Interpretacja indywidualna z dnia 24 października 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB3-1.4012.549.2023.1.KO

Dotyczy uznania Gminy za podatnika podatku od towarów i usług w odniesieniu do transakcji wniesienia gruntów w formie aportu do Spółki.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 lipca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 25 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy nieuznania Gminy za podatnika podatku od towarów i usług w odniesieniu do transakcji wniesienia gruntów w formie aportu do Spółki.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina posiada osobowość prawną i jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego realizuje zadania własne wynikające z ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2023 r. poz. 40); dalej: „USG”, służące - zgodnie z art. 7 tej ustawy - zaspokojeniu zbiorowych potrzeb wspólnoty. Stosownie do dyspozycji art. 2 ust. 1 USG Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Do zakresu działania Gminy, w oparciu o art. 6 ust. 1 USG, należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Oprócz wykonywania zadań własnych Gmina podejmuje czynności wpisujące się w definicję działalności gospodarczej zawartą w art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), dalej: „ustawy o VAT”.

Jak wynika z art. 7 ust. 1 pkt 7 USG, zadania własne gminy obejmują m.in. sprawy gminnego budownictwa mieszkaniowego. Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego, tworzenie warunków do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych wspólnoty samorządowej należy do zadań własnych gminy. W art. 4 ust. 3 tejże ustawy czytamy, iż gmina wykonuje ww. zadanie wykorzystując mieszkaniowy zasób gminy lub w inny sposób. Budownictwo mieszkaniowe objęte jest zakresem gospodarki komunalnej, jako zadanie o charakterze użyteczności publicznej, którego celem jest bieżące i nieprzerwane zaspokajanie zbiorowych potrzeb ludności w drodze świadczenia usług powszechnie dostępnych (art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2021 r. poz. 679; dalej: UGK). Jak stanowi art. 2 UGK gospodarka komunalna może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego. Co więcej ustawa dopuszcza bezpośredni udział gmin w spółkach prawa handlowego (art. 9 ust. 1 UGK). Z kolei art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2023 r. poz. 344; dalej: UGN) stanowi, iż z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu, tj. mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany, zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia bądź oddania w trwały zarząd. Zgodnie natomiast z art. 24 ust. 2 tejże ustawy na cele rozwojowe gmin i zorganizowanej działalności inwestycyjnej, a w szczególności na realizację budownictwa mieszkaniowego oraz związanych z tym budownictwem urządzeń infrastruktury technicznej, a także na realizację innych celów publicznych mogą być wykorzystywane gminne zasoby nieruchomości.

W myśl wyżej cytowanych przepisów, na potrzeby budownictwa mieszkaniowego, dnia 7 grudnia 2021 r. Gmina wspólnie z dziewięcioma innymi gminami oraz Skarbem Państwa, którego prawa wykonuje K (dalej: K), powołała do życia S Sp. z o.o.; dalej: S, Spółka. S jest spółką komunalną, a zasady jej działania oraz finansowania realizowanych przez nią razem z jednostkami samorządu terytorialnego przedsięwzięć określają przepisy ustawy z dnia 26 października 1995 r. o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa (Dz. U. z 2023 r. poz. 790); dalej: ustawy o S. Przedmiotem działalności Spółki, zgodnie z przepisami ustawy o S i potwierdzonym w akcie notarialnym utworzenia S, jest wznoszenie bądź remont nieruchomości mieszkalnych oraz ich eksploatacja. Głównym powodem przystąpienia Gminy do S była potrzeba rozwoju budownictwa społecznego na terenie miasta. Za pośrednictwem S Gmina wykonuje zatem zadania własne w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 7 oraz art. 9 ust. 1 i 3 USG. S z założenia stanowi spółkę non-profit - buduje mieszkania na wynajem o umiarkowanym czynszu, tzw. mieszkania społeczne.

S wpisuje się również w rządową misję polityki sprzyjającej zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych. Krajowy Zasób Nieruchomości jest bowiem państwową osobą prawną, utworzoną z myślą o gospodarowaniu nieruchomościami wchodzącymi w jego skład, tworzeniu warunków do zwiększenia dostępności mieszkań, podejmowaniu działań mających na celu realizację inwestycji mieszkaniowych oraz tworzeniu warunków ułatwiających powstawanie mieszkań gminnych. I tak odpowiedzią K na potrzebę kompleksowego, pożądanego społecznie i funkcjonalnie zagospodarowania terenu, celem stworzenia warunków do zwiększenia dostępności mieszkań na wynajem z opcją dojścia do własności jest wykorzystanie gruntu Skarbu Państwa poprzez wniesienie aportem do S nieruchomości. W przedmiotowej sprawie jest to teren położony w …, o powierzchni około (...) ha, planuje się, że powstanie tu nieruchomość z (...) lokalami mieszkalnymi.

