Interpretacja indywidualna z dnia 11 października 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT3.4011.472.2023.2.AWO

Skutki podatkowe odpłatnego zbycia działek przez osobę fizyczną.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowna Pani,

stwierdzam, że Pani stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych - jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 lipca 2023 r. wpłynął Pani wniosek z 21 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości. Uzupełniła go Pani - w odpowiedzi na wezwanie - pismami datowanymi na: 18 września 2023 r. (wpływy z: 18 września 2023 r. i 21 września 2023 r.) oraz 25 września 2023 r. (wpływ 25 września 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Opis Nieruchomości będącej przedmiotem Transakcji (w szczególności opis Nieruchomości A w ramach Transakcji A)

Jest Pani osobą fizyczną. Nie prowadzi Pani działalności gospodarczej, ani nie posiada Pani statusu rolnika ryczałtowego w rozumieniu art. 2 pkt 19 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej jako: „ustawa VAT”). Nie jest Pani zarejestrowana jako podatnik VAT czynny lub zwolniony.

Pani i X sp. z o.o. (dalej jako: „Kupujący” lub „Nabywca”), zawarli umowę przedwstępną sprzedaży (dalej jako: „Umowa przedwstępna”), mocą której zobowiązali się zawrzeć warunkowe (pod warunkiem nieskorzystania przez gminę B z przysługującego jej prawa pierwokupu), a następnie przenoszące własność, umowy sprzedaży, na podstawie których sprzeda Pani Kupującemu lub osobie trzeciej, na którą Kupujący przeniesie prawa z Umowy przedwstępnej, prawo użytkowania wieczystego nieruchomości składającej się z następujących działek gruntu:

1)działek gruntu o numerach ewidencyjnych: 1/1 i 1/2, położonych w miejscowości C, gmina B, powiat D, województwo E, dla których Sąd Rejonowy dla (...), … Wydział Ksiąg Wieczystych (dalej jako: „Sąd Rejonowy”), prowadzi księgę wieczystą KW numer (...) - obecnie w tej księdze wieczystej - ze względu na dokonany podział, o czym szczegółowo mowa niżej - zamiast działek o numerach ewidencyjnych: 1/1 oraz 1/2, ujawnione są działki o numerach ewidencyjnych: 1/7, 1/8, 1/3, 1/5 i 1/6 , oraz

2)działek gruntu o numerach ewidencyjnych: 2/1, 2/2, 8/1 oraz części działki o numerze ewidencyjnym: 8/2 w zakresie wskazanym na mapie stanowiącej załącznik do Umowy przedwstępnej, położonych w miejscowości F, gmina B, powiat D, województwo E, dla których Sąd Rejonowy prowadzi księgę wieczystą KW numer (...) - obecnie w tej księdze wieczystej - ze względu na dokonany podział, o czym szczegółowo mowa niżej - zamiast działek o numerach ewidencyjnych: 2/1, 2/2, 8/1 oraz 8/2, ujawnione są działki o numerach ewidencyjnych: 2/3, 2/5, 2/6, 2/7, 2/8, 2/9, 2/10, 8/3, 8/4, 8/5, 8/6.

Jak wynika z decyzji numer (...) z (...) 2023 r., wydanej przez Starostę Powiatu D, dotyczącej aktualizacji informacji zawartych w ewidencji gruntów i budynków wydanej w związku z ostateczną decyzją numer (...) o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej wydaną przez Wojewodę E (...) 2021 r. (znak: (...)):

1)działka o numerze ewidencyjnym 1/2 została podzielona na działki o numerach ewidencyjnych: 1/3 oraz 1/4,

2)działka o numerze ewidencyjnym 2/1 została podzielona na działki o numerach ewidencyjnych 2/3 oraz 2/4,

3)działka o numerze ewidencyjnym 8/1 została podzielona na działki o numerach ewidencyjnych 8/3 oraz 8/4,

– (dalej łącznie jako: „Podział numer 1”).

Następnie, działki gruntu o numerach ewidencyjnych: 1/1, 1/4, 2/4, 2/2 oraz 8/2, zostały podzielone geodezyjnie w następujący sposób:

1)działka o numerze ewidencyjnym 1/1 została podzielona na działki o numerach ewidencyjnych: 1/7 oraz 1/8,

2)działka o numerze ewidencyjnym 1/4 (powstała z podziału działki o numerze ewidencyjnym 1/2) została podzielona na działki o numerach ewidencyjnych: 1/5 oraz 1/6,

3)działka o numerze ewidencyjnym 2/4 (powstała z podziału działki o numerze ewidencyjnym 2/1) została podzielona na działki o numerach ewidencyjnych 2/5 oraz 2/6,

4)działka o numerze ewidencyjnym 2/2 została podzielona na działki o numerach ewidencyjnych 2/7, 2/8, 12/9, 2/10,

5)działka o numerze ewidencyjnym 8/2 została podzielona na działki o numerach ewidencyjnych 8/5 oraz 8/6,

– (dalej łącznie: „Podział numer 2”).

Dla uniknięcia wszelkich wątpliwości informacje w przedmiocie podziałów działek, o których mowa powyżej, zostały dodatkowo przedstawione w Tabeli numer 1. [Przypis organu - tabela nie została dołączona do wniosku - poniżej zobrazowano uszeregowane przez Panią dane, przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego]

Mając na uwadze, że zobowiązała się Pani w Umowie przedwstępnej do sprzedaży Kupującemu części działki o numerze ewidencyjnym 8/2, w zakresie wskazanym na mapie stanowiącej załącznik do Umowy przedwstępnej, a działka o numerze ewidencyjnym 8/2 w rezultacie Podziału numer 2 została podzielona, stosownie do powyższych ustaleń, na działki o numerach ewidencyjnych: 8/5 oraz 8/6, przedmiotem Transakcji będzie w szczególności działka o numerze ewidencyjnym 8/5 (jednocześnie, przedmiotem Transakcji nie będzie działka o numerze ewidencyjnym 8/6).

Działki o następujących numerach ewidencyjnych: 1/7, 1/8, 1/5, 1/6, 2/5, 2/6, 2/7, 2/8, 2/9, 2/10, 8/4 oraz 8/5 - będą w dalszej części niniejszego wniosku zwane łącznie: „Nieruchomością”.

Dla uniknięcia wszelkich wątpliwości wskazuje Pani, że powstałe w wyniku Podziału numer 1 działki gruntu o numerach ewidencyjnych: 1/3, 2/3, 8/3 oraz powstała w wyniku Podziału numer 2 działka o numerze ewidencyjnym 8/6, nie będą przedmiotami Transakcji (zdefiniowanych w dalszej części niniejszego wniosku).

Jak wynika z postanowień Umowy przedwstępnej, wchodzące w skład Nieruchomości grunty, będą nabywane przez Kupującego etapami, przy czym, w ramach każdego etapu fragment Nieruchomości będzie wydzielany w taki sposób, aby:

a)można było zrealizować na nim w pełni funkcjonalny budynek magazynowy,

b)wydzielenia nie doprowadzą do sytuacji, że którekolwiek z działek wchodzących w skład Nieruchomości lub ich części, które nie zostały kupione przez Kupującego, pozostaną bez dostępu do drogi publicznej.

W przypadku podjęcia przez Kupującego decyzji o zamiarze nabycia danej części Nieruchomości, Kupujący wyśle Pani zawiadomienie o zamiarze nabycia danej części Nieruchomości wraz z mapą określającą granice tej części (dalej jako: „Zawiadomienie”).

Zgodnie z postanowieniami, które zostały zawarte w Umowie przedwstępnej:

1)pierwszy fragment Nieruchomości umożliwiający budowę samodzielnego obiektu magazynowego (przy czym, zgodnie z aktualnymi na dzień złożenia niniejszego wniosku ustaleniami, na ten fragment Nieruchomości będą składać się działki o numerach ewidencyjnych: 1/7, 1/6, 2/6 oraz 2/7, dalej łącznie: „Nieruchomość A”), zostanie nabyty przez Kupującego w ramach pierwszej umowy sprzedaży (dalej jako: „Umowa sprzedaży A”, „Transakcja A”) w terminie do 17 maja 2025 r., po spełnieniu się Warunków zawarcia Umowy sprzedaży A (zdefiniowanych poniżej) lub ewentualnie zrzeczeniu się ich spełnienia przez Kupującego, zaś

2)pozostała cześć Nieruchomości (tj. część Nieruchomości niestanowiąca Nieruchomości A), dalej jako: „Nieruchomość B” (przy czym, na dzień złożenia niniejszego wniosku planowane jest, że Nieruchomość B będzie stanowiła wyłącznie działka o numerze ewidencyjnym 2/9, jednocześnie nie jest też całkowicie wykluczone, że w skład Nieruchomości B mogą wchodzić również inne działki gruntu), również będzie nabywana przez Kupującego etapami w ramach kolejnych umów sprzedaży (dalej łącznie: „Umowy sprzedaży B”, „Transakcje B”).

Transakcja A i Transakcje B zwane będą w dalszej części niniejszego wniosku łącznie: „Transakcjami”. Umowa sprzedaży A i Umowy sprzedaży B zwane będą w dalszej części niniejszego wniosku łącznie: „Umowami sprzedaży”.

Umowa przedwstępna przewiduje, że:

1)łączna powierzchnia działek wchodzących w skład Nieruchomości A będzie nie mniejsza niż … ha,

2)Nieruchomość A i Nieruchomość B nie może składać się łącznie tylko z działek o numerach ewidencyjnych: 1/2, 2/1 i 8/1 (z których to działek - jak zostało wskazane powyżej - powstały działki o numerach ewidencyjnych 1/3, 1/5, 1/6, 2/3, 2/5, 2/6, 8/3, 8/4), lub z działek o numerach ewidencyjnych: 1/2 i 8/1 (z których to działek - jak zostało wskazane powyżej - powstały działki o numerach ewidencyjnych: 1/3, 1/5, 1/6, 8/3, 8/4), lub z działek o numerach ewidencyjnych 2/1 i 8/1 (z których to działek - jak zostało wskazane powyżej - powstały działki o numerach ewidencyjnych 2/3, 2/5, 2/6, 8/3, 8/4) - w zakresie podziałów działek i zmian w numerach ewidencyjnych działek, prosi Pani, aby porównać informacje z Tabelą numer 1), a pozostałe części Nieruchomości B kupowane razem z powyższymi działkami, nie mogą być mniejsze niż … ha,

3)w przypadku nabycia części Nieruchomości, Umowa przedwstępna będzie nadal obowiązywała w zakresie nienabytej przez Kupującego części Nieruchomości B, a Kupujący będzie uprawniony do składania dalszych Zawiadomień dotyczących nabycia kolejnych części Nieruchomości B.

Z uwagi na powyższe, w Umowie przedwstępnej zobowiązała się Pani, po otrzymaniu Zawiadomienia od Kupującego, udzielić Kupującemu lub wskazanemu przez niego pełnomocnikowi profesjonalnemu, pełnomocnictw do:

1)podziału geodezyjnego Nieruchomości umożliwiającego podział Nieruchomości w ten sposób, aby określony grunt zaznaczony w Zawiadomieniu został wydzielony jako odrębna działka lub działki,

2)uzyskania zgody Skarbu Państwa na dokonanie podziału Nieruchomości poprzez wyłączenie jej części do odrębnej księgi wieczystej, po dokonaniu podziału, o którym mowa powyżej,

3)przeniesienia określonej działki obejmującej cześć Nieruchomości wskazaną w Zawiadomieniu do nowej księgi wieczystej, po uzyskaniu zgody Skarbu Państwa na podział, o którym mowa powyżej.

Z powyższego wynika, że przedmiotem Umów sprzedaży mogą być działki gruntu wydzielone geodezyjnie z działek gruntu wchodzących w skład Nieruchomości, przy czym nie jest wykluczone, że wybrane fragmenty Nieruchomości ostatecznie nie zostaną nabyte przez Kupującego.

