Interpretacja indywidualna z dnia 3 listopada 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDST2-2.4011.288.2023.2.AP

Możliwość opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową (opodatkowanie IP-BOX).

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

29 czerwca 2023 r. (data wpływu) wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismami z dnia 23 sierpnia i 19 października 2023 r. (daty wpływu).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

A prowadzi działalność gospodarczą pod Q, NIP: (...) [zwany dalej Wnioskodawcą] i rozpoczął prowadzenie działalności, której dotyczyniniejszy wniosek w dniu (...) 2017 r. Wnioskodawca posiada nieograniczony obowiązek podatkowy na terytorium RP w myśl art. 3 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych [zwanej dalej Ustawą o PIT]. Wnioskodawca korzysta z formy opodatkowania - podatek liniowy.

Wnioskodawca klasyfikuje swoją działalność gospodarczą w zakresie tworzenia i rozwijania

oprogramowania w ramach klasy 62.01.Z (Działalność związana z oprogramowaniem), zgodnie z treścią załącznika Polska Klasyfikacja Działalności (PKD) Część II - Schemat klasyfikacji (dalej: ,,Załącznik Schemat klasyfikacji”) do Rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Działalności (PKD) z dnia 24 grudnia 2007 r. (dalej: ,,Rozporządzenie PKD 2007”).

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Wnioskodawca opracowuje nowe, a także modyfikuje oraz ulepsza produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w praktyce gospodarczej Wnioskodawcy, na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już u niego funkcjonujących. Działalność jest działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe, podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Wnioskodawca realizuje projekt, w ramach którego tworzy i ulepsza oprogramowanie — Trwały nośnik 2.0 [dalej jako Produkt], w zakresie współpracy z X spółka z o.o. [dalej jako Spółka]. Produkt ma na celu (...). Produkt stworzył efektywne narzędzie (...).

Oprogramowanie oraz funkcjonalności, w które zostało wyposażone, zostały i są dostosowane do ściśle sprecyzowanych wymagań użytkownika docelowego, co podkreśla fakt, że wytworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie jest utworem unikalnym, niedostępnym dotychczas na rynku. Zmiany wprowadzane przez Wnioskodawcę nie mają charakteru rutynowych, okresowych zmian. Wdrożenie oprogramowania pozwala zastąpić dotychczas wykorzystywaną technologię, nowocześniejszymi i bardziej efektywnymi rozwiązaniami. Tym samym tworzenie, rozwijanie, ulepszanie przez

Wnioskodawcę oprogramowania i jego części stanowi przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej).

Oprogramowanie, o którym mowa we wniosku, jest przedmiotem autorskiego prawa do programu komputerowego, podlegającym ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalnościgospodarczej. Autorskie prawa majątkowe do opracowanego oprogramowania przysługują pierwotnie w całości Wnioskodawcy jako twórcy oprogramowania, aż do momentu przeniesienia ich w całości na podmiot zamawiający zaprojektowanie i rozwinięcie oprogramowania.

W ramach umowy zawartej ze spółką z dnia 1 grudnia 2017 r. Wnioskodawca przenosi na spółkę autorskie prawa majątkowe do utworów powstałych w ramach wykonywania tejże umowy. Wnioskodawca otrzymuje umówione wynagrodzenie za wykonane, w ramach umowy zlecenie, przy czym część otrzymanego wynagrodzenia stanowi zapłatę za przeniesienie autorskich praw majątkowych do utworu na spółkę, zlecającą opracowanie oprogramowania. Zatem część uzyskanego przez Wnioskodawcę dochodu stanowi dochód z KPWI, uwzględnionych w cenie świadczonych usług. Kwalifikowany dochód z tytułu kwalifikowanych praw własności intelektualnej (zwane dalej KPWI), oznacza, że dochód w

opisanej sytuacji we wniosku osiągany jest z tytułu sprzedaży KPWI. W związku z wykonywanymi usługami Wnioskodawca uzyskuje dochód z KPWI uwzględniony w cenie świadczonych usług.

Nowe Oprogramowanie stanowi przejaw jego twórczej działalności o indywidualnym charakterze. Efekt pracy Wnioskodawcy odpowiada aktualnym potrzebom i wymaganiom branży i jest zgodny z panującymi w tym zakresie trendami i uwarunkowaniami prawnymi. Należy podkreślić, że wykonywana przez Wnioskodawcę praca nie jest nakierowana na uzyskanie rutynowych zmian produktu, a na kreatywne wytworzenie od podstaw nowego oprogramowania. W ramach czynności wykonywanych przez Wnioskodawcę zdobywa, poszerza i łączy wiedzę oraz umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych oraz oprogramowania, tak aby móc tę wiedzę i umiejętności wykorzystać do tworzenia opisanego we wniosku oprogramowania (tj. projektowania, opracowywania innowacyjnych rozwiązań informatycznych) oraz jego modyfikację i ulepszenie, a czynności te nie stanowią okresowych zmian wprowadzanych do tego oprogramowania.

Ze strony konstrukcyjnej oprogramowanie składa się z kilku warstw - (...).

Wnioskodawca prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, której przychody za poprzedni rok nie przekroczyły 2 mln euro. Wnioskodawca nie ma więc obowiązku prowadzić ksiąg rachunkowych i ich nie prowadzi. Wnioskodawca prowadzi podatkową księgę przychodów i rozchodów. Wskazane poniżej wydatki są faktycznie ponoszone przez Wnioskodawcę na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność gospodarczą związaną z KPWI. Ponownie podkreślenia wymaga fakt, że Wnioskodawca prowadzi odrębną ewidencję, na podstawie której jest w stanie przyporządkować konkretną wartość ww. kosztów do wytworzenia, ulepszenia lub rozwoju konkretnego oprogramowania lub jego części.

Wnioskodawca w każdym roku podatkowym ponosi koszty działalności gospodarczej związanej bezpośrednio z wytwarzaniem i rozwojem oprogramowania, stanowiących przedmiot ochrony kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w postaci autorskiego prawa do programu komputerowego. Wnioskodawca w toku prac nad oprogramowaniem ponosi następujące koszty prowadzonej działalności:

–koszty zakupu sprzętu komputerowego,

–koszty zakupu urządzeń telekomunikacyjnych wykorzystywanych do rozwoju i testowania oprogramowania,

–koszty zakupu usług telekomunikacyjnych (Internet),

–koszty zakupu specjalistycznej literatury, udziału w konferencjach branżowych związanych z wytworzeniem oprogramowania, udziału w szkoleniach branżowych związanych z wytworzeniem oprogramowania.

Wnioskodawca prowadzi na bieżąco odrębną ewidencję zgodnie z wymogiem art. 30cb pkt 2 ustawy o PIT od 1 stycznia 2019 r. Wnioskodawca jest w stanie wyodrębnić w prowadzonej ewidencji rachunkowej pozycje związane z wykonaniem zlecenia na podstawie zawartej umowy. Wnioskodawca prowadzi ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na oprogramowanie. Ewidencja jest odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ma zatem na celu obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów z osiąganymi dochodami z KPWI. Odrębna ewidencja w postaci szczegółowego rejestru przychodów i kosztów związanych z KPWI umożliwia wyodrębnienie każdego KPWI, ustalenie przychodów i kosztów przypadających na każde KPWI oraz obliczenie dochodu (straty) z KPWI.

Wnioskodawca chciałby zastosować preferencyjną stawkę opodatkowania wynoszącą 5% uzyskanego dochody kwalifikowanego z KPWI za rok 2019,2020.

Poprzez zastosowanie wspólnego identyfikatora KPWI-NNN w stosunku do wszystkich dokumentów przychodów i kosztów tego samego KPWI możliwe jest ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde KPWI osobno, w tym powiązanie ponoszonych kosztów z osiąganymi dochodami z każdego KPWI odrębnie.

W związku z tym, że w przypadku rozliczenia podatku dochodowego z wykorzystaniem mechanizmu IP BOX Wnioskodawca będzie osiągał dochody opodatkowane wg dotychczasowych zasad oraz dochody opodatkowane stawką 5%, w celu ustalenia dochodu z oprogramowania, koszty wspólne, których Wnioskodawca nie może przypisać jednoznacznie do przychodów z oprogramowania zostaną przypisane do przychodów z oprogramowania w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym w ogólnej kwocie przychodów. Przedsiębiorca ma możliwość wyodrębnienia kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, przypadających na każdy rodzaj oprogramowania, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu. W rezultacie, wobec braku regulacji w tym zakresie na gruncie przepisów o IP BOX - na zasadzie analogii do art. 22 ust. 3 ustawy o PIT zostanie zastosowana zasada podziału kosztów wspólnych w przypadku ponoszenia kosztów uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym oraz koszty związane z przychodami ze źródeł, z których dochody nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym lub są zwolnione z podatku dochodowego.

Uzupełnienie stanu faktycznego

W kontekście przedstawionego opisu sytuacji faktycznej – pod pojęciem „oprogramowania” należy rozumieć program komputerowy stworzony przez Wnioskodawcę.

Oprogramowanie jest projektem nowatorskim wytwarzanym dla spółki w ramach zawartej z Wnioskodawcą umowy. Nie istnieje możliwość usprawnienia oprogramowania wykonanego wcześniej w ramach działalności gospodarczej, gdyż spółka wymaga oprogramowania stworzonego na wyłączność w celu realizacji zindywidualizowanych potrzeb spółki. Wytwarzanie oprogramowania opiera się na indywidualnych, autorskich pomysłach Wnioskodawcy.

Oprogramowanie lub jego części zostało wytworzone przez Wnioskodawcę w oparciu o następujące technologie: (...)

Oryginalność oraz innowacyjność oprogramowania opiera się na dwóch czynnikach:

–Na podstawie analizy historycznych zestawień, zastosowanie algorytmów optymalizujących (...).

–Zastosowanie technologii (...).

Wnioskodawca zastosował (...) w połączeniu z (...). Z racji specyfiki projektu takie oprogramowanie nigdy wcześniej nie było wytwarzane i tym samym nie funkcjonowało w działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Działalność, w ramach której Wnioskodawca tworzy, rozwija/ulepsza/modyfikuje oprogramowanie lub jego części podejmowana jest w sposób uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, według pewnego systemu, na podstawie przygotowanego harmonogramu prac z przyjęciem określonych celów do osiągnięcia. Wnioskodawca początkowo określa, a w następnej kolejności bazuje na przyjętym przez siebie, sprawdzonym systemie pracy. Systematyczność ta polega na używaniu metodyki (...) do wyznaczania zadań oraz definiowania ich zakresu, estymacji zasobów oraz czasu niezbędnych do realizacji tych zadań, a na podstawie tego - planowania, w którym momencie powinny zostać zrealizowane.

Specyfika tworzonego przez Wnioskodawcę oprogramowania nie pozwalała podzielić

realizowanych w ramach tworzenia samego oprogramowania prac na etapy (fazy), lata. Uwzględniając potrzeby spółki Wnioskodawca wykonywał opisane w ramach projektu prace, mając jednocześnie wyznaczony termin zakończenia prac. Podstawowym założeniem (celem) było przygotowanie kompleksowego oprogramowania przeznaczonego do (...).

Praca Wnioskodawcy z uwzględnieniem metodyki (...) była podzielona na etapy:

1.określenie wymagań – (...),

2.projektowanie – (...),

3.implementacja – (...),

4.testowanie – (...),

5.wdrożenie gotowego rozwiązania – (...).

Zaplanowane prace finansowane są ze środków własnych Wnioskodawcy.

Realizacja projektu stanowiła proces ciągły - nie była rozbita na poszczególne lata. Końcowym efektem prac Wnioskodawcy było stworzenie oprogramowania - Trwały nośnik 2.0.

Uwzględniając specyfikę prac nad oprogramowaniem brak było zdefiniowanych harmonogramów. W ramach współpracy Wnioskodawca nie wyznaczył ram czasowych dla tworzenia oprogramowania, a jedynie podstawowe wymagania co do funkcjonalności. Wnioskodawca w całości samodzielnie mógł rozplanować prace nad oprogramowaniem. Projekt trwał od momentu jego rozpoczęcia 10 lipca 2019 roku do momentu zakończenia implementacji (oddania gotowego oprogramowania) i zakończenia współpracy w dniu 31 grudnia 2021 roku.

Wnioskodawca przed rozpoczęciem realizacji poszczególnego oprogramowania dysponował własną posiadaną wiedzą w zakresie technologii informatycznych, w tym wiedzą o projektowaniu, wytwarzaniu oraz optymalizacji oprogramowania, a także doświadczeniem w zakresie przygotowywania kompleksowych rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych.

Wnioskodawca wykorzystuje i rozwija w ramach tej działalności głównie wiedzę i umiejętności z zakresu innowacyjnej technologii (...) wraz z (...), które po raz pierwszy zostały użyte właśnie przez Wnioskodawcę do dostarczania prywatnych dokumentów bankowych klientom detalicznym.

Natomiast główne zastosowanie i usprawnienie, w porównaniu do poprzednich rozwiązań, które odróżnia tworzone oprogramowanie od już istniejących to scentralizowany system (...).

Wnioskodawca przy tworzeniu oprogramowania wykorzystuje własną wiedzę zdobytą w trakcie studiów magisterskich na kierunku informatyka. Ponadto każde zadanie wykonywanie przez Wnioskodawcę w ramach realizacji projektu wymaga wykorzystania każdej dostępnej przez Wnioskodawcę wiedzy, a także ciągłego pozyskiwania zakresu nowej wiedzy.

Dotychczas w swojej działalności Wnioskodawca oferował usługi lub procesy, które uważa za będące wynikiem prac rozwojowych, w tym w szczególności z zakresu implementacji, projektowania oraz analizy projektów pod względem technicznym.

Produkty, usługi, procesy były oparte na następujących rozwiązaniach wiedzowych, technicznych, technologicznych, czy programistycznych, na posiadanej przez Wnioskodawcę wiedzy o technikach wytwarzania oprogramowania, jego projektowania i dostarczania. Jeśli zaś chodzi o technologię Wnioskodawca korzystał głównie z platformy (...)

Wnioskodawca zaplanował poszczególne etapy swojej pracy nad oprogramowaniem zgodnie z wymaganiami i potrzebami spółki.

1.Proces badawczy - (...)

2.Weryfikacja - (...)

3.implementacja – (...)

4.testowanie – sprawdzenie efektów – (...)

5.wdrożenie gotowego rozwiązania – (...)

Wnioskodawca realizował zaplanowane przedsięwzięcie w metodyce (...), na bieżąco współpracując z klientem odnośnie ewentualnych zmian w zaplanowanych na początku wymaganiach.

Efektem działań, tj. (...)

Efekty pracy Wnioskodawcy zawsze są utworami w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, tj. zawsze odznaczały się rzeczywiście oryginalnym, twórczym charakterem, zawsze były kreacją nowej, nieistniejącej wcześniej wartości niematerialnej, nie były efektem pracy, która wymaga do osiągnięcia rezultatu jedynie określonych umiejętności programistycznych i której rezultaty dało się z góry określić i przewidzieć jako mające charakter powtarzalny, nie były jedynie „techniczną” realizacją szczegółowych projektów zlecanych przez klientów.

Wszystkie czynności, które Wnioskodawca realizował w zakresie wytwarzania, rozwijania/ulepszania/modyfikowania programów komputerowych lub jego części, zlecane przez spółkę, prowadziły do powstania utworów (odrębnych programów komputerowych), które podlegają ochronie zgodnie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, do których przenoszone są autorskie prawa majątkowe.

Przeniesienie majątkowych praw autorskich do programu komputerowego lub jego części każdorazowo (zarówno w przypadku tworzenia, jak i w przypadku rozwijania/ulepszania/modyfikowania utworów), następuje zgodnie z wymogami przewidzianymi w przepisach ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w szczególności z zachowaniem art. 41 oraz art. 53 ww. ustawy.

Umowa ze spółką reguluje sposób przenoszenia praw do konkretnego stworzonego przez Wnioskodawcę „oprogramowania” na rzecz spółki. Wyodrębnienie i przeniesienie prawa do efektu prac następuje poprzez odpowiednie oprogramowanie raportujące oraz przekazanie do spółki tego efektu prac. Przeniesienie praw potwierdza wystawiona przez Wnioskodawcę na rzecz spółki faktura oraz stosowne ewidencje prowadzone przez Wnioskodawcę. Umowa reguluje ogół zasad związanych z współpracą stron w tym przeniesienie praw autorskich do utworu.

Faktury nie wyodrębniają wynagrodzenia z tytułu przeniesienia majątkowych praw autorskich do poszczególnych efektów prac na spółkę ze względu na odpowiednie zapisy umowne. Faktura obejmuje wyłącznie świadczoną na rzecz spółki usługę, w której zawarta została cena za kwalifikowane prawo własności intelektualnej.

Pod pojęciem zakupu sprzętu komputerowego należy rozumieć zakup laptopa I5 - zakupiony w październiku 2020 roku.

Pod pojęciem zakupu urządzeń telekomunikacyjnych należy rozumieć Smartfon Realme 7 -zakupiony w listopadzie 2020 roku oraz Smartwatch Xiaomi AMAZFIT - zakupiony w czerwcu 2020 roku.

Pod pojęciem zakupu specjalistycznej literatury, udziału w konferencjach branżowych i szkoleniach branżowych należy rozumieć zakup literatury specjalistycznej ze sklepu internetowego helion.pl - zakupiona w październiku oraz listopadzie 2020 roku.

Żadne z wymienionych przez Wnioskodawcę składników majątkowych nie stanowią środków trwałych w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej.

Wnioskodawca przez pojęcie kosztu w przypadku środków trwałych rozumie kwoty z tytułu odpisów amortyzacyjnych dokonanych w roku podatkowym.

Bez poniesienia wydatków związanych z kosztami zakupu sprzętu komputerowego, kosztami zakupu urządzeń telekomunikacyjnych oraz kosztami zakupu specjalistycznej literatury, udziału w konferencjach branżowych i szkoleniach branżowych Wnioskodawca nie miałby możliwości wytworzenia, rozwoju, ulepszenia, modyfikowania oprogramowania. Bez powyższych kosztów Wnioskodawca nie mógłby prowadzić jakichkolwiek prac rozwojowych związanych z wytworzeniem oprogramowania komputerowego - kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Czynności wykonywane przez Wnioskodawcę nie są wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez zlecającego te czynności.

Wnioskodawca ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat oraz wykonywanie opisanych we wniosku czynności.

Wnioskodawca jako wykonujący te czynności ponosi ryzyko gospodarcze związane z prowadzoną działalnością.

W związku z tworzeniem oprogramowania i jego częścią Wnioskodawca prowadzi odrębną ewidencję, w której wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu.

Pana pytania:

1.Czy zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym można uznać, że tworzenie rozwijanie, ulepszanie oraz modyfikowanie przez Wnioskodawcę oprogramowania opisanego we wniosku w sposób opisany tamże wyczerpuje definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

2.Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez Wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tym samym Wnioskodawca osiąga kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dla opodatkowania którego zastosowanie może znaleźć 5% stawka podatku PIT?

3.Czy na potrzeby wyznaczenia wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, do kosztów działalności badawczo-rozwojowej związanej z wytwarzaniem, rozwijaniem, ulepszaniem oraz modyfikowaniem oprogramowania, w kategorii „a” przedsiębiorca może zaliczyć wydatki, które zostały faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej tj.

–koszty zakupu sprzętu komputerowego,

–koszty zakupu urządzeń telekomunikacyjnych wykorzystywanych do rozwoju i testowania oprogramowania,

–koszty zakupu usług telekomunikacyjnych (Internet),

–koszty zakupu specjalistycznej literatury, udziału w konferencjach branżowych związanych z wytworzeniem oprogramowania, udziału w szkoleniach branżowych związanych z wytworzeniem oprogramowania?

Pana stanowisko w sprawie

Ad. 1

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym można uznać, że tworzenie, rozwijanie, ulepszanie oraz modyfikowanie przez Wnioskodawcę oprogramowania opisanego we wniosku w sposób opisany tamże wyczerpuje definicje działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Oprogramowanie jako program komputerowy

Zgodnie z art. 30ca ust. 1-2 ustawy o PIT podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są: autorskie prawo do programu komputerowego - podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Podstawową przesłanką warunkującą możliwość korzystania z mechanizmu IP BOX jest wytwarzanie, rozwijanie lub ulepszanie w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej przedmiotu ochrony kwalifikowanego prawa własności intelektualnej (wymienione w art. 30ca ust. 2 pkt 1-8 ustawy o PIT).Ustawa o PIT w art. 30ca ust. 2 pkt 8 jako jedno z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, z których dochód może podlegać opodatkowaniu stawką 5%, wymienia autorskie prawo do programu komputerowego. Na gruncie przepisów podatkowych, w tym przepisów o IP BOX, brak jest definicji programu komputerowego. Tym samym niezbędnym jest ustalenie zakresu przedmiotowego regulacji w oparciu o inne przepisy powszechnie obowiązującego prawa polskiego.

Zgodnie z art. 1 ust. 1 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tj. Dz.U. z 2019 r., poz. 1231, dalej: ,,Ustawa o prawie autorskim”) przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór). W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory: wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe).

Szczególne postanowienia dotyczące praw autorskich do programu komputerowego zawierają (art. 74 ust. 1 i nast. ustawy o prawie autorskim) gdzie wskazano, iż programy komputerowe podlegają ochronie jak utwory literackie, o ile przepisy niniejszego rozdziału nie stanowią inaczej. Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Zdaniem Wnioskodawcy, nie ma regulacji prawnej na gruncie prawa podatkowego lub prawa autorskiego, która wprost definiuje program komputerowy. W ocenie Wnioskodawcy, należy, wobec tego posłużyć się definicjami programu komputerowego, które są sformułowane w źródłach innych niż przepisy prawa lub do przepisów, które nawiązują do zakresów gry komputerowej i oprogramowania (programu komputerowego).

Zgodnie z powszechnie przyjętą definicją (źródło: https://pl.wikipedia.org/wlki/Program_komputerowy) program komputerowy jest to (...) sekwencja symboli opisująca realizowanie obliczeń zgodnie z pewnymi regułami zwanymi językiem programowania (…). Programy komputerowe można zaklasyfikować według ich zastosowań. Wyróżnia się zatem oprogramowanie użytkowe, systemy operacyjne, programy narzędziowe, gry wideo, kompilatory i inne (...). Program można podzielić na dwie części (obszary): (i) część zawierająca kod - składającą się z rozkazów sterujących działaniem procesora; (ii) część zawierająca dane - składającą się z danych wykorzystywanych i przetwarzanych przez program, np. adresów pamięci, stałych liczbowych, komunikatów tekstowych, danych graficznych itp. (...). W oparciu o tę definicję należy przyjąć, że oprogramowanie jako całość, tj. kod programistyczny i źródłowy. Interfejs użytkownika, warstwa dźwiękowa i warstwa graficzna, stanowi jednolity program komputerowy.

W ocenie Wnioskodawcy, przepisy o statystyce publicznej, również wskazują na rozumienie, zgodnie z którym oprogramowania należałoby klasyfikować w całości jako programy komputerowe, które w rezultacie podlegają w całości ochronie autorskiego prawa do programu komputerowego, o którym mowa w art 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o PIT.

Należy w tym miejscu odwołać się do systematyki klasyfikacji działalności gospodarczej przedstawionej w Rozporządzeniu PKD, załącznik Polska Klasyfikacja Działalności (PKD) Część II - Schemat klasyfikacji (,,Załącznik Schemat klasyfikacji”). Wnioskodawca klasyfikuje swoją działalność gospodarczą w podklasie 62.01.Z. Zgodnie z treścią objaśnień do podklasy 62.01.Z PKD: Podklasa ta obejmuje pisanie, modyfikowanie, badanie, dokumentowanie i wspomaganie oprogramowania, włączając pisanie zleceń sterujących programami dla użytkowników. Podklasa ta obejmuje analizowanie, projektowanie systemów gotowych do użycia:

–rozbudowę, tworzenie, dostarczanie oraz dokumentację oprogramowania wykonanego na zlecenie określonego użytkownika,

–pisanie programów na zlecenie użytkownika,

–projektowanie stron internetowych.

Biorąc pod uwagę konstrukcję programu komputerowego, która składa się w zasadniczej części z kodu źródłowego i warstwy graficznej, istotne jest również podejście zaprezentowane w Objaśnieniach Ministerstwa Finansów dotyczących preferencyjnego opodatkowania dochodów wytwarzanych przez prawa własności intelektualnej - IP BOX z dnia 15 lipca 2019 roku [zwanych dalej Objaśnieniami IP BOX], gdzie wskazuje się, że w związku z celem IP BOX w katalogu kwalifikowanych IP może znaleźć się oprogramowanie (program komputerowy) jako całość i należy odrzucić teoretyczny podział na część kodu źródłowego i wynikowego oraz część algorytmu, interfejsu lub interfejsu użytkownika.

Zgodnie z Objaśnieniami IP BOX (pkt 73 i nast.), w przepisach o prawie autorskim brak jest definicji programu komputerowego, natomiast w literaturze przyjmuje się różne, niezwykle kazuistyczne podejścia, które implikują niejako rozbijanie programu komputerowego na część chronioną prawem [formę (ekspresji) utworu] i niechronioną (treść/idea) prawom autorskim. W literaturze podaje się też, że ochronie podlega kombinacja komend adresowanych do komputera w formie kodu źródłowego i kodu wynikowego. Ochronie z art. 74 ust. 2 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych nie będą natomiast podlegać takie elementy programu komputerowego jak algorytm, interfejs czy interfejs użytkownika. Niemniej jednak, w świetle celu preferencji IP BOX oraz jej normatywnego kontekstu, usytuowanego w szczególności w Raporcie OECD BEPS Plan Działania nr 5, a także uwarunkowań systemu prawa podatkowego w Polsce, powyższe, skrajnie kazuistyczne i skomplikowane podejście przedstawiane w literaturze przedmiotu prawa autorskiego należy odrzucić. Otóż w celu poprawnego zastosowania preferencji IP BOX wobec autorskiego prawa do programu komputerowego należy nadać mu znaczenie funkcjonalne i celowościowe w zgodzie z międzynarodowym kontekstem przepisów o IP BOX, czyli Raportom OECD BEPS Plan Działania nr 5. Zgodnie z akapitem 34 tego Raportu, copyrighted software, czyli nie tylko program komputerowy chroniony prawem autorskim, ale szarzej oprogramowanie chronione prawem autorskim, może zawierać się w katalogu kwalifikowanych IP, jako aktywo funkcjonalnie ekwiwalentne do patentu.

W ocenie Wnioskodawcy, w kontekście powyższej interpretacji Ministerstwa Finansów należy przyjąć, że oprogramowanie tworzone przez Wnioskodawcę powinno, jako nierozerwalna, funkcjonalna całość być traktowane jak programy komputerowe. Każda warstwa oprogramowania - kod źródłowy, zespół instrukcji, warstwa graficzna oraz interfejs użytkownika - w kontekście gospodarczym i uzyskiwanych dochodów jako całość stanowią aktywa, z których Wnioskodawca uzyskuje przychody. W szczególności, co warte podkreślenia, w sensie czysto handlowym (biznesowym) znaczenie dla uzyskiwanych przychodów ma każda warstwa oprogramowania. Wnioskodawca uzyskuje przychody z oprogramowania jako funkcjonalnej całości. Ponadto, w ocenie Wnioskodawcy, tworzone przez Wnioskodawcę oprogramowanie zawierające funkcje dodatkowe, z których Wnioskodawca uzyskuje przychody należy traktować jako jedną całość w kontekście klasyfikowania jako programu komputerowego podlegającego ochronie autorskiego prawa do programu komputerowego.

Ustawodawca wprowadził definicję działalności badawczo-rozwojowej w art. 5a pkt 38 ustawy o PIT, zgodnie z którą przez działalność badawczo-rozwojową należy rozumieć działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

Z ustawowej definicji wynika zatem, że taka działalność musi mieć charakter twórczy. Posłużenie się tym sformułowaniem wskazuje, że działalność badawczo-rozwojowa to taka aktywność, która nastawiona jest na tworzenie nowych i oryginalnych rozwiązań, często o charakterze unikatowym, które nie mają odtwórczego charakteru. Po drugie, z art. 5a pkt 38 ww. ustawy wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi być podejmowana w systematyczny sposób. Najbardziej właściwą definicją systematyczności prowadzenia działalności B+R jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo „systematycznie" odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona, ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości.

Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. Nie ma również wymogu ciągłego lub długotrwałego prowadzenia działalności przez podatnika, by uznać daną działalność za działalność spełniającą kryterium systematyczności, albo też by podatnik musiał planować tego rodzaju działalność na przyszłość. Podobnie, nie ma wymogu, aby podatnik otworzył działalność na przykład na okres trzech miesięcy lub nawet jednego miesiąca lub jednego tygodnia lub jednego dnia w celu przeprowadzenia określonego projektu badawczo-rozwojowego, jeżeli takie działania są uzasadnione charakterem i planowanym rezultatem działalności badawczo-rozwojowej. W każdym z powyższych przypadków zostanie bowiem spełnione kryterium systematyczności działalności prowadzonej przez podatnika. Po trzecie, taka działalność musi mieć określony cel, tj. powinna być nakierowana na zwiększenie zasobów wiedzy oraz ich wykorzystanie do tworzenia nowych zastosowań.

Kluczowe jest zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.: badania naukowe (zdefiniowane w art. 5a pkt 39 Ustawy o PIT) oraz prace rozwojowe (o których mowa w art. 5a pkt 40 ww. ustawy).

Należy zwrócić uwagę na podkreślone wyłączenie zawarte w art. 5a pkt 40 ustawy o PIT, mogące odnosić się do wielu przejawów aktywności podatnika. Zastrzeżenie zostało wprowadzone w celu wyeliminowania z zakresu ulgi na działalność badawczo-rozwojową tych przejawów aktywności podatnika, które pomimo ulepszenia istniejących usług oraz innych operacji w toku z uwagi na swoją cykliczność (okresowość) oraz brak innowacyjnego charakteru (rutynowość) nie mogą stanowić prac rozwojowych.

Wnioskodawca jest programistą, który w ramach prowadzonej działalności tworzy oraz modyfikuje oprogramowanie komputerowe przy użyciu innowacyjnych technologii, świadcząc usługi na rzecz spółki, na podstawie zawartej umowy, Wnioskodawca wytworzył od podstaw nowe, oryginalne oprogramowanie, które następnie konsekwentnie rozwijał. Dzięki wykonanej przez Wnioskodawcę pracy i zastosowaniu nieszablonowych, kreatywnych rozwiązań oprogramowanie odpowiada potrzebom biznesowym klienta i daje możliwość szerokiego zastosowania.

Stawiane przed Wnioskodawcą wyzwania mają charakter niepowtarzalny i unikalny. Wymagają od Wnioskodawcy dogłębnego zbadania danych zagadnień, zaprojektowania nowego i oryginalnego rozwiązania, a na końcu zaimplementowania go w sposób całkowicie przez niego zdefiniowany, zgodnie ze sztuką i zdobytą wiedzą. Tego typu podejście każdorazowo wpływa na zwiększanie zasobów wiedzy oraz pozwala na wykorzystanie jej do tworzenia coraz to nowszych i bardziej rozbudowanych rozwiązań, które nie są ogólnodostępne w gospodarce lub znacznie różnią się od już istniejących. Proces pogłębiania tej wiedzy przekłada się na projektowanie i opracowywanie coraz to nowszych i niepowtarzalnych rozwiązań komercyjnych, zgodnych z potrzebami klientów na drodze twórczej. Każdorazowo w ramach zawartych umów wytwarzane są autorskie i innowacyjne rozwiązania dostosowane do potrzeb klienta, które opracowane zostają od podstaw lub - jeśli klient ma taką potrzebę - rozwijane i ulepszane zostają istniejące programy informatyczne. Nie zmienia to faktu, że każde z tych podejść wymaga zaprojektowania i opracowania nowego i innowacyjnego rozwiązania, które bazuje na systematycznie pogłębianej i poszerzanej wiedzy. Wszelkie opracowane i wytworzone dzieła są autorskimi i unikalnymi rozwiązaniami. Aby sprostać tym wymaganiom, niezbędnym elementem jest ciągle i systematyczne poszerzanie oraz pogłębianie wiedzy z zakresu nowych technologii, ich wykorzystywanie oraz dostosowywania w unikalny sposób do potrzeb klienta.

Tworzenie oprogramowania ma miejsce w ramach prowadzonej bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalności badawczo-rozwojowej. Prowadzona przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojowa spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art 5a pkt 38 w zw. z pkt 39 i 40 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1387, z późn. zm.), w szczególności jest to działalność o charakterze twórczym obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny (tj. w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany), a jej celem jest zwiększenie zasobów wiedzy lub wykorzystanie zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W świetle powyższego nie ulega wątpliwości, że tworzenie przez Wnioskodawcę oprogramowania opisanego we wniosku w sposób opisany tamże wyczerpuje definicje działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawca zwraca jednocześnie uwagę, iż zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego siedziba w Bydgoszczy z dnia 16 lutego 2021 r. I SA/Bd 31/21 Wnioskodawca ma prawo zadać pytanie, czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową oraz może oczekiwać wydania w tym zakresie interpretacji indywidualnej. Skoro bowiem ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych pojęciem ,,działalności badawczo-rozwojowej”, zaś na gruncie wskazanego aktu, tj. w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktów 39 i 40, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście ustawy pozapodatkowej, to oczywistym jest że organ jest uprawniony do interpretowania charakteru prowadzonej działalności odnosząc się do tej ustawy. Prawo organu do wezwania o uzupełnienie stanu faktycznego nie oznacza możliwości wymagania od podatnika ubiegającego się o interpretację, aby to on sam rozstrzygnął w takiej formie wątpliwości interpretacyjne związane z pojęciem zawartym w przepisach prawa podatkowego.

Ad. 2

Odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez Wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f., a tym samym Wnioskodawca osiąga kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, dla opodatkowania którego zastosowanie może znaleźć 5% stawka podatku PIT.

Zgodnie z art. 30ca ust. 7 ustawy o PIT, dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

–z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

–ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

–z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

–z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Na podstawie zawartej ze spółką umowy Wnioskodawca wykonuje usługi badawczo-rozwojowe na rzecz spółki. W ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej Wnioskodawca dostarcza spółce wystawiane faktury VAT na podstawie wykonanych usług badawczo rozwojowych. Wraz z przekazywaniem spółce wytworzonego i rozwiniętego oprogramowania Wnioskodawca dokonuje, również przeniesienia autorskich praw majątkowych do utworu powstałego w wyniku wykonywania umowy. Wnioskodawca dokonuje, również przeniesienia na spółkę wszystkich praw zależnych i pokrewnych, bez ograniczeń czasowych i terytorialnych. Sprzedaż wskazanych we wniosku praw nastąpiła i będzie następować w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej Wnioskodawcy. Dochodem Wnioskodawcy z tytułu KPWI są dochody osiągnięte przez Wnioskodawcę z tytułu KPWI uwzględnionego w cenie sprzedaży usługi.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy należy więc stwierdzić, że uzyskany przez Wnioskodawcę dochód z tytułu wytworzonego autorskiego oprogramowania, które stanowi utwór prawnie chroniony i zostało wytworzone w ramach prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, stanowi dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT. To oznacza, że Wnioskodawca będzie mógł zastosować stawkę 5% podatku do dochodu uzyskiwanego ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, którego efektem jest program komputerowy.

W związku z powyższym nie ulega wątpliwości, że dochód Wnioskodawcy pochodzący ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej będzie stanowił dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ust. 7 pkt. 2 ustawy o PIT, dla opodatkowania którego zastosowanie może znaleźć 5% stawka podatku PIT.

Ad. 3

Na potrzeby wyznaczenia wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, do kosztów działalności badawczo-rozwojowej związanej z wytwarzaniem, rozwijaniem, ulepszaniem oraz modyfikowaniem oprogramowania, w kategorii „a” przedsiębiorca może zaliczyć wydatki, które zostały faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, tj.

•koszty zakupu sprzętu komputerowego,

•koszty zakupu urządzeń telekomunikacyjnych wykorzystywanych do rozwoju i testowania oprogramowania,

•koszty zakupu usług telekomunikacyjnych (internet),

•koszty zakupu specjalistycznej literatury, udziału w konferencjach branżowych związanych z wytworzeniem oprogramowania, udziału w szkoleniach branżowych związanych z wytworzeniem oprogramowania.

Zdaniem Wnioskodawcy, na potrzeby wyznaczenia wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, koszty działalności badawczo-rozwojowej (też jako działalność B+R) związanej z wytwarzaniem oprogramowania, w wymienionych rodzajach należy zaliczyć do następującego rodzaju kategorii wymienionych w art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT. Kategoria „a” obejmuje wydatki faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez Wnioskodawcę działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1,3-5 ustawy o PIT: podatek od osiągniętego przez podatnika kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym. Wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) x 1,3 /a + b + c + d w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

(a) prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

(b) nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 3,

(c) nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art.. 11a ust 1 pkt 4,

(d) nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

W celu korzystania z mechanizmu IP BOX konieczne jest wyznaczenie tzw. kwalifikowanego dochodu z KPWI. Kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa ustalany jest jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i tzw. wskaźnika nexus (przedstawionego powyżej), którego wartość nie może być wyższa niż „1”.

W celu wyznaczenia wskaźnika nexus niezbędne jest określenie kosztów działalności badawczo-rozwojowej związanej z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej. Koszty w rodzajach wskazanych w literach a-d przepisu art. 30ca ust. 4 ustawy o PIT, kwalifikują się do uwzględnienia w kalkulacji tego wskaźnika. Pozostałe rodzaje kosztów, w tym koszty niezwiązane bezpośrednio z KPWI nie mogą być zaliczone do kalkulacji wskaźnika.

Jednocześnie, te rodzaje kosztów uzyskania przychodu, które ponoszone są w celu zarówno prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej związanej z KPWI, jak i pozostałej działalności gospodarczej winny być przez podatnika rozliczone proporcjonalnie do stopnia ich wykorzystania w prowadzeniu poszczególnych rodzajów działalności gospodarczej (tj. związanej z wytworzeniem KPWI lub innej). Przykładem takich kosztów mogą być wydatki związane z dostępem do sieci Internet lub wydatki na sprzęt elektroniczny.

Wnioskodawca prowadzi działalność badawczo-rozwojową związaną z wytwarzaniem oprogramowania polegającą na projektowaniu oraz tworzeniu autorskich programów informatycznych. W tym celu ponosi bezpośrednio związane z taką działalnością koszty. Procesowi, którego efektem jest oprogramowanie, towarzyszą pewne, niewielkie, koszty.

Wytworzone oprogramowanie bazuje na doświadczeniu i kompetencjach Wnioskodawcy. W związku z tym, że oprogramowanie stanowi program komputerowy, do jego realizacji potrzebne są ograniczone zasoby materialne. Znaczna większość pracy intelektualnej odbywa się w umyśle Wnioskodawcy, