Interpretacja indywidualna z dnia 23 października 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP1-3.4012.479.2023.1.AMA

Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone w ramach realizacji projektu polegającego na tworzeniu miejsc spotkań, rekreacji i integracji dla lokalnej społeczności poprzez modernizację (przebudowę) świetlic wiejskich.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 października 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone w ramach realizacji projektu polegającego na tworzeniu miejsc spotkań, rekreacji i integracji dla lokalnej społeczności poprzez modernizację (przebudowę) świetlic wiejskich w (…).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina (…) (dalej zwana: „Gminą”) jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. W ramach swojej działalności Gmina wykonuje szereg czynności, do wykonywania których zobowiązana jest na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.), zwana dalej „ustawą o samorządzie gminnym”.

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, gmina wykonuje zadania własne, służące zaspokajaniu potrzeb wspólnoty, które nie wchodzą w zakres czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Gmina w ramach wykonywania zadań własnych planuje wykonać projekt polegający na modernizacji świetlic wiejskich, które ze względu na zły stan techniczny nie stanowią już miejsc spotkań lokalnej społeczności. Realizacja projektu przyczyni się do utworzenia takich miejsc spotkań, rekreacji i integracji, co przyczyni się do podniesienia jakości życia mieszkańców sołectw: (…), (…) i (…).

Zmodernizowane budynki wykorzystywane będą jako miejsc działań społeczno-kulturalnych, wzmocnienia więzi społecznych, w celu rozwoju oferty turystycznej i okołoturystycznej obszaru (…).

W ramach projektu wykonane zostaną:

1)w świetlicy wiejskiej w (…):

demontaż zadaszenia nad drzwiami wraz z rozbiórką istniejących schodów betonowych; rozbiórka ścian działowych wraz z demontażem skrzydeł drzwiowych; rozebranie posadzek z wykładzin z tworzyw sztucznych; demontaż okładziny z płyt drewnopodobnych; odbicie tynków wewnętrznych wraz z nałożeniem tynków renowacyjnych; montaż ścian działowych w technologii karton/gips; montaż ościeżnic wraz ze skrzydłami drzwiowymi; wykonanie gładzi gipsowych; licowanie ścian płytkami ceramicznymi; wyłożenie podłóg płytkami gresowymi; malowanie pomieszczeń; wykonanie nowych schodów wejściowych wraz z systemem zadaszenia; demontaż i montaż nowego oświetlenia, instalacji kablowej wraz z osprzętem; demontaż i montaż nowej armatury sanitarnej wraz z wyposażeniem pomieszczeń WC;

2)w świetlicy wiejskiej w (…):

wykonany zostanie sufit podwieszany; rozbudowana zostanie tablica rozdzielcza wraz wymianą instalacji oświetlenia; zamontowana zostanie klimatyzacja;

3)w świetlicy wiejskiej w (…):

demontaż krat okiennych, demontaż zadaszenia nad wejściem głównym; rozbiórka obróbek blacharskich; demontaż istniejącego systemu rynnowego i montaż nowego; odbicie tynków; demontaż drzwi wewnątrzklatkowych; rozbiórka płytek gresowych na schodach; montaż drzwi zewnętrznych wraz z obróbką szpalet; ocieplenie budynku wraz z częścią podziemną w systemie (…); ocieplenie stropodachu; pokrycie dachu papą termozgrzewalną; naprawa komina z cepy klinkierowej; wykonanie nowej okładziny z płytek gresowych na schodach wejściowych; montaż nowego daszku systemowego nad wejściem głównym.

Planowanie zadanie jest zadaniem własnym gminy, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9, 15, 17, 18 i 19 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, gdyż dotyczy obszaru działania Gminy w zakresie kultury, utrzymania obiektu gminnego, tworzenia warunków do działania i rozwoju jednostek pomocniczych, współpracy z organizacjami społecznymi. Świetlice wiejskie będą obiektem ogólnie dostępnym, gdzie będą się odbywać spotkania mieszkańców o charakterze kulturalnym, sportowym i patriotycznym.

Korzystanie ze świetlicy przez mieszkańców będzie nieodpłatne.

Istnieje możliwość najmu świetlic do celów komercyjnych, na podstawie Zarządzenia Wójta określającego stawki za najem poszczególnych świetlic wiejskich. Przychody z tego tytułu kształtują się na poziomie kilkuset złotych rocznie. Świetlice są wynajmowane kilka razy w ciągu roku.

Pytanie

Czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z przebudową budynku świetlicy wiejskiej przy zastosowaniu wskaźnika proporcji i wskaźnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i nast. ustawy o VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Państwa, w przytoczonych okolicznościach w stanie faktycznym, nie występuje związek przyczynowo – skutkowy, który pozwalałby na odliczenie w całości lub w części podatku związanego z wydatkami ponoszonymi na przebudowę świetlic wiejskich. Wykorzystanie przedmiotowych świetlic w ramach najmu następować będzie w niewielkim zakresie, co nie może przesądzić o uprawnieniu do realizacji prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z tą opłatą. Zatem Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku VAT w całości ani w części.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Ponadto, na mocy art. 86 ust. 2a ustawy, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy - działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi natomiast art. 15 ust. 6 ustawy - nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań, lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Jak stanowi art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy m.in. kultury, w tym bibliotek gminnych i innych instytucji kultury oraz ochrony zabytków i opieki nad zabytkami oraz kultury fizycznej i turystyki, w tym terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych (art. 7 ust. 1 pkt 9 i pkt 10 ww. ustawy o samorządzie gminnym).

Należy podkreślić, że jak wskazano wyżej, z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, iż odliczyć można podatek naliczony związany z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Tym samym, zasada ta wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zatem zauważyć, że w szerokim ujęciu każdy wydatek ma wpływ na działalność Gminy. W takim ujęciu każdy wydatek mógłby więc pośrednio podlegać odliczeniu. Jeżeli jednak określone wydatki mają bezpośredni związek z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, to ewentualne doszukiwanie się pośredniego wpływu tych czynności na działalność opodatkowaną nie może prowadzić do zmiany ich kwalifikacji z punktu widzenia możliwości zastosowania odliczenia. Taki związek jest bowiem zbyt nieuchwytny, mało konkretny w porównaniu do wyraźnego i jednoznacznego związku tych wydatków z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Zatem nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim daje uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Obrót z tytułu odpłatnego wynajmowania przedmiotowych świetlic wiejskich będzie nikły w stosunku do wartości nakładów ponoszonych na ww. świetlice. Świetlice wiejskie będą mogły być wynajmowane okazjonalnie. Gmina zakłada, że może to być kilka razy w roku kalendarzowym. Jeżeli dojdzie do zawarcia umowy najmu okazjonalnego, czynsz zostanie ustalony na poziomie cen rynkowych. Na tym etapie nie potraficie Państwo jednoznacznie wskazać relacji czynszu do nakładów poniesionych w trakcie realizacji projektu. Zdaniem Państwa, wartość usługi ma wynieść około kilkuset złotych rocznie.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa należy podkreślić, że Gmina realizuje przedmiotowy projekt w ramach zadań własnych, o których mowa w cyt. art. 7 ust. 1 pkt 9 i pkt 10 ustawy o samorządzie gminnym, tj. w zakresie kultury. Tym samym efekty ww. inwestycji będą związane z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT. Wykorzystanie przedmiotowej inwestycji w ramach najmu, w świetle przedstawionych informacji, będzie marginalne w stosunku do ponoszonych nakładów na inwestycję. Wydatki na realizację projektu w widoczny sposób nie będą przekładały się na uzyskiwany przez Gminę obrót z tytułu najmu. Zakres wykorzystania przedmiotowej świetlicy do działalności opodatkowanej będzie na tyle mało znaczący, że nie może skutkować wystąpieniem prawa do odliczenia VAT.

Podsumowując powyższe rozważania, Państwa zdaniem należy stwierdzić, że Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z przebudową świetlicy wiejskiej. W Państwa ocenie związek z czynnościami opodatkowanymi w stopniu, który wynika z opisu sprawy jest nikły.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Uprawnienie do dokonania obniżenia kwoty podatku należnego nie przysługuje zatem w przypadku nabycia towarów i usług, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupów z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Podkreślić należy, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 2a ustawy:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Jak stanowi art. 86 ust. 2c ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Przez „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy).

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy:

Wobec tego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów opodatkowanej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Ponadto należy zauważyć, że stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy:

Oznacza to, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organ będzie natomiast uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz, gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.):

Stosownie do art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

W myśl natomiast art. 7 ust. 1 pkt 9, 10, 15, 17, 18 i 19 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

W świetle art. 9 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

Na podstawie art. 9 ust. 2 ww. ustawy o samorządzie gminnym:

Jak stanowi art. 9 ust. 3 powołanej wyżej ustawy o samorządzie gminnym:

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że w ramach wykonywania zadań własnych planujecie Państwo wykonać projekt polegający na modernizacji świetlic wiejskich w trzech miejscowościach tj. (…), (…) i (…)., ze względu na ich zły stan techniczny, tak aby świetlice te stanowiły miejsca spotkań, rekreacji i integracji dla lokalnej społeczności. Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Zmodernizowane w ramach przedmiotowego projektu budynki świetlic wiejskich będą obiektami ogólnie dostępnymi, gdzie będą odbywały się spotkania mieszkańców o charakterze kulturalnym, sportowym i patriotycznym. Korzystanie ze świetlic przez mieszkańców będzie nieodpłatne.

Opisana we wniosku modernizacja świetlic doprowadzi do podniesienia jakości życia mieszkańców sołectw: (…), (…) i (…). Zmodernizowane budynki wykorzystywane będą jako miejsce działań społeczno-kulturalnych, wzmocnienia więzi społecznych, w celu rozwoju oferty turystycznej i okołoturystycznej obszaru (…).

Wskazaliście Państwo również, że istnieje możliwość najmu świetlic do celów komercyjnych, na podstawie Zarządzenia Wójta określającego stawki za najem poszczególnych świetlic wiejskich. Przychody z tego tytułu kształtują się na poziomie kilkuset złotych rocznie. Świetlice są wynajmowane kilka razy w ciągu roku.

Przy tak przedstawionym opisie sprawy wątpliwości Państwa dotyczą kwestii, czy Gmina będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z realizacją projektu polegającego na przebudowie (modernizacji) budynków świetlic wiejskich w (…), (…) i (…)., realizowanego w ramach zadań własnych gminy, przy zastosowaniu wskaźnika proporcji i wskaźnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a i nast. ustawy.

Przedstawiona w art. 86 ust. 1 ustawy zasada odliczania podatku naliczonego wyklucza możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Wskazać także należy, że ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia – jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych.

W każdym więc przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji „zamiaru” wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dany podmiot ma osiągnąć dokonując tych czynności.

Zatem dla określenia, czy Gminie przysługiwało będzie chociaż w części prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT dokumentujących poniesione wydatki w ramach projektu polegającego na modernizacji świetlic wiejskich w (…), (…) i (…), niezwykle istotny jest charakter związku występującego między zakupami, a prowadzoną przez Gminę działalnością gospodarczą.

Dokonując wykładni art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie charakteru związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną, w zgodzie z przepisami dyrektywy 2006/112/WE z dnia 26 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 347 z 11 grudnia 2006 r. str.1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą VAT”, należy zauważyć, iż aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku, a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług należą do jego kosztów ogólnych i jako takie stanowią elementy cenotwórcze dostarczanych towarów lub świadczonych usług. Koszty te zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika (wyrok TSUE z 29 października 2009 r. w sprawie C-29/08).

Zatem istnienie prawa do odliczenia ustalane jest na podstawie transakcji objętych podatkiem należnym, do których transakcje powodujące naliczenie podatku są przyporządkowane. Prawo do odliczenia dotyczy całego podatku VAT, obciążającego wydatki podatnika w związku z różnymi świadczeniami wykonanymi na jego rzecz w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, o ile wszystkie czynności tego podatnika w ramach jego działalności gospodarczej są opodatkowane (wyrok TSUE z 26 maja 2005 r. w sprawie: C-465/03).

Katalog czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług zawiera art. 5 ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy:

Należy podkreślić, że powyższe czynności podlegają opodatkowaniu, jeżeli są wykonywane przez podatnika podatku od towarów i usług.

W świetle przedstawionego zdarzenia przyszłego i orzecznictwa TSUE należy stwierdzić, że kierując się wykładnią dokonywaną w zgodzie z zasadami Dyrektywy VAT, na gruncie art. 86 ust. 1 ustawy, należy przyjąć – co do zasady – że niezbędnym warunkiem odliczenia VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy zakupami (wydatkami), a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie.

Dla stwierdzenia czy działalność lub dokonywane transakcje stanowią „cele inne niż związane z działalnością gospodarczą” znaczenie ma, czy mieszczą się one w przedmiocie działalności danej jednostki.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy natomiast rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy.

W przypadku stwierdzenia, że czynności niegenerujące podatku należnego stanowią odrębny obok działalności gospodarczej przedmiot działalności Gminy, w celu odliczenia podatku naliczonego będzie on musiał zastosować zasady, o których mowa w art. 86 ust. 2a - 2h ustawy.

W analizowanej sprawie, nieodpłatne udostępnianie przebudowanych świetlic wiejskich na rzecz społeczności lokalnej Gminy, tj. mieszkańców w miejscowościach (…), (…) i (…), ma niewątpliwie na celu realizację zadań własnych Gminy, wynikających z ww. ustawy o samorządzie gminnym. Czynności te nie będą więc podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ponieważ będą one odbywały się w związku z prowadzoną przez Gminę działalnością jako organ władzy publicznej w zakresie wykonywania zadań własnych nałożonych odrębnymi przepisami prawa (art. 15 ust. 6 ustawy), w ramach czynności publicznoprawnych.

Jednakże w analizowanym przypadku mamy do czynienia również z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Budynki zmodernizowanych świetlic wiejskich – jak wskazaliście Państwo w opisie sprawy – są i będą przeznaczone także do odpłatnego najmu do celów komercyjnych.

Zgodnie z art. 659 § 1 Kodeksu cywilnego ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.), zwanej dalej „Kodeksem cywilnym”:

Tak więc najem jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wynajmującego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie najemcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

W kontekście niniejszej sprawy należy zwrócić uwagę na treść zdania drugiego definicji pojęcia „działalność gospodarcza”, zawartej w ww. art. 15 ust. 1 ustawy, w której mówi się o wykorzystywaniu m.in. towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych. Takie wykorzystywanie towarów ma miejsce poprzez oddanie ich w stosunki obligacyjne (najem, dzierżawa, leasing itp.). Zatem czerpanie dochodów z najmu budynków świetlic, będących własnością Gminy, wskazuje na prowadzenie działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W konsekwencji, wynajem przez Państwa zmodernizowanych świetlic, znajdujących się w miejscowościach (…), (…) i (…)., stanowi odpłatne świadczenie usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na mocy przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy należy wskazać, że pomiędzy wydatkami ponoszonymi przez Państwa na realizację przedmiotowego projektu modernizacji trzech świetlic wiejskich a czynnościami opodatkowanymi podatnikiem VAT (odpłatny wynajem ww. świetlic) istnieje związek przyczynowo-skutkowy.

Jak wskazano powyżej, istotny jest zamiar, tj. cel jakiemu ma służyć planowany projekt przebudowy. Gmina już przed rozpoczęciem ww. inwestycji zna jej cel oraz sposób wykorzystania budynków świetlic po jej dokonaniu. Przedstawiając opis zdarzenia przyszłego wskazaliście Państwo bowiem, że przedsięwzięcie realizowane będzie nie tylko w ramach wykonywania zadań własnych Gminy, ale także w celu najmu i uzyskiwania z tego tytułu przychodów.

W tej sytuacji, pomimo Państwa wskazania, że czynności cywilnoprawne (odpłatny najem) będą występowały kilka razy w ciągu roku, nie można uznać, że zakupione towary i usługi dotyczące realizacji przedmiotowego projektu będą wykorzystywane wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu. Wynajem świetlic wiejskich za określoną w Zarządzeniu Wójta odpłatnością, nie jest głównym celem omawianej inwestycji, ale niewątpliwie jest jednym z celów planowanej modernizacji i stanowił będzie przychód z działalności gospodarczej Gminy. Jednocześnie, odnosząc się do czynności polegających na wynajmie, nie ma znaczenia czy zdarzają się one sporadycznie czy też nie. Wynajem, bez względu na cel zarobkowy czy częstotliwość występowania tego rodzaju usługi, jest czynnością wykonywaną przez Gminę w ramach prowadzenia działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy.

Tym samym, nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem mówiącym o całkowitym braku prawa do odliczenia podatku naliczonego (ani w całości ani w części) z tytułu realizowanej inwestycji. Pozbawienie możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony stanowiłoby w tej sytuacji naruszenie zasad neutralności i opodatkowania konsumpcji poprzez obciążenie podatnika ciężarem VAT w oderwaniu od jego rzeczywistej sytuacji podatkowej. Prawo do odliczenia podatku naliczonego traktowane jest w doktrynie wspólnego systemu VAT jako podstawowe prawo podatnika, a nie jego przywilej i zasadniczo nie może być ograniczane.

W związku z odpłatnym świadczeniem usług oraz realizacją zadań własnych Gminy, wykonują Państwo działalność gospodarczą, dla których są Państwo podatnikiem VAT oraz działalność inną niż działalność gospodarcza (nieodpłatna działalność publiczna). Nie ulega zatem wątpliwości, że zmodernizowane obiekty świetlic, wykorzystywane będą przez Gminę zarówno do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy jak i do działalności innej niż gospodarcza.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w analizowanej sprawie, przebudowane budynki świetlic wiejskich w ww. trzech miejscowościach Gminy, będą służyły dwóm rodzajom działalności: czynnościom publicznoprawnym (nieodpłatne udostępnienie lokalnej społeczności w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty) – niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem VAT, jak też działalności gospodarczej (odpłatny wynajem do celów komercyjnych) – podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT.

Wskazać należy, że w przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości, natomiast w przypadku wydatków związanych z działalnością inną niż gospodarcza prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje w ogóle. Natomiast w przypadku, gdy wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a przyporządkowanie ich do działalności gospodarczej nie jest możliwe podatnik powinien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Podatnik, dokonujący wydatków mieszanych, ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W związku z uznaniem, że Gmina ponosi wydatki realizując projekt, polegający na modernizacji (przebudowie) świetlic wiejskich w (…), (…) i (…), zarówno w ramach działalności gospodarczej jak też w ramach działalności innej niż działalność gospodarcza, obowiązkiem Gminy jest w pierwszej kolejności przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którą te wydatki są związane. Mają więc Państwo obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu.

W konsekwencji należy uznać, że Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki ponoszone w ramach realizacji projektu polegającego na tworzeniu miejsc spotkań, rekreacji i integracji dla lokalnej społeczności poprzez modernizację (przebudowę) świetlic wiejskich w (…), (…) i (…), na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie w jakim poniesione wydatki będą służyły czynnościom opodatkowanym i Gmina będzie w stanie te wydatki przypisać do tego rodzaju czynności.

W sytuacji natomiast, gdy nabywane towary i usługi będą wykorzystywane do działalności gospodarczej i do celów innych niż działalność gospodarcza, a przypisanie ich działalności gospodarczej nie jest możliwe, będą Państwo mieli prawo dokonywać obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie ze sposobem określenia proporcji o którym mowa w art. 86 ust. 2a i nast. ustawy.

Tym samym, nie można zgodzić się z Państwa stanowiskiem mówiącym, że Gmina nie będzie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych w związku z przebudową ww. świetlic wiejskich (ani w całości ani w części), ponieważ jak wyjaśniono powyżej, takie prawo w opisanym przypadku będzie Gminie przysługiwało w odniesieniu do wydatków bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną Gminy, nawet gdy czynności opodatkowane, tj. najem zmodernizowanych świetlic, będą występowały sporadycznie.

W związku z powyższym, Państwa stanowisko należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).