Wskazuje Pani, że prawo użytkowania wieczystego działek wchodzących w skład odpowiednio Nieruchomości A i Nieruchomości B może zostać przekształcone w prawo własności tych działek odpowiednio przed Transakcją A i Transakcją B (dalej jako: „Przekształcenie”). Z tego względu, Strony nie wykluczają, że przedmiotem odpowiednio Transakcji A i Transakcji B może być sprzedaż przez Panią Kupującemu prawa własności (a nie prawa użytkowania wieczystego), działek gruntu wchodzących w skład odpowiednio Nieruchomości A i Nieruchomości B.

Na wstępie wyjaśnia Pani, że zakresem niniejszego wniosku objęta jest sprzedaż przez Panią Kupującemu Nieruchomości A w ramach Transakcji A (ewentualnie prawa własności, w przypadku, w którym przed Transakcją A nastąpiłoby Przekształcenie). Kupujący planuje bowiem realizację na Nieruchomości A inwestycji, polegającej na wybudowaniu budynku magazynowo-biurowego wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną, inżynieryjną i drogową.

Kupujący planuje realizację inwestycji, polegającej na wybudowaniu budynków magazynowo-biurowych wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną, inżynieryjną i drogową również na Nieruchomości B.

Planuje Pani złożyć osobny wniosek o interpretację indywidualną dotyczący konsekwencji na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, sprzedaży przez Panią Nieruchomości B Kupującemu w ramach Transakcji B. Jednocześnie, mając na uwadze, że Transakcja A i Transakcje B objęte są zakresem Umowy przedwstępnej, aby przedstawić całościowo założenia planowanej Transakcji, w opisie zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku, przedstawione zostały również określone informacje dotyczące planowanych Transakcji B.

Jednocześnie należy wyjaśnić, że Umowy sprzedaży z Panią zawrze Kupujący na warunkach przewidzianych w Umowie przedwstępnej albo bardzo do nich zbliżonych. Zawarcie Umów sprzedaży może nastąpić w szczególności w rezultacie przeniesienia praw i obowiązków wynikających z Umowy przedwstępnej z Kupującego, na osobę trzecią. Z uwagi na powyższe, wyjaśnia Pani, że ilekroć we wniosku jest mowa jest o Kupującym lub Nabywcy, należy przez to rozumieć również osobę trzecią, na który Kupujący przeniósłby prawa i obowiązki z Umowy przedwstępnej.

W Umowie przedwstępnej zostały zawarte postanowienia, zgodnie z którymi zawarcie Umowy sprzedaży A uzależnione będzie od łącznego spełnienia się określonych warunków zwanych dalej łącznie: „Warunkami zawarcia Umowy sprzedaży A”.

Warunki zawarcia Umowy sprzedaży A obejmują w szczególności:

a)uzyskanie przez Kupującego na jego koszt i jego staraniem ustaleń, z których wynikałoby, że warunki prawne, techniczne (zaopatrzenie w media), glebowo‑środowiskowe i komercyjne Nieruchomości A umożliwiają realizację inwestycji zamierzonej na Nieruchomości A,

b)przekazanie przez Panią Kupującemu oświadczenia Pani uprawniającego Kupującego do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane,

c)dokonanie przez Kupującego na jego koszt i jego staraniem podziałów geodezyjnych działek wchodzących w skład Nieruchomości A, tak aby stanowiły one odrębne działki ewidencyjne,

d)uzyskanie przez Kupującego, na podstawie pełnomocnictwa udzielonego przez Panią, zgody Skarbu Państwa na dokonanie podziału Nieruchomości poprzez wyłączenie działek tworzących Nieruchomości A do odrębnej księgi wieczystej,

e)uzyskanie przez Kupującego prawomocnej decyzji o środowiskowych uwarunkowaniach dla Nieruchomości A w celu realizacji inwestycji planowanej przez Kupującego, o ile będzie wymagana dla jej realizacji,

f)uzyskanie przez Kupującego prawomocnej decyzji o warunkach zabudowy obejmującej Nieruchomość A umożliwiającej uzyskanie Pozwolenia na Budowę A (zdefiniowanego poniżej), dalej jako: „Decyzja WZ dla Nieruchomości A”,

g)uzyskanie przez Kupującego ostatecznej i prawomocnej decyzji zatwierdzającej projekt budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę na Nieruchomości A i pozwalającej na realizację na Nieruchomości A m.in. inwestycji, polegającej na wybudowaniu budynku magazynowo-biurowego wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną, inżynieryjną i drogową (dalej jako: „Pozwolenie na Budowę A”),

h)uzyskanie przez Kupującego wszelkich decyzji (posiadających walor prawomocności) niezbędnych do uzyskania Pozwolenia na Budowę A, w szczególności pozwolenia wodnoprawnego,

i)uzyskanie przez Kupującego wszelkich innych decyzji (posiadających walor prawomocności) niezbędnych do wybudowania infrastruktury umożliwiającej wybudowanie oraz późniejsze użytkowanie inwestycji objętej Pozwoleniem na Budowę A, w zakresie w jakim ta infrastruktura nie będzie objęta Pozwoleniem na Budowę A,

j)uzyskanie przez Kupującego wszelkich decyzji, opinii, zgód i zezwoleń wymaganych lub pożądanych w celu zapewnienia zjazdu z drogi publicznej na Nieruchomość A,

k)zmiana oznaczenia w ewidencji gruntów wszystkich gruntów wchodzących w skład Nieruchomości A, wskutek której nastąpi zmiana oznaczenia tych gruntów z gruntów rolnych (R) na tereny przemysłowe (Ba) lub zurbanizowane tereny niezabudowane (Bp).

Również zawarcie Umów sprzedaży B uzależnione będzie od łącznego spełnienia się określonych warunków przewidzianych w Umowie przedwstępnej, w tym w szczególności uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obejmującego teren całej Nieruchomości B, którego postanowienia będą umożliwiały realizację planowanej przez Kupującego inwestycji lub uzyskania przez Kupującego prawomocnej decyzji o warunkach zabudowy obejmującej część Nieruchomości B, która nie będzie objęta postanowieniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, o którym mowa powyżej.

Warunki zawarcia Umowy sprzedaży A (podobnie jak warunki zawarcia Umów sprzedaży B), przewidziane w Umowie przedwstępnej zostały zastrzeżone na korzyść Kupującego. W Umowie przedwstępnej Kupujący zobowiązał się podejmować czynności prawne i faktyczne mające na celu przygotowanie planowanej przez niego inwestycji na Nieruchomości (dalej łącznie: „Zobowiązania dotyczące przygotowania inwestycji”).

Kupujący zobowiązał się w szczególności do:

1)zawarcia w określonym terminie z zarządcą drogi publicznej (dalej jako: „Zarządca drogi”) lub z Gminą B odpowiedniego porozumienia regulującego zasady, terminy i podział kosztów budowy drogi dojazdowej (dalej jako: „Droga”) oraz kwestie związane z przygotowaniem i złożeniem wniosku o wydanie decyzji na podstawie przepisów ustawy z 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji w zakresie dróg publicznych (dalej jako: „Decyzja ZRiD”),

2)przygotowania w określonym terminie projektu budowlanego Drogi wraz z uzgodnieniami branżowymi do terenu Nieruchomości, która to Droga umożliwi również skomunikowanie fragmentów Nieruchomości B nabywanych w kolejnych etapach zgodnie z postanowieniami Umowy przedwstępnej,

3)uzyskania w określonym terminie Decyzji ZRiD, która będzie posiadała walor wykonalności dla Drogi do terenu Nieruchomości A, która to Droga umożliwi również skomunikowanie Nieruchomości B.

Niezależnie od kwestii związanych z przygotowaniem realizacji Drogi, Kupujący zobowiązał się w Umowie przedwstępnej do podjęcia następujących działań, dotyczących każdorazowo uzbrojenia poszczególnych fragmentów Nieruchomości B:

1)uzyskania w określonym terminie pozwoleń na budowę dla sieci wodociągowej i/lub studni głębinowej lub decyzji bądź uzgodnień dotyczących innego podobnego urządzenia, umożliwiających zaopatrzenie w wodę do celów bytowych i/lub produkcyjnych do obsługi części Nieruchomości B,

2)podpisania w określonym terminie umów z operatorem energetycznym lub/i wykonania projektów budowlanych przyłączy i uzyskania pozwoleń na ich realizację, które umożliwią przyłączenie do sieci energetycznej budynków mających powstać na Nieruchomości B, przy czym każdy z tych obiektów nie może mieć mocy przyłączeniowej mniejszej niż … kW,

3)złożenia w określonym terminie do odpowiedniego organu wniosku o wydanie decyzji (jednej lub kilku) o środowiskowych uwarunkowaniach (decyzja środowiskowa) dla fragmentu Nieruchomości o powierzchni nie mniejszej niż … ha (w określonym terminie mają zostać również złożone wnioski środowiskowe co do pozostałej części Nieruchomości B),

4)przygotowania w określonym terminie analizy techniczno-środowiskowej dla wyżej wskazanego fragmentu Nieruchomości o powierzchni nie mniejszej niż … ha (w określonym terminie mają zostać również złożone analizy techniczno‑środowiskowe co do pozostałej części Nieruchomości B).

Kupujący zobowiązał się również w Umowie przedwstępnej, do współpracy z gminą B w zakresie przygotowania projektu oraz uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obejmującego Nieruchomość, który to plan przewidywałby przeznaczenie fragmentu Nieruchomości (o powierzchni nie mniejszej niż około … ha) na cele logistyczno-magazynowe.

W Umowie przedwstępnej Strony postanowiły, że w przypadku nie zawarcia Umów sprzedaży przez Kupującego w terminach wskazanych w Umowie przedwstępnej, Kupujący zobowiązany będzie:

1)przenieść na Panią wszelkie przenaszalne decyzje uzyskane przez Kupującego dotyczące tej części Nieruchomości, która nie została nabyta przez Kupującego,

2)przywrócić w określonym terminie na własny koszt Nieruchomość do stanu sprzed wykonanych przez Kupującego, bez zgody Pani, robót budowlanych związanych z budową hali magazynowej.

Ponadto, w Umowie przedwstępnej Strony postanowiły, że w przypadku nie zawarcia Umowy sprzedaży A lub Umów sprzedaży B, Kupujący zobowiązany będzie - na Pani żądanie:

1)przenieść na Panią wszelkie (w zakresie w jakim ich przeniesienie będzie prawnie dopuszczalne i skuteczne) prawa i obowiązki wynikające z:

a)porozumienia z Zarządcą drogi dotyczącego budowy Drogi, oraz

b)warunków technicznych wydanych przez gestorów mediów, o których mowa powyżej,

2)przekazać Pani dokumentację przygotowaną przez Kupującego lub na jego zlecenie w związku z realizacją przez Kupującego Zobowiązań dotyczących przygotowania inwestycji; w zakresie w jakim powyższe prawa i obowiązki, warunki techniczne oraz dokumentacja nie będą dotyczyły fragmentów Nieruchomości uprzednio nabytych przez Kupującego.

Informacje w przedmiocie usytuowania poszczególnych obiektów budowlanych, które znajdują się (i będą znajdowały się na datę Transakcji A) na działkach wchodzących w skład Nieruchomości zostały przedstawione w Tabeli numer 1.

Tabela numer 2 [Przypis organu - tabela nie została dołączona do wniosku - poniżej zobrazowano dane uszeregowane przez Panią dane, przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego]

Na działkach wchodzących w skład Nieruchomości, nie znajdują się (i nie będą znajdowały się na datę Transakcji A) żadne obiekty budowlane, z wyjątkiem opisanej wyżej (…), należącej do (…).

Na działce numer 120/2, wchodzącej w skład Nieruchomości, znajduje się (i będzie znajdował się na datę Transakcji A) fragment drogi z gruntu rodzimego (fragment drogi polnej). Wspomniany fragment drogi nie został wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Nieruchomość nie jest (i nie będzie na datę Transakcji A) ogrodzona. Na datę złożenia niniejszego wniosku Nieruchomość (w szczególności Nieruchomość A) nie jest objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, ani nie została wydana dla Nieruchomości (w szczególności Nieruchomości A) decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Jednocześnie, jak zostało wskazane powyżej, jednym z Warunków zawarcia Umowy sprzedaży A (zastrzeżonym na korzyść Kupującego), będzie uzyskanie przez Kupującego Decyzji WZ dla Nieruchomości A. Nie jest przy tym również wykluczone, że na datę Transakcji A Nieruchomość A lub jej część będzie objęta postanowieniami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, którego postanowienia będą umożliwiały realizację planowanej przez Kupującego inwestycji.

