekty inżynierii lądowej i wodnej,

3. Kotły i maszyny energetyczne,

4. Maszyny, urządzenia i aparaty ogólnego zastosowania,

5. Maszyny, urządzenia i aparaty specjalistyczne,

6. Urządzenia techniczne,

7. Środki transportu,

8. Narzędzia, przyrządy, ruchomości i wyposażenie, gdzie indziej nieklasyfikowane,

9. Inwentarz żywy.

Natomiast zgodnie z Załącznikiem do wspomnianego Rozporządzenia obejmującego Schemat klasyfikacji środków trwałych, Grupa 1 - Budynki i lokale oraz spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego i spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego - dzieli się na podgrupę "Budynki niemieszkalne", która obejmuje m.in budynki przemysłowe (podgrupa 101) oraz zbiorniki, silosy i budynki magazynowe (podgrupa 104).

Budynki wymienione w stanie faktycznym wchodzące w skład majątku powierzonego na podstawie Umowy o powierzenie stanowią własność Właściciela Y., zostały wytworzone we własnym zakresie, były zdatne i kompletne do użytku w dniu przyjęcia ich do używania, ich czas używania przewidywany jest na okres dłuższy niż rok i były wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ze względu na powyższe, przedmiotowe budynki zostały wpisane do ewidencji środków trwałych Właściciela Y.. Budynki (…) sklasyfikowano jako budynki przemysłowe, natomiast zbiorniki kondensatu sklasyfikowano jako zbiorniki, silosy i budynki magazynowe.

Przesłanka wprowadzenia budynku do ewidencji środków trwałych została zatem spełniona.

Podobieństwo umowy o powierzenie do umowy najmu lub dzierżawy

Ostatnią z przesłanek opodatkowania przychodów uzyskiwanych z budynków, która wymaga rozważenia, jest oddanie budynków w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze. Konieczne jest zatem przeanalizowanie, czy Umowa o powierzeniu jest umową podobną w rozumieniu art. 24b ust. 1 pkt 2 Ustawy o CIT.

Orzecznictwo oraz akty administracyjne wydawane przez organy Krajowej Administracji Skarbowej wskazują na przesłanki, na podstawie których można ocenić, czy określona umowa jest umową podobną w rozumieniu art. 24b ust. 1 pkt 3 Ustawy o CIT. Natomiast jak już było wskazywane w uzasadnieniu do pytania nr 1, Umowa o powierzenie wykazuje podobieństwo do umowy dzierżawy, najmu lub innej umowy podobnej.

Na podstawie Umowy o powierzeniu Właściciel Y. oddaje bowiem Operatorowi do wyłącznego korzystania majątek techniczny Y. obejmujący m.in. budynki wskazane w (...) do przedmiotowej Umowy, natomiast Operator ze wskazanego tytułu wypłaca wynagrodzenie na rzecz Właściciela Y.. Do elementów przedmiotowo istotnych Umowy o powierzeniu należy więc zaliczyć czasowe oddanie do używania określonego majątku przez Właściciela Y. na rzecz Operatora oraz obowiązek zapłaty wynagrodzenia przez Operatora na rzecz Właściciela Y. Te same elementy są eksponowane w orzecznictwie oraz aktach organów krajowej administracji skarbowej przy identyfikacji podobieństwa między umowami najmu lub dzierżawy z umowami innego typu. W konsekwencji należy uznać, że stosunek prawny łączący Właściciela Y. oraz Operatora swoim charakterem jest zbliżony do umowy dzierżawy (mniej do umowy najmu). Uznać zatem należy, że przesłanka oddania w całości lub części na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy o podobnym charakterze budynku zostaje spełniona.

W konsekwencji, należy uznać, że przesłanki opodatkowania przychodów z nieruchomości zawartych w art. 24b ust. 1 Ustawy o CIT zostały spełnione, jako że przekazane na podstawie Umowy o powierzenie budynki stanowią własność Wnioskodawcy, figurują w ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy, zostały oddane w całości do używania na podstawie umowy o podobnym charakterze do umowy dzierżawy oraz położone są na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Co do zasady uznać zatem należy, że udostępnienie budynków na podstawie Umowy o powierzenie może skutkować powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od przychodów z budynków, zgodnie z treścią art. 24b ustawy CIT.

Przychód oraz podstawa opodatkowania w podatku od przychodów z budynków

Zgodnie z art. 24b ust. 3 Ustawy o CIT, przychód stanowi ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji - wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji.

Jak wskazano w stanie faktycznym, łączna wartość początkowa brutto budynków wpisanych przez Właściciela Y. do ewidencji środków trwałych wynosi (...) zł. Kwota ta, zgodnie z art. 24b ust. 3 Ustawy o CIT, stanowi przychód w podatku od przychodu z budynków.

Natomiast zgodnie z art. 24b ust. 9 Ustawy o CIT, podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów, o których mowa w ust. 1, z poszczególnych budynków, pomniejszona o kwotę 10.000.000 zł. W związku z powyższym, w niniejszym stanie faktycznym podstawą opodatkowania będą przychody Właściciela Y. w wysokości (...)zł ustalone na podstawie wartości początkowej brutto budynków udostępnionych na podstawie Umowy o powierzeniu, pomniejszone o kwotę 10.000.000 zł. Powyższe stanowisko wsparte jest wypowiedziami doktryny:

„(…) podstawę opodatkowania stanowi suma podstaw opodatkowania z poszczególnych budynków (czyli suma wartości początkowych poszczególnych budynków) pomniejszona o kwotę 10 000 000 zł. Zatem nawet jeśli wartość początkowa żadnego z budynków będących własnością danego podatnika nie przekracza tej wartości, ale suma tych wartości początkowych ją przewyższa, u podatnika tego powstanie podstawa opodatkowana dodatkowym podatkiem majątkowym od budynków. Podstawy opodatkowania nie ustala się w przypadku, gdy ustalony na pierwszy dzień każdego miesiąca, łączny udział oddanej do używania powierzchni użytkowej budynku nie przekracza 5% całkowitej powierzchni użytkowej tego budynku.” – W. Dmoch, Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz., Wyd. 10, Warszawa 2022.

Podobnie wypowiada się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 9 października 2020 r. sygn. III SA/Wa 177/20.

Ponieważ w niniejszym stanie faktycznym różnica między podstawą opodatkowania a kwotą wskazaną w art. 24b ust. 9 Ustawy o CIT daje wartość ujemną, to stwierdzić należy, że podstawa opodatkowania wynosi 0 zł.

Biorąc pod uwagę powyższe, stwierdzić należy, że co do zasady przekazanie w ramach Umowy o powierzenie Operatorowi Y. do wyłącznego korzystania wyżej wymienionych budynków co do zasady może spowodować powstanie obowiązku podatkowego w podatku od przychodu z budynków, o którym mowa w art. 24b ust. 1 ustawy o CIT. Jednakże, z uwagi na fakt, iż podstawa opodatkowania będzie wynosiła (…), Właściciel Y. nie będzie zobowiązany do zadeklarowania oraz zapłaty podatku od przychodu z budynków.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 5

Zgodnie z (...) Umowy o powierzenie, koszty ponoszone przez Właściciela Y. z tytułu realizacji umów, na podstawie których Właściciel Y. korzysta z nieruchomości najętych w szczególności od nadleśnictw C., wskazanych w wykazie, o którym mowa w (...)oraz umów dotyczących odszkodowań, wskazanych w (…), są refakturowane na Y. Natomiast (...) wskazuje, że Wykaz nieruchomości, na których posadowiony jest Majątek techniczny Y., wraz ze wskazywaniem tytułów prawnych do tych nieruchomości oraz wykazem umów, na podstawie których Właściciel Y. korzysta z tych nieruchomości zostanie przekazany przez Właściciela Y. do Y. najpóźniej w dniu wejścia w życie Umowy. Właściciel Y. jest obowiązany do współdziałania z Y. w sprawach dotyczących nieruchomości, na których posadowiony jest Majątek techniczny Y., użytkowanych bez tytułu prawnego (w tym współdziałania w zakresie uregulowania tytułu prawnego do nieruchomości).

Dodatkowo, zgodnie z (...) Umowy o powierzenie, do czasu zakończenia prac służących rozgraniczeniu i odseparowaniu składników Majątku Y. od składników majątku Właściciela Y. niewchodzącego w skład Majątku Y., obejmującego okres do oddania do eksploatacji (...), Właściciel Y. ponosi koszty energii elektrycznej, ciepła technologicznego i sprężonego powietrza (o ile występują) dostarczanych do składników Majątku Y. Koszty tę będą refakturowane na Y. według zużycia.

Właściciel Y. będzie zatem w swojej działalności dokonywał różnego rodzaju refaktur, związanych np. z najmem oraz mediami. Właściciel zaznacza przy tym, że w toku realizacji Umowy o powierzenie, może zaistnieć potrzeba zawarcia również innych umów, których koszty zostaną refakturowane na Operatora Y. .

Jak zostało wskazane w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 sierpnia 2018 r. nr 0114-KDIP2-2.4010.257.2018.1.SO:

„Refakturowanie polega na zafakturowaniu odsprzedaży usług bez doliczania jakiejkolwiek marży. Celem refakturowania jest przeniesienie kosztów przez podmiot refakturujący, na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał, mimo że podmiot refakturujący fizycznie danej usługi nie świadczy. Refakturowanie usług nastąpić może pod tymi jednak warunkami, że strony łączy umowa określająca sprzedaż o charakterze zasadniczym, zaś refakturowanie jest jedynie sprzedażą uboczną służącą realizacji zawartej umowy, odbiorca faktury jest równocześnie odbiorcą refakturowanych usług oraz pomiędzy odbiorcą a wystawcą refaktury istnieje umowa, z której wynika, że taka usługa jest przedmiotem świadczenia i odrębnego fakturowania. Przyjęty sposób rozliczeń powinien wynikać z zawartej umowy. (...)

Aby wydatki wykazane na refakturze mogły w całości stanowić koszty uzyskania przychodów prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, muszą spełniać przesłanki wynikające z ogólnej definicji kosztów podatkowych sformułowanej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.”

Natomiast z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Jak wskazuje się w piśmiennictwie, aby wydatek mógł być zakwalifikowany jako koszt uzyskania przychodu, powinien odznaczać się następującymi cechami:

1)wydatek musi być definitywnie dokonany;

2)wydatek musi mieć na celu uzyskanie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów;

3)wydatek powinien mieć związek z działalnością gospodarczą podatnika;

4)wydatek powinien być właściwie udokumentowany.

W katalogu wydatków, które nie mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodu, zawartym w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT, nie zostały wskazane wydatki związane z najmem lub mediami, które następnie zostaną refakturowane na kontrahenta.

Ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki są również wprost związane z jego działalnością gospodarczą, jako że Umowa o powierzenie przewiduje konieczność przekazania Operatorowi Y. odpowiednich pomieszczeń, a także obowiązek dostarczenia przez Wnioskodawcę do Operatora Y. odpowiednich mediów.

Poniesione przez Wnioskodawcę wydatki służyć będą również osiągnięciu przychodów, jako że w związku z dokonaną refakturą Wnioskodawca osiągnie przychód podatkowy. Istotne jest przy tym, że na refakturowane koszty na moment składania niniejszego wniosku, Wnioskodawca nie nakłada dodatkowej marży, jednakże w przyszłości może wystąpić sytuacja, w której marża wystąpi na podstawie dodatkowych ustaleń stron Umowy o powierzenie.

Przedmiotowy wydatek zostanie również poniesiony w sposób definitywny, jako że nie zostanie on w żaden sposób zwrócony Wnioskodawcy.

Wskazać przy tym należy, że zgodnie z art. 15 ust. 4 Ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c. Na bezpośredni związek refaktur z przychodami wskazuje np. treść interpretacji indywidualnej z dnia 5 grudnia 2016 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr 1462-IPPB3.4510.950.2016.1.AG, w której stwierdzono, że:

„W świetle powyżej powołanych przepisów należy uznać, że koszty wynikające z otrzymanych przez podatnika faktur, które następnie podlegają w części lub w całości refakturowaniu stanowią bezpośrednie koszty uzyskania przychodów, ponieważ koszt poniesiony w celu refakturowania usługi wiąże się bezpośrednio z przychodem z tytułu refaktury, wywołując skutek podatkowy w postaci uzyskania przychodu w momencie wystawienia refaktury.”

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, z tytułu wystawienia refaktury Wnioskodawca poniesie bezpośredni koszt uzyskania przychodu w momencie osiągnięcia przychodu, tj. zgodnie z art. 12 ust. 3c i art. 12 ust. 3d ustawy o CIT, tj. w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 6

Zgodnie z art. 12 ust. 3a Ustawy o CIT, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności. Wskazać przy tym należy, że art. 12 ust. 3 Ustawy o CIT odnosi się do przychodów związanych z działalnością gospodarczą (Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.). Przychody osiągnięte z obciążenia Operatora Y. kosztami usług niewątpliwie związane będą z prowadzoną działalnością gospodarczą, jako że służą one realizacji Umowy o powierzenie.

W niniejszym stanie faktycznym Właściciel Y., na podstawie (...) Umowy o powierzenie będzie refakturował koszty ponoszone z tytułu realizacji umów, na podstawie których Właściciel Y. korzysta z nieruchomości najętych w szczególności od nadleśnictw C. oraz na podstawie (...) Umowy o powierzenie, będzie obciążał Operatora Y. kosztami energii elektrycznej, ciepła technologicznego i sprężonego powietrza.

W treści interpretacji indywidualnej z dnia 23 czerwca 2016 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie nr IPPB6/4510-254/16-2/AZ wskazano natomiast moment, w jakim powinny zostać rozpoznane przychody należne z tytułu dokonywanych refaktur:

„W przedmiotowej sprawie zgodnie z treścią zawartych umów najmu faktury za media takie jak energia elektryczna i gaz wystawiane są przez wynajmującego w okresach miesięcznych, natomiast za media typu woda i ścieki, energia cieplna i pozostałe faktury są wystawiane miesięcznie lub kwartalnie, według uznania wynajmującego i płatne przez najemców w terminie 7 dni od daty wystawienia tych faktur. Faktycznie faktury za energię wystawiane są co miesiąc, natomiast faktury za pozostałe media wobec bardzo niskiego miesięcznego zużycia wystawiane są co kwartał. Zatem jeżeli Wnioskodawca ma miesięczny okres rozliczeniowy dla czynszu podstawowego i opłat na poczet opłaty dodatkowej, a faktury za energię otrzymuje co miesiąc, natomiast za pozostałe media co kwartał, to powinien przychody z tytułu czynszu podstawowego, opłat na poczet opłaty dodatkowej oraz z tytułu refaktury za energię wykazywać w ostatnim dniu przyjętego przez strony okresu rozliczeniowego (na koniec każdego miesiąca za które są należne), a pozostałe media ostatniego dnia kwartału.” Podobne stanowisko zostało zawarte w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 2 marca 2023 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.817.2022.2.DP, w której potwierdzono stanowisko podatnika, zgodnie z którym „przychód z tytułu refaktury powinien być rozpoznany w ostatnim dniu przyjętego między Spółką a Dostawcą okresu rozliczeniowego”.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, przychód należny z tytułu obciążenia Operatora Y. kosztami usług najmu nieruchomości, dostarczania energii elektrycznej, ciepła technologicznego i sprężonego powietrza oraz innych usług niezbędnych do prawidłowego wykonania Umowy o powierzenie, powinien zatem zostać rozpoznany w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego, zgodnie z treścią odpowiednio art. 12 ust. 3c ustawy o CIT oraz art. 12 ust. 3d ustawy o CIT.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 7

Na podstawie powołanego postanowienia Umowy o powierzenie, Właściciel Y. rozliczać zatem będzie z Operatorem Y. koszty wynikające z wypłacanych odszkodowań. Ponieważ odszkodowania co do zasady nie powodują powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, uznać należy, że zapłata odszkodowań związanych ze szkodami wyrządzonymi osobom trzecim nie będzie dokumentowana fakturą z wykazaną kwotą podatku VAT, jak zostało wskazane w Umowie o powierzenie, a odpowiednią notą księgową.

1)wydatek musi być definitywnie dokonany;

2)wydatek musi mieć na celu uzyskanie przychodów, ewentualnie zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów;

3)wydatek powinien mieć związek z działalnością gospodarczą podatnika;

4)wydatek powinien być właściwie udokumentowany.

Przedmiotowy wydatek zostanie poniesiony w sposób definitywny, jako że nie zostanie on zwrócony Wnioskodawcy. Nie ma znaczenia przy tym fakt, iż na podstawie (...) Umowy o powierzenie, właściciel obciąży niniejszym kosztem Operatora Y.. Jak podkreśla się bowiem w piśmiennictwie: „Nic nie stoi na przeszkodzie, żeby uznać jako koszt podatkowy wydatek, który ma być w przyszłości zrefundowany. Jeśli jego poniesienie spełnia warunki określone w art. 15 ust. 1, będzie kosztem podatkowym. Otrzymana refundacja natomiast powinna, co do zasady, zostać zakwalifikowana jako przychód podatkowy, gdyż w wyniku jej otrzymania zwiększa się majątek podatnika” – M. Pogoński [w:] Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 2014, art. 15.

Ponoszone przez Wnioskodawcę wydatki są również wprost związane z jego działalnością gospodarczą, jako że Umowa o powierzenie, której treść została odgórnie uregulowana w drodze decyzji Prezesa (...), przewiduje konieczność obciążenia Operatora Y. kosztami realizacji umów, na podstawie których Właściciel Y. korzysta z ww. umów.

Poniesione przez Wnioskodawcę wydatki służyć będą również osiągnięciu przychodów, jako że Właścicielowi Y. przysługiwać będzie prawo do obciążenia Operatora Y. kwotą w wysokości odpowiadającej kwotom omawianych odszkodowań.

Zauważyć również należy, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Niniejszy katalog ma charakter enumeratywny, zatem wypłacane przez Właściciela Y. odszkodowania co do zasady mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodu.

W tym miejscu należy nadmienić, że posadowienie Majątku Y. na cudzych nieruchomościach wynikało z faktu, iż techniczne możliwości nie pozwalały na przeprowadzenie inwestycji w inny sposób niż przy wzniesieniu jej na cudzych nieruchomościach. Wkraczanie na cudze nieruchomości (co może powodować szkody na nieruchomościach) wiąże się natomiast z koniecznością zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Majątku Y. poprzez dokonywanie niezbędnych prac konserwacyjnych lub napraw. Z powyższego wynika zatem, że wypłata odszkodowań związana jest z możliwością prawidłowego funkcjonowania (...) i nie może zostać przeprowadzona w inny sposób. Ponoszone przez Właściciela Y. koszty odszkodowań są zatem niezbędne do prawidłowego funkcjonowania Majątku Y., a co za tym idzie, związane są z prowadzoną działalnością gospodarczą i służą osiąganiu przychodów.

Wymienione wydatki będą zatem pokryte z zasobów majątkowych Wnioskodawcy, będą definitywne, będą pozostawały w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, zostaną odpowiednio udokumentowane oraz nie znajdują się w grupie wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Natomiast zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Dodatkowo, zgodnie z ust. 4e, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Ze względu na fakt, iż opisywanych kosztów nie da się bezpośrednio powiązać z konkretnymi przychodami, stanowić będą one koszty pośrednie, które powinny zostać ujęte w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie noty księgowej. Potwierdza to wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 kwietnia 2016 r. sygn. III SA/Wa 1057/15, w którym oceniana była prawidłowość interpretacji indywidualnej Ministra Finansów dotyczącej kosztów uzyskania przychodów z tytułu wydatków obejmujących m.in. koszty wypłacanych odszkodowań za straty w nieruchomościach powstałe w trakcie realizacji inwestycji, wynikające z zawartych z właścicielami umów cywilnoprawnych, a także koszty odszkodowań wypłaconych na rzecz właścicieli nieruchomości za szkody wyrządzone w trakcie realizacji inwestycji, jak np. straty w zasiewach, uprawach i zbiorach za okres wyłączenia gruntu z użytkowania rolnego czy straty w naniesieniach roślinnych, drzew, krzewów, koszty rekultywacji gleby itp. W zaskarżonej interpretacji wskazano m.in., że powołane koszty stanowią koszty pośrednie. W powołanym Wyroku WSA w Warszawie stwierdził, że:

„ustawodawca dodając z dniem 1 stycznia 2007 r. art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie miał intencji uregulowania kwestii momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu poprzez odniesienie do zasad stosowanych w tym zakresie w rachunkowości. Skoro tak, to należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu (por. wyroki NSA z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1071/13, z dnia 1 kwietnia 2015 r., o sygn. akt II FSK 1604/13 oraz II FSK 717/13, z dnia 20 lipca 2011 r., o sygn. akt II FSK 414/10 i z dnia 9 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1091/10 oraz z dnia 9 czerwca 2015 r., sygn. akt II FSK 1237/13 wszystkie publ. CBOSA). Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela ugruntowane już zatem w orzecznictwie i przedstawione powyżej stanowisko w zakresie spornego zagadnienia interpretacyjnego.

Jeżeli natomiast chodzi o wykładnię art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. to należy zauważyć, że jako zasadę przewidziano w nim potrącalność kosztów pośrednich w dacie ich poniesienia. Także w przypadku braku możliwości określenia długości okresu, którego dotyczą dane wydatki należy przyjąć, że mogą one stanowić koszt „jednorazowy”. O tym jednak, czy w istocie dany wydatek z uwagi na swój charakter nie może zostać przyporządkowany do długości okresu, którego dotyczy, decydować będą również przepisy prawa podatkowego, a nie sposób jego księgowania na potrzeby prawa bilansowego. Również w tym przypadku nie można uznać, że na sposób rozliczenia określonego wydatku wpływ będzie miało, poprzez art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p., jego ujęcie jako kosztu dla celów bilansowych.”

Uznać zatem należy, że koszty uzyskania przychodów ponoszone będą na dzień, pod którym ujęto koszt w księgach rachunkowych (nie w dniu faktycznego księgowania), na podstawie wystawionej noty księgowej lub innego dokumentu księgowego stanowiącego podstawę wypłaty odszkodowania.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 8

Na podstawie (...) Umowy o powierzenie, Właściciel Y. będzie miał prawo wystawienia odpowiedniej noty księgowej Operatorowi Y. w wysokości odpowiadającej kosztom wypłaconych przez Właściciela Y. odszkodowań z tytułu realizacji umów, na podstawie których Właściciel Y. korzysta z nieruchomości najętych w szczególności od nadleśnictw C. oraz umów dotyczących odszkodowań, wskazanych w (...) Umowy o powierzenie.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 3a Ustawy o CIT, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3g oraz 3j-3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: 1) wystawienia faktury albo 2) uregulowania należności. Wskazać przy tym należy, że art. 12 ust. 3 Ustawy o CIT odnosi się do przychodów związanych z działalnością gospodarczą (za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.). Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 3e ustawy o CIT, w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Przychody osiągnięte z tytułu obciążenia Operatora Y. kosztami wspomnianych odszkodowań niewątpliwie związane będą z prowadzoną działalnością gospodarczą, jako że ich ponoszenie wynika z konieczności zapewnienia prawidłowego funkcjonowania Majątku Y..

Dodatkowo, ze względu na fakt, iż otrzymanie kwoty wynikającej z wystawionej noty księgowej nie stanowi wydania rzeczy, zbycia praw majątkowych ani wykonania usług, nie znajdą zastosowania przepisy art. 12 ust. 3a, ust. 3c, 3d i 3f ustawy o CIT. Z uwagi na powyższe, Wnioskodawca powinien rozpoznać przychód w dacie otrzymania zapłaty. Powyższe potwierdza np. treść interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 listopada 2016 r., nr 2461-IBPB-1-2.4510.793.2016.2.MM, w której stwierdzono, że przychód wynikający z wystawionej noty obciążeniowej ujmującej karę umowną za nieterminowy odbiór zamówionego towaru powstaje w dacie faktycznego wpływu środków pieniężnych na rachunek bankowy lub w momencie wpłaty gotówki do kasy.

Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, przychód należny z tytułu obciążenia Operatora Y. kwotą odpowiadającą wysokości wypłaconych odszkodowań, powinien zatem zostać rozpoznany w momencie otrzymania zapłaty, zgodnie z treścią art. 12 ust. 3e ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Złożony przez Państwa wniosek dotyczy skutków podatkowych ustalenia przez Prezesa (...) - w formie decyzji administracyjnej - treści umowy (...) na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej odcinku (...).

Państwo są właścicielem polskiego odcinka (...). W związku z decyzją wydaną na podstawie (...) ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne, Prezes (...) (Prezesa (...)) ustalił treść umowy pomiędzy Państwem a innym podmiotem, powierzającej temu podmiotowi pełnienie obowiązków operatora (...) , należącego do Państwa. Umowa weszła w życie z dniem (...) roku i będzie obowiązywała do (...) roku. Na podstawie zawartej umowy, zobowiązani zostali Państwo do przekazania Operatorowi do wyłącznego korzystania majątku niezbędnego do pełnienia obowiązków Operatora, w tym wykonywania działalności w zakresie przesyłania (...).

W skład przekazanego majątku wchodzi majątek techniczny oraz pojemność akumulacyjna. Majątek techniczny obejmuje w szczególności odcinki liniowe, stację pomiarową, zespoły zaporowo-upustowe, zespoły podłączeniowe, instalacje ochrony katodowej i systemy teleinformatyczne. Jednocześnie, zgodnie z (...) do umowy, w skład odcinków liniowych wchodzą również budynki, których wartość początkowa brutto nie przekracza 10 000 000 zł.

Operator zobowiązany jest do prowadzenia eksploatacji majątku w sposób zapewniający utrzymanie go w należytym stanie technicznym, a także do ciągłego i niezawodnego (...), przy zachowaniu obowiązujących przepisów określających wymogi techniczne, jakościowe i ochrony środowiska oraz bezpieczeństwa i higieny pracy. Z dniem wejścia w życie umowy, na Operatora przechodzą pożytki i korzyści, a także ryzyko i niebezpieczeństwo związane z korzystaniem ze składników majątku.

Zgodnie z (...) umowy, z tytułu korzystania przez Operatora z majątku, Państwu (jako właścicielowi majątku) przysługuje wynagrodzenie roczne w wysokości odpowiadającej planowanym na dany rok kosztom Państwa, obejmującym koszty ogólnego zarządu, koszty amortyzacji składników majątku, koszty danin publicznoprawnych związanych bezpośrednio z majątkiem oraz koszty ustanowienia zabezpieczenia, powiększonej o wartość przysługującego Państwu zwrotu kapitału zaangażowanego przez niego w majątek, przyjęte do kalkulacji (...) na dany rok obowiązywania umowy.

