Interpretacja indywidualna z dnia 31 października 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-2.4010.250.2023.2.EJ

Czy dla celów porównania wysokości opodatkowania w Polsce oraz w państwie rezydencji Spółki zagranicznej (tj. USA) podstawa opodatkowania, na potrzeby weryfikacji warunku z art. 24aa ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, do której należy zastosować stawkę 19%, powinna zostać obliczona zgodnie z przepisami prawa kraju rezydencji podmiotu powiązanego (tj. zgodnie z amerykańskim prawem podatkowym) i w konsekwencji koszty usług reklamowych i rozwoju biznesu ponoszone przez Spółkę na rzecz Spółki zagranicznej w roku 2022 nie spełniają przesłanki z art. 24aa ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT. (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 1 jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

24 maja 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 24 marca 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych m.in. w zakresie ustalenia, czy dla celów porównania wysokości opodatkowania w Polsce oraz w państwie rezydencji Spółki zagranicznej (tj. USA) podstawa opodatkowania, na potrzeby weryfikacji warunku z art. 24aa ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, do której należy zastosować stawkę 19%, powinna zostać obliczona zgodnie z przepisami prawa kraju rezydencji podmiotu powiązanego (tj. zgodnie z amerykańskim prawem podatkowym) i w konsekwencji koszty usług reklamowych i rozwoju biznesu ponoszone przez Spółkę na rzecz Spółki zagranicznej w roku 2022 nie spełniają przesłanki z art. 24aa ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT. (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 29 czerwca 2023 r. (wpływ tego samego dnia). Treść wniosku jest następująca.

Opis stanu faktycznego

Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, utworzoną i działającą na podstawie prawa polskiego, będącą polskim rezydentem podatkowym. Spółka zajmuje się produkcją i dystrybucją plakatów drukowanych na metalu.

Wnioskodawca jest 100% udziałowcem Spółki zagranicznej będącej rezydentem podatkowym Stanów Zjednoczonych (dalej jako: „USA”). Głównym przedmiotem działalności Spółki zagranicznej jest świadczenie usług reklamowych i usług rozwoju biznesu dla Wnioskodawcy. Spółka zagraniczna prowadzi swoją działalność na terenie USA poprzez zatrudniony tam personel, wynajęte biuro oraz nabywa lokalnie niezbędne zasoby do prowadzenia działalności w USA.

Spółka zagraniczna nie posiada na terenie Polski zagranicznego zakładu w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT.

Spółka zagraniczna świadczy usługi reklamowe i rozwoju biznesu. W tym celu ponosi koszty poszczególnych elementów składowych niezbędnych na cele świadczenia tych usług (m.in. ponosi koszty związane z nabywaniem potrzebnych materiałów, usług księgowych, usług doradczych oraz innych według potrzeb, koszty wynajmu przestrzeni biurowej, sprzętu, czy też wynagrodzeniem pracowników). Następnie Spółka zagraniczna sprzedaje swoje usługi na rzecz Wnioskodawcy za cenę obliczoną na podstawie metody koszt plus, o której mowa w § 12 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2018 r. w sprawie cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 1444), tj. sumę kosztów poniesionych przez Spółkę zagraniczną (baza kosztowa) oraz narzutu zysku, kalkulowanego w odniesieniu do bazy kosztowej.

Przeważająca część usług nabywanych przez Spółkę zagraniczną na potrzeby świadczenia usług reklamowych i rozwoju biznesu oraz prowadzenia bieżącej działalności gospodarczej nabywana jest od podmiotów niepowiązanych, w tym zdarza się, że Spółka zagraniczna nabywa usługi niematerialne (prawne, rekrutacji, HR, księgowe). W jednostkowych przypadkach Spółka zagraniczna nabywała usługi również od podmiotów powiązanych (w 2022 r. były to jedynie refaktury kosztów usług świadczonych przez podmioty trzecie). Koszty te również stanowią podstawę (bazę kosztową) do ustalenia wynagrodzenia z tytułu usług reklamowych i rozwoju biznesu (po ich powiększeniu o odpowiedni narzut) świadczonych na rzecz Wnioskodawcy.

Całość przychodu Spółki zagranicznej w 2022 r. pochodziła z tytułu sprzedaży usług reklamowych i rozwoju biznesu na rzecz Spółki.

Dochód Spółki zagranicznej podlega na terenie USA opodatkowaniu według stawki 21%. Spółce zagranicznej nie przysługują istotne odliczenia od podstawy opodatkowania lub podatku, czy też zwolnienia lub wyłączenia, a zapłacony podatek w USA nie podlega zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu.

Podatek dochodowy Spółki zagranicznej za 2022 r. zostanie wpłacony do właściwego organu podatkowego w USA w terminie przewidzianym w przepisach amerykańskich.

Wnioskodawca wskazał, że Spółka zagraniczna nie dokonywała dotychczas oraz nie planuje dokonać wypłaty dywidendy za 2022 r.

W uzupełnieniu wniosku wskazali Państwo dane podmiotu zagranicznego w zakresie wymiany transgranicznej informacji.

Pytanie

Czy dla celów porównania wysokości opodatkowania w Polsce oraz w państwie rezydencji Spółki zagranicznej (tj. USA) podstawa opodatkowania, na potrzeby weryfikacji warunku z art. 24aa ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, do której należy zastosować stawkę 19%, powinna zostać obliczona zgodnie z przepisami prawa kraju rezydencji podmiotu powiązanego (tj. zgodnie z amerykańskim prawem podatkowym) i w konsekwencji koszty usług reklamowych i rozwoju biznesu ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki zagranicznej w roku 2022 nie spełniają przesłanki z art. 24aa ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT? (pytanie oznaczone we wniosku Nr 1)

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, dla celów porównania wysokości opodatkowania w Polsce oraz w państwie rezydencji Spółki zagranicznej (tj. USA) podstawa opodatkowania, na potrzeby weryfikacji warunku z art. 24aa ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, do której należy zastosować stawkę 19%, powinna zostać obliczona zgodnie z przepisami prawa kraju rezydencji podmiotu powiązanego (tj. zgodnie z amerykańskim prawem podatkowym) i w konsekwencji koszty usług reklamowych i rozwoju biznesu ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki zagranicznej w roku 2022 nie spełniają przesłanki z art. 24aa ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 24aa ust. 1 ustawy o CIT, podatek od spółek będących podatnikami, o których mowa w art. 3 ust. 1, z tytułu przerzuconych dochodów wynosi 19% (podatek od przerzuconych dochodów).

Jednocześnie, jak stanowi art. 24aa ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, za przerzucone dochody uznaje się koszty poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT z polskim rezydentem podatkowym stanowiące należność tego rezydenta, jeżeli faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez ten podmiot powiązany za rok, w którym otrzymał należność, w państwie jego siedziby, zarządu, zarejestrowania lub położenia jest niższy o co najmniej 25% niż kwota podatku dochodowego, który byłby od niego należny, gdyby dochody tego podmiotu zostały opodatkowane z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1, przy czym przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu.

Powyższy przepis wskazuje, że jedną z przesłanek uznania kosztu za przerzucony dochód jest aby faktycznie zapłacony podatek od dochodów podmiotu powiązanego wynosił mniej niż wyniósłby podatek od tego dochodu, gdyby zastosować stawkę 19%. Przepis ten wskazuje na próg różnicy kwoty zapłaconego podatku w wysokości 25%, po którego osiągnięciu lub przekroczeniu przesłankę należy uznać za spełnioną.

Pierwszą wartością, jaką należy wziąć pod uwagę w przypadku analizy porównawczej w zakresie spełnienia omawianej przesłanki, jest kwota podatku dochodowego w kraju rezydencji, jaka została faktycznie zapłacona przez podmiot powiązany za rok, w którym otrzymano należności od polskiego rezydenta podatkowego, przy czym przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu.

Z kolei ustawodawca nie precyzuje w jaki sposób należy dokonać obliczenia drugiej wartości będącej przedmiotem porównania, tj. kwoty podatku, która byłaby należna w przypadku opodatkowania dochodu stawką 19%, o której mowa w art. 19 ust. 1 ustawy o CIT.

W szczególności przepisy ustawy o CIT nie precyzują, czy podstawa opodatkowania, do której należy zastosować stawkę 19%, powinna zostać obliczona zgodnie z zasadami polskiego prawa podatkowego, czy też na podstawie przepisów obowiązujących w państwie rezydencji podmiotu powiązanego.

W ocenie Wnioskodawcy, podstawa opodatkowania, do której należy zastosować stawkę 19% w celu oceny spełnienia przesłanki z art. 24aa ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT powinna zostać obliczona zgodnie z przepisami prawa rezydencji podmiotu powiązanego (tj. zgodnie z amerykańskim prawem podatkowym w omawianym przypadku).

Za powyższym wnioskiem przemawia wykładnia systemowa wewnętrzna. Należy wskazać, że przesłanka niskiego faktycznego opodatkowania występuje bowiem również w przepisach dotyczących podatku od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej, gdzie została sformułowana w sposób odmienny niż przepis art. 24aa ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c) ustawy o CIT zagraniczną jednostką kontrolowaną jest zagraniczna jednostka, w przypadku gdy (między innymi) faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez tę jednostkę jest niższy o co najmniej 25% od podatku dochodowego od osób prawnych, który byłby od niej należny z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1, gdyby jednostka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1, przy czym przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu.

Zgodnie z powołanym art. 3 ust. 1 ustawy o CIT, podatnicy, jeżeli mają siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania.

Literalne brzmienie przepisu art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c) ustawy o CIT wskazuje więc, że dla ustalenia czy jednostka spełnia definicję zagranicznej jednostki kontrolowanej konieczne jest uwzględnienie jaki podatek zapłaciłaby ona w myśl polskich przepisów, gdyby była polskim rezydentem podatkowym.

Należy zauważyć, że przepis odnoszący się do niskiego opodatkowania zagranicznych jednostek kontrolowanych różni się istotnie w swojej konstrukcji od przepisu art. 24aa ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT. Różnica ta polega na odwołaniu się w zakresie normy przepisu art. 24aa ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, jedynie do polskiej stawki podatku dochodowego 19%, bez referencji do sposobu ustalenia podstawy opodatkowania na gruncie przepisów polskich (tj. jak dla polskiego rezydenta podatkowego).

Skoro więc ustawodawca nie wskazał w art. 24aa ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, że na cele podatku z tytułu przerzuconych dochodów różnicę w opodatkowaniu należy badać w oparciu o fikcję, że zagraniczny podmiot jest polskim podatnikiem o nieograniczonym obowiązku podatkowym, podatek w wysokości 19% należy obliczyć od kwoty stanowiącej podstawę opodatkowania zgodnie z przepisami obowiązującymi w państwie rezydencji tego podmiotu. Odwrotna wykładnia prowadziłaby do wniosku, że ustawodawca zastosował dwie odmienne konstrukcje prawne w ramach jednego aktu prawnego, tj. ustawy o CIT, mając ten sam cel, co natomiast sprzeczne jest z koncepcją racjonalnego ustawodawcy oraz zasadami wykładni systemowej wewnętrznej.

Ponadto dodatkowym argumentem przemawiającym za wyżej przedstawioną wykładnią przepisu art. 24aa ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT są zmiany w tym przepisie obowiązujące od 2023 r. Na mocy art. 1 pkt 18 lit. a ustawy z dnia 7 października 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2180, dalej: „Ustawa Nowelizująca”), art. 24aa ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT otrzymał brzmienie: według przepisów prawa podatkowego obowiązujących w państwie siedziby, zarządu, zarejestrowania lub położenia tego podmiotu powiązanego, dochód (przychód) tego podmiotu uzyskany z jednego z tytułów wymienionych w ust. 3 podlega opodatkowaniu według stawki podatku dochodowego niższej niż 14,25%, obliczonej zgodnie z ust. 2a i 2b, lub zwolnieniu, lub wyłączeniu z opodatkowania tym podatkiem.

Z kolei zgodnie z nowo dodanym na mocy Ustawy Nowelizującej art. 24aa ust. 2a ustawy o CIT stawkę podatku dochodowego, o której mowa w art. 24aa ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, ustala się poprzez odpowiednie pomniejszenie nominalnej stawki podatku dochodowego, obowiązującej w państwie siedziby, zarządu, zarejestrowania lub położenia podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 z podatnikiem w odniesieniu do przychodu z tytułu wymienionego w ust. 3, o związane z tym przychodem odliczenia od podstawy opodatkowania lub podatku lub zwroty podatku, z wyjątkiem kosztów związanych z tym przychodem.

Na podstawie art. 24aa ust. 2b ustawy o CIT, również dodanego na mocy Ustawy Nowelizującej, jeżeli podmiot powiązany w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 z podatnikiem podlega częściowemu zwolnieniu lub częściowemu wyłączeniu z opodatkowania podatkiem dochodowym, stawkę, o której mowa w ust. 2 pkt 1, ustala się, pomniejszając nominalną stawkę podatku dochodowego o procentową wartość przysługującego zwolnienia lub wyłączenia z opodatkowania.

Zatem przepis w brzmieniu obowiązującym począwszy od 2023 r. wprost odwołuje się do przepisów prawa podatkowego obowiązujących w państwie rezydencji podmiotu powiązanego, a za miernik spełnienia przesłanki przyjmuje efektywną stawkę opodatkowania (w tym przypadku niższą niż 14,25%).

W ocenie Wnioskodawcy, mając na uwadze uzasadnienie ustawodawcy co do zmian wprowadzonych w zakresie podatku z tytułu przerzuconych dochodów poprzez Ustawę Nowelizującą, zmiany w zakresie przepisów o przerzuconych dochodach miały generalnie charakter doprecyzowujący, a intencją ustawodawcy już od momentu tworzenia przepisów o podatku od przerzuconych dochodów było, aby przesłankę wskazaną w art. 24aa ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, uznać za spełnioną, gdy efektywna stawka podatku w państwie rezydencji podmiotu powiązanego jest znacznie niższa niż stawka 19% określona w art. 19 ust. 1 ustawy o CIT - stąd doprecyzowanie w zakresie stawki 14,25% efektywnie zrównujące z brzmieniem przepisu obowiązującym przed wejściem w życie Ustawy Nowelizującej. Tym samym, do obliczenia hipotetycznej kwoty podatku należy wykorzystać przepisy prawa podatkowego obowiązujące w państwie rezydencji tego podmiotu powiązanego, a porównaniu powinny podlegać faktycznie zapłacony podatek w kraju siedziby podmiotu powiązanego z hipotetycznym podatkiem 19% obliczonym od podstawy opodatkowania ustalonej zgodnie z przepisami kraju siedziby podmiotu powiązanego.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszego stanu faktycznego, skoro więc dochód Spółki zagranicznej w USA podlega faktycznemu opodatkowaniu według stawki 21%, faktycznie zapłacony podatek przez Spółkę zagraniczną będzie wyższy niż podatek, który byłby od niego należny, gdyby dochody tego podmiotu zostały opodatkowane z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (tj. 19%).

Dodatkowo, Wnioskodawca podkreśla, że Spółce zagranicznej nie przysługują materialne odliczenia od podstawy opodatkowania lub podatku czy też zwolnienia lub wyłączenia, a zapłacony podatek w USA nie podlega zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu. W szczególności nie zachodzą okoliczności, które mogłyby powodować, że efektywna stawka opodatkowania w USA jest o co najmniej 25% niższa niż miałoby to miejsce w przypadku opodatkowania w Polsce przy zastosowaniu stawki 19%.

Ponadto, USA, które jest krajem siedziby i miejsca zarządu Spółki zagranicznej, z całą pewnością nie jest państwem stosującym nieuczciwą konkurencję podatkową, a poziom obciążeń podatkowych w USA należy uznać za wysoki. Z tego powodu płatności dokonywane na rzecz podmiotu (będącego ich rzeczywistym beneficjentem) z siedzibą w USA nie powinny być przedmiotem podatku od przerzuconych dochodów. Jak wskazano w uzasadnieniu do ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 2105) (dalej: „Uzasadnienie”), „Nowo dodany artykułu 24aa ma na celu wyeliminować możliwość uzyskania korzyści podatkowej poprzez schematy podatkowe, których celem jest transfer dochodów do jurysdykcji podatkowej o znikomej efektywnej stawce opodatkowania’”. Skoro więc USA nie należy do tego typu jurysdykcji, objęcie Wnioskodawcy podatkiem od przerzuconych dochodów w analizowanym przypadku byłoby sprzeczne z celem ustawy.

W konsekwencji, w ocenie Wnioskodawcy, dla celów porównania wysokości opodatkowania w Polsce oraz w państwie rezydencji Spółki zagranicznej (tj. USA) podstawa opodatkowania, na potrzeby weryfikacji warunku z art. 24aa ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, do której należy zastosować stawkę 19%, powinna zostać obliczona zgodnie z przepisami prawa kraju rezydencji podmiotu powiązanego (tj. zgodnie z amerykańskim prawem podatkowym) i w konsekwencji koszty usług reklamowych i rozwoju biznesu ponoszone przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki zagranicznej w roku 2022 nie spełniają przesłanki z art. 24aa ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Na wstępie należy zaznaczyć, że pytanie przedstawione przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznacza zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z powyższym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Zatem, inne kwestie wynikające z opisu sprawy i własnego stanowiska, nieobjęte pytaniem, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz.U z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ ustawa o CIT”):

Natomiast w myśl art. 3 ust. 2 ustawy o CIT:

Wskazać należy, że z uzasadnienia do wprowadzanych od 1 stycznia 2022 r. zmian wynika, że nowo dodany artykułu 24aa ma na celu wyeliminować możliwość uzyskania korzyści podatkowej poprzez schematy podatkowe, których celem jest transfer dochodów do jurysdykcji podatkowej o znikomej efektywnej stawce opodatkowania. Dotyczy to przede wszystkim podmiotów, uzyskujących dochody z wartości niematerialnych i prawnych. Wynika to z faktu, że transfer wartości prawnych i niematerialnych jest względnie prosty a ustalenie ich wartości bywa problematyczne ze względu na ich innowacyjny a zarazem unikatowy charakter (Druk sejmowy Nr 1532).

Zgodnie z art. 24aa ustawy CIT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2022 r.:

Wskazać należy, że powyżej zacytowane przepisy uległy zmianie na podstawie ustawy z dnia 7 października 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2022 r. poz. 2180 ze zm.). Jednakże zgodnie z art. 20 ust. 1 ww ustawy:

Zatem w Państwa sprawie zastosowanie znajdą przepisy w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2022 r. Bowiem jeżeli koszt został poniesiony w 2022 r., podatnik co do zasady stosuje przepisy zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym w 2022 r.

Należy jednak mieć uwadze, iż zmiana redakcji niektórych przepisów dokonanych na mocy ustawy z 7 października 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw zmian do ustawy o CIT (Dz.U. z 2022 r. poz. 2180 ze zm.), jest traktowana przez ustawodawcę jako doprecyzowanie przepisów obowiązujących w 2022 r. W szczególności należy mieć na względzie doprecyzowanie, iż zakresem podatku od przerzuconych dochodów nie są objęte koszty wyłączone trwale z kosztów uzyskania przychodu. Jednocześnie przesłanki przerzuconego dochodu bada się za rok poniesienia kosztu (w omawianym przypadku za 2022 r.). Zatem, w takim przypadku spełnienie poszczególnych warunków przez podatnika oraz przez zagraniczny podmiot powiązany, np. w zakresie niskiego opodatkowania, ustala się za 2022 r. z uwzględnieniem brzmienia przepisów obowiązującego w 2022 r.

Państwa wątpliwości dotyczą ustalenia, czy dla celów porównania wysokości opodatkowania w Polsce oraz w państwie rezydencji Spółki zagranicznej (tj. USA) podstawa opodatkowania, na potrzeby weryfikacji warunku z art. 24aa ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, do której należy zastosować stawkę 19%, powinna zostać obliczona zgodnie z przepisami prawa kraju rezydencji podmiotu powiązanego (tj. zgodnie z amerykańskim prawem podatkowym) i w konsekwencji koszty usług reklamowych i rozwoju biznesu ponoszone przez Spółkę na rzecz Spółki zagranicznej w roku 2022 nie spełniają przesłanki z art. 24aa ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT.

Ponownie wskazać należy na treść art. 24aa ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym:

Zgodnie z art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

Z art. 24aa ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT wynika, że aby ustalić czy jest spełniony warunek z tego przepisu należy porównać dwie wielkości:

- faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez ten podmiot powiązany za rok, w którym otrzymał należność w państwie jego siedziby, zarządu, zarejestrowania lub położenia, oraz

- kwotę podatku dochodowego, który byłby od niego należny, gdyby dochody tego podmiotu zostały opodatkowane z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, tj. stawki w wysokości 19%.

Ustawodawca nie sprecyzował przy tym, czy podstawa opodatkowania, do której należy zastosować stawkę 19%, powinna zostać obliczona zgodnie z zasadami polskiej ustawy o CIT, czy na podstawie przepisów obowiązujących w państwie rezydencji podmiotu powiązanego.

Z kolei art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c, a także pkt 4 lit. b oraz pkt 5 lit. d ustawy o CIT, stanowią, że:

Mając na uwadze racjonalność ustawodawcy, należy wskazać na różnicę w brzmieniu przepisu art. 24aa ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, z brzmieniem przepisu art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c) ustawy o CIT, dotyczącym również przesłanki niskiego faktycznego w przypadku podatku od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej. Różnica ta polega na odwołaniu się w treści przepisu art. 24aa ust. 2 pkt 1 ustawy jedynie do polskiej stawki podatku dochodowego 19%, inaczej niż w przepisie art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c) ustawy, tj. bez wskazania sposobu ustalenia podstawy opodatkowania na gruncie przepisów polskich (tj. jak dla polskiego rezydenta podatkowego). Zgodnie bowiem z art. 24a ust. 3 pkt 3 lit. c) ustawy zagraniczną jednostką kontrolowaną jest zagraniczna jednostka, w przypadku gdy faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez tę jednostkę jest niższy o co najmniej 25% od podatku dochodowego od osób prawnych, który byłby od niej należny z zastosowaniem stawki podatku, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1, gdyby jednostka ta była podatnikiem, o którym mowa w art. 3 ust. 1, przy czym przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu.

Jak wskazano powyżej warunek wynikający z art. 24aa ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT uważa się za spełniony, gdy faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez podmiot powiązany (za rok, w którym otrzymał należność, w państwie jego siedziby, zarządu, zarejestrowania lub położenia) jest niższy o co najmniej 25% niż kwota podatku dochodowego, który byłby od niego należny, gdyby dochody tego podmiotu zostały opodatkowane z zastosowaniem 19% stawki podatku. Przy czym przez podatek faktycznie zapłacony rozumie się podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu.

Pamiętać jednak należy, że dla spełnienia przesłanki z art. 24aa ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT nie jest wystarczające porównanie stawek podatku obowiązujących w obu państwach. Porównaniu podlegają bowiem kwoty: podatku dochodowego faktycznie zapłaconego w państwie rezydencji (USA) przez spółkę powiązaną za rok, w którym otrzymała należności z tytułu usług wyświadczonych na rzecz wnioskodawcy (przy czym ustawodawca definiuje podatek faktycznie zapłacony jako podatek niepodlegający zwrotowi lub odliczeniu w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz innego podmiotu) oraz podatku dochodowego, który byłby należny od spółki powiązanej, gdyby jej dochody zostały opodatkowane z zastosowaniem stawki podatku w wysokości 19%.

Zatem stwierdzić należy, że aby ustalić czy w danym przypadku jest spełniony warunek z art. 24aa ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT należy dokonać porównania faktycznie zapłaconego podatku dochodowego oraz kwoty podatku dochodowego obliczonego z zastosowaniem stawki 19%, przy czym podstawa opodatkowania powinna zostać obliczona zgodnie z przepisami prawa kraju rezydencji podmiotu powiązanego.

W analizowanym przypadku wskazali Państwo, że stawka opodatkowania spółki zagranicznej na terenie USA wynosi 21%, zatem kwota podatku faktycznie zapłaconego przez podmiot powiązany za rok, w którym otrzymał należność nie będzie niższa o co najmniej 25% niż kwota podatku obliczonego z zastosowaniem stawki 19%, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Przy czym podkreślić należy, że przepis art. 24aa ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT odnosi się do zwrotu lub odliczenia podatku w jakiejkolwiek formie, w tym na rzecz podmiotu powiązanego. Natomiast w opisie sprawy wskazali Państwo, że spółce zagranicznej nie przysługują istotne odliczenia od opodatkowania. Dla celów ustalenia czy warunek z art. 24aa ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT w danym przypadku jest spełniony należy uwzględnić wszelkie przysługujące odliczenia podatku, a także jego zwroty, w tym także na rzecz podmiotów powiązanych, a nie wyłącznie „istotne” odliczenia.

Mając na uwadze powyższe zastrzeżenie należy zgodzić się z Państwa stanowiskiem, że dla celów porównania wysokości opodatkowania w Polsce oraz w państwie rezydencji Spółki zagranicznej (tj. USA) podstawa opodatkowania, na potrzeby weryfikacji warunku z art. 24aa ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT, do której należy zastosować stawkę 19%, powinna zostać obliczona zgodnie z przepisami prawa kraju rezydencji podmiotu powiązanego (tj. zgodnie z amerykańskim prawem podatkowym) i w konsekwencji koszty usług reklamowych i rozwoju biznesu ponoszone przez Państwa na rzecz Spółki zagranicznej w roku 2022 nie spełniają przesłanki z art. 24aa ust. 2 pkt 1 ustawy o CIT .

Wobec powyższego Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Nadmienić należy, że w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 2 wydane zostanie odrębne rozstrzygnięcie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).