Mając na uwadze powyższe, wnosi Pani, aby wydając interpretację indywidualną na gruncie zdarzenia przyszłego opisanego w niniejszym wniosku Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przyjął założenie, zgodnie z którym przedmiot Transakcji A będzie stanowił na datę Transakcji A grunty przeznaczone pod zabudowę, zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o której mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (ewentualnie zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, o którym mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym). Strony wnoszą bowiem o przyjęcie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej założenia na potrzeby wydania interpretacji indywidualnej, zgodnie z którym, na datę Transakcji A zostanie wydana Decyzja WZ dla Nieruchomości A, w świetle której Nieruchomość A będzie stanowiła grunty przeznaczone pod zabudowę (ewentualnie na datę Transakcji A Nieruchomość A będzie objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym Nieruchomość A będzie stanowiła grunty przeznaczone pod zabudowę).

Historia oraz dalsze informacje o Nieruchomości

Nabyła Pani prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości na podstawie dziedziczenia po zmarłym (...) 2010 r. ojcu, stwierdzonego prawomocnym postanowieniem o stwierdzeniu nabycia spadku z 28 lutego 2011 r. wydanym przez Sąd Rejonowy dla (...) w (...), Wydział I Cywilny, oraz prawomocnego postanowienia o dziale spadku z 14 lutego 2019 r. wydanego przez wyżej wskazany Sąd.

Nabycie przez Panią Nieruchomości nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.

Zgodnie z wyżej wskazanym postanowieniem o stwierdzeniu nabycia spadku, nabyła Pani spadek po zmarłym ojcu w udziale ½ całości. W wyniku dokonanego - postanowieniem z 14 lutego 2019 r. - działu spadku, Nieruchomość została przyznana na Pani wyłączną własność. Z uwagi na fakt, że wartość przyznanych Pani składników majątkowych była niższa od wartości Pani udziału w spadku, na Pani rzecz zostały przyznane dopłaty od drugiego Spadkobiercy.

Nabyła Pani Nieruchomość do majątku osobistego. Nieruchomość nie była przez Panią wykorzystywana do działalności gospodarczej. Jednocześnie, na datę złożenia niniejszego wniosku, Nieruchomość jest przedmiotem umowy dzierżawy z 8 sierpnia 2020 r. z przeznaczeniem na cele rolnicze. Umowa przedwstępna przewiduje, że jest Pani uprawniona do zawierania innych umów dzierżawy obejmujących Nieruchomość, o ile ich postanowienia będą umożliwiały ich swobodne rozwiązanie przez Panią przed zawarciem Transakcji A oraz Transakcji B. Tym samym, nie można wykluczyć, że w przyszłości (w szczególności przed datą zawarcia Transakcji A) zawrze Pani kolejne umowy dzierżawy Nieruchomości. Poza wyżej wskazaną umową/umowami dzierżawy Nieruchomość nie była (i nie będzie na datę Transakcji A) przedmiotem innych umów dzierżawy, umów najmu lub innych umów o podobnym charakterze.

Od nabycia Nieruchomości przez Panią:

1)Nieruchomość nie była przedmiotem innych poza opisanymi we wniosku, scaleń, ani decyzji rozbiórkowych,

2)na Nieruchomości nie były wydzielane drogi wewnętrzne,

3)Nieruchomość nie została uzbrojona w wodę, gaz i energię elektryczną, jak również nie występowała Pani o wydanie warunków przyłączenia wyżej wskazanych mediów.

Jednocześnie, jak wskazano powyżej, przedmiotem Umów sprzedaży (w szczególności Umowy sprzedaży A), mogą być działki gruntu, które zostaną wydzielone geodezyjnie z działek gruntu wchodzących w skład Nieruchomości, przy czym wydzielenie to będzie dotyczyć tej części Nieruchomości, której nabyciem będzie zainteresowany Kupujący.

13 marca 2023 r. działka 1/4 została podzielona na działkę 1/5 i 1/6, a działka 1/1 została podzielona na działki 1/7 i 1/8. Z kolei 24 marca 2023 r. działka 2/4 została podzielona na działki 2/5 i 2/6, działka 2/2 została podzielona na działki 2/7, 2/8, 2/9, 2/10, a działka 8/2 została podzielona na działki 8/5 i 8/6.

W chwili obecnej, w celu ułatwienia Transakcji, podjęła Pani działania zmierzające o odłączenie działek 1/5 oraz 1/8 z księgi wieczystej numer (...) do nowej księgi, z uwagi na fakt, że Kupujący nie planuje nabycia tych dwóch działek, albowiem z uwagi na ich klasę gruntu nie jest możliwe uzyskanie dla tych działek decyzji o warunkach zabudowy.

Opis działań podejmowanych przez Panią i zakres udzielonych pełnomocnictw

Podejmowała Pani określone działania w związku ze sprzedażą Nieruchomości, które obejmowały w szczególności:

1)złożenie 18 marca 2021 r. wniosku o przekształcenie prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości dla działek o numerach ewidencyjnych 1/1 i 1/2 położonych w miejscowości C, przy czym zgodnie z Pani intencjami wspomniany wniosek został przez Panią złożony jedynie w celu zorientowania się, czy taka możliwość w ogóle istnieje i jakie byłyby warunki przekształcenia, nie miała Pani przy tym intencji przekształcania prawa użytkowania wieczystego przedmiotowych działek w prawo własności,

2)złożenie 7 stycznia 2020 r. wniosku dotyczącego działek o numerach ewidencyjnych 8/1, 8/2, 2/1, 2/2 położonych w miejscowości F oraz 1/1 i 1/2 położonych w miejscowości C, w związku, z którym 30 kwietnia 2021 r. Starosta Powiatu D wydał decyzję numer (...) w sprawie ustalenia klasyfikacji gruntów,

3)złożenie 6 listopada 2019 r. wniosku (listu intencyjnego) w sprawie:

a)podjęcia przez wójta Gminy B inicjatywy sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego dla obszaru obejmującego m.in. działki o numerach ewidencyjnych 1/2, 120/1 oraz 8/1,

b)podjęcia przez radę Gminy B uchwały w przedmiocie przystąpienia do sporządzenia studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego dla pozostałych działek wchodzących w skład Nieruchomości.

Mając na uwadze planowane przez Kupującego działania związane z realizacją inwestycji zamierzonej przez Kupującego na Nieruchomości, wyraziła Pani zgodę na dysponowanie przez Kupującego Nieruchomością na cele budowlane obejmującą w szczególności zgodę na podejmowanie przez Kupującego wszelkich czynności dotyczących Nieruchomości w zakresie:

1)występowania do właściwego dostawcy lub dystrybutora mediów celem uzyskania technicznych warunków przyłączenia do sieci oraz zawarcia umowy przyłączeniowej,

2)składania i cofania wniosków oraz uzyskiwania decyzji i pozwoleń, uzgodnień, opinii i ekspertyz w zakresie przewidzianym przez prawo budowlane, w tym pozwolenia na rozbiórkę, oraz na budowę, jak również innych decyzji, pozwoleń, uzgodnień niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę,

3)składania oświadczeń o posiadanym prawie do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane (dalej jako: „Zgoda na dysponowanie Nieruchomością na cele budowlane”).

Co więcej, w związku z planowanym zbyciem Nieruchomości udzieliła Pani pełnomocnictwa określonemu radcy prawnemu, wskazanemu przez Kupującego, w celu dokonania przez niego czynności przygotowawczych do przeprowadzenia Transakcji, tj. do:

1)przeglądania akt załączonych do ksiąg wieczystych prowadzonych dla Nieruchomości, w tym też do przeglądania akt załączonych do wszelkich ksiąg wieczystych i zbiorów dokumentów uprzednio prowadzonych dla Nieruchomości, oraz uzyskiwania odpisów, kopii, a także wykonywania zdjęć dokumentów dołączonych do ksiąg wieczystych prowadzonych dla Nieruchomości i zbiorów dokumentów,

2)uzyskiwania od sądów, organów administracji rządowej oraz samorządowej wypisów i zaświadczeń oraz zasięgania informacji dotyczących stanu prawnego Nieruchomości,

3)przeglądania akt ewidencji gruntów prowadzonej przez właściwy urząd, uzyskiwania wypisów z ewidencji gruntów i wyrysów z mapy ewidencyjnej,

4)składania wniosków oraz uzyskiwania zaświadczeń i zasięgania informacji w organach administracji rządowej oraz samorządowej w zakresie roszczeń byłych właścicieli oraz innych postępowań administracyjnych lub sądowych dotyczących Nieruchomości oraz wpisów ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego lub miejscowego planu zagospodarowania dla Nieruchomości,

5)dokonywania wszelkich czynności faktycznych lub prawnych, składania wszelkich oświadczeń wiedzy lub woli i podpisywania wszelkich dokumentów (w tym w szczególności wniosków), jakie okażą się konieczne lub przydatne w celu realizacji przedmiotowego pełnomocnictwa,

– dalej jako: „Pełnomocnictwo”.

W Umowie przedwstępnej zobowiązała się Pani również do podjęcia niezbędnych działań, które będą konieczne dla spełnienia warunków przewidzianych w Umowie przedwstępnej, tj. Warunków zawarcia Umowy sprzedaży A oraz warunków zawarcia Umów sprzedaży B. W Umowie przedwstępnej zobowiązała się Pani również między innymi do przekazywania Kupującemu wszelkich informacji mających wpływ na wykonanie Transakcji. W związku z prowadzonymi z Kupującym negocjacjami mającymi na celu ustalenie treści postanowień Umowy przedwstępnej, korzystała Pani z pomocy prawnej świadczonej przez adwokata oraz prawnopodatkowej świadczonej przez doradcę podatkowego.

Zamierza Pani również korzystać z wyżej wskazanej pomocy prawnej i prawnopodatkowej w związku z realizacją Transakcji.

Nie podejmowała jakichkolwiek działań reklamowych, ani marketingowych, które miałyby na celu doprowadzenie do sprzedaży Nieruchomości. W szczególności, w związku z chęcią sprzedaży Nieruchomości nie umieszczała Pani ogłoszeń w prasie, Internecie czy na tablicach reklamowych. Ponadto, nie zawierała Pani jakichkolwiek umów dotyczących pośrednictwa w obrocie nieruchomościami.

W związku z planowanymi przez Ustawodawcę zmianami przepisów w zakresie przekształcania użytkowania wieczystego we własność, złożyła Pani do Sądu Wieczystoksięgowego wnioski o odłączenie do odrębnych ksiąg wieczystych dla następujących działek ewidencyjnych: 1/5, 1/8, 2/5, 2/8, 2/9, 2/10, 8/4, 8/5, 8/6, 6, 4/4, co było warunkiem koniecznym, który musiał poprzedzać złożenie wniosku o przekształcenie. Następnie wystąpiła Pani do Starosty właściwego ze względu na położenie Nieruchomości o zmianę użytkowania wieczystego w prawo własności w odniesieniu do działek: 1/5, 1/8, 2/5, 2/8, 2/9, 2/10, 8/5, 8/6, 6, 4/4. W najbliższym czasie planuje Pani także złożenie wniosku o zmianę użytkowania wieczystego we własność dla działki 8/4.

Dodatkowo, na potrzeby przekształcenia prawa użytkowania wieczystego we własność, zamierza Pani w najbliższym czasie zlecić sporządzenie biegłemu rzeczoznawcy operatów szacunkowych dla wyżej wskazanych działek celem ustalenia ich wartości rynkowej na potrzeby ustalenia wysokości opłat z tytułu przekształcenia.

Zakresy Transakcji (w szczególności Transakcji A)

W ramach Transakcji dojdzie do sprzedaży przez Panią na rzecz Kupującego Nieruchomości lub jej części za określoną cenę (w szczególności w ramach Transakcji A dojdzie do sprzedaży przez Panią na rzecz Kupującego Nieruchomości A za określoną cenę). Dodatkowo, może przenieść na Kupującego wybraną dokumentację dotyczącą Nieruchomości.

Sposób wykorzystania Nieruchomości po Transakcjach (w szczególności Transakcji A)

Po przeprowadzeniu Transakcji A Kupujący planuje realizację na Nieruchomości A inwestycji, polegającej na wybudowaniu budynku magazynowo-biurowego wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną, inżynieryjną i drogową, która będzie wykorzystywana przez Kupującego w ramach działalności gospodarczej. Natomiast, po przeprowadzeniu Transakcji B Kupujący planuje realizację inwestycji, polegającej na wybudowaniu budynków magazynowo-biurowych wraz z niezbędną infrastrukturą techniczną, inżynieryjną i drogową również na Nieruchomości B, która będzie wykorzystywana przez Kupującego w ramach działalności.

Wniosek o wydanie interpretacji w zakresie podatku od towarów i usług.

Wyjaśnia Pani, że wspólnie z Kupującym, wystąpiła Pani na podstawie art. 14r Ordynacji podatkowej do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie interpretacji odnośnie tego, czy planowana przez Strony Transakcja będzie podlegać podatkowi od towarów i usług. Do dzisiejszego interpretacja w tej sprawie nie została wydana.

W uzupełnieniach wniosku doprecyzowała Pani natomiast, że:

–Umowa przedwstępna została zawarta w dniu 8 sierpnia 2023 r.,

–Zgodnie z postanowieniami umowy przedwstępnej Nabywca, tj. X Sp. z o.o. jest uprawniony do wskazania innego podmiotu (osoby trzeciej), która w jego miejsce przystąpi do umowy przyrzeczonej i nabędzie przedmiotową nieruchomość.

–Na dzień dzisiejszy nabywca nie poinformował Kupującej, o zamiarze skorzystania z tego uprawnienia, a w związku z tym brak jest możliwości zindywidualizowani osoby trzeciej. Użycie zwrotu „w szczególności” oznacza, że do umowy przedwstępnej może przystąpić Nabywca, tj. X sp. z o.o. lub wskazana przez Nabywcę osoba trzecia.

Powyższe stanowi Pani odpowiedź na następujące pytania:

A. Jak należy rozumieć informację, że:

„Zawarcie Umów sprzedaży może nastąpić w szczególności w rezultacie przeniesienia praw i obowiązków wynikających z Umowy przedwstępnej z Kupującego, na osobę trzecią”.

B. Co oznacza stwierdzenie: „w szczególności” użyte w cytowanym zdaniu?

–Nabywca nie stanowi w stosunku do Pani podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

–Pani ojciec stał się użytkownikiem wieczystym przedmiotowej nieruchomości na podstawie umowy sprzedaży prawa użytkowania wieczystego, zawartej 13 lutego 2000 r.

–Na podstawie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku z 28 lutego 2011 r. wydanego przez Sąd Rejonowy dla (...) Wydział I Cywilny, spadek po Pani zmarłym ojcu nabyły: Pani oraz małżonka Pana ojca - każda w udziale ½ całości.

–Na podstawie postanowienia o dziale spadku z 14 lutego 2019 r. wydanego przez Sąd Rejonowy dla (...) Wydział I Cywilny, otrzymała Pani na wyłączną własność niektóre ze składników majątkowych wchodzących w skład spadku, w tym Nieruchomość. Pozostałe ze składników majątkowych wchodzące w skład spadku, zostały przyznane drugiej spadkobierczyni, tj. żonie zmarłego. Jednocześnie, Sąd w wyżej wskazanym postanowieniu, zasądził na Pani rzecz spłatę pieniężną od drugiej spadkobierczyni.

Doprecyzowała Pani również, że zgodnie z postanowieniem z 14 lutego 2023 r. Sądu Rejonowego dla (...) w (...), w sprawie działu spadku po Pani zmarłym ojcu i podziału majątku wspólnego Jego i Jego żony, spadkobiercom Pani ojca, tj. Pani i żonie zmarłego przyznane zostały na wyłączną własność poszczególne składniki majątku wchodzące w skład spadku. Ponieważ wartość składników jakie w efekcie działu spadku otrzymała żona Pani ojca była większa niż wartość składników otrzymanych przez Panią, na Pani rzecz została zasądzona od drugiej spadkobierczyni, również dopłata pieniężna.

–Wartość majątku nabytego przez Panią w następstwie działu spadku po Pani ojcu nie przekroczyła wartości udziału - ½ - jaki pierwotnie przysługiwał Pani w całej masie spadkowej. Z tego też powodu, na Pani rzecz zostały zasądzone spłaty od drugiej spadkobierczyni.

–Podział numer 1 został dokonany na skutek wydania przez Wojewodę E decyzji numer (...) z (...) 2021 r. o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. Postępowanie w tej sprawie wszczęte zostało z urzędu i nie była Pani inicjatorką wszczęcia tego postępowania.

–Podział numer 2 został dokonany w celu dostosowania podziału geodezyjnego Nieruchomości do klas bonitacyjnych gruntów rolnych. Działki objęte podziałem zostały podzielone po obrysie klas bonitacyjnych. W efekcie Podziału numer 2, część działek obejmuje jedynie grunty klasy RIV, a pozostała część grunty klas wyższych. Motywacją do dokonania Podziału numer 2 był fakt, że tylko na działkach obejmujących grunty klasy IV i niższe była możliwość uzyskania decyzji o warunkach zabudowy, a co za tym idzie tylko takie działki są przedmiotem zainteresowania ewentualnych nabywców,

–Złożyła Pani do Starosty Powiatu D wniosek o ustalenie klasyfikacji gruntów w celu zweryfikowania prawidłowości klasyfikacji i jej aktualizacji. Dokonanie takiej aktualizacji było niezbędne w celu ustalenia przez Panią możliwości wykorzystania odziedziczonej Nieruchomości.

–Listy intencyjne mające na celu podjęcie przez Wójta Gminy B sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz podjęcia przez Radę Gminy B uchwały w przedmiocie przystąpienia do sporządzania studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego, miały na celu umożliwienie wykorzystania nieruchomości do celów innych niż jedynie działalność rolna, co z kolei mogło mieć wpływ na krąg podmiotów, zainteresowanych nabyciem Nieruchomości. Na dzień dzisiejszy zawarcie listów intencyjnych nie doprowadziło do oczekiwanego przez Panią rezultatu. Postępowania w obu sprawach toczą się nadal.

Pytania

1)Czy zbycie Nieruchomości w ramach Transakcji może być uznane za zbycie nieruchomości w wykonaniu działalności gospodarczej wykonywanej przez Panią?

2)Czy przychód osiągnięty przez Panią z tytułu Transakcji stanowić będzie przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Pani stanowisko w sprawie

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wskazała Pani, że:

1)zbycie Nieruchomości w ramach Transakcji nie może być uznane za zbycie nieruchomości w wykonaniu przez Panią działalności gospodarczej,

2)przychód osiągnięty przez Panią z tytułu Transakcji nie będzie stanowił przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej jako: „ustawa o PIT”.

W zakresie pierwszego z pytań wskazała Pani ponadto, że zgodnie z art. 10 ust. 1 ustawy o PIT, źródłem przychodów jest:

–pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3), oraz

–odpłatne zbycie m.in. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości (pkt 8 lit. a).

Podkreśliła Pani, że z treści przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT wynika, że aby doszło do powstania przychodu ze zbycia nieruchomości konieczne jest dokonanie takiej czynności poza działalnością gospodarczą podatnika oraz dokonanie jej przed upływem pięciu lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości.

Uważa Pani, że w celu ustalenia sposobu kwalifikacji przychodu po Pani stronie, konieczne jest w pierwszej kolejności przeanalizowanie tego, czy przychód zostanie uzyskany w związku z prowadzoną przez Panią pozarolniczą działalnością gospodarczą.

Zauważyła Pani, że zgodnie z treścią art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, przez działalność gospodarczą albo pozarolniczą działalność gospodarczą należy rozumieć działalność zarobkową:

–wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

–polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

–polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

– prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczanie do źródeł przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Pani zdaniem, z treści przepisu wynika, że kwalifikacja danego rodzaju przychodu jako pochodzącego z działalności gospodarczej możliwa jest jedynie w przypadku kumulatywnego spełnienia przesłanek zawartych w tym przepisie (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 maja 2021 r., sygn. akt II FSK 3454/18). W Pani ocenie oznacza to, że niespełnienie któregokolwiek z warunków określonych w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, wykluczać będzie możliwość kwalifikacji przychodu uzyskanego przez danego podatnika jako pochodzącego z pozarolniczej działalności gospodarczej. Jednocześnie wskazała Pani, że przy ocenie, czy podjęte działania stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o PIT, należy wziąć pod uwagę całokształt okoliczności.

W Pani opinii, na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może wskazywać, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności łącznie polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży (tzn. w sposób wykraczający poza zwykły zarząd mieniem), wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości (tak, np. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 28 maja 2020 r., znak 0112-KDIL2-1.4011.264.2020.3.DJ).

Podkreśliła Pani, że w pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na kryterium zarobkowości. Nie ulega wątpliwości, że ma Pani na celu osiągnięcie jak najwyższego zysku ze sprzedaży Nieruchomości. Zauważa Pani jednak, że dążenie jednostki do uzyskania jak najlepszych dla siebie efektów ekonomicznych z przeprowadzonej transakcji jest oczywiste i ciężko oczekiwać, żeby postępowała ona w sposób odmienny. Pani zdaniem, takie stanowisko podziela również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2110/11. Podała Pani, że we wskazanym orzeczeniu Sąd ten wskazał, że spełnienie w konkretnym wypadku celu zarobkowego samo w sobie nie przesądza o zaliczeniu uzyskanych przez podatnika przychodów ze sprzedaży nieruchomości do źródła przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej. Co więcej, przychód (dochód) ze sprzedaży Nieruchomości wystąpiłby również w przypadku zakwalifikowania takiego przychodu (dochodu) do źródła przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości. Konieczne zatem jest spełnienie pozostałych warunków wskazanych w treści art. 5a pkt 6 ustawy o PIT, tj. kryterium zorganizowania i ciągłości.

a. Brak spełnienia kryterium zorganizowania

Pani zdaniem, zorganizowanie działalności gospodarczej należy rozpatrywać w dwóch aspektach: zorganizowania formalnego oraz zorganizowania faktycznego (m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2020 r., sygn. akt II FSK 1543/20).

Pierwszy przypadek dotyczy dopełnienia wymogów o charakterze administracyjnym, związanych z rozpoczęciem działalności gospodarczej. Należą do nich takie czynności jak, na przykład, zgłoszenie zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej do CEIDG, czy też utworzenie spółki prawa handlowego i wpisanie jej do KRS. W przypadku zaś zorganizowania faktycznego, badaniu podlega to, czy podatnik bez formalnego statusu przedsiębiorcy podejmuje faktyczne działania pozwalające na przyjęcie, że działalność ta spełnia cechy zorganizowania w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o PIT. Na pojęcie to składa się zespół czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach faktycznie wyodrębnionej (zorganizowanej) struktury.

W Pani ocenie, zakres czynności wykonywanych przez Panią w związku z planowaną sprzedażą Przedmiotu Transakcji nie wykazuje cech zorganizowania w rozumieniu wskazanego przepisu. Podkreśliła Pani, że nie prowadzi Pani formalnie żadnej działalności gospodarczej i nie jest Pani wpisana co CEIDG. Ponadto, czynności podejmowane przez Panią w związku z planowanym zbyciem Nieruchomości nie pozwalają na uznanie, że są one wykonywane w ramach zorganizowanej struktury. Pani zdaniem, podejmowane przez Panią [czynności - przypis organu] - odnośnie Nieruchomości i w związku z planowaną transakcją - nie odbiegają od zwyczajowych czynności podejmowanych przez właścicieli nieruchomości wystawionych na sprzedaż, mają charakter przygotowawczy w stosunku do planowanej Transakcji i są podejmowane w celu uzyskania jak korzystniejszej ceny za zbywany Przedmiot Transakcji.

Tytułem przykładu wymieniła Pani:

–złożenie przez Panią wniosku w sprawie ustalenia klasyfikacji gruntów,

–udzielenie przez Panią pełnomocnictwa określonemu radcy prawnemu do wykonywania czynności mających na celu przygotowanie planowanej Transakcji, lub

–zapewnienie sobie pomocy prawnej.

Wskazała Pani, że:

–nabyła Pani Nieruchomość do majątku osobistego, a nie do majątku firmowego. Z uwagi na fakt, że nabycie Nieruchomości przez Panią nastąpiło w drodze spadkobrania, nie da się twierdzić, że nabycie Nieruchomości wiązało się z zamiarem jej odsprzedaży lub prowadzenia na niej działalności gospodarczej. Nieruchomość nie była przez Panią wykorzystywana do prowadzenia jakiejkolwiek działalności gospodarczej (na datę złożenia niniejszego wniosku Nieruchomość jest jedynie przedmiotem umowy dzierżawy z 8 sierpnia 2020 r. z przeznaczeniem na cele rolnicze),

–Nieruchomość nie była także przez Panią amortyzowana na gruncie przepisów art. 22a-22p ustawy o PIT,

–nie ma Pani wiedzy, ani doświadczenia pozwalającego na prowadzenie w oparciu o Nieruchomości działalności gospodarczej lub działalności rolniczej,

–nie ma Pani wiedzy, ani doświadczenia w zakresie profesjonalnego obrotu nieruchomościami, jest Pani psychologiem, zajmuje się Pani mediacjami,

–Nieruchomość została oddana w dzierżawę, albowiem z Pani punktu widzenia był to jedyny sposób, aby z jednej strony utrzymać ją w odpowiednim stanie, a z drugiej uzyskać przychody powalające na poniesienie ciężarów związanych z jej własnością np. zobowiązań podatkowych, opłaty za użytkowanie wieczyste, opłaty do spółki wodnej.

Ponadto podkreśliła Pani, że w opisie zdarzenia przyszłego wskazała Pani, że nie podejmowała Pani jakichkolwiek działań reklamowych ani marketingowych, które miałyby na celu doprowadzenie do sprzedaży Nieruchomości i które mogłyby wskazywać na istnienie cechy „zorganizowania”. W szczególności, w związku z chęcią sprzedaży Nieruchomości, nie umieszczała Pani ogłoszeń w prasie, Internecie, czy na tablicach reklamowych. Nie zawierała Pani również jakichkolwiek umów dotyczących pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. Co więcej, od nabycia Nieruchomości nie podejmowała Pani aktywnych działań zmierzających do podniesienia wartości Nieruchomości, które wykraczałby ponad zwykły zarząd majątkiem.

Podała Pani również, że:

–Nieruchomość nie była przedmiotem, scaleń, ani decyzji rozbiórkowych,

–na Nieruchomości nie były wydzielane drogi wewnętrzne,

–nieruchomość nie została uzbrojona w wodę, gaz i energię elektryczną, jak również nie występowała Pani o wydanie warunków przyłączenia wyżej wskazanych mediów.

Przy czym, jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego, mając na uwadze, że Przedmiot Transakcji ma być przez Kupującego nabywany etapami, określone działki wchodzące w skład Nieruchomości mogą być przedmiotem podziałów geodezyjnych na potrzeby Transakcji. Podziały te będą jednak dokonywane, na potrzeby konkretnych Transakcji i będą polegać na wydzieleniu tej części Nieruchomości, która ma być przedmiotem danej Transakcji. Nie dokona Pani w żadnym razie jednorazowego podziału Nieruchomości na mniejsze działki gruntu w celu ułatwienia ich późniejszej ich sprzedaży.

Wskazała Pani, że na datę złożenia niniejszego wniosku, Nieruchomość nie jest również objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Jak zostało wskazane w opisie zdarzenia przyszłego - mając na uwadze planowane przez Kupującego działania związane z realizacją inwestycji zamierzonej przez Kupującego na Nieruchomości (w tym na Nieruchomości A) - wyraziła Kupującemu Zgodę na dysponowanie Nieruchomością na cele budowlane. W związku z planowanym zbyciem Nieruchomości (w tym Nieruchomości A) udzieliła Pani również określonemu radcy prawnemu Pełnomocnictwa.

Pani zdaniem, okoliczności tych nie można jednak uznać za przejaw aktywnego działania mającego na celu podniesienie wartości Nieruchomości (w tym Nieruchomości A). Należy wyraźnie podkreślić, że celem wspomnianych działań jest korzyść Kupującego (przyspieszenie realizacji inwestycji), a nie zwiększenie wartości Nieruchomości (w tym Nieruchomości A) i uzyskanie przez Panią zysku z tego tytułu. Działania Kupującego na Nieruchomości (w tym na Nieruchomości A) nie będą prowadziły do zwiększenia aktywów Pani przysługujących.

Pani zdaniem, udzielanie przez sprzedających nieruchomości zgód, czy pełnomocnictw kupującym jest powszechną praktyką stosowaną przy transakcjach nabycia nieruchomości, na których inwestorzy zamierzają przeprowadzić proces inwestycyjny i nie można ich uznać za działania zmierzające do podniesienia atrakcyjności nieruchomości dla potencjalnych nabywców. Jeżeli chodzi o Pełnomocnictwo, to jego udzielenie ma na celu umożliwienie Kupującemu dokonania samodzielnego ustalenia stanu prawnego Nieruchomości i dokonania weryfikacji jej przydatności pod kątem planowanej inwestycji. Udzielenie takiego pełnomocnictwa i przeprowadzenie audytu Nieruchomości było jednym z warunków, bez spełnienia którego Kupujący nie przystąpiłby do transakcji. Natomiast, co do Zgody na dysponowanie Nieruchomością na cele budowlane, to faktyczne działania, które mogły być realizowane przez Kupującego lub osoby działające w jego imieniu, na jej podstawie Zgody na dysponowanie Nieruchomością na cele budowlane, czy Pełnomocnictwa udzielonych przez Panią takie jak:

–wystąpienie do właściwego dostawcy lub dystrybutora mediów celem uzyskania technicznych warunków przyłączenia do sieci oraz zawarcia umowy przyłączeniowej,

–składanie i cofanie wniosków oraz uzyskiwanie decyzji i pozwoleń, uzgodnień, opinii i ekspertyz w zakresie przewidzianym przez prawo budowlane, w tym pozwolenia na rozbiórkę, oraz na budowę, jak również innych decyzji, pozwoleń, uzgodnień niezbędnych do uzyskania pozwolenia na budowę, czy

–składanie oświadczeń o posiadanym prawie do dysponowania Nieruchomością na cele budowlane, będą służyć jedynie interesom Kupującego.

Działania, których dotyczy Zgoda na dysponowanie Nieruchomością na cele budowlane będą podejmowane w imieniu własnym Kupującego (jako podmiotu uprawnionego do dysponowania Nieruchomością), na jego własne ryzyko i koszt, i co należy podkreślić, to Kupujący będzie stroną ewentualnych postępowań administracyjnych zmierzających do uzyskania decyzji w sprawie warunków zabudowy i pozwolenia na budowę.

Podkreśliła Pani, że poza udzieleniem Pełnomocnictwa i Zgody na dysponowanie Nieruchomością na cele budowlane nie będzie Pani uczestniczyć w żadnych działaniach planowanych przez Kupującego, ani nie będzie Pani ponosić kosztów takich działań. Kupujący nie będzie również uprawniony do żądania od Pani zwrotu takich kosztów.

Stanowisko, że udzielenie przez Panią Zgody na dysponowanie Nieruchomością na cele budowlane i Pełnomocnictwa nie może świadczyć o tym, że podejmuje Pani w stosunku do Nieruchomości działania, które wykonują podmioty zajmujące się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, w Pani ocenie, znajduje swoje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 19 listopada 2020 r. (sygn. akt I SA/Go 335/20):

(…) racjonalnie gospodarującemu swoim mieniem, zależy na zbyciu niewykorzystywanej nieruchomości, co oznacza, iż ze swej strony musi podejmować pewne działania, jak chociażby udzielenie pełnomocnictw celem uzyskania określonych rozstrzygnięć administracyjnych. Rezygnacja strony z umocowania kupującego do określonych działań, uzyskania decyzji administracyjnych, pozwoleń, stanowiłaby bezsprzecznie nieracjonalny sposób rozporządzania własnym mieniem. Nie ma podstaw, aby takie umocowanie skarżącej kwalifikować na równi z angażowaniem środków podobnych do wykorzystywanych przez „podmioty zajmujące się profesjonalnym obrotem nieruchomościami”. Opisana aktywność strony, zdaniem Sądu, jest właściwa dla zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, czynnością związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności (nie wykracza poza granice zwykłego zarządu majątkiem prywatnym).

Z kolei, w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 stycznia.2022 r. (sygn. akt I FSK 645/21) podkreślono, że:

(…) już z charakteru prawnego umowy przedwstępnej i celu jej zawarcia, wynika, że umowa ta z natury rzeczy dąży do zawarcia umowy przyrzeczonej, tj. sprzedaży nieruchomości na rzecz kupującego. Podejmowanie przez przyszłego nabywcę czynności związanych z uzyskaniem stosownych decyzji i pozwoleń jest normalną okolicznością towarzyszącą zawieranym umową przedwstępnym sprzedaży nieruchomości i przyspiesza proces inwestycyjny. Także uzależnienie zawarcia umowy przyrzeczonej od możliwości uzyskania stosownych pozwoleń czy decyzji nie wykracza poza granice racjonalnego kontraktowania i nie może być uważane za podejmowanie przez skarżącą (zbywającą nieruchomość) czynności zwiększających wartość i atrakcyjność działki, jeżeli zarówno skutki prawne i finansowe tych czynności obciążają przyszłego nabywcę i dokonywane są na jego rzecz. Jeżeli na jego wniosek nie zostaną wydane stosowne decyzje administracyjne i pozwolenia, to w świetle przyjętych w umowie przedwstępnej postanowień, umowa przyrzeczona może nie zostać zawarta.

Podobne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 31 sierpnia 2022 r. (sygn. akt I SA/Go 266/22), w uzasadnieniu, którego Sąd stwierdził, że:

(…) jeżeli konkretny podmiot zainteresowany nabyciem nieruchomości za określoną cenę, zawiera umowę przedwstępną, z której wynika, że otrzyma pełnomocnictwa do dokonania określonych czynności dla upewnienia się czy nieruchomość spełnia jego wymogi, to nie można tego utożsamiać z podjęciem przez dotychczasowego właściciela nieruchomości prowadzenia działalności gospodarczej.

Podobne stanowisko zaprezentował również Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 kwietnia 2022 r. (II FSK 507/21):

Słusznie Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ interpretacyjny pominął, wynikające z opisu stanu faktycznego okoliczności, iż umocowanie dla kupującego zostało udzielonego celem umożliwienia mu uzyskania decyzji o warunkach zabudowy i pozwolenia na budowę. Czynności te miał on realizować po zakupie nieruchomości, we własnym imieniu i na własny rachunek. Z wniosku o wydanie interpretacji wyraźnie wynika, że skarżąca udzieliła kupującemu pełnomocnictwa i zgody na dysponowanie nieruchomościami, o których mowa w jej wniosku, dla celów budowlanych kupującego i na reprezentowanie jej przed wszystkimi osobami, urzędami we wszystkich sprawach związanych z uzyskiwaniem przez kupującego decyzji o warunkach zabudowy i pozwolenia na budowę. Skarżąca wskazała również, że nie będzie ponosiła wydatków z tym związanych. Zasadnie więc Wojewódzki Sąd Administracyjny podnosi, że skarżąca nie udzieliła kupującemu pełnomocnictw do uzyskania w jej imieniu i na jej rzecz żadnych decyzji, ani pozwoleń. Zatem to nie skarżąca będzie stroną postępowań o uzyskanie decyzji w sprawie warunków zabudowy i pozwolenia na budowę, lecz kupujący. Pełnomocnictwo i zgoda udzielone przez skarżącą, dotyczą jedynie dysponowania nieruchomościami dla celów budowlanych, nie mogą być zatem uznane za pełnomocnictwo do działania w cudzym imieniu w rozumieniu przepisów KC. Ponadto słusznie zaznaczył Sąd pierwszej instancji, że posiadanie statusu właściciela nieruchomości nie oznacza automatycznie uzyskania statusu strony każdego postępowania administracyjnego, dotyczącego w jakikolwiek sposób tej nieruchomości. Zarówno postępowanie w sprawie wydania warunków zabudowy, jak też w sprawie wyłączenia gruntów z produkcji rolnej mogą toczyć się bez udziału właściciela. Błędnie więc uznał organ, że skarżąca jako właścicielka nieruchomości będzie obligatoryjnie stroną w postępowaniu o uzyskanie stosownych decyzji, pozwoleń oraz wszelkich czynności związanych z przedmiotowym gruntem.

