Interpretacja indywidualna z dnia 23 października 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.452.2023.3.MK

Ustalenie czy rekompensata, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o środkach nadzwyczajnych mających na celu ograniczenia wysokości cen energii elektrycznej oraz wsparciu niektórych odbiorców w 2023 r. stanowi dotację, subwencję lub inną dopłatę o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna  – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 lipca 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 20 lipca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia czy rekompensata, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o środkach nadzwyczajnych mających na celu ograniczenia wysokości cen energii elektrycznej oraz wsparciu niektórych odbiorców w 2023 r. stanowi dotację, subwencję lub inną dopłatę o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Uzupełnili go Państwo– w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 28 września 2023 r. (data wpływu). Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

X spółka z o.o. (dalej: „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką kapitałową prawa handlowego, polskim rezydentem podatkowym, podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Przedmiotem przeważającej działalności Spółki jest wytwarzanie energii elektrycznej (PKD 35.11 Z). Spółka zajmuje się również dystrybucją energii elektrycznej (PKD 35.13.Z) oraz handlem energią elektryczną (PKD 35.14.Z).

Spółka posiada status wytwórcy energii elektrycznej w rozumieniu art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 27 października 2022 r. o środkach nadzwyczajnych mających na celu ograniczenie wysokości cen energii elektrycznej oraz wsparciu niektórych odbiorców w 2023 roku (Dz. U. z 2022 r. poz. 2243 ze zm., dalej: „ustawa o środkach nadzwyczajnych").

Spółka jako przedsiębiorstwo energetyczne została na podstawie art. 3 ustawy o środkach nadzwyczajnych zobowiązana do stosowania cen maksymalnych w zakresie dostaw energii elektrycznej na rzecz uprawnionych odbiorców.

W myśl art. 2 pkt 1 ustawy o środkach nadzwyczajnych cena maksymalna za energię elektryczną została ustalona na poziomie:

a)693 zł/MWh - w przypadku odbiorców uprawnionych, o których mowa w pkt 2 lit. a ustawy o środkach nadzwyczajnych,

b)785 zł/MWh - w przypadku odbiorców uprawnionych, o których mowa w pkt 2 lit. b-f ustawy o środkach nadzwyczajnych.

Spółka, jako przedsiębiorstwo energetyczne zobowiązane do stosowania cen maksymalnych za energię elektryczną, posiada na gruncie ustawy o środkach nadzwyczajnych status tzw. „podmiotu uprawnionego" (art. 3 ustawy o środkach nadzwyczajnych).

W związku z posiadaniem statusu podmiotu uprawnionego Spółce przysługuje rekompensata z tytułu stosowania ceny maksymalnej za energię elektryczną, dalej jako: „rekompensata” (art. 8 ustawy o środkach nadzwyczajnych).

Sposób ustalenia wysokości rekompensaty jest uzależniony od rodzaju odbiorcy uprawnionego oraz typu umowy, daty zawarcia lub zmiany umowy, w ramach której dostarczana jest energia elektryczna.

Wnioskodawca dokonuje dostaw energii elektrycznej na rzecz podmiotów uprawnionych, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o środkach nadzwyczajnych. W związku ze stosowaniem ceny maksymalnej w rozliczeniach z odbiorcami uprawnionymi, o których mowa w zdaniu poprzednim, Wnioskodawcy przysługuje rekompensata, której wysokość ustalana jest na zasadach określonych w art. 8 ust. 6, 9 i 18 ustawy o środkach nadzwyczajnych.

Rekompensata przysługuje za każdy miesiąc kalendarzowy od dnia rozpoczęcia stosowania przez podmiot uprawniony w rozliczeniach z odbiorcami uprawnionymi ceny maksymalnej (art. 8 ust. 21 ustawy o środkach nadzwyczajnych).

Spółka korzystając z przysługującego jej uprawnienia złożyła do właściwego podmiotu (... S A.) wnioski o przyznanie rekompensaty na podstawie opisanych wyżej przepisów ustawy o środkach nadzwyczajnych.

Dotychczas Spółka otrzymała:

-rekompensatę ustaloną na podstawie art. 8 ust. 9 ustawy o środkach nadzwyczajnych za okres od 4 listopada 2022 r. do 30 listopada 2022 r.,

-rekompensatę ustaloną na podstawie art. 8 ust. 18 ustawy o środkach nadzwyczajnych - 5/13 kwoty przysługującej za okres do 3 listopada 2022 r.