Właścicielowi majątku przysługuje wynagrodzenie w wysokości uwzględnionej przez Prezesa (...) w zatwierdzonej taryfie ((...)umowy). Stosownie do treści (...)1 umowy, w przypadku braku wejścia w życie (...) na dany rok w terminie do (…) danego roku, o ile co innego nie będzie wynikało z przepisów prawa lub decyzji administracyjnej wydanej przez Prezesa (...), w okresie pomiędzy zakończeniem okresu, na jaki dotychczasowa taryfa została zatwierdzona przez Prezesa (...), a dniem wejścia w życie nowej (...) , właścicielowi majątku przysługuje wynagrodzenie za korzystanie przez operatora z majątku w wysokości wynikającej z poziomu wynagrodzenia za korzystanie przez operatora z majątku przyjętego w dotychczasowej taryfie.

Wynagrodzenie właściciela płatne jest w miesięcznych ratach odpowiadających (…) wynagrodzenia rocznego ((...) umowy).

Na podstawie (...) umowy, w przypadku, gdy w związku z wykonywaniem obowiązków Operatora na majątku, Operator poniesie koszty, które nie zostały pokryte przychodami z usług przesyłowych świadczonych przez Operatora przy wykorzystaniu majątku, Operator wystawi fakturę zaliczkową na poczet rozliczenia, o którym mowa w (...).

Zgodnie z (...) umowy, Operator nie później niż do końca (...) kolejnego roku obowiązywania umowy, dokona rozliczenia kosztów poniesionych przez Operatora w związku z pełnieniem obowiązków operatora z wykorzystaniem majątku, w tym wykonywaniem działalności gospodarczej w zakresie przesyłania (...), w części, w jakiej nie zostały one pokryte przychodami ze świadczonych przez Operatora usług przesyłania (...) z wykorzystaniem majątku, w poprzednim roku obowiązywania umowy.

W myśl (...) umowy, zapłata należności, o których mowa w niniejszym paragrafie, nastąpi na podstawie faktury wystawionej odpowiednio przez Właściciela lub Operatora. Faktury będą wystawiane po zakończeniu miesiąca kalendarzowego, w przypadku należności, o których mowa w (…), w ciągu (…) dni po zakończeniu miesiąca kalendarzowego, a w przypadku należności, o których mowa w (...), zgodnie z terminami wskazanymi w tych ustępach. Do kwot właściciela lub operatora zostanie doliczony podatek od towarów i usług według przepisów i stawek obowiązujących w dacie wystawienia faktury.

Ponadto zobowiązani są Państwo do ponoszenia wydatków na ubezpieczenie majątku z tytułu odpowiedzialności deliktowej i kontraktowej ((...) umowy) oraz dotyczących odpowiedzialności za szkody ekologiczne. Umowa obliguje bowiem do zawarcia odpowiednich umów ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej oraz ubezpieczenia majątku, określając przy tym zakres zdarzeń, które ubezpieczenie powinno obejmować. Ponadto każda ze stron umowy powinna zawrzeć dodatkowe umowy ubezpieczenia obejmujące odpowiedzialność cywilną z tytułu szkód ekologicznych.

Ponoszą Państwo również wydatki na ustanowienie zabezpieczenia majątkowego ((...) umowy). Obowiązek ustanowienia takiego zabezpieczenia wynika z przepisów (...) ustawy - Prawo energetyczne. Zabezpieczenie majątkowe ustanawiane jest przez Właściciela majątku na rzecz Operatora i przybiera postać depozytu pieniężnego wpłaconego na wskazany rachunek bankowy albo nieodwołalnej i bezwarunkowej gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej. Operator może skorzystać z zabezpieczenia majątkowego w przypadku, gdy Państwo opóźniają się z zapłatą faktury wystawionej przez Operatora na podstawie (…) co najmniej (…) dni od terminu płatności. Jeżeli po tym terminie dokonają Państwo płatności wynikającej z faktury, Operator zaliczy płatność na poczet uzupełnienia zabezpieczenia majątkowego. Ustanowienie zabezpieczenia finansowego jest warunkiem sine qua non skutecznego zawarcia umowy o powierzeniu. Sama wypłata zabezpieczenia majątkowego na konto depozytowe obciąża ekonomicznie Państwa rachunek finansowy.

Ponoszą Państwo ponadto wydatki na nabycie usług najmu gruntów w szczególności od nadleśnictw C., dostarczania energii elektrycznej, ciepła technologicznego, sprężonego powietrza oraz innych usług zakupionych w celu realizacji umowy o powierzenie. Wydatki te są następnie refakturowane na Operatora.

Ponoszą Państwo również wydatki na rzecz właścicieli gruntów (osób fizycznych oraz jednostek budżetowych gmin) w związku ze wzrostem obciążeń podatkowych po stronie tych właścicieli, spowodowanych przeklasyfikowaniem gruntów zajętych pod (...) (następuje bowiem zmiana rodzaju opodatkowania gruntów z podatku leśnego na podatek od nieruchomości). Powyższe wydatki stanowią różnicę między naliczanym corocznie podatkiem leśnym a podatkiem od nieruchomości. Kwoty te wypłacane są na podstawie zawartych porozumień i dokumentowane są notami księgowymi. Powyższymi kwotami obciążają Państwo następnie Operatora na podstawie odpowiednich not obciążeniowych.

Ad pytania nr 1

W ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.) zostały zdefiniowane usługi najmu, dzierżawy i leasingu.

Art. 659 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego stanowi:

Przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz.

Czynsz może być oznaczony w pieniądzach lub w świadczeniach innego rodzaju.

Zgodnie z art. 693 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego:

Przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz.

Czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju. Może być również oznaczony w ułamkowej części pożytków.

W myśl art. 709¹ Kodeksu cywilnego:

Przez umowę leasingu finansujący zobowiązuje się, w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa, nabyć rzecz od oznaczonego zbywcy na warunkach określonych w tej umowie i oddać tę rzecz korzystającemu do używania albo używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony, a korzystający zobowiązuje się zapłacić finansującemu w uzgodnionych ratach wynagrodzenie pieniężne, równe co najmniej cenie lub wynagrodzeniu z tytułu nabycia rzeczy przez finansującego.

Zgodnie z Umową o powierzeniu, Państwo, jako Właściciel Y. są zobowiązani przekazać Operatorowi Majątek Y. do wyłącznego korzystania, w tym wykonywania działalności gospodarczej, z której Operator będzie osiągać przychody. Z tytułu korzystania przez Operatora z Majątku Y., Państwu jako Właścicielowi Y. przysługuje wynagrodzenie roczne w określonej wysokości. Zatem analizowana Umowa o powierzeniu jest umową o cechach umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze.

Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 1 dotyczą ustalenia, czy przychód uzyskiwany przez Państwa na podstawie Umowy o powierzenie powinien zostać rozpoznawany w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego przewidzianego w umowie lub na wystawionej fakturze (nie rzadziej jednak niż raz w roku), zgodnie z art. 12 ust. 3a i ust. 3c ustawy o CIT.

Stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawy CIT”):

za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Regulacja ta pozwala ujmować dla celów podatkowych przychody, które jeszcze nie zostały otrzymane przez podatnika, ale są mu należne, tj. stanowią przedmiot wymagalnych świadczeń. Świadczenie należne podatnikowi musi być przy tym skonkretyzowane i wynikać z treści zobowiązania, którego jest on stroną. O jego wymagalności można natomiast mówić od momentu, gdy podatnik jako wierzyciel ma prawo dochodzenia spełnienia tego świadczenia, a dłużnik obowiązek jego realizacji. Ponadto jako przychody należne - na podstawie art. 12 ust. 3 ustawy o CIT - mogą być ujmowane wyłącznie przychody związane z działalnością gospodarczą prowadzoną przez podatnika i z działami specjalnymi produkcji rolnej.

Przychody należne to wszelkiego rodzaju przychody, co do których przysługuje podatnikowi uprawnienie do ich dochodzenia, czyli takie, które wynikają z konkretnego stosunku prawnego. „Należność” wynika z treści stosunku prawnego, a odnosi się zarówno do możliwości dochodzenia konkretnego świadczenia oraz do powinności jego spełnienia. Oznacza to, że powstanie przychodów należnych związane jest z powstaniem wierzytelności. Ponieważ wierzytelność to termin wywodzący się z prawa cywilnego, to przychodami należnymi są przychody wymagalne w rozumieniu prawa cywilnego, tj. możliwe do prawnie skutecznego ich dochodzenia.

Ustawodawca nie zastrzega, że przychodem są tylko wymienione w art. 12 ustawy CIT przysporzenia, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej. Wszelkie wpłaty pieniężne, o ile spełniają inne wymagania podane w rozdziale 2 ustawy CIT, mogą być uznane za przychód osoby prawnej zwłaszcza, że listę przysporzeń – stanowiącą katalog zamknięty, którego zakres nie podlega rozszerzeniu czy też zawężeniu – które nie mogą być zaliczone do przychodów zawarto w ust. 4 cytowanego przepisu.

Zgodnie z art. 12 ust. 3a ustawy CIT:

Za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c–3g oraz 3j–3m, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

W myśl art. 12 ust. 3c ustawy CIT:

jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Powyższy powołany przepis reguluje zasady ustalania daty powstania przychodu należnego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w przypadku usług rozliczanych w okresach rozliczeniowych.

W myśl art. 12 ust. 3d ustawy CIT:

przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego.

Ponadto, jak stanowi art. 12 ust. 3e ustawy CIT:

w przypadku otrzymania przychodu, o którym mowa w ust. 3, do którego nie stosuje się ust. 3a, 3c, 3d i 3f, za datę powstania przychodu uznaje się dzień otrzymania zapłaty.

Z wniosku wynika, że na podstawie zawartej umowy o powierzeniu, zobowiązani zostali Państwo do przekazania operatorowi do wyłącznego korzystania majątku niezbędnego do pełnienia obowiązków operatora, w tym wykonywania działalności w zakresie przesyłania (...). Umowa została zawarta na czas oznaczony do dnia (...) roku i weszła w życie z dniem (...) roku. Z tytułu korzystania przez operatora z majątku, przysługuje Państwu wynagrodzenie roczne, płatne w miesięcznych ratach. Faktury będą wystawiane po zakończeniu miesiąca kalendarzowego w ciągu (…) dni po zakończeniu miesiąca kalendarzowego.

Wskazać należy, że w przypadku zawartej umowy o powierzeniu mamy do czynienia z sytuacją podobną do najmu lub dzierżawy, gdzie właściciel oddaje do używania określoną rzecz w zamian za ustaloną w umowie kwotę pieniężną. Podobnie jak w przypadku najmu czy dzierżawy, dochodzi tu do odpłatnego udostępnienia przez właściciela swojego majątku na rzecz korzystającego.

Należy zatem się zgodzić ze stanowiskiem Państwa, że przychód z tytułu przekazania majątku operatorowi w ramach umowy o powierzeniu może być rozliczany zgodnie z art. 12 ust. 3c ustawy CIT. Przychód ten powstanie więc w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Należy jednakże zauważyć, że Państwa pytanie nr 1 ma charakter ogólny odnoszący się jedynie do zasadności stosowania art. 12 ust. 3c ustawy CIT. Poza oceną pozostaje zatem to, czy okresem rozliczeniowym w celu zastosowania ww. przepisu powinien być miesiąc kalendarzowy lub inny okres rozliczeniowy.

Ad pytania 2

W zakresie pytania nr 2 Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy wydatki ponoszone przez Operatora Y. w związku z wykonywaniem obowiązków operatora, które nie zostaną pokryte przychodami z usług przesyłowych świadczonych przez Operatora ((...) Umowy), a którymi Operator będzie obciążał Państwa i udokumentuje je wystawionymi fakturami, stanowią Państwa koszt uzyskania przychodu w podatku dochodowym od osób prawnych, który na podstawie art. 15 ust. 4b ustawy o CIT będzie zaliczony do roku podatkowego w którym uzyskali Państwo przychody podatkowe z tytułu powierzenia majątku za okres, w którym te koszty powstały.

W pierwszej kolejności odnosząc się do kosztów uzyskania przychodów, należy wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT:

Kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu.

Powyższe oznacza, że podatnik ma prawo do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT oraz że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością, a ich poczynienie ma lub może mieć wpływ na możliwość powstania przychodu (w tym zachowania lub zabezpieczenia przychodów). Przepis ten konstytuuje więc zasadę, stosownie do której pomiędzy kosztem podatkowym oraz przychodami podatnika musi wystąpić związek przyczynowo-skutkowy.

Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki:

został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik),
jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,
pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów,
został właściwie udokumentowany,
nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Podatnik oceniając związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą winien zakładać, że dany koszt może obiektywnie przyczynić się do osiągnięcia przychodów. Ponadto, należy mieć na względzie, że podatnik uznając wydatek za koszt uzyskania przychodów odnosi ewidentne korzyści albowiem o ten koszt zmniejsza podstawę opodatkowania. Na nim więc spoczywa ciężar udowodnienia, że określony wydatek jest kosztem uzyskania przychodów.

Uznanie danego wydatku za koszt uzyskania przychodów jest możliwe tylko wtedy, gdy z prawidłowo i rzetelnie udokumentowanych zdarzeń wynika ponad wszelką wątpliwość, że jest to wydatek celowy i racjonalnie uzasadniony. Podatnik zobowiązany jest więc wykazać nie tylko fakt poniesienia danego wydatku, ale także jego celowość i racjonalność. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów, nie można uznać za koszt wydatków, których charakter budzi wątpliwości.

Niezależenie od klasyfikacji danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, ustawodawca wprowadził również podział kosztów na koszty bezpośrednio związane z uzyskiwanymi przychodami (art. 15 ust. 4, 4b-4c ustawy CIT) oraz koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4d-4e ustawy CIT). Kosztami uzyskania przychodów bezpośrednio związanymi z przychodami są takie wydatki, których poniesienie przekłada się wprost (w sposób bezpośredni) na uzyskanie konkretnych przychodów. Natomiast koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami to takie koszty, których nie można w bezpośredni sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia.

Stosownie do postanowień art. 15 ust. 4 ustawy o CIT:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody, z zastrzeżeniem ust. 4b i 4c.

W myśl art. 15 ust. 4b ustawy o CIT:

Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1) sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2) złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

- są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zgodnie z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT:

Koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl art. 15 ust. 4e ustawy o CIT:

Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji kosztu „bezpośredniego” oraz kosztu „pośredniego” - brak takiej definicji związany jest z nieokreślonością tych pojęć i brakiem stałych, niezmiennych kryteriów oceny wystąpienia bezpośredniego lub jedynie pośredniego związku takich kosztów z przychodami osoby prawnej w konkretnym przypadku. W efekcie te same wydatki mogą być w danych warunkach bezpośrednimi, zaś w innych jedynie pośrednimi kosztami uzyskania przychodu. Ocena tej kwestii musi być więc dokonywana w każdym przypadku na tle określonej sytuacji, przy uwzględnieniu indywidualnych cech działalności podatnika, w warunkach, których wydatki te są ponoszone.

W praktyce przyjmuje się, że jeżeli dany wydatek odnosi się do konkretnego przychodu (przyczynia się bezpośrednio do powstania tego przychodu), to należy zaliczyć go do bezpośrednich kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast jeżeli koszt dotyczy szerszego spektrum aktywności gospodarczej przedsiębiorcy, ponoszony jest w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, przyczynia się w sposób ogólny do osiąganych przez przedsiębiorcę przychodów i nie pozostaje w uchwytnym związku z konkretnymi przychodami podatnika (tj. nie można ustalić w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nim przychód) to stanowi on koszt pośredni.

Z wniosku wynika, że w przypadku gdy operator w wyniku wykonywania obowiązków wynikających z umowy o powierzenie ponosi koszty, które nie zostały pokryte przychodami ze świadczonych przez niego usług przesyłowych ((...)6 i 17 umowy), obciąża tymi kosztami wnioskodawcę na podstawie wystawianych faktur.

Zdaniem Organu, ww. koszty, którymi zostają obciążeni Państwo, są dla Państwa kosztami innymi niż bezpośrednio związanymi z przychodami i powinny być rozpoznane podatkowo na podstawie art. 15 ust. 4d i 4e ustawy CIT jako koszty pośrednie. Koszty te wynikają z postanowień umownych dotyczących konieczności pokrycia przez Państwa określonej części kosztów poniesionych przez operatora. Nie są wydatkami bezpośrednio związanymi z uzyskiwanymi przez Państwa przychodami, w tym z udostępniania majątku na rzecz Operatora, nie wpływają w sposób bezpośredni na możliwość uzyskania tych przychodów. Będą Państwo uzyskiwać przychody z udostępnienia Operatorowi majątku, obliczone zgodnie z zapisami zawartej umowy, niezależnie od faktu ponoszenia powyższych wydatków, do których ponoszenia zostali Państwo odrębnie zobowiązani.

Potwierdzenie powyższego wynika również z zapisów ustawy Prawo energetyczne, będących podstawą ustalenia dokonywanych rozliczeń w umowie o powierzeniu. Podstawą ustalenia wynagrodzenia dla Państwa jako właściciela sieci przesyłowej za korzystanie z niej przez Operatora (...) jest (...) ww. ustawy. Z kolei podstawą ponoszonych przez Państwa wydatków związanych z ponoszeniem kosztów operatora w części, w jakiej nie zostały one pokryte przychodami ze świadczonych przez tego Operatora usług jest (...) Prawa energetycznego. Są to zatem odrębne przepisy (odrębne podstawy prawne) określające zasady wzajemnych rozliczeń z możliwością ich potrącenia na podstawie (...) ww. ustawy. Nie należy zatem kosztów ponoszonych przez Państwa traktować jako koszty bezpośrednie dotyczące uzyskiwanych przychodów z tytułu udostępnienia majątku Operatorowi.

Na powyższe nie ma jednocześnie wpływu podniesiony przez Państwa argument, że na podstawie (...) umowy, faktura rozliczeniowa wystawiana będzie do końca (...) kolejnego roku obowiązywania umowy, w związku z czym koszty powinny być potrącone w tym samym roku, w którym został osiągnięty przychód udokumentowany tą fakturą. Podkreślenia wymaga, że ww. faktura rozliczeniowa jest wystawiana przez Operatora, zatem to nie Państwo uzyskują przychód wynikający z tej faktury. Wydatków poniesionych przez Państwa nie można więc powiązać bezpośrednio z ww. przychodem z faktury rozliczeniowej, gdyż dotyczy on innego podmiotu gospodarczego (operatora). W sprawie nie zachodzi więc bezpośredni związek kosztu z przychodem, o którym mowa w art. 15 ust. 4 ustawy CIT.

Nie można zatem zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że wydatki ponoszone przez Y. w związku z wykonywaniem obowiązków operatora, które nie zostaną pokryte przychodami z usług przesyłowych świadczonych przez Operatora ((...) Umowy), a którymi Operator obciąży Państwa i udokumentuje je wystawionymi fakturami, stanowią koszt uzyskania przychodu Państwa w podatku dochodowym od osób prawnych, który na podstawie art. 15 ust. 4b ustawy o CIT będzie zaliczony do roku podatkowego w którym Państwo uzyskali przychody podatkowe z tytułu powierzenia majątku za okres, w którym te koszty powstały.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Ad. pytania 3

Wątpliwości Państwa w zakresie pytania nr 3 odnoszą się do ustalenia, czy wydatki poniesione przez Państwa obejmujące:

wydatki na ubezpieczenie Majątku Y. z tytułu odpowiedzialności deliktowej i kontraktowej ((...) Umowy) oraz odpowiedzialności za szkody ekologiczne,
wydatki na ustanowienie Zabezpieczenia Majątkowego,

stanowić będą pośrednie koszty uzyskania przychodu Wnioskodawcy, które na podstawie art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT będą zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w dacie, na którą ujęto te wydatki w Państwa księgach rachunkowych.

Jak wskazano powyżej zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy CIT:

Jak wskazano powyżej koszty pośrednie potrąca się, co do zasady, w roku poniesienia. Jeżeli jednak dotyczą one okresu dłuższego niż 1 rok, rozlicza się je proporcjonalnie (art. 15 ust. 4d ustawy o CIT). O tym jednak, czy w istocie dany wydatek z uwagi na swój charakter nie może zostać przyporządkowany do długości, okresu, którego dotyczy, decydować będą przepisy prawa podatkowego, a nie sposób jego księgowania na potrzeby prawa bilansowego. Uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych należy stwierdzić, iż:

a)art. 15 ust. 4e odnosi się do pojęcia kosztu, zdefiniowanego w art. 15 ust. 1, a więc kosztu w znaczeniu ustawy podatkowej. Według jednolitych i utrwalonych poglądów orzecznictwa, o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego (zob. wyroki NSA z: 9 czerwca 2016 r. II FSK 1237/13, 24 czerwca 2016 r. II FSK 1555/14; z 6 maja 2015 r., II FSK 1071/13; z 20 lipca 2011 r., II FSK 414/10). Kosztami mającymi wpływ na ustalenie wysokości podstawy opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych są tylko te, które zostały wyraźnie określone w ustawie o CIT,

b)zapisy dokonywane w księgach nie mogą tworzyć, ani też modyfikować materialnego prawa podatkowego. Przepisy ustawy o rachunkowości określają jedynie sposób prowadzenia ksiąg i jako takie nie mogą rozstrzygać o tym, co jest, a co nie jest kosztem uzyskania przychodów, a także służą one ustaleniu wysokości dochodu (straty) podatkowego, nie mają zaś charakteru podatkotwórczego (wyrok TK z dnia 4 lutego 1994 r., sygn. akt U 2/90),

c)ustawodawca w art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, definiując termin poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie o CIT jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby dokonywać takiego zabiegu w stosunku do pojęcia kosztu jako kosztu ujętego w księgach rachunkowości.

W świetle powyższego należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu.

Tym samym należy wskazać, iż wydatki - o ile w rzeczywistości z uwagi na swój charakter nie będą mogły zostać powiązane z okresem przekraczającym rok podatkowy, a ponadto na gruncie przepisów prawa podatkowego nie będzie możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego - mogą zostać potrącone jednorazowo w dacie ich poniesienia, którą wyznacza art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, czyli w dniu w którym ujęto koszt na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku) w księgach rachunkowych.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy należy stwierdzić, że wydatki na ubezpieczenie majątku z tytułu odpowiedzialności deliktowej i kontraktowej ((...) umowy) oraz odpowiedzialności za szkody ekologiczne, a także wydatki na ustanowienie zabezpieczenia majątkowego, stanowią dla spółki koszty uzyskania przychodów, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy CIT. Z wniosku wynika, że powyższe wydatki służą zabezpieczeniu Państwa źródła przychodów. Ich poniesienie jest konieczne do prawidłowego wykonania umowy o powierzenie. Ponadto, obowiązek ustanowienia zabezpieczenia majątkowego wynika bezpośrednio z przepisów ustawy - Prawo energetyczne ((...)).

Przedmiotowe wydatki, na tle przedstawionego opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego mogą stanowić koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, potrącane na zasadach określonych w art. 15 ust. 4d-4e ustawy CIT. Do ich ponoszenia zobowiązuje Państwa umowa o powierzeniu.

Biorąc pod uwagę powołane regulacje nie można jednak zgodzić się z Państwa stwierdzeniem, że z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e wynika, że ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go jako kosztu w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy należy uznać, że koszty poniesione przez Spółkę dotyczące wydatków na ubezpieczenie Majątku Y. z tytułu odpowiedzialności deliktowej i kontraktowej oraz odpowiedzialności za szkody ekologiczne, a także wydatki na ustanowienie Zabezpieczenia Majątkowego, należy zaliczyć do kosztów innych niż koszty bezpośrednio związanych z przychodami, które zgodnie z art. 15 ust. 4d w zw. z ust. 4e ustawy o CIT, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Biorąc powyższe pod uwagę za prawidłowe należy uznać stanowisko Wnioskodawcy, przyjmujące że:

wydatki na ubezpieczenie Majątku Y. z tytułu odpowiedzialności deliktowej i kontraktowej ((...) Umowy) oraz odpowiedzialności z za szkody ekologiczne,
wydatki na ustanowienie Zabezpieczenia Majątkowego,

stanowić będą pośrednie koszty uzyskania przychodu Wnioskodawcy, które na podstawie art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT będą zaliczone do kosztów uzyskana przychodów w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

Należy jednak zauważyć, a tle przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego (z uwzględnieniem uzupełniania na wezwanie Organu), nie wiadomo, z której wymienionej w umowie formy zabezpieczenia majątkowego Państwo korzystają. We wniosku określona została możliwość skorzystania z depozytu pieniężnego wpłacanego na wskazany rachunek bankowy operatora albo nieodwołalnej i bezwarunkowej gwarancji bankowej lub ubezpieczeniowej. Nie negując co do zasady prawa zaliczenia do kosztów, wydatków związanych z ustanowieniem ww. zabezpieczeń, należy zauważyć, że wniesienie kwoty depozytu pieniężnego na rachunek bankowy Operatora ma charakter zwrotny po upływie okresu na jaki to zabezpieczenie zostało ustanowione, jeśli depozyt nie służył zaspokojeniu roszczeń Operatora (potwierdza to przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego). W takich okolicznościach czynność wniesienia depozytu pieniężnego, jako nie mająca charakteru definitywnego, nie uprawnia do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wpłaconej kwoty depozytu. Rozliczenie w kosztach możliwe będzie jedynie w odniesieniu do wydatku spełniającego przesłanki zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów i sfinansowanego z kwoty depozytu pieniężnego.

Ad pytania 4

Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 4 dotyczą ustalenia, czy z uwagi na fakt, że na podstawie przepisu (...) Prawa energetycznego oraz Umowy o powierzenie przekazano Operatorowi Y. do wyłącznego korzystania Majątek Y., na który składają się m.in. budynki wymienione w (...) do Umowy o powierzenie, spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązku podatkowego w podatku od przychodów z budynków zgodnie z art. 24b ustawy CIT i czy będą Państwo zobowiązani do zadeklarowania i zapłaty podatku.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o CIT:

Podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art 16a-16m.

Natomiast jak wskazuje art. 16a ust. 1 ustawy o CIT:

Amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2) maszyny, urządzenia i środki transportu,

3) inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie z art. 24b ust. 1 ustawy CIT:

podatek dochodowy od przychodu ze środka trwałego będącego budynkiem, który:

1) stanowi własność albo współwłasność podatnika,

2) został oddany w całości albo w części do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze,

3) jest położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej

- zwany dalej „podatkiem od przychodów z budynków”, wynosi 0,035% podstawy opodatkowania za każdy miesiąc.

W myśl art. 24b ust. 3 ustawy CIT:

Przychód, o którym mowa w ust. 1, stanowi ustalona na pierwszy dzień każdego miesiąca wartość początkowa podlegającego opodatkowaniu środka trwałego wynikająca z prowadzonej ewidencji, a w miesiącu, w którym środek trwały został wprowadzony do ewidencji - wartość początkowa ustalona na dzień wprowadzenia środka trwałego do ewidencji.

Jak wynika z art. 24b ust. 9 ustawy CIT:

Podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów, o których mowa w ust. 1, z poszczególnych budynków, pomniejszona o kwotę 10 000 000 zł.

Podstawę opodatkowania stanowi suma przychodów, o których mowa w ust. 1, z poszczególnych budynków, pomniejszona o kwotę 10 000 000 zł (art. 24b ust. 9 ustawy CIT).

Z treści wniosku wynika, że w skład należącego do Państwa majątku, który jest przekazywany Operatorowi do korzystania w ramach umowy, wchodzą m.in. budynki, które spełniają ww. warunki wymienione w art. 24b ust. 1 ustawy CIT, jednak ich łączna wartość początkowa brutto nie przekracza 10 000 000 zł.

Mając na uwadze powyższe, na tle przedstawionego opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, wobec Państwa nie powstanie obowiązek podatkowy z tytułu podatku od przychodów z budynków.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 4 jest prawidłowe.

Ad pytania 5

Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 5 dotyczą ustalenia, czy Państwa wydatki poniesione na nabycie usług najmu gruntów w szczególności od nadleśnictw C., dostarczenia energii elektrycznej, ciepła technologicznego, sprężonego powietrza oraz innych usług zakupionych w celu realizacji Umowy o powierzenie, stanowić będą koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT w momencie osiągnięcia odpowiedniego przychodu wynikającego z refakturowania tychże usług.

W przedstawionym we wniosku opisie sprawy wskazali Państwo, że ponoszą również wydatki na nabycie usług najmu (w szczególności od nadleśnictw C.), dostarczania energii elektrycznej, ciepła technologicznego, sprężonego powietrza oraz innych usług zakupionych w celu realizacji umowy o powierzenie. Wydatki te będą następnie refakturowane na Operatora.

Wskazać należy, że refakturowanie jest samoistną czynnością, wywołująca skutek podatkowy w postaci uzyskania przychodu należnego. Jest to przychód, który może być wskazany co do kwoty i tożsamości. Koszt poniesiony w celu refakturowania usługi wiąże się bezpośrednio z przychodem z tytułu refakturowania. Podmiot zakupujący daną usługę nabywa ją na własny rachunek i we własnym imieniu, a następnie odsprzedaje ją ostatecznemu nabywcy, który jest konsumentem tej usługi. Refaktura jest więc zwykłą fakturą tyle, że wystawioną przez podmiot pośredniczący pomiędzy właściwym usługodawcą a rzeczywistym nabywcą tej usługi. Z uwagi na bezpośredni związek kosztów, które następnie są refakturowane na końcowego nabywcę, z przychodami z tytułu ich refakturowania i jednocześnie na brak związku pomiędzy tymi kosztami a pozostałymi przychodami przyjmuje się, że są to koszty bezpośrednio związane z przychodem, które zgodnie z wyżej powołanym art. 15 ust. 4 ustawy CIT powinny być zaliczane w koszty uzyskania przychodów w momencie uzyskania tego przychodu.

Tym samym koszt poniesiony w celu refakturowania usługi wiąże się bezpośrednio z przychodem z tytułu refakturowania.

Biorąc powyższe pod uwagę wskazać należy, że poniesione przez Państwa wydatki na nabycie usług najmu, dostarczania energii elektrycznej, ciepła technologicznego, sprężonego powietrza oraz innych usług zakupionych w celu realizacji umowy o powierzenie, które będą następnie refakturowane na Operatora, powinny stanowić koszty bezpośrednio związane z przychodami uzyskiwanymi z ich refakturowania.

Tym samym należy zgodzić się z Państwem, że wydatki poniesione na nabycie usług najmu gruntów w szczególności od nadleśnictw C., dostarczenia energii elektrycznej, ciepła technologicznego, sprężonego powietrza oraz innych usług zakupionych w celu realizacji Umowy o powierzenie, stanowić będą koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4 ustawy CIT w momencie osiągnięcia odpowiedniego przychodu od Operatora Y. wynikającego z refakturowania tychże usług.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 5 należało uznać za prawidłowe.

Ad pytania 6

Państwa wątpliwości w zakresie pytania nr 6 dotyczą ustalania, czy w związku z refakturowaniem przez Państwa do Operatora Y. kosztów usług najmu gruntów w szczególności od nadleśnictw C., dostarczenia energii elektrycznej, ciepła technologicznego, sprężonego powietrza oraz innych usług zakupionych w celu realizacji Umowy o powierzenie, rozpoznają Państwo przychód zgodnie z art. 12 ust. 3c i art. 12 ust. 3d ustawy o CIT odpowiednio w ostatnim dniu przyjętego okresu rozliczeniowego.

Jak już wcześniej wskazano w myśl art. 12 ust. 3c ustawy CIT:

Jeżeli strony ustalą, iż usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Zgodnie z art. 12 ust. 3d ustawy CIT:

Przepis ust. 3c stosuje się odpowiednio do dostawy energii elektrycznej, cieplnej oraz gazu przewodowego.

Biorąc przestawiony we wniosku opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazać należy, że przychód z tytułu refakturowania kosztów usług najmu gruntów, dostarczenia energii elektrycznej, ciepła technologicznego, sprężonego powietrza oraz innych usług zakupionych w celu realizacji umowy, może być ustalany w okresach rozliczeniowych na podstawie przywołanych wyżej przepisów.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 6 jest prawidłowe.

Jednocześnie należy zauważyć, że Państwa pytanie ma charakter ogólny odnoszący się jedynie do zasadności stosowania art. 12 ust. 3c i ust. 3d ustawy CIT. Poza oceną pozostaje zatem to w jakich faktycznych okresach rozliczeniowych wymienione w pytaniu usługi będą rozliczane.

Ad pytania 7

Wątpliwości Państwa w zakresie pytania nr 7 dotyczą ustalenia, czy koszty poniesione na wypłacenie odszkodowań stanowić będą Państwa pośrednie koszty uzyskania przychodu, które na podstawie art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT będą zaliczone do kosztów uzyskana przychodów w dacie, na którą ujęto te wydatki w Państwa księgach rachunkowych.

Jak wskazano powyżej zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT:

kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest jedynie sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach należy natomiast zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.

Innymi słowy oznacza to, że dla kwalifikacji prawnej danego kosztu istotne znaczenie ma cel, w jakim został poniesiony. Wydatek zostanie uznany za koszt uzyskania przychodów, jeżeli pomiędzy jego poniesieniem, a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu istnieje związek przyczynowy. W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami i inne niż bezpośrednio z nimi związane, których nie można wprost przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako zmierzające do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).

Zatem, aby wydatek poniesiony przez podatnika mógł stanowić koszt uzyskania przychodów, muszą zaistnieć łącznie następujące przesłanki:

został poniesiony przez podatnika,
jest definitywny, a więc bezzwrotny,
pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
poniesiony został w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów,
nie jest kosztem wymienionym w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT,
został właściwie udokumentowany.

Art. 16 ust. 1 ustawy o CIT zawiera enumeratywną listę wyłączeń z kosztów uzyskania przychodów, co oznacza, że każdy koszt dający się zakwalifikować do którejkolwiek z pozycji wymienionej na tej liście nie będzie mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, nawet jeśli był poniesiony w celu osiągnięcia przychodów. W analizowanej sprawie w szczególności należy zwrócić uwagę na unormowania art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT:

nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Do kosztów podatkowych nie zalicza się więc sankcji cywilnoprawnych w formie kar umownych czy odszkodowań z tytułów wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT. Ustawodawca kierował się w tym względzie zasadą, aby nie premiować działań sprzecznych z istotą umów, zagrożonych karami i odszkodowaniami. W art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT ustawodawca wprost wylicza, jakiego rodzaju kary umowne i odszkodowania nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Są to kary czy odszkodowania wynikające z nienależytego wykonania zobowiązań, wymienione ściśle w tym przepisie, tj. kary umowne oraz odszkodowania z tytułu wad dostarczanych towarów, wykonanych robót i usług, zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub też zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Z przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego a także uzupełnienia wniosku wynika, że w związku z przeklasyfikowaniem gruntów zajętych pod (...), następuje zmiana rodzaju opodatkowania gruntów z podatku leśnego na podatek od nieruchomości. W wyniku tego przeklasyfikowania dochodzi do wzrostu obciążeń podatkowych z powyższego tytułu po stronie właścicieli gruntów (osób fizycznych oraz jednostek budżetowych gmin). Z tego względu zawierane są porozumienia, na podstawie których Państwo ponoszą na rzecz właścicieli gruntów wydatki, stanowiące różnicę między naliczanym corocznie podatkiem leśnym a podatkiem od nieruchomości.

Jednocześnie w uzasadnieniu wskazali Państwo, że posadowienie majątku na cudzych nieruchomościach wynikało z faktu, iż techniczne możliwości nie pozwalały na przeprowadzenie inwestycji w inny sposób niż przy wzniesieniu jej na cudzych nieruchomościach.

Konieczność ponoszenia przedmiotowych wydatków na rzecz właścicieli gruntów wynika ze specyfiki prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej i ma na celu uzyskanie możliwości prawidłowego korzystania przez Państwa z majątku, będącego źródłem uzyskiwanych przez Państwa przychodów. Wypłacane kwoty wynikają z uregulowań umownych (porozumień) pomiędzy Państwem a właścicielami gruntów w zakresie możliwości korzystania z nieruchomości położonych na tych gruntach.

Tym samym w ocenie Organu, wydatki te można zatem uznać jako spełniające przesłanki, o których mowa w art. 15 ust. 1 ustawy CIT tj. jako poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła Państwa przychodów.

Ponadto wskazać należy, że aby uznać dany wydatek za koszt podatkowy, to oprócz spełnienia warunku „celowości”, o którym mowa powyżej, wydatek ten nie może znajdować się jednocześnie w tzw. negatywnym katalogu wydatków, wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy CIT.

Wskazać należy, że w omawianej sprawie brak jest podstaw do zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy CIT. Poniesione przez Państwa wydatki nie zostały wymienione w pozostałych punktach art. 16 ust. 1 ustawy CIT.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo, że wydatki na rzecz właścicieli gruntów wynikają z zawartych porozumień i mają wyrównywać straty właścicieli gruntów z tytułu wzrostu obciążeń podatkowych, będącego wynikiem przeklasyfikowania kategorii gruntów zajętych pod (...). Z wniosku nie wynika zatem, aby ww. wydatki były konsekwencją wystąpienia wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Podsumowując, wobec spełnienia ogólnych przesłanek wynikających z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, poniesione przez Państwa wydatki na rzecz właścicieli gruntów (o których mowa w pytaniu 7) będą stanowiły dla Państwa koszty uzyskania przychodów.

Jednocześnie zauważyć należy, że ww. wydatki stanowią w rzeczywistości wynagrodzenie za świadczoną na rzecz Państwa usługę. Wskazać również należy, że w wyniku obciążenia tymi kwotami Operatora, Państwo zobowiązani jesteście do wystawienia faktury na podstawie odpowiednich przepisów ustawy VAT (zgodnie ze stanowiskiem zajętym przez Organ interpretacyjny w wydanej dla Państwa interpretacji w zakresie podatku od towarów i usług z 31 lipca 2023 r. znak 0114-KDIP1-1.4012.310.2023.1.AKA).

Tym samym wydatki na rzecz właścicieli gruntów wynikające z zawartych porozumień, będą kosztami bezpośrednio związanymi z przychodami uzyskiwanymi przez Państwa z tytułu faktur („refaktur”) wystawianych na operatora, który w ostatecznym rozrachunku obciążany jest tymi wydatkami.

Podsumowując, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 7 należało uznać za nieprawidłowe.

Ad pytania 8

Wątpliwości Państwa w zakresie pytania nr 8 dotyczą ustalenia, czy w związku z otrzymaniem od Operatora Y. zwrotu kosztów wypłaconych odszkodowań zobowiązani Państwo będą do rozpoznania przychodu w dniu w którym otrzymają Państwo zapłatę tych kosztów na podstawie art. 12 ust. 3e ustawy o CIT.

Wskazali Państwo we wniosku, że kwoty wydatków, które Państwo ponoszą na rzecz właścicieli gruntów, są następnie Państwu zwracane przez Operatora na podstawie zawartej umowy o powierzenie. Jak wskazaliśmy w stanowisku dot. pytania 7 (powołując się m.in. na wydaną dla Państwa interpretację w zakresie podatku VAT), kwoty te powinny być dokumentowane przez Państwa fakturami VAT wystawianymi na Operatora, a nie notami księgowymi. Również z treści (...) umowy wynika, że koszty dotyczące „odszkodowań” są refakturowane na Operatora.

W takim przypadku rozpoznanie przychodu dla Państwa powinno mieć miejsce co do zasady w oparciu o przepisy wyżej powołane, tj. art. 12 ust. 3 i 3a ustawy CIT, które dotyczą rozliczania przychodu związanego z działalnością gospodarczą. W tym także możliwe będzie ich rozpoznanie na podstawie art. 12 ust. 3c ustawy CIT, który dotyczy rozliczenia przychodu w okresach rozliczeniowych, w przypadku spełnienia warunków wynikających z tej regulacji.

Biorąc powyższe pod uwagę nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem, w którym wskazują Państwo, że w związku z otrzymaniem od Operatora Y. zwrotu kosztów wypłaconych odszkodowań, zobowiązani będą Państwo do rozpoznania przychodu w dniu, w którym otrzyma zapłatę tych kosztów na podstawie art. 12 ust. 3e ustawy o CIT.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 8 jest nieprawidłowe.

Podsumowując Państwa stanowisko w zakresie ustalenia, czy:

przychód uzyskiwany przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy o powierzenie powinien zostać rozpoznawany w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego przewidzianego w umowie lub na wystawionej fakturze (nie rzadziej jednak niż raz w roku), zgodnie z art. 12 ust. 3a i ust. 3c ustawy o CIT (pytanie nr1) - jest prawidłowe,
wydatki ponoszone przez Operatora Y. w związku z wykonywaniem obowiązków operatora, które nie zostaną pokryte przychodami z usług przesyłowych świadczonych przez Operatora ((...) Umowy), a którymi Operator będzie obciążał Wnioskodawcę i udokumentuje je wystawionymi fakturami, stanowią koszt uzyskania przychodu Wnioskodawcy w podatku dochodowym od osób prawnych, który na podstawie art. 15 ust. 4b ustawy o CIT będzie zaliczony do roku podatkowego w którym Wnioskodawca uzyskał przychody podatkowe z tytułu powierzenia majątku za okres, w którym te koszty powstały (pytanie nr 2) - jest nieprawidłowe,
wydatki poniesione przez Wnioskodawcę obejmujące:
wydatki na ubezpieczenie Majątku Y. z tytułu odpowiedzialności deliktowej i kontraktowej ((...) Umowy) oraz odpowiedzialności za szkody ekologiczne,
wydatki na ustanowienie Zabezpieczenia Majątkowego,

z uwagi na fakt, że na podstawie przepisu (...) Prawa energetycznego oraz Umowy o powierzenie przekazano Operatorowi Y. do wyłącznego korzystania Majątek Y., na który składają się m.in. budynki wymienione w (...) do Umowy o powierzenie, spowoduje po stronie Wnioskodawcy powstanie obowiązku podatkowego w podatku od przychodów z budynków zgodnie z art. 24b ustawy CIT i czy Wnioskodawca będzie zobowiązany do zadeklarowania i zapłaty podatku (pytanie nr 4) - jest prawidłowe,
wydatki Wnioskodawcy poniesione na nabycie usług najmu gruntów w szczególności od nadleśnictw C., dostarczenia energii elektrycznej, ciepła technologicznego, sprężonego powietrza oraz innych usług zakupionych w celu realizacji Umowy o powierzenie, stanowić będą koszty uzyskania przychodu bezpośrednio związane z przychodami, o których mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o CIT w momencie osiągnięcia odpowiedniego przychodu wynikającego z refakturowania tychże usług (pytanie nr 5) - jest prawidłowe,
Wnioskodawca w związku z refakturowaniem do Operatora Y. kosztów usług najmu gruntów w szczególności od nadleśnictw C., dostarczenia energii elektrycznej, ciepła technologicznego, sprężonego powietrza oraz innych usług zakupionych w celu realizacji Umowy o powierzenie, rozpozna przychód zgodnie z art. 12 ust. 3c i art. 12 ust. 3d ustawy o CIT odpowiednio w ostatnim dniu przyjętego okresu rozliczeniowego (pytanie nr 6) - jest prawidłowe,
koszty poniesione na wypłacenie odszkodowań stanowić będą pośrednie koszty uzyskania przychodu Wnioskodawcy, które na podstawie art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 4e ustawy o CIT będą zaliczone do kosztów uzyskana przychodów w dacie, na którą ujęto te wydatki w księgach rachunkowych Wnioskodawcy (pytanie nr 7) - jest nieprawidłowe,
Wnioskodawca w związku z otrzymaniem od Operatora Y. zwrot kosztów wypłaconych odszkodowań zobowiązany będzie do rozpoznania przychodu w dniu w którym otrzyma zapłatę tych kosztów na podstawie art. 12 ust. 3e ustawy o CIT (pytanie nr 8) – jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

stanu faktycznego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia;
zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Państwa i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie odnosząc się do powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych należy stwierdzić, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach innych podmiotów, które o ich wydanie wystąpiły, zatem nie wiąże tut. Organu w sprawie będącej przedmiotem wniosku. Każdą sprawę Organ zobowiązany jest rozpatrywać indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).

Rozliczanie ulg na innowacje w praktyce

Dane dokumentu

Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 20 września 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-1.4010.307.2023.5.JF