W Pani ocenie, przytoczone wyżej poglądy znajdują zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Nie ma Pani wiedzy, ani doświadczenia w realizacji procesu przygotowania nieruchomości na potrzeby inwestycji. Udzielenie przez Panią Zgody na dysponowanie Nieruchomością na cele budowlane i Pełnomocnictwa ma na celu przyśpieszenie procesu inwestycyjnego realizowanego przez Kupującego, który jednocześnie chce się upewnić, czy na nieruchomości tej będzie mógł zrealizować swój zamierzony cel. W przeciwnym bowiem razie, prawdopodobnie nie byłby zainteresowany nabyciem przedmiotowej nieruchomości.

Jeszcze raz Pani podkreśla, że czynności, których dotyczy Zgoda na dysponowanie Nieruchomością na cele budowlane oraz Pełnomocnictwo wykonane będą przez Kupującego w jego własnym imieniu (jako podmiotu uprawnionego do dysponowania Nieruchomością), na jego ryzyko i koszt. Tym samym, nie będzie Pani ponosić żadnych nakładów mających na celu przygotowanie Nieruchomości (w szczególności Nieruchomości A) do sprzedaży, co - w Pani ocenie - w zasadniczy sposób odróżnia Panią od osób prowadzących profesjonalną działalność w zakresie obrotu nieruchomościami, które podejmują takie działania na własny koszt, ponosząc ryzyko tego, że działania te nie przyniosą spodziewanego rezultatu, a zaangażowane w nie środki zostaną utracone.

Dodatkowo, stoi Pani na stanowisku, że o fakcie prowadzenia przez Panią działalności gospodarczej nie może świadczyć sam fakt oddania, Nieruchomości w dzierżawę.

Wskazuje Pani, że podobne stanowisko wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 24 marca 2022 r. (sygn. akt I SA/Gl 1465/21). W uzasadnieniu tego wyroku Sąd stwierdził m.in., że:

Wydzierżawienie działki, dokonanie jej podziału na 4 działki mniejsze, wystąpienie o zgodę na urządzenie zjazdu na działkę w sytuacji kiedy podatniczka nie posiadała wjazdu na tą działkę, urządzenie drogi dojazdowej, wysypanie kamienia na części drogi dojazdowej, zgłoszenie do rozbiórki pozostałości po stodole, są działaniami związanymi ze zwykłym wykonywaniem prawa własności i nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej. Są to działania racjonalne, mające na celu uzyskanie wyższej ceny ze sprzedaży nieruchomości, związane z zarządem majątkiem prywatnym.

W Pani ocenie, za przejaw działalności gospodarczej prowadzonej przez Panią nie może być również uznany fakt, korzystania przez Panią z pomocy prawnej oraz prawnopodatkowej przy przygotowaniu Transakcji (w szczególności Transakcji A). Korzystanie z takiej pomocy, należy uznać za standardowy przejaw dbałości o bezpieczeństwo transakcji, zarówno w przypadku transakcji dotyczących majątku prywatnego jak i związanych z działalnością gospodarczą. W żadnym wypadku okoliczność taka nie może być uznana za charakterystyczną jedynie dla profesjonalnego obrotu nieruchomościami.

Pani zdaniem, oceniając całokształt okoliczności związanych ze sprzedażą Nieruchomości, trudno dostrzec czynności, które świadczyłyby o aktywnych działaniach Pani w zakresie obrotu nieruchomościami, które wykraczałyby poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Nie podjęła Pani w związku ze sprzedażą Nieruchomości (w szczególności Nieruchomości A) działań, które mogłyby wskazywać na aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami, takich jak np. uzbrojenie terenu (doprowadzenie do niego mediów), ogrodzenie Nieruchomości, czy działania marketingowe. Nie angażowała Pani zatem środków podobnych do wykorzystywanych przez handlowca, tj. nie wykazywała aktywności w przedmiocie zbycia Nieruchomości (w szczególności Nieruchomości A) porównywalnych do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. W Pani opinii, skala podjętych przez Panią czynności dotyczących Nieruchomości w sposób oczywisty nie wykracza poza normalne czynności, jakie podejmuje rozsądnie działający właściciel, dążący do uzyskania optymalnego - z jego punktu widzenia - przychodu ze zbycia poszczególnych składników majątku osobistego. Na ocenę taką nie powinien również wpływać fakt zobowiązania się przez Kupującą do podjęcia wskazanych w opisie stanu faktycznego działań w ramach Zobowiązania dotyczącego przygotowania inwestycji (przygotowania Drogi i uzbrojenia Nieruchomości B). Wszystkie te działania realizowane przez Kupującego w ramach tego zobowiązania będą bowiem realizowane we własnym jego imieniu, na własne ryzyko i koszt.

W Pani ocenie, również fakt, wystąpienia przez Panią z wnioskami o przekształcenie użytkowania wieczystego w odrębną własność (poprzedzone koniecznością wyodrębnienia poszczególnych działek do nowych ksiąg wieczystych) nie powinny być uznawane za przejaw prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej. Postanowiła wystąpić Pani z tym wnioskami nie w związku z Transakcją, ale w związku z zapowiadanymi zmianami przepisów, które to zmiany mogą w ocenie Pani spowodować, że w przyszłości ewentualne przekształcenie użytkowania wieczystego przedmiotowych nieruchomości we własność może się wiązać z koniecznością poniesienia znacząco większych opłat z tytułu przekształcenia.

Uważa Pani, że Pani działania powinny być w związku z tym uznane za zwykły przejaw zarządu własnym majątkiem. W świetle powyższego, czynności wykonywane przez Panią w związku z planowaną Transakcją nie mogą - Pani zdaniem - samodzielnie przesądzać o zorganizowanym charakterze działań podejmowanych przez Panią. W Pani ocenie, mieszczą się one w zakresie zwykłego zarządu własnym majątkiem. Podkreśliła Pani, że racjonalne zarządzanie własnym majątkiem polega między innymi na tym, aby z perspektywy sprzedającego uzyskać z planowanej sprzedaży takiego majątku możliwie jak najkorzystniejszą cenę. W konsekwencji, nie sposób jest przyjąć, że działania samej Pani - pozostające w związku z Transakcją - mają charakter zorganizowany.

b. Brak spełnienia kryterium ciągłości

Co więcej, stoi Pani na stanowisku, że działania Pani nie wykazują również cechy ciągłości w rozumieniu wskazanym w art. 5a pkt 6 ustawy o PIT. Warunek ciągłości nie jest bowiem spełniony, jeśli działania podatnika mieszczą się w zwykłych czynnościach związanych z przygotowaniem nieruchomości do sprzedaży (np. polegających na jej uporządkowaniu, uzyskaniu informacji o jej zagospodarowaniu, przygotowaniu dokumentacji geodezyjnej, zawarciu umowy z pośrednikiem w obrocie nieruchomościami, wydzieleniu części przeznaczonej do sprzedaży, itp.).

Jest Pani zdania, że dopiero gdy z okoliczności danej transakcji wynika, że skala podjętych przez podatnika czynności dotyczących nieruchomości wykracza w sposób ewidentny poza normalne czynności, jakie podejmuje rozsądnie działający właściciel, dążący do uzyskania optymalnego przychodu ze zbycia nieruchomości, a nadto, że działania te nacechowane są fachowością oraz ciągłym, nieamatorskim i nieokazjonalnym charakterem, to zasadne jest uznanie, że przychody uzyskane ze zbycia nieruchomości stanowią przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Przesłanka „ciągłości” ma zatem na celu wyeliminowanie z pojęcia działalności gospodarczej przedsięwzięć jednorazowych (względnie podejmowanych sporadycznie). Nie należy jej jednak rozumieć jako konieczności wykonywania działalności bez przerwy (np. przez cały rok, cały miesiąc, a tym bardziej przez cały dzień). Wskazała Pani, że istotny jest zamiar powtarzalności określonych czynności celem osiągnięcia dochodu, tj. stałego zarobkowania (tak m.in. przywołany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 lipca 2013 r., sygn. akt II FSK 2110/11 oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 czerwca 2020 r., znak 0113-KDIPT2-2.4011.291.2020.3.MK).

Zauważa Pani jednak, że o ciągłości działalności w przypadku sprzedaży nieruchomości nie może świadczyć fakt, rozciągnięcia transakcji w czasie. Poza wyjątkowymi przypadkami cały proces sprzedaż nieruchomości zazwyczaj obejmuje dłuższy okres czasu, w trakcie którego strona sprzedająca podejmuje cały szereg działań przygotowawczych, prowadzi negocjacje, realizuje warunki sprzedaży, co - w Pani opinii - w żadnym razie nie świadczy o ciągłym charakterze Pani działań. O takiej ciągłości można mówić dopiero, kiedy pod dokonaniu jednej transakcji sprzedający podejmuje działania zmierzające do zrealizowania, nawet w odległym okresie czasu kolejnych w oparciu o zdobyte środki i doświadczenie. Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, zbycie przez Panią Przedmiotu Transakcji ma charakter incydentalny. Działania Pani mają na celu wyłącznie zarząd własnym majątkiem i nie są nacechowane fachowością oraz ciągłym, nieamatorskim i nieokazjonalnym charakterem. W konsekwencji, uważa Pani, że nie sposób jest przyjąć, że działania samej Pani miały również charakter ciągły.

c. Odrębność analizy na gruncie VAT i PIT

Końcowo, pragnie Pani podkreślić, że ewentualne uznanie na gruncie podatku VAT, że doszło do zbycia Przedmiotu Transakcji w ramach prowadzonej przez Panią działalności gospodarczej nie powinno „automatycznie” skutkować uznaniem, że przychód z tytułu takiego zbycia powinien zostać zakwalifikowany na gruncie PIT do źródła przychodów z działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT).

Wskazała Pani, że kwestie związane z podatkiem VAT są regulowane przez przepisy innej ustawy, tj. ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm., dalej: „ustawa o VAT”). Ponadto, pojęcie działalności gospodarczej w ustawie o VAT (art. 15 ust. 2) zostało zdefiniowane nieco odmiennie niż w ustawie o PIT (art. 5a pkt 6). W szczególności, w odróżnieniu od definicji działalności gospodarczej z ustawy o VAT, definicja działalności gospodarczej z ustawy o PIT odwołuje się do konieczności posiadania cechy „zorganizowania” przez taką działalność. Wskazała Pani ponadto, że ustawa o VAT wśród przejawów działalności gospodarczej nie wymienia cechy „ciągłości” tej działalności (wymóg ciągłości działalności jest wspomniany jedynie przy jednym z przejawów prowadzenia działalności gospodarczej).

Wreszcie, co uważa Pani za bardzo istotne, ustawa o PIT wskazuje, że dane przychody stanowią przychody z działalności gospodarczej, gdy nie mogą być one zaliczane do innego źródła przychodów z ustawy o PIT. Zatem, nawet gdyby wspomniane różnice w definicjach działalności gospodarczej nie istniały, to sam fakt, że zbycie rzeczy jest uregulowane jako odrębne źródło przychodów w PIT powoduje, że analiza na gruncie PIT powinna mieć odrębny/niezależny charakter.

W Pani ocenie, powyższy wniosek znajduje potwierdzenie w praktyce organów podatkowych. Tytułem przykładu wskazała Pani na:

–interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 stycznia 2022 r., sygn. akt 0113-KDIPT2-1.4011.965.2021.5.MAP,

–interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 22 października 2021 r., sygn. akt 0113-KDIPT2-2.4011.770.2021.5.AKU,

–interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 lutego 2021 r., sygn. akt 0113-KDIPT2-2.4011.918.2020.2.KR, oraz

–interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 2 czerwca 2020 r., sygn. akt 0113-KDIPT2-2.4011.291.2020.3.MK.

W Pani ocenie, podejmowanych przez Panią czynności mających na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie własnym majątkiem, nie należy kwalifikować jako prowadzenia pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o PIT. Skoro, planowane przez Panią zbycie Nieruchomości nie zostanie dokonane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, przychód ze zbycia Nieruchomości nie będzie stanowił przychodu Pani z pozarolniczej działalności gospodarczej.

W zakresie drugiego z pytań wskazała Pani, że z uwagi na fakt, że od nabycia przez Panią Nieruchomości upłynął już okres ponad 13 lat, przychód ze zbycia nieruchomości nie będzie również dla Pani stanowił przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o PIT.

Wskazała Pani, że zgodnie z art. 925 k.c. w związku z art. 924 k.c. spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, a spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy. Tym samym, uważa Pani, że nabyła Pani Nieruchomość w chwili otwarcia spadku po zmarłym ojcu tj. w 15 sierpnia 2010 r.

W Pani opinii, bez znaczenia dla oceny daty nabycia przez Panią Nieruchomości, jest przy tym fakt, dokonanego przy udziale Pani (14 lutego 2019 r.) działu spadku po Pani ojcu.

Wskazała Pani, że zgodnie z panującym w doktrynie poglądem, znajdującym odzwierciedlenie w ukształtowanej linii orzeczniczej Naczelnego Sądu Administracyjnego, wynika bowiem, że nabyciem rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, nie jest przyznanie jej na wyłączną własność jednemu ze spadkobierców i w wyniku dokonanego działu spadku, jeśli:

–podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty, lub

–wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku podziału tego majątku mieści się w udziale, jaki przysługiwał tej osobie we współwłasności masy spadkowej.

Takie stanowisko znalazło swój wyraz m.in. w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z:

–8 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3262/14,

–13 października 2015 r., sygn. akt II FSK 2133/13,

–30 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2497/14.

Wskazała Pani, że dział spadku po Pani zmarłym ojcu, odbył się co prawda ze spłatą, ale spłaty te zostały dokonane na korzyść Pani. W Pani opinii, nie sposób więc uznać, aby nabyła Pani w wyniku podziału własność składników przekraczających wartość Pani udziału w spadku. Wręcz odwrotnie, wskazała Pani, że spłata otrzymana przez Panią świadczy, że wartość nabytych przez Panią składników była niższa od wartości jej udziału w spadku. Dokonany w taki sposób dział spadku nie będzie więc stanowił nabycia nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust 1 pkt 8 lit a ustawy o PIT, a tym samym należy uznać, że nabyła Pani Nieruchomość z chwilą Pani śmierci ojca, a więc 15 sierpnia 2010 r.

Dlatego też, uważa Pani, że przychód ze zbycia tej Nieruchomości, nie będzie stanowił przychodu, o którym mowa w tym przepisie, albowiem zbycie Nieruchomości nastąpi po upływie pięciu lat licząc od końca roku podatkowego, w którym Nieruchomość została nabyta.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawiła Pani we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 9 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do przepisów tej ustawy, odrębnymi źródłami przychodów są określone w art. 10 ust. 1:

–pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy),

–odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

– jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c -przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W celu zakwalifikowania podjętych przez Panią działań do właściwego źródła przychodu, czyli ustalenia, czy opisana sprzedaż stanowić będzie przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości (art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych), czy z pozarolniczej działalności gospodarczej (art. 10 ust. 1 pkt 3 wskazanej ustawy), należy mieć na uwadze zamiar, okoliczności i cel Pani działań związanych z tym zbyciem.

Jak już wskazano, odrębnym źródłem przychodów jest, wyszczególniona w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, pozarolnicza działalność gospodarcza.

Zgodnie z art. 5a pkt 6 tej ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej - oznacza to działalność zarobkową:

–wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

–polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

–polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

–prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Użyte w tym przepisie pojęcie pozarolniczej działalności gospodarczej opiera się przede wszystkim na trzech przesłankach:

–zarobkowym celu działalności,

–wykonywaniu działalności w sposób zorganizowany i ciągły,

–prowadzeniu działalności we własnym imieniu i na własny lub cudzy rachunek.

Ważne jest więc by pamiętać, że:

–działalność jest wtedy zarobkowa, gdy jest zdolna do potencjalnego generowania zysku, a jej przeznaczeniem jest zapewnienie określonego dochodu.

–Działalność musi być tak prowadzona i ukierunkowana tak, aby była w stanie zyski faktycznie osiągnąć; jednakże, brak zysku z podjętych działań noszących znamiona działalności gospodarczej nie oznacza, że działalność taka nie była faktycznie prowadzona. Prowadzenie działalności gospodarczej zawsze wiąże się z ryzykiem nieosiągnięcia dochodów,

–prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią obiektywną, niezależnie od tego, jak działalność tę ocenia sam prowadzący ją podmiot i jak ją nazywa oraz, czy dopełnia ciążących na nim obowiązków z tą działalnością związanych. Możliwe jest osiąganie dochodów z tego rodzaju działalności bez spełnienia niektórych formalnych elementów organizacji (np. rejestracji urzędowej),

–kryterium ciągłości oznacza względnie stały zamiar jej wykonywania. Nie wyklucza ono jednak możliwości prowadzenia działalności gospodarczej tylko sezonowo lub do czasu osiągnięcia postawionego przez dany podmiot celu i to bez względu na okres, w którym cel ten miałby być realizowany. Do zachowania ciągłości wystarczające jest, aby z całokształtu okoliczności sprawy wynikał zamiar powtarzania określonego zespołu konkretnych działań w celu osiągnięcia efektu w postaci zarobku,

–powtarzalność to natomiast cały szereg wielokrotnie powtarzanych czynności podejmowanych w konkretnym celu. Zespół wielokrotnie powtarzanych czynności (nie zaś czynności sporadyczne, oderwane od siebie, niepowiązane ze sobą) w dziedzinie wytwórczej, usługowej lub handlowej podejmowanych w celach zarobkowych i na własny rachunek, można uznać za prowadzenie działalności gospodarczej.

–na pojęcie „zorganizowania” składa się natomiast zespół celowych, uporządkowanych czynności o charakterze profesjonalnym, realizowanych w ramach mniej lub bardziej wyodrębnionej struktury, mieszczących się zarówno w tzw. fazie przygotowawczej, związanej z uruchomieniem określonych działalności, jak i w fazie realizacji.

Jednak, ze względu na różnorodność form aktywności podatników, jakie występują w obrocie gospodarczym, proste zestawienie unormowań przepisów art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z regulacją zawartą w art. 5a pkt 6 tej ustawy, nie pozwala na stworzenie uniwersalnego wzorca zachowań umożliwiającego jednoznaczne ich oddzielenie.

W każdym przypadku, o właściwej kwalifikacji przychodu zadecydować musi całokształt okoliczności faktycznych, w tym dotyczących zjawisk poprzedzających i towarzyszących zbyciu składników majątkowych (nieruchomości).

Na związek uzyskiwanych przychodów ze źródłem wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może wskazywać, rozpatrywany całościowo, zespół powiązanych ze sobą działań podatnika, powtarzalnych, uporządkowanych, konsekwentnie prowadzących do osiągnięcia zysku, w szczególności polegających na wielokrotnym nabywaniu nieruchomości, ich zaawansowanym przygotowaniu do sprzedaży, wielokrotnym zbywaniu w celu zarobkowym odpowiednio przygotowanych nieruchomości. Brak jest jednak podstaw, aby podejmowane przez Podatnika czynności mające na celu prawidłowe, racjonalne gospodarowanie posiadanymi zasobami kwalifikować jako prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast, dla regulacji wskazanej w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, istotne jest przede wszystkim ustalenie momentu (daty i sposobu) nabycia prawa sprzedanej nieruchomości.

Dla oceny, czy dokonywane przez Panią czynności spełniają kryteria działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, rozstrzygające znaczenie mają więc okoliczności, w jakich są one wykonywane. O prowadzeniu działalności gospodarczej przesądzają bowiem obiektywne i zewnętrzne jej przejawy, a nie tylko przekonanie podatnika.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku okoliczności, zgadzam się z Panią, że okoliczności dotyczące planowanej przez Panią sprzedaży nieruchomości nie świadczą o tym, że w Pani przypadku spełnione zostały przesłanki wymienione w art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W realiach przedstawionych okoliczności, działania podjęte przez Panią nie pozwalają na zakwalifikowanie sprzedaży prawa użytkowania wieczystego/prawa własności wskazanych we wniosku działek (ich części) do kategorii przychodu z działalności gospodarczej.

Z informacji przedstawionych we wniosku wynika m.in., że:

–nie prowadzi Pani działalności gospodarczej,

–zawarła Pani przedwstępną umowę sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości wskazanych we wniosku,

–prawo użytkowania wieczystego działek może zostać przekształcone w prawo własności tych działek. Podjęła już Pani w tym zakresie określone działania. Podkreśliła Pani, że jest to podyktowane m.in. planowanymi przez ustawodawcę zmianami przepisów w zakresie przekształcania użytkowania wieczystego we własność,

–prawo użytkowania wieczystego nieruchomości nabyła Pani na podstawie spadkobrania po zmarłym ojcu,

–nieruchomość nie była przez Panią wykorzystywana do działalności gospodarczej,

–nieruchomość jest przedmiotem umowy dzierżawy z 8 sierpnia 2020 r. - przeznaczenie na cele rolnicze,

–nieruchomość nie została przez Panią uzbrojona w wodę, gaz i energię elektryczną, jak również nie występowała Pani o wydanie warunków przyłączenia wyżej wskazanych mediów,

–udzieliła Pani pełnomocnictw wskazanemu przez Kupującego radcy prawnemu, w celu dokonania przez niego czynności przygotowawczych do przeprowadzenia Transakcji.

Ponadto, z wniosku wynika, że:

–Podział numer 1 został dokonany na skutek wydania przez Wojewodę E decyzji o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej. Postępowanie w tej sprawie wszczęte zostało z urzędu i nie była Pani inicjatorką wszczęcia tego postępowania,

–motywacją do dokonania Podziału numer 2 był fakt, że tylko na działkach obejmujących grunty klasy IV i niższe była możliwość uzyskania decyzji o warunkach zabudowy, a co za tym idzie tylko takie działki są przedmiotem zainteresowania ewentualnych nabywców,

–złożyła Pani do Starosty Powiatu D wniosek o ustalenie klasyfikacji gruntów w celu zweryfikowania prawidłowości klasyfikacji i jej aktualizacji. Dokonanie takiej aktualizacji było niezbędne w celu ustalenia przez Panią możliwości wykorzystania odziedziczonej Nieruchomości,

–listy intencyjne mające na celu podjęcie przez Wójta Gminy B sporządzenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego oraz podjęcia przez Radę Gminy B uchwały w przedmiocie przystąpienia do sporządzania studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego, miały na celu umożliwienie wykorzystania nieruchomości do celów innych niż jedynie działalność rolna, co z kolei mogło mieć wpływ na krąg podmiotów, zainteresowanych nabyciem Nieruchomości. Na dzień dzisiejszy zawarcie listów intencyjnych nie doprowadziło do oczekiwanego przez Panią rezultatu. Postępowania w obu sprawach toczą się nadal.

Co równie istotne:

–Kupujący zobowiązał się w Umowie przedwstępnej do współpracy z gminą w zakresie przygotowania projektu oraz uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego obejmującego Nieruchomość, który to plan przewidywałby przeznaczenie fragmentu Nieruchomości na cele logistyczno-magazynowe,

–warunki zawarcia Umowy sprzedaży A obejmują m.in.:

–uzyskanie przez Kupującego na jego koszt i jego staraniem ustaleń, z których wynikałoby, że warunki prawne, techniczne (zaopatrzenie w media), glebowo środowiskowe i komercyjne Nieruchomości A umożliwiają realizację inwestycji zamierzonej na Nieruchomości A,

–dokonanie przez Kupującego na jego koszt i jego staraniem podziałów geodezyjnych działek wchodzących w skład Nieruchomości A, tak aby stanowiły one odrębne działki ewidencyjne,

–uzyskanie przez Kupującego prawomocnej decyzji o warunkach zabudowy obejmującej Nieruchomość A umożliwiającej uzyskanie Pozwolenia na Budowę A,

–zmianę oznaczenia w ewidencji gruntów wszystkich gruntów wchodzących w skład Nieruchomości A, wskutek której nastąpi zmiana oznaczenia tych gruntów z gruntów rolnych (R) na tereny przemysłowe (Ba) lub zurbanizowane tereny niezabudowane (Bp).

–w przypadku podjęcia przez Kupującego decyzji o zamiarze nabycia danej części Nieruchomości, Kupujący wyśle Pani zawiadomienie o zamiarze nabycia danej części Nieruchomości.

Między innymi z wyżej wymienionych względów wniosła Pani o przyjęcie, że na datę Transakcji A zostanie wydana decyzja o warunkach zabudowy dla Nieruchomości A, w świetle której Nieruchomość A będzie stanowiła grunty przeznaczone pod zabudowę (ewentualnie na datę Transakcji A Nieruchomość A będzie objęta miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym Nieruchomość A będzie stanowiła grunty przeznaczone pod zabudowę).

Z analizowanej sprawy wynika, że nie podejmowała Pani działań reklamowych, ani marketingowych, które miałyby na celu doprowadzenie do sprzedaży nieruchomości. W szczególności, nie umieszczała Pani ogłoszeń w prasie, internecie, czy na tablicach reklamowych. Nie zawierała też Pani umów dotyczących pośrednictwa w obrocie nieruchomościami. Udzieliła Pani jednak określonych pełnomocnictw (do działania w Pani imieniu we wskazanym we wniosku zakresie).

Odnosząc się do tej kwestii wskazuję, że na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych działanie to nie stanowi samodzielnej podstawy do zakwalifikowania uzyskanych przychodów do źródła jakim jest pozarolnicza działalność gospodarcza (art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

We wniosku przytoczyła Pani również, że Nieruchomość nie jest (i nie będzie na datę Transakcji A) ogrodzona. Ponadto, nie prowadzi Pani działalności gospodarczej/nieruchomość nie była przez Panią wykorzystywana do działalności gospodarczej, a prawo użytkowania wieczystego opisanej nieruchomości, nabyła Pani na podstawie spadkobrania po zmarłym ojcu.

Mając więc na uwadze całokształt opisanych we wniosku czynności, uważam, że podjętych przez Panią działań - na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych - nie można uznać za działalność handlową. Nie wypełnia Pani - kumulatywnie - wszystkich przesłanek warunkujących uznanie danej transakcji za spełniającą warunki wymagane treścią art. 5a ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przedstawiona we wniosku aktywność oraz zaprezentowany ciąg zdarzeń, nie wykracza poza ramy czynności związanych z wykonywaniem prawa własności w odniesieniu do posiadanych nieruchomości/posiadanego prawa do nieruchomości. Brak jest zatem podstaw, aby podejmowane przez Panią czynności kwalifikować - na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - jako prowadzenie działalności gospodarczej (art. 5a pkt 6 tej ustawy).

Biorąc pod uwagę powyższe, wskazuję, że zbycie przez Panią prawa użytkowania wieczystego działek/prawa własności tych działek, należy rozpatrywać w kontekście przepisu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z wyżej wskazanych przyczyn, Pani stanowisko w zakresie pierwszego z pytań uznaję więc za prawidłowe.

W zakresie drugiego z Pani pytań podkreślam, że użytkowanie wieczyste uregulowane zostało m.in. w art. 232 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1610 ze zm.), który stanowi, że:

Grunty stanowiące własność Skarbu Państwa a położone w granicach administracyjnych miast oraz grunty Skarbu Państwa położone poza tymi granicami, lecz włączone do planu zagospodarowania przestrzennego miasta i przekazane do realizacji zadań jego gospodarki, a także grunty stanowiące własność jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków mogą być oddawane w użytkowanie wieczyste osobom fizycznym, i osobom prawnym.

Jest to prawo zbywalne, podlegające dziedziczeniu oraz egzekucji. Ponadto, nie można być jednocześnie właścicielem i użytkownikiem wieczystym gruntu, ponieważ nabycie prawa własności przez użytkownika wieczystego gruntu prowadzi do wygaśnięcia użytkowania wieczystego.

Na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych, przekształcenie prawa wieczystego użytkowania w prawo własności jest zmianą formy prawnej faktycznego prawa do nieruchomości. Dokonanego przekształcenia prawa użytkowania wieczystego nie należy więc utożsamiać z nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W Pani przypadku istotne jest również to, że przepis art. 10 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przesądza, że:

W przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, okres, o którym mowa w tym przepisie, liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez spadkodawcę.

W myśl art. 10 ust. 7 wskazanej ustawy:

Nie stanowi nabycia albo odpłatnego zbycia, o których mowa w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, odpowiednio nabycie albo odpłatne zbycie, w drodze działu spadku, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w ust. 1 pkt 8 lit. a-c, do wysokości przysługującego podatnikowi udziału w spadku.

We wniosku wskazała Pani m.in., że:

–nabyła Pani prawo użytkowania wieczystego Nieruchomości na podstawie dziedziczenia po zmarłym 15 sierpnia 2010 r. ojcu,

–Pani ojciec stał się użytkownikiem wieczystym przedmiotowej nieruchomości na podstawie umowy zawartej 13 lutego 2000 r.,

–na podstawie postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku, spadek po Pani zmarłym ojcu nabyły: Pani oraz małżonka Pani ojca - w udziałach po ½ całości,

–wartość majątku nabytego przez Panią w następstwie działu spadku po Pani ojcu nie przekroczyła wartości udziału - ½ - jaki pierwotnie przysługiwał Pani w całej masie spadkowej. Z tego też powodu, na Pani rzecz zostały zasądzone spłaty od drugiej spadkobierczyni.

Odnośnie ostatniej z informacji, wyjaśniła też Pani, że zgodnie z postanowieniem w sprawie działu spadku po Pani zmarłym ojcu i podziału majątku wspólnego Jego i Jego żony, spadkobiercom Pani Ojca, tj. Pani i żonie zmarłego, przyznane zostały na wyłączną własność poszczególne składniki majątku wchodzące w skład spadku. Ponieważ wartość składników jakie w efekcie działu spadku otrzymała żona Pani Ojca była większa niż wartość składników otrzymanych przez Panią, na Pani rzecz została zasądzona od drugiej spadkobierczyni dopłata pieniężna.

Mając powyższe na uwadze, wskazuję, że zgodnie z art. 922 ustawy Kodeks cywilny:

Spadek to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych.

Stosownie do art. 924 Kodeksu cywilnego:

Spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy.

Na podstawie z art. 925 wskazanej wyżej ustawy:

Spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku.

Powyższe oznacza, że z chwilą śmierci należące do spadkodawcy prawa i obowiązki stają się spadkiem, który podlega przepisom prawa spadkowego, a data śmierci (chwila śmierci) spadkodawcy ustala, kto staje się spadkobiercą oraz co wchodzi w skład masy spadkowej.

Co równie ważne, postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku lub akt poświadczenia dziedziczenia potwierdzają jedynie prawo spadkobiercy do tego spadku od momentu jego otwarcia.

Zgodnie z art. 1035 cytowanej ustawy:

Jeżeli spadek przypada kilku spadkobiercom, do wspólności majątku spadkowego oraz do działu spadku stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych z zachowaniem przepisów niniejszego tytułu.

Na podstawie art. 195 ustawy Kodeks cywilny:

Własność tej samej rzeczy może przysługiwać niepodzielnie kilku osobom (współwłasność).

W myśl art. 210 tej ustawy:

Każdy ze współwłaścicieli może żądać zniesienia współwłasności. Uprawnienie to może być wyłączone przez czynność prawną na czas nie dłuższy niż lat pięć. Jednakże w ostatnim roku przed upływem zastrzeżonego terminu dopuszczalne jest jego przedłużenie na dalsze lat pięć, przedłużenie można ponowić.

Stosownie do art. 211 Kodeksu cywilnego:

Każdy ze współwłaścicieli może żądać, ażeby zniesienie współwłasności nastąpiło przez podział rzeczy wspólnej, chyba że podział byłby sprzeczny z przepisami ustawy lub ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem rzeczy albo że pociągałby za sobą istotną zmianę rzeczy lub znaczne zmniejszenie jej wartości.

Zgodnie z art. 212 § 1 wskazanej ustawy:

Jeżeli zniesienie współwłasności następuje na mocy orzeczenia sądu, wartość poszczególnych udziałów może być wyrównana przez dopłaty pieniężne. Przy podziale gruntu sąd może obciążyć poszczególne części potrzebnymi służebnościami gruntowymi.

Z powyższych względów dla celów wykładni przepisów podatku dochodowego od osób fizycznych, za datę nabycia nieruchomości (praw majątkowych), która przypadła danej osobie w wyniku działu spadku należy przyjąć datę pierwotnego nabycia, ale wyłącznie wówczas, gdy wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości (praw majątkowych) wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a˗c ustawy, mieści się w udziale, jaki przysługiwał jej przed dokonaniem tej czynności. Natomiast, jeżeli udział danej osoby ulega powiększeniu, to traktowany jest w kategorii nabycia, ponieważ w ten sposób ulega powiększeniu zarówno zakres dotychczasowego władztwa tej osoby nad daną nieruchomością/prawem, jak i stan jej majątku osobistego.

Tak więc, dział spadku jest formą nowego nabycia, jeżeli w jego wyniku Podatnik otrzymuje nieruchomość (prawo majątkowe), której wartość przekracza wartość udziału jaki pierwotnie (temu) Podatnikowi przysługiwał.

Opierając się więc na udzielonych przez Panią informacjach, tzn. określeniu, że wartość majątku nabytego przez Panią w następstwie działu spadku po Pani ojcu nie przekroczyła wartości udziału - ½ - jaki pierwotnie przysługiwał Pani w całej masie spadkowej- stwierdzam, że pięcioletni okres przewidziany w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dla opisanej we wniosku transakcji, powinna Pani liczyć od końca roku, w którym nastąpiło nabycie prawa użytkowania wieczystego nieruchomości przez Pani ojca, tj. od roku 2000 (wzgląd na art. 10 ust. 5 tej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).

Tym samym, Pani stanowisko w zakresie drugiego z pytań, zgodnie z którym:

przychód ze zbycia tej Nieruchomości, nie będzie stanowił przychodu, o którym mowa w tym przepisie, albowiem zbycie Nieruchomości nastąpi po upływie pięciu lat licząc od końca roku podatkowego, w którym Nieruchomość została nabyta.

– również uznaję więc za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pani przedstawiła i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Końcowo zastrzegam, że:

–wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Pani wniosku (pytania). Inne kwestie przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego, bądź we własnym stanowisku, które nie zostały objęte pytaniem nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone,

–przedmiotem tego rozstrzygnięcia nie były tez kwestie dotyczące dopuszczalności „wskazania innego podmiotu (osoby trzeciej), która (…) przystąpi do umowy przyrzeczonej i nabędzie przedmiotową nieruchomość”, jak i wpływu nowelizacji przepisów „w zakresie przekształcania użytkowania wieczystego we własność” na podjęte przez Panią - w tym zakresie - działania.

Zgodnie z treścią art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Niniejsza interpretacja indywidualna ogranicza się wyłącznie do udzielenia informacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w okolicznościach zdarzenia przyszłego podanego przez Panią. Z powyższych przepisów wynika, że organ rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji nie podejmuje się wyjaśnienia stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego, tj. nie przeprowadza dowodów, lecz dokonuje oceny prawnej przedstawionych we wniosku okoliczności w kontekście zadanego pytania przyporządkowanego do danego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W tym miejscu zastrzegam jednak, że gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno‑skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•  Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pani sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosuje się Pani do interpretacji.
•  Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a,

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług,

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

•  Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pani prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•  w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA) albo

•  w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).