W przyszłości Spółka powinna uzyskać dalsze wypłaty rekompensat przysługujących jej na podstawie ustawy o środkach nadzwyczajnych.

W związku z uzyskaniem oraz perspektywą przyszłego uzyskiwania rekompensaty za stosowanie maksymalnych cen energii Spółka powzięła wątpliwość czy rekompensata powinna być opodatkowana na gruncie podatku od towarów i usług.

Pytanie

Czy rekompensata wypłacana Spółce na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 października 2022 r. o środkach nadzwyczajnych mających na celu ograniczenie wysokości cen energii elektrycznej oraz wsparciu niektórych odbiorców w 2023 roku stanowi dotację, subwencję lub inną dopłatę o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, które opodatkowane są podatkiem od towarów i usług?

Państwa stanowisko w sprawie

W ocenie Wnioskodawcy rekompensata wypłacana Spółce na podstawie przepisów ustawy z dnia 27 października 2022 r. o środkach nadzwyczajnych mających na celu ograniczenie wysokości cen energii elektrycznej oraz wsparciu niektórych odbiorców w 2023 roku nie stanowi dotacji, subwencji lub innej dopłaty o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, które opodatkowane są podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej: „ustawa o VAT") opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają:

·odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju

·eksport towarów;

·import towarów na terytorium kraju;

·wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju

·wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na mocy art. 15 ust. 2 ustawy o VAT - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak wynika natomiast z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5 ustawy o VAT, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 27 października 2022 r. o środkach nadzwyczajnych mających na celu ograniczenie wysokości cen energii elektrycznej oraz wsparciu niektórych odbiorców w 2023 roku (Dz. U. z 2022 r. poz. 2243 ze zm„ dalej: „ustawa o środkach nadzwyczajnych”) podmiotowi uprawnionemu przysługuje rekompensata z tytułu stosowania ceny maksymalnej, zwana dalej "rekompensatą".

Sposób ustalenia wysokości rekompensaty jest uzależniony od rodzaju odbiorcy uprawnionego oraz typu umowy, daty zawarcia lub zmiany umowy, w ramach której dostarczana jest energia elektryczna.

Wnioskodawca dokonuje dostaw energii elektrycznej na rzecz podmiotów uprawnionych, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o środkach nadzwyczajnych. W związku ze stosowaniem ceny maksymalnej w rozliczeniach z odbiorcami uprawnionymi, o których mowa w zdaniu poprzednim, Wnioskodawcy przysługuje rekompensata, której wysokość ustalana jest na zasadach określonych w art. 8 ust. 6, 9 i 18 ustawy o środkach nadzwyczajnych.

Zgodnie z art. 8 ust. 6 ustawy o środkach nadzwyczajnych podmiotom uprawnionym stosującym cenę maksymalną w rozliczeniach z odbiorcami uprawnionymi, o których mowa w art. 3 ust. 1 pkt 2, w odniesieniu do rozliczeń prowadzonych na podstawie umów zawartych, zmienionych lub których cena została określona zgodnie z art. 3 ust. 2 pkt 3, po dniu 14 października 2022 r., rekompensata przysługuje w kwocie stanowiącej iloczyn ilości energii elektrycznej zużytej w danym miesiącu i różnicy między ceną referencyjną miesięczną a ceną maksymalną dla każdego punktu poboru energii.

W myśl art. 8 ust. 9 ustawy o środkach nadzwyczajnych podmiotowi uprawnionemu stosującemu cenę maksymalną w rozliczeniach z odbiorcami uprawnionymi, o których mowa w art. 3 ust. 2, w odniesieniu do rozliczeń prowadzonych na podstawie umów zawartych, zmienionych lub których cena została określona zgodnie z art. 3 ust. 2 pkt 3, w okresie od dnia 24 lutego 2022 r. do dnia 14 października 2022 r., w zakresie dostaw energii elektrycznej zrealizowanych od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 31 grudnia 2023 r., przysługuje rekompensata w kwocie stanowiącej iloczyn ilości energii elektrycznej zużytej w danym miesiącu i różnicy między ceną energii elektrycznej wynikającą z umowy z odbiorcą uprawnionym, zwaną dalej "ceną umowną", w zakresie ograniczonym do sumy składowych ceny umownej, o których mowa w ust. 10, zwanym dalej "zakresem referencyjnym ceny umownej", a ceną maksymalną.

Stosownie do art. 8 ust. 18 ustawy o środkach nadzwyczajnych podmiotowi uprawnionemu stosującemu cenę maksymalną w rozliczeniach z odbiorcami uprawnionymi, o których mowa w art. 3 ust. 2, w odniesieniu do rozliczeń prowadzonych na podstawie umów zawartych, zmienionych lub których cena została określona zgodnie z art. 3 ust. 2 pkt 3, w okresie od dnia 24 lutego 2022 r. do dnia 14 października 2022 r., w zakresie dostaw energii elektrycznej zrealizowanych do dnia poprzedzającego dzień wejścia w życie ustawy, przysługuje rekompensata w kwocie stanowiącej iloczyn ilości energii elektrycznej dostarczonej do odbiorców, o których mowa w art. 3 ust. 2, w okresie od dnia 24 lutego 2022 r. do dnia poprzedzającego dzień wejścia w życie ustawy i różnicy między ceną wynikającą z umowy z odbiorcą uprawnionym a ceną maksymalną dla każdego punktu poboru energii.

Zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o środkach nadzwyczajnych „Kwoty rekompensat nie stanowią dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług”.

Treść art. 10 ust. 2 ustawy o środkach nadzwyczajnych nie powinna budzić wątpliwości. Ustawodawca w treści ww. przepisu w sposób jednoznaczny określił, że kwoty rekompensaty przyznawane na podstawie ustawy o środkach nadzwyczajnych nie stanowią dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, a tym samym nie są brane pod uwagę przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem VAT.

Wprowadzenie przez ustawodawcę wyłączenia od opodatkowania podatkiem VAT rekompensat przyznawanych na podstawie ustawy o środkach nadzwyczajnych zostało dokonane zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 4 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 4 ustawy o VAT „Ulgi i zwolnienia podatkowe udzielone na podstawie odrębnych ustaw nie mają zastosowania do podatku od towarów i usług”.

Zgodnie z poglądem prezentowanym powszechnie zarówno przez przedstawicieli doktryny, jak również przez orzecznictwo sądów administracyjnych, powyższy przepis stoi na przeszkodzie wprowadzania ulg i zwolnień podatkowych w innych ustawach podatkowych niż ustawa o VAT, dotyczących innego niż podatek VAT podatku, które wpływałyby na zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem VAT.

Art. 4 ustawy o VAT nie dotyczy natomiast sytuacji prawnej, takiej jak zawarta w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a zatem przypadku w którym w innej ustawie niż ustawa o VAT wprowadza się ulgę w podatku VAT.

W literaturze wskazuje się, że art. 4 ustawy o VAT powtarza w zakresie dotyczącym VAT brzmienie przepisu art. 8 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z póżn. zm.). Poszukując zatem wpierw genezy wprowadzenia ww. przepisu art. 8, wypada zauważyć, że w ówczesnej literaturze, komentując ten przepis, wskazywano na to, że ustawa o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym nie stanowiła ani w teorii, ani w praktyce kontynuacji ustawy z dnia 16 grudnia 1972 r. o podatku obrotowym (tekst jedn.: Dz. U. z 1983 r. Nr 43, poz. 191 z póżn. zm.), wprowadziła bowiem do polskiego systemu prawnego nowy rodzaj podatku obrotowego. Podatek obrotowy ostatecznie przestał obowiązywać z dniem 1 stycznia 1996 r. Konsekwencją całkowitej utraty mocy obowiązującej przez ustawę o podatku obrotowym było wyeliminowanie zapisu jej dotyczącego w art. 8 ustawy VAT z 1993 r. Wskazywano, że dotychczasowe ulgi i zwolnienia udzielane na mocy odrębnych ustaw nie miały zastosowania do VAT i podatku akcyzowego. Jako przykład zastosowania przepisu podniesiono ulgi przysługujące na mocy ustawy z dnia 9 maja 1991 r. o zatrudnieniu i rehabilitacji zawodowej osób niepełnosprawnych (Dz. U. Nr 46, poz. 201 z póżn. zm.). A zatem odnoszono się do ulg i zwolnień, które miały zastosowanie wcześniej do podatku obrotowego (Dominik-Ogińska Dagmara (red ), Komentarz do niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, (w:) Zwolnienia w zakresie podatku od towarów i usług. Komentarz WK 2016 - komentarz, stan prawny: 1 czerwca 2016 r.).

Mając na uwadze jego historyczną wykładnię w literaturze nie budzi również wątpliwości, że „Ustanawia bowiem (art. 4 ustawy o VAT) swoistą klauzulę generalną, potwierdzającą zasadę powszechności opodatkowania VAT. Zatem ulgi i zwolnienia udzielone na podstawie innych ustaw, dotyczące innych podatków, nie mogą z samej swej konstrukcji wpływać na zakres opodatkowania VAT” (Dominik-Ogińska Dagmara (red.), Komentarz do niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, (w:) Zwolnienia w zakresie podatku od towarów i usług. Komentarz WK 2016 - komentarz, stan prawny: 1 czerwca 2016 r.).

Również zdaniem A. Bartosiewicza „ulgi i zwolnienia udzielone na podstawie innych ustaw, dotyczące innych podatków, nie mogą z samej swej konstrukcji wpływać na zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Powyższa jednoznaczna regulacja dobitnie potwierdza zasadę powszechności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a także autonomiczność przepisów ustawy VAT względem innych ustaw podatkowych.” (VAT. Komentarz, wyd. XVI, Lex/el. 2023.).

Powyższe stanowisko podzielił również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 17 lutego 2023 r. sygn. III SA/Wa 2440/22 wskazując, że „art. 4 ustawy o VAT dotyczy sytuacji w której ulga podatkowa zawarta w innej ustawie podatkowej, dotyczącej innego niż podatek VAT podatku - wpływałaby na zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem VAT. Funkcją art. 4 ustawy o VAT jest przede wszystkim ochrona zasady powszechności opodatkowania podatkiem VAT. W tym celu właśnie ulgi podatkowe wprowadzane w ustawach podatkowych innych niż ustawa o VAT nie mają wpływu na zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem VAT.” (orzeczenie dostępne na stronie www.orzecznia.nsa.gov.pl).

Mając na uwadze powyższe, art. 4 ustawy o VAT nie dotyczy sytuacji prawnej wskazanej w niniejszej sprawie. Przepis art. 10 ust. 2 ustawy o środkach nadzwyczajnych zawarty jest, co oczywiste, w innej ustawie niż ustawa o VAT, ale jest przepisem prawa podatkowego wprowadzającym ulgę w podatku VAT a nie ulgę w innym podatku wpływającą na zakres przedmiotowy opodatkowania podatkiem VAT.

Zatem w analizowanym przypadku ustawodawca skutecznie wyłączył rekompensaty wypłacane na podstawie ustawy o środkach nadzwyczajnych z zakresu opodatkowania podatkiem VAT.

Nie powinno zatem budzić wątpliwości, że otrzymanie przez Spółkę rekompensaty przyznawanej na podstawie ustawy o środkach nadzwyczajnych pozostaje zdarzeniem neutralnym na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Tym samym Spółka nie ma obowiązku zaliczania do podstawy opodatkowania - na podstawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 10 ust. 2 ustawy o środkach nadzwyczajnych - rekompensat przyznawanych z tytułu stosowania ceny maksymalnej na podstawie ustawy o środkach nadzwyczajnych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Stosowanie do art. 4 ustawy:

Stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy:

Jednocześnie, zgodnie z art. 29a ust. 6 ustawy podstawa opodatkowania obejmuje:

Z treści powołanych przepisów wynika, że otrzymane dotacje i inne dopłaty podlegają opodatkowaniu jako składnik ceny czynności, z którą są związane. Jeżeli dotacja, subwencja lub inna dopłata o podobnym charakterze przekazywana jest w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług – istnieje bezpośredni związek między otrzymaną dopłatą a dostawą towarów lub świadczeniem usług i ich ceną – to stanowi ona podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie ma przy tym znaczenia, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę – czy od nabywcy czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za daną konkretną usługę lub za daną konkretną dostawę.

Włączenie do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie stanowi podstawy opodatkowania ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi.

Zatem, podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

Istotne zatem dla określenia, czy dana dotacja jest, czy nie jest opodatkowana, są szczegółowe warunki jej przyznania, określające cel realizowanego w określonej formie dofinansowania.

W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Jeżeli otrzymywana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę), taka dotacja podlega VAT. Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, wówczas można – i należy – potraktować ją jako płatność niepodlegającą podatkowi VAT.

Zatem, aby dotacje i inne środki o podobnym charakterze stanowiły podstawę opodatkowania, muszą być wypłacane jako należność z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług i być bezpośrednio związane z ceną tego świadczenia.

Definicji terminu „bezpośredniego wpływu na cenę” nie zawiera zarówno ustawa o VAT, jak również Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r., str. 1, ze zm.), dlatego w tym zakresie należy odwołać się do sposobu wykładni tego pojęcia wynikającego z orzecznictwa TSUE.

Przykładowo w wyroku w sprawie nr C-573/18 i nr 574/18 TSUE stwierdził, że „przewidując, że do podstawy opodatkowania VAT zalicza się, w przypadkach, które określa art. 11 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy, subwencje przyznane podatnikom, przepis ten zmierza do obciążenia VAT całej wartości towarów lub usług, a przez to do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji (wyrok z dnia 15 lipca 2004 r., Komisja/Niemcy, C-144/02, EU:C:2004:444, pkt 26). Zgodnie z brzmieniem tego przepisu stosuje się on, gdy subwencja jest bezpośrednio związana z ceną danej transakcji. Aby miała miejsce taka sytuacja, subwencja powinna być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencję można uznać za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym może ona podlegać opodatkowaniu (wyrok z dnia 15 lipca 2004 r., Komisja/Niemcy, C-144/02, EU:C:2004:444, pkt 27, 28).

Ponadto należy zwrócić uwagę na wyrok TSUE w sprawie nr C-151/13 Le Rayon d’Or SARL, w którym TSUE rozpatrywał kwestię dotacji ryczałtowej na pokrycie kosztów leczenia pensjonariuszy, wypłacanej na rzecz zakładów opiekuńczo-leczniczych dla osób niesamodzielnych w podeszłym wieku kalkulowanej z uwzględnieniem liczby pensjonariuszy zakładu i stopnia ich niesamodzielności, a także wskaźników historycznych określanych na szczeblu krajowym i aktualizowanych corocznie na podstawie średnich wydatków wszystkich zakładów opiekuńczo-leczniczych dla osób niesamodzielnych w podeszłym wieku.

W ww. wyroku TSUE stwierdził: „(…) „dotacja ryczałtowa na leczenie” rozpatrywana w postępowaniu głównym, wypłacana przez krajową kasę ubezpieczenia zdrowotnego na rzecz zakładów opiekuńczo-leczniczych dla osób niesamodzielnych w podeszłym wieku, jest pobierana przez te zakłady w zamian za świadczenia z tytułu opieki zdrowotnej, jakich udzielają one według różnych formuł swym pensjonariuszom.(…) Wreszcie z orzecznictwa Trybunału wynika, że w przypadku gdy, tak jak w sprawie w postępowaniu głównym, rozpatrywane świadczenie usług charakteryzuje się w szczególności ciągłą gotowością usługodawcy do udzielenia w odpowiednim momencie świadczeń z tytułu opieki zdrowotnej wymaganych przez pensjonariuszy, to aby uznać, że istnieje bezpośredni związek pomiędzy wspomnianym świadczeniem oraz otrzymywanym w zamian świadczeniem wzajemnym, nie jest konieczne ustalenie, że zapłata odnosi się do zindywidualizowanego i ściśle określonego świadczenia z tytułu opieki zdrowotnej udzielonego na żądanie pensjonariusza (zob. podobnie wyrok Kennemer Golf, EU:C:2002:200, pkt 40). (…) W konsekwencji okoliczność, że rozpatrywane w sprawie w postępowaniu głównym świadczenia z tytułu opieki zdrowotnej udzielane pensjonariuszom nie są ani z góry określone, ani zindywidualizowane, oraz że wynagrodzenie jest wypłacane w formie dotacji również nie ma wpływu na bezpośredni związek pomiędzy świadczeniem usług a otrzymanym w zamian świadczeniem, którego kwota jest określona z góry i zgodnie z ustalonymi kryteriami”.

Ostatecznie TSUE w ww. wyroku orzekł, że „dotacja ryczałtowa na leczenie”, rozpatrywana w sprawie w postępowaniu głównym, stanowi świadczenie wypłacane w zamian za świadczenia z tytułu opieki zdrowotnej, udzielane odpłatnie przez zakład opiekuńczo-leczniczy dla osób niesamodzielnych w podeszłym wieku na rzecz jego pensjonariuszy i wchodzi tym samym w zakres opodatkowania podatkiem od wartości dodanej.

Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem TSUE, do podstawy opodatkowania podatkiem VAT zalicza się, w przypadkach, które określa art. 11 część A ust. 1 lit. a) szóstej dyrektywy (odpowiednio art. 73 dyrektywy 2006/112/WE), subwencje przyznane podatnikom. Przepis ten zmierza do obciążenia podatkiem VAT całej wartości towarów i usług, a przez to – do uniknięcia zmniejszenia przychodu z podatku na skutek przyznania subwencji (pkt 26 wyroku w sprawie C-144/02).

Zgodnie z brzmieniem tego przepisu, ma on zastosowanie, gdy subwencja jest bezpośrednio związana z ceną danej transakcji. TSUE wskazał, że aby miała miejsce taka sytuacja, subwencja powinna przede wszystkim być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określonego towaru lub wykonywał określoną usługę. Jedynie w tym przypadku subwencja może być uznana za świadczenie wzajemne względem dostawy towaru lub świadczonej usługi, a w związku z tym podlega opodatkowaniu (pkt 28 ww. wyroku C-144/02).

Ponadto, subwencje związane bezpośrednio z ceną interpretuje się jako obejmujące jedynie subwencje, które stanowią całość lub część wynagrodzenia za dostawę towarów lub świadczenie usług, i które są płacone przez stronę trzecią sprzedawcy lub dostawcy (zob. np. wyrok w sprawie C-184/00 pkt 18). Niezbędne jest, by cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, była ustalona w taki sposób, by zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, która stanowiłaby zatem element determinujący cenę, jakiej ten ostatni żąda. Należy zatem zbadać, czy okoliczność, że subwencja jest przyznawana sprzedawcy lub świadczącemu usługi, pozwala mu obiektywnie na sprzedaż towarów lub świadczenie usług po cenie niższej od tej, której by żądał, gdyby nie otrzymał subwencji (zob. pkt 29 wyroku C-144/02).

Powinno być w każdym razie możliwe zidentyfikowanie świadczenia wzajemnego, które stanowi subwencja. Nie ma konieczności, by kwota subwencji odpowiadała dokładnie zmniejszeniu ceny dostarczonego towaru lub wykonanej usługi. Wystarczy, by korelacja istniejąca między tym zmniejszeniem a wspomnianą wyżej subwencją, która może mieć charakter ryczałtowy, była istotna (zob. pkt 30 wyroku C-144/02).

Analizując kwestię, czy otrzymywane przez beneficjenta środki wchodzą do podstawy opodatkowania świadczonych usług, należy zatem rozważyć, czy występują konkretne usługi wykonywane przez niego, z którymi związane jest to dofinansowanie. Tylko bowiem w takim przypadku dotacja może wchodzić do podstawy opodatkowania. Następnie należy zbadać, zgodnie z przedstawionymi powyżej tezami wyroków TSUE, czy dofinansowanie stanowi element determinujący cenę tej usługi (świadczenia).

Ponadto należy pamiętać, że przepisy dotyczące podatku od wartości dodanej w całości objęte są zakresem prawa Unii Europejskiej. W odniesieniu do podatku od towarów i usług oznacza to przestrzeganie postanowień przede wszystkim dyrektywy VAT oraz orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącego podatku od wartości dodanej. W konsekwencji krajowe przepisy dotyczące podatku od towarów i usług powinny być zgodne z unijnymi przepisami prawa dotyczącego podatku od wartości dodanej.

Powyższe dotyczy m.in. regulacji w zakresie określenia podstawy opodatkowania VAT.

Z opisu sprawy wynika, że posiadają Państwo status wytwórcy energii elektrycznej w rozumieniu art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 27 października 2022 r. o środkach nadzwyczajnych mających na celu ograniczenie wysokości cen energii elektrycznej oraz wsparciu niektórych odbiorców. W dniu 4 listopada 2022 roku weszła w życie ustawa z dnia 27 października 2022 roku o środkach nadzwyczajnych mających na celu ograniczenie wysokości energii elektrycznej oraz wsparciu niektórych odbiorców w 2023 roku. Ustawa ta określa maksymalne ceny energii elektrycznej, które stosowane są przy jej dostawach na rzecz określonych kręgów odbiorców. Do stosowania maksymalnych cen energii zobowiązane są przedsiębiorstwa energetyczne wykonujące działalność gospodarczą w zakresie obrotu energią elektryczną. Posiadają Państwo status przedsiębiorstwa energetycznego w rozumieniu ustawy o cenach maksymalnych.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia czy rekompensata, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 27 października 2022 roku o środkach nadzwyczajnych stanowi dotację, subwencję lub inną dopłatę o podobnym charakterze, o których mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, które opodatkowane są podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 października 2022 r. (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2243 ze zm. ) ustawy o środkach nadzwyczajnych mających na celu ograniczenie wysokości cen energii elektrycznej oraz wsparciu niektórych odbiorców w 2023 roku,

Stosownie do art. 8 ust. 1 i 2 ww. ustawy,

Zaś jak wynika z art.10 ust. 2 ww. ustawy,

Jak wynika z powyższych przepisów ustawodawca, w celu ochrony zarówno podmiotów prywatnych, jak i publicznych przed wzrastającą ceną, zdecydował się na wprowadzenie w listopadzie 2022 roku, maksymalnych cen za energię, które obowiązują w 2023 roku i są niższe od cen energii na giełdzie.

W myśl powyższych przepisów przedsiębiorstwu energetycznemu przysługuje z tego tytułu rekompensata ustalana na zasadach określonych w art. 8 ww. ustawy.

Odnosząc się do opodatkowania otrzymanej rekompensaty należy stwierdzić, że podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności – nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu.

W sytuacji zatem, gdy podatnik, w związku z dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie wpływające bezpośrednio na cenę towaru lub usługi, dofinansowanie to stanowi składnik tej ceny. Innymi słowy dotacja „uzupełniając” podstawę opodatkowania z tytułu dostawy towaru lub usługi jest opodatkowana w ten sam sposób jak czynność, której dotyczy.

W rozpatrywanej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której wystąpią skonkretyzowane świadczenia w zamian za określone wynagrodzenie. Analiza przedstawionego opisu sprawy, treści cytowanych przepisów prawa podatkowego oraz orzecznictwa TSUE prowadzi bowiem do stwierdzenia, że przekazywana Państwu (jako przedsiębiorcy dokonującego obrotu energią) rekompensata, o której mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o środkach nadzwyczajnych mających na celu ograniczenie wysokości cen energii elektrycznej oraz wsparciu niektórych odbiorców w 2023 roku, stanowi dotację, która ma bezpośredni wpływ na cenę energii elektrycznej.

W odniesieniu do przedstawionego zagadnienia, należy zauważyć, że ze sposobu wyliczenia przewidzianej w art. 8 ustawy o środkach nadzwyczajnych mających na celu ograniczenie wysokości cen energii elektrycznej oraz wsparciu niektórych odbiorców w 2023 roku rekompensaty dla podmiotów uprawnionych (do których należą Państwo) wynika, że są one związane z konkretnym świadczeniem (dostawa prądu dla określonych odbiorców uprawnionych) i mają bezpośredni wpływ na cenę realizowanych dostaw (mają na celu zniwelowanie skutków wzrastającej ceny energii elektrycznej i dostarczania energii elektrycznej poniżej stawek wolnorynkowych).

Z przepisu powyższego wynika bowiem, że rekompensata przysługuje w kwocie stanowiącej iloczyn energii elektrycznej zużytej w danym miesiącu i różnicy między ceną odniesienia, o której mowa w ust. 3, a ceną maksymalną, dla każdego punktu poboru energii.

Należy zatem uznać, że wypłacona Państwu rekompensata stanowi element ceny, który niewątpliwie determinuje cenę energii elektrycznej dla odbiorców uprawnionych. Gdyby nie wystąpiło dofinansowanie do ceny energii elektrycznej w postaci rekompensaty, podmioty nabywające energię byłyby zmuszone zapłacić wyższą cenę za nią. Wobec tego otrzymana przez Państwa rekompensata – będzie stanowić dotację do ceny dostarczanej energii elektrycznej.

Zatem otrzymywana rekompensata w istocie w sposób zindywidualizowany i policzalny związana jest z wartością danego świadczenia, a więc jego ceną, bowiem możliwe jest zidentyfikowanie ekonomicznej i bezpośredniej zależności pomiędzy wypłaconą rekompensatą, a ostateczną wartością (ceną) sprzedanej energii elektrycznej.

W związku z powyższym przedmiotowe rekompensaty są elementem podstawy opodatkowania podatkiem VAT realizowanych dostaw energii elektrycznej dla określonych odbiorców.

Jednocześnie odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę art. 10 ust. 2 ustawy o środkach nadzwyczajnych mających na celu ograniczenie wysokości cen energii elektrycznej oraz wsparciu niektórych odbiorców w 2023 roku, należy stwierdzić, że nie może mieć on charakteru przesądzającego ze względu na autonomię prawa podatkowego i w szczególności ścisłą harmonizację na poziomie UE przepisów dotyczących VAT.

Jak wskazano w niniejszej interpretacji - w oparciu o analizę orzecznictwa TSUE - przedmiotowa rekompensata ma charakter dopłaty do ceny, jest związana z konkretnym świadczeniem, tym samym jest elementem podstawy opodatkowania i podlega opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych.

Dodatkowo należy wskazać, że zgodnie z art. 4 ustawy o VAT ulgi i zwolnienia podatkowe udzielone na podstawie odrębnych ustaw nie mają zastosowania do podatku od towarów i usług.

Przepis ten w ustawie o VAT został wprowadzony w związku z zastąpieniem ustawy o podatku VAT oraz o podatku akcyzowym ustawą o VAT i powtarza w zakresie dotyczącym VAT brzmienie przepisu art. 8 wcześniejszej ustawy, a jednocześnie jest analogiczny z art. 4 zawartym w ustawie o podatku akcyzowym, który stanowi, że ulgi i zwolnienia podatkowe udzielone na podstawie odrębnych przepisów nie mają zastosowania do akcyzy.

Natomiast w zakresie art. 4 ustawy o podatku akcyzowym wypowiedział się NSA w wyroku z 6 maja 2021 r., sygn. I GSK 59/18, który przeprowadził szeroki wywód na temat nieuwzględnienia (uwzględnienia) przy wymierzaniu podatku akcyzowego uregulowań dotyczących zasad rozliczania, zawartych w ustawie innej niż ustawa akcyzowa, stwierdzając m.in., że:

„Na potrzeby opodatkowania akcyzą, w art. 4 upa, wprowadzono specyficzne rozwiązanie, które polega na wyłączności ustawy w zakresie regulowania ulg i umorzeń w opodatkowaniu akcyzą. Oznacza to, że niepotwierdzone w przepisach akcyzowych zwolnienia z podatku nie mają zastosowania w akcyzie. Powyższe jest odzwierciedleniem zasady autonomii prawa podatkowego, zgodnie z którą powstanie m.in. obowiązku podatkowego wynikać może wyłącznie z przepisów prawa podatkowego, pomimo że niejednokrotnie jest to związane z dokonaniem czynności prawnej regulowanej innymi przepisami prawa. Dlatego też ani ustawa o OZE ani też ustawa Prawo energetyczne nie stanowi podstawy do nakładania bądź też nie podatku akcyzowego, gdyż jest to o podatku akcyzowym i aktów wykonawczych do tej ustawy.”

Powyższe stwierdzenia można odnieść analogicznie do podatku VAT oraz przedmiotowej rekompensaty.

Mając zatem na względzie autonomię prawa podatkowego, jak również ścisłą harmonizację na poziomie UE przepisów dotyczących VAT nie sposób przyjąć odmiennej oceny przedmiotowej sprawy.

Wobec tego należy stwierdzić, że rekompensata z tytułu ograniczenia cen energii elektrycznej - dostarczania energii elektrycznej poniżej stawek wolnorynkowych, jest dotacją bezpośrednio wpływającą na ich wartość jako wynagrodzenie od podmiotu trzeciego za dostawę towaru i stanowi podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Wobec powyższego Państwa stanowisko jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia i zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowani ponoszą ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

W odniesieniu do powołanego przez Państwa we wniosku wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wyjaśniam, że wskazany wyrok został potraktowany jako element Państwa argumentacji, jest to jednak rozstrzygnięcie odnoszące się do indywidualnej sprawy i co do zasady wiąże on strony postępowania w konkretnej, indywidualnej sprawie, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Zatem powołane orzeczenie nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).