Źródłami finansowania inwestycji mieszkaniowych realizowanych w opisanym powyżej reżimie prawnym będą m.in.: środki z Rządowego Funduszu Rozwoju Mieszkalnictwa (do 10% kosztów inwestycji), finansowe wsparcie z Funduszu Dopłat, partycypacja najemców, a także finansowanie zwrotne (preferencyjny kredyt) w ramach realizacji rządowego programu popierania budownictwa mieszkaniowego z Banku.

Obecnie Gmina posiada w S udziały nabyte w drodze dokonania wkładu pieniężnego w oparciu o środki Rządowego Funduszu Rozwoju Mieszkalnictwa (RFRM) - zgodnie z założeniami programu każda z gmin przystępujących do S obejmuje w Spółce udziały po … złotych. Rządowy Fundusz Rozwoju Mieszkalnictwa utworzony został ustawą z dnia 10 grudnia 2020 r. o zmianie niektórych ustaw wspierających rozwój mieszkalnictwa (Dz. U. z 2021 r. poz. 11) jako forma wsparcia gmin w prowadzeniu polityki mieszkaniowej w warunkach pandemii COVID-19.

W celu realizacji przedsięwzięcia mieszkaniowego oraz na podstawie art. 33p ust. 2 ustawy o S Gmina podpisała z S umowę o realizacji usługi publicznej. W umowie określono rodzaj usługi publicznej jako najem lokali mieszkalnych wybudowanych w ramach przedsięwzięcia inwestycyjno-budowlanego na zasadach określonych w ustawie o S. Umowa nakłada na S konkretne obowiązki w zakresie docelowej grupy najemców, a także w zakresie terminów rozpoczęcia i okresu realizacji zadania publicznego.

Ponadto, na realizację przez S przedsięwzięcia mieszkaniowego na terenie miasta Gmina otrzyma wsparcie finansowe ze środków Funduszu Dopłat - rządowego programu bezzwrotnego finansowego wsparcia budownictwa, które następnie zostanie przekazane S w formie wkładu pieniężnego. W tym celu Gmina podpisała z Bankiem umowę regulującą zasady oraz warunki otrzymania tego wsparcia. Co istotne, obowiązek zawarcia umowy wynika wprost z ustawy z dnia 8 grudnia 2006 r. o finansowym wsparciu niektórych przedsięwzięć mieszkaniowych (Dz. U. z 2023 r. poz. 788 ze zm.) ustawa ta określa zasady udzielania z Funduszu Dopłat finansowego wsparcia podmiotom realizującym przedsięwzięcia w zakresie budownictwa mieszkaniowego, a także warunki gospodarowania lokalami mieszkalnymi na wynajem utworzonymi z wykorzystaniem finansowego wsparcia, które nie wchodzą w skład mieszkaniowego zasobu gminy.

Podobnie jak objęcie udziałów S z wykorzystaniem wsparcia z RFRM, również wyżej opisane wsparcie finansowe stanowi udzieloną S rekompensatę z tytułu świadczenia usługi publicznej w rozumieniu przepisów prawa Unii Europejskiej, dotyczących pomocy publicznej z tytułu świadczenia usług w ogólnym interesie gospodarczym. W konsekwencji udzielenie wsparcia nakłada zarówno na Gminę (beneficjenta wsparcia), jak i na S (inwestora) konkretne obowiązki dotyczące na przykład: terminu na objęcie udziałów S; terminu rozpoczęcia realizacji przedsięwzięcia inwestycyjno-budowlanego; terminu rozpoczęcia realizacji usługi publicznej; wynajmowania określonym grupom odbiorców; zawarcia umowy określającej udział w kosztach realizacji przedsięwzięcia.

Z umowy zawartej między Gminą, a S wynika ponadto:

- Gmina będzie miała prawo wskazywać najemców wszystkich lokali mieszkalnych utworzonych w ramach realizacji przedsięwzięcia spełniających warunki określone w ustawie o finansowym wsparciu niektórych przedsięwzięć mieszkaniowych,

- Gmina wskaże najemców lokali mieszkalnych spośród osób spełniających warunki ustawowe z uwzględnieniem zasady pierwszeństwa w dostępie do lokali mieszkalnych osobom będącym aktualnie najemcami zasobów gminnych;

- Gmina zobowiązuje się, że co najmniej 18 lokali mieszkalnych zostanie przeznaczonych na rzecz osób starszych (w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 11 września 2015 r. o osobach starszych);

- umowy najmu zawarte zostaną na czas oznaczony, nie krótszy niż 5 lat;

- czynsz najmu za 1m² powierzchni użytkowej nie będzie przekraczał kwoty określonej w art. 7c ustawy o finansowym wsparciu niektórych przedsięwzięć mieszkaniowych;

- lokale mieszkalne objęte przedsięwzięciem utworzone z udziałem Gminy nie będą mogły być pod rygorem nieważności wyodrębnione na własność, przed upływem 15 lat, licząc od dnia rozliczenia kosztów przedsięwzięcia;

- Gmina zobowiązuje się do przeprowadzenia naboru najemców;

- Gmina ma prawo w każdym czasie kontrolować proces realizacji przez S przedsięwzięcia.

Skutkiem braku realizacji przez Gminę, czy Inwestora obowiązków wynikających z uzyskanego wsparcia jest obowiązek zwrotu środków. Gmina ma obowiązek wystąpić o umorzenie udziałów S objętych z wykorzystaniem wsparcia z RFRM w przypadku gdy na przykład nie zawarła umowy z S określającej rodzaj, planowany termin rozpoczęcia i okres realizacji usługi publicznej oraz planowany termin rozpoczęcia realizacji przedsięwzięcia inwestycyjno-budowlanego; lub gdy S nie rozpoczęła realizacji usługi publicznej; lub nie dotrzymano terminu rozpoczęcia realizacji przedsięwzięcia inwestycyjno-budowlanego. Istotnym zapisem ustawy o S, jest regulacja wykluczająca, by ewentualne zyski mogły być dzielone między wspólników, całość dochodów musi być przeznaczona na działalność statutową S.

Projekt inwestycyjny pierwszego przedsięwzięcia mieszkaniowego realizowanego wspólnie przez Gminę i S zakłada powstanie dwóch budynków wielorodzinnych 6-kondygnacyjnych. Szacunkowa liczba mieszkań planowana do utworzenia w ramach tego przedsięwzięcia wynosi 94 mieszkania. Oprócz tego na terenie inwestycji planuje się rozlokowanie lokali użytkowych oraz komórek lokatorskich dla mieszkańców. Planowane jest utworzenie miejsc parkingowych, zewnętrznej wiaty śmietnikowej oraz placu zabaw. Program inwestycyjny skierowany jest dla osób i rodzin nie posiadających własnego  mieszkania w danej miejscowości, dysponujących środkami na regularne opłacanie czynszu, których dochody są za niskie na zaciągnięcie kredytu hipotecznego na mieszkanie. Korzyści z bycia najemcą S to przede wszystkim możliwość zamieszkania w S bez konieczności zaciągania wysokiego kredytu (umowa z S może jedynie obligować do wniesienia, partycypacji w wysokości do 30% kosztów budowy lokalu mieszkalnego); preferencyjne stawki czynszu - nawet o połowę niższe niż na rynku komercyjnym; dla najemców będących jednocześnie partycypantami, możliwość w przyszłości rozliczenia partycypacji w czynszu (tzw. „wakacje czynszowe”, dzięki którym najemca przez czas określony w umowie, a w przypadku emerytów - bezterminowo, będzie płacił nawet 20% niższy czynsz); możliwość zmiany umowy najmu na umowę najmu z dojściem do własności (uzyskanie własności mieszkania w perspektywie lat). Stawki czynszu, ściśle regulowane w stosunku do wartości wskaźniki metra odtworzeniowego, będą ustalane przez zgromadzenie wspólników w takiej wysokości, aby ich suma nie przekroczyła łącznej kwoty kosztów eksploatacji i remontów budynków, a także spłaty zobowiązań S dotyczących realizacji inwestycji.

W celu przeprowadzania, przez S inwestycji mieszkaniowych, wspólnicy zobowiązali się przenieść na Spółkę prawo własności nieruchomości gruntowych przeznaczonych, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego lub wydaną dla tego terenu decyzją o warunkach, pod budownictwo wielorodzinne. Przekazanie S przedmiotowych nieruchomości następuje poprzez wniesienie ich jako wkładu rzeczowego do Spółki. W akcie notarialnym powołującym S do życia ustalono, iż pierwsze przedsięwzięcie mieszkaniowe na terenie miasta realizowane będzie na terenie wniesionym aportem przez Krajowy Zasób Nieruchomości, natomiast przedsięwzięcie drugie na nieruchomości wniesionej aportem przez Gminę. W chwili obecnej analizowane są uwarunkowania nieruchomości zlokalizowanych w dwóch punktach na ternie miasta, nie ustalono jednak jeszcze która konkretnie będzie to nieruchomość, jako, że ostateczny wybór zależeć będzie od decyzji S i wspólników oraz kwestii formalno-prawnych. Niemniej jednak, aby przygotować się pod względem finansowym do przyszłego aportu (zabezpieczyć odpowiednie środki) Gmina postanowiła wystąpić z niniejszym wnioskiem już na etapie wyboru docelowej lokalizacji przedsięwzięcia nr 2.

Pytanie

Czy dla czynności aportu gruntów do S Sp. z o. o. Gmina będzie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, czy też znajdzie zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT skutkujący uznaniem, ze Gmina w tym zakresie nie będzie działała jako podatnik VAT, a w konsekwencji przedmiotowa transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Gminy, w opisanym zdarzeniu przyszłym, tj. dla czynności wniesienia przez Gminę wkładu rzeczowego do S w postaci przeniesienia prawa własności gruntów w zamian za udziały, znajdzie zastosowanie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT - Gmina w tym zakresie nie będzie działała jako podatnik VAT, a w konsekwencji przedmiotowa transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT. W przedstawionym stanie faktycznym Gmina za pośrednictwem S zamierza bowiem wykonywać zadania własne w postaci budownictwa mieszkaniowego. Spółka została powołana na podstawie przepisów ustawy o S w celu budowania domów mieszkalnych oraz ich eksploatacji zgodnie z przepisami tej ustawy, co więcej funkcjonowanie i wykonywanie działalności przez S jest podporządkowane wspólnikom będącymi w większości jednostkami samorządu terytorialnymi. Zasady współdziałania S z Gminą oraz warunki powierzenia S przez Gminę zadania własnego określa umowa, której zawarcie jest obowiązkiem wynikającym z ustawy o S. Celem tej umowy jest ustalenie zasad rozliczenia rekompensaty - usługi świadczonej przez S w ogólnym interesie gospodarczym, w zamian za pomoc publiczną udzieloną S przez Gminę, w postaci wniesionych wkładów.

S jest spółka komunalną. Termin „spółka komunalna” co prawda nie występuje w polskim porządku prawnym - jest określeniem ogólnym, ale bezpośrednio i wyraźnie wskazuje na przynależność i zarazem własność tego podmiotu gospodarczego. Jego wyodrębnienie w formę spółki (o charakterze rynkowym) pociąga za sobą konsekwencje ekonomiczne, polityczne i techniczne. W funkcjonowaniu gospodarczym jest on odrębnym bytem prawnym, odznaczającym się jednak względną samodzielnością decyzyjną. Posiada osobowość prawną, wyodrębniony z własności samorządowej majątek oraz działa swobodnie w obrocie gospodarczym, ponosząc za to odpowiedzialność. Przez spółkę komunalną będziemy rozumieć podmiot gospodarowania, którego majątek stanowi w pełni własność publiczną jednostek samorządowych, w ramach których został utworzony. Kryterium wyodrębnienia spółki komunalnej ma charakter jednoznacznie własnościowy, w istocie spółka komunalna jest przedsiębiorstwem, które świadczy różne usługi publiczne. Teoretycznie spółki komunalne są równoprawnymi w stosunku do prywatnych podmiotów uczestnikami życia gospodarczego: działają na wolnym rynku i w sposób najbardziej zbliżony do firm prywatnych, trzeba jednak pamiętać, że podmioty te pełnią rolę służebną wobec społeczności lokalnych — co czyni je z założenia firmami niejako misyjnymi. Spółka komunalna należąca do samorządu działa według zasad określonych przez kodeks spółek handlowych, a jednocześnie realizuje zadania publiczne pozostające pod nadzorem oraz kontrolą władz i administracji samorządu. Interesy wspólnika spółki komunalnej reprezentuje organ wykonawczy jednostki samorządowej, decyduje on o składzie osobowym i strukturze zarządu spółki oraz rady nadzorczej. Wpływ organu wykonawczego samorządu na spółkę komunalną jest przeogromny, w istocie decyduje on o wszystkich podstawowych sprawach przedsiębiorstwa. Spółka kontrolowana przez jednostki administracji publicznej jest zatem formą bezpośredniego działania tych jednostek w sferze gospodarki komunalnej, a ze względu na organizacyjną i gospodarczą zależność można uznać, że taka spółka działa jako jednostka wewnętrzna.

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) a nawet umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych: z jednej strony wnoszący aport przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku, w zamian za co otrzymuje pewne uprawnienia (udziały), które posiadają określoną wartość. W związku z tym, powyższa transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny (z którego wynika konieczność opodatkowania VAT). Wskazać należy, że z odpłatnością za dostawę towarów lub świadczenie usług mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usługi, a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy - nie jest warunkiem to, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść.

Wniesienie aportu rzeczowego do spółki prawa handlowego - w zależności od tego co jest jego przedmiotem - spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów w myśl art. 7, jako, że bezsprzecznie stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. W konsekwencji, wniesienie aportem powstałego w ramach inwestycji majątku w zamian za udziały należy uznać za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju. Nie każda jednak czynność, stanowiąca dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot działający w charakterze podatnika VAT.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalnością gospodarczą jest z kolei, według art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, wszelka działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

W myśl art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Art. 15 ust. 6 stanowi implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 2006.347.1 z dnia 11.12.2006; dalej: Dyrektywy VAT) zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Jednakże w przypadku gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji. Przepis ten stanowi odstępstwo od ogólnej zasady wyrażonej na gruncie przepisu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112, statuującej zakres podmiotowy VAT. Zgodnie z przywołanym przepisem podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Przy czym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub za takie uznanych. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności w myśl prawa wspólnotowego wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Co istotne, zarówno w polskim, jak i unijnym orzecznictwie podkreśla się, że analiza brzmienia art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112 wskazuje na szeroki zakres pojęcia „działalności gospodarczej” oraz na jego obiektywny charakter, co oznacza, że działalność tę ocenia się perse, niezależnie od jej celów lub rezultatów (wyrok TSUE z dnia 30 marca 2023 r. C 612/21). Określona działalność jest więc co do zasady uznawana za „gospodarczą”, jeżeli ma charakter stały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez osobę, która ją wykonuje (wyrok TSUE z dnia 15 kwietnia 2021 r. C 846/19).

Powołane wyżej przepisy wskazują zatem, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami VAT jedynie gdy działają w sferze gospodarki wolnorynkowej w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tj. takich w których gmina bierze udział na zasadach identycznych dla innych uczestników obrotu gospodarczego. Tymczasem, w odniesieniu do zaistniałego stanu faktycznego, można zdecydowanie stwierdzić, iż wniesienie aportu przez Gminę do S nie będzie miało na celu jej dokapitalizowania, lecz związane będzie z realizacją zadania własnego wynikającego z ustawy o samorządzie gminnym, nie będzie to zatem czynność charakterystyczna dla obrotu gospodarczego. Brak cech właściwych działalności gospodarczej w czynnościach podejmowanych przez Gminę w stosunku do S wynika z ogółu okoliczności towarzyszących udziałowi Gminy w przedsięwzięciach mieszkaniowych. Po pierwsze nie odnotujemy tu zachowań typowych dla przedsiębiorcy: Gmina poprzez przedmiotowe przedsięwzięcie mieszkaniowe nie ma na celu uzyskiwania stałego dochodu, Gmina nie zamierza świadczyć regularnie usług wynajmu niskoczynszowego na wytworzonych budynkach, Gmina nie zamierza zatrudniać w tym celu żadnych pracowników, a grunty przekazywane aportem nie są gruntami nabytymi w tym konkretnym celu. Przedmiotowej dostawie brak ekwiwalentności świadczenia, jako, że udziały w tego typu spółce miejskiej są co do zasady niezbywalne - rzadko który inwestor jest zainteresowany włączeniem się w inwestycję noszącą znamiona działalności non-profit.

Powstanie S ma zwiększyć dostępność mieszkań na wynajem dla osób o umiarkowanych dochodach, więc jest to oferta adresowana do ściśle określonej grupy, niezagrażająca rynkowi deweloperskiemu, który jest dużo bardziej zdywersyfikowany. Udział Gminy w tej inicjatywie jest podyktowany w głównej mierze troską o dobrobyt mieszkańców oraz koniecznością oszczędnego i racjonalnego gospodarowania środkami publicznymi dla ich dobra. Warto nadmienić, iż istotnym dla niniejszej sprawy zapisem ustawy o S, jest regulacja wykluczająca, by ewentualne zyski mogły być dzielone między wspólników - całość dochodów musi być przeznaczona na działalność statutową S. Tak skomplikowany model, wykluczający właściwie jakiekolwiek podejście komercyjnie, z pewnością nie ma potencjału stać się obiektem zainteresowania prywatnych inwestorów.

Przesłanki, okoliczności oraz cel przedmiotowej transakcji bez wątpienia odbiegają od warunków, w jakich realizowane są te czynności przez prywatne podmioty gospodarcze. Wykonywanie zadań własnych w zakresie gminnego budownictwa mieszkaniowego obejmuje bowiem dużo szerszy zakres niż tylko wniesienie wkładu niepieniężnego, co jest uwidocznione w treści umowy między Gminą, a S: Gmina zobowiązuje się tam do szeregu innych działań, a także do stałej kontroli postępu realizacji przedsięwzięcia pod względem efektywności i gospodarności. Co więcej, działanie Gminy w odniesieniu do S opiera się na specjalnym reżimie prawnym, na podstawie którego nie działają podmioty prawa prywatnego (USG, UGK, UGN), które dokonują aportów, tj.: ustawa o samorządzie gminnym, ustawa o gospodarce komunalnej, czy ustawa o gospodarce nieruchomościami.

Na podstawie powyższego należy uznać, iz skoro obowiązkiem Gminy jest zaspokajanie podstawowych potrzeb społeczności lokalnej w zakresie budownictwa mieszkaniowego, to wszelka aktywność Gminy zmierzająca do zwiększenia zasobu lokali mieszkalnych dostępnych uprzywilejowanym najemcom nosi charakter działalności publicznoprawnej i nie można jej uznać za działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Pomiędzy Gminą, a S nie dochodzi do zawarcia umowy cywilnoprawnej, będącej wyrazem swobody zawierania umów. Warunki współpracy określa dokument wymagany ustawą o finansowym wsparciu niektórych przedsięwzięć mieszkaniowych, co wskazuje, że w tym zakresie Gmina działa jako organ władzy publicznej. Wykonywanie samorządowych zadań gminnego budownictwa mieszkaniowego za pośrednictwem S nie skutkuje zatem uznaniem Gminy za podatnika podatku od towarów i usług zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Reasumując, dla czynności aportu gruntu do S Sp. z o.o. Gmina nie będzie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, bowiem znajdzie tu wyłączenie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT skutkujące uznaniem, że Gmina dla tej czynności aportu działa w charakterze organu władzy publicznej wypełniającej swoje zadania własne w zakresie gminnego budownictwa mieszkaniowego, a w konsekwencji nie działa jako podatnik VAT, co oznacza, że przedmiotowa transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą lub ustawą o VAT,

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy,

W ujęciu tego przepisu, pojęcie „dostawa towarów” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy,

Zatem, zgodnie z powołanymi przepisami, nieruchomości w tym grunty, spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy:

Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe.

W związku z wniesieniem wkładu do spółki realizują się dwa rodzaje świadczeń ekonomicznych:

-wnoszący wkład (aport) przenosi na spółkę, do której dokonuje wkładu, prawo do rozporządzania określonymi składnikami majątku,

-w zamian za aport wnoszący otrzymuje pewne uprawnienia (udziały) mające określoną wartość.

Taka transakcja bez wątpienia ma charakter odpłatny. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest konieczne, aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. otrzymanie udziałów spółki, w związku z którym wnoszący aport uzyskuje pewną wymierną korzyść.

Wniesienie aportu do spółki prawa handlowego lub cywilnego – w zależności od tego co jest jego przedmiotem – spełnia definicję odpłatnej dostawy towarów lub odpłatnego świadczenia usług. Tym samym, w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy, uznawane jest za sprzedaż, ponieważ odbywa się za wynagrodzeniem: istnieje bowiem bezpośredni związek pomiędzy dostawą towarów lub świadczeniem usług a otrzymanym wynagrodzeniem w formie wyrażonych pieniężnie udziałów.

W sytuacji zatem, gdy przedmiotem aportu są towary w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z odpłatną dostawą towarów w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy.

Nie każdą jednak czynność stanowiącą dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, można uznać za czynność opodatkowaną. Aby dana czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w ramach tej czynności jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy,

Według art. 15 ust. 2 ustawy,

Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy,

Z cyt. wyżej art. 15 ust. 6 ustawy wynika, że wyłączenie przewidziane w tym przepisie dotyczy wyłącznie organów władzy publicznej oraz odnosi się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa, do realizacji których zostały one powołane.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 obowiązującej od dnia 1 stycznia 2007 r. Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – (Dz. Urz. UE. L. Nr 347 z 11 grudnia 2006 s. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko w tym zakresie ich czynności mają bowiem charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Dokonując wykładni powołanego wyżej przepisu art. 15 ust. 6 ustawy, należy rozgraniczyć sferę imperium, która jest wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług od sfery dominium, w której stosownie do wskazanych wyżej przepisów, organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku. Podatnikiem podatku od towarów i usług jest więc również organ władzy publicznej, jeżeli w stosunku do określonej czynności lub transakcji zachowuje się jak podmiot gospodarczy. Z tego właśnie względu, ustawodawca uznał w art. 15 ust. 6 ustawy, że organy nie są podatnikami w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Powyższy przepis nie jest samodzielną podstawą do określenia, kiedy organ władzy publicznej jest podatnikiem VAT. Nie można go bowiem interpretować w oderwaniu od wynikającej z art. 15 ust. 1 ustawy definicji podatnika jako podmiotu wykonującego działalność gospodarczą w rozumieniu ust. 2 tego artykułu, przy czym działalność ta musi być wykonywana samodzielnie – we własnym imieniu i na własny rachunek. Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań, jednostki samorządu terytorialnego, na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

-podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nie odrębnymi przepisami prawa oraz

-podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.),

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym,

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 i pkt 7 ww. ustawy,

W świetle art. 24 ust. 1 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 344 ze zm.),

Jak stanowi art. 13 ust. 1 ustawy o gospodarce nieruchomościami,

Z opisu sprawy wynika, że Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego realizuje zadania własne wynikające z ustawy o samorządzie gminnym służące - zgodnie z art. 7 tej ustawy - zaspokojeniu zbiorowych potrzeb wspólnoty.

Na potrzeby budownictwa mieszkaniowego, dnia 7 grudnia 2021 r. Gmina wspólnie z dziewięcioma innymi gminami oraz Skarbem Państwa, którego prawa wykonuje Krajowy Zasób Nieruchomości, powołała do życia S. Przedmiotem działalności Spółki jest wznoszenie bądź remont nieruchomości mieszkalnych oraz ich eksploatacja. Głównym powodem przystąpienia Gminy do S była potrzeba rozwoju budownictwa społecznego na terenie miasta. Za pośrednictwem S Gmina wykonuje zatem zadania własne w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 7 oraz art. 9 ust. 1 i 3 USG. S z założenia stanowi spółkę non-profit - buduje mieszkania na wynajem o umiarkowanym czynszu, tzw. mieszkania społeczne.

W celu realizacji przedsięwzięcia mieszkaniowego oraz na podstawie art. 33p ust. 2 ustawy o S Gmina podpisała z S umowę o realizacji usługi publicznej. W umowie określono rodzaj usługi publicznej jako najem lokali mieszkalnych wybudowanych w ramach przedsięwzięcia inwestycyjno-budowlanego na zasadach określonych w ustawie o S. Umowa nakłada na S konkretne obowiązki w zakresie docelowej grupy najemców, a także w zakresie terminów rozpoczęcia i okresu realizacji zadania publicznego.

Projekt inwestycyjny pierwszego przedsięwzięcia mieszkaniowego realizowanego wspólnie przez Gminę i S zakłada powstanie dwóch budynków wielorodzinnych 6-kondygnacyjnych. Szacunkowa liczba mieszkań planowana do utworzenia w ramach tego przedsięwzięcia wynosi 94 mieszkania. Oprócz tego na terenie inwestycji planuje się rozlokowanie lokali użytkowych oraz komórek lokatorskich dla mieszkańców. Planowane jest utworzenie miejsc parkingowych, zewnętrznej wiaty śmietnikowej oraz placu zabaw.

W celu przeprowadzania, przez S inwestycji mieszkaniowych, wspólnicy zobowiązali się przenieść na Spółkę prawo własności nieruchomości gruntowych przeznaczonych, zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego lub wydaną dla tego terenu decyzją o warunkach, pod budownictwo wielorodzinne. Przekazanie S przedmiotowych nieruchomości następuje poprzez wniesienie ich jako wkładu rzeczowego do Spółki.

Wątpliwości Gminy w analizowanej sprawie dotyczą możliwości zastosowania art. 15 ust. 6 ustawy skutkującego uznaniem, że Gmina w zakresie czynności wniesienia aportem gruntów do Spółki nie będzie działała jako podatnik VAT, a w konsekwencji przedmiotowa transakcja nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

W tym miejscu należy wskazać, że pojęcie podatnika obejmuje swym zakresem podmioty, które dokonują czynności podlegającej opodatkowaniu. Ustawodawca określił wskazane pojęcie szeroko. Działalność gospodarcza ma miejsce również wówczas, gdy nie przyniosła ona żadnych widocznych efektów (bez względu na cel i rezultat takiej działalności). Charakterystyka ta pozwala na uznanie, że pojęcie podatnika na gruncie podatku od towarów i usług ma wymiar autonomiczny i niezależny od uregulowań innych aktów normatywnych regulujących stosunki prawnopodatkowe.

Ustawa definiuje więc podatnika jako każdy podmiot, niezależnie od jego formy organizacyjno-prawnej, który samodzielnie prowadzi działalność gospodarczą, bez względu na cel oraz rezultat takiej działalności. W szczególności działalność gospodarcza nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku.

Warto w niniejszej sprawie przywołać wyrok NSA w Warszawie z dnia 8 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 674/21, w którym Sąd wskazał:

Podobne wnioski wynikają z wyroku z dnia 26 maja 2021 r. (sygn. akt I FSK 1803/18), w którym NSA w Warszawie odwołał się do orzecznictwa TSUE i wskazał:

Ocena charakteru wykonywanych przez gminę czynności za pośrednictwem spółki prawa handlowego była również przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 5 czerwca 2019 r., sygn. akt I FSK 659/18, NSA wskazał:

W opisanej sytuacji, w przypadku transakcji wniesienia aportu do Spółki, wyczerpane zostają przesłanki do uznania tej czynności za podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z art. 7 ust. 1 ustawy – transakcja zbycia gruntów w drodze aportu, będzie niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną).

Jak wskazano wyżej, Gmina – w zakresie czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – jako osoba prawna będzie podlegała obowiązkowi podatkowemu na zasadach ogólnych. W tym zakresie bowiem, wykonywane przez Gminę czynności będą miały charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Jednocześnie należy wskazać, że czynność wykonywana przez Gminę, opisana we wniosku, nie będzie podlegała wyłączeniu z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy. Organy władzy publicznej nie będą uznawane za podatników w zakresie czynności, które mieszczą się w ramach zadań, dla realizacji których zostały one powołane, dodatkowo pod warunkiem, że czynności te nie będą wykonywane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W przypadku dostawy nieruchomości za odpłatnością (w tym wniesienia aportu) nie będą realizowane zadania, dla realizacji których organy te zostały powołane. Działania Gminy będą w tym przypadku tożsame z działaniami każdego innego podmiotu dokonującego dostawy nieruchomości.

Mając na uwadze opis sprawy oraz powołane przepisy należy stwierdzić, że wniesienie przez Państwa aportem gruntów do Spółki, będzie stanowiło czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, a Gmina wystąpi w tym przypadku w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy.

Podsumowując, w związku z wniesieniem niepieniężnego aportu gruntów do Spółki przez Gminę, Gmina będzie działać jako podatnik w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, a nie jako organ władzy publicznej i w konsekwencji nie będzie mogła skorzystać w tym zakresie z wyłączenia, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy. Tym samym transakcja zbycia gruntów w drodze aportu będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.

Państwa stanowisko jest więc nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w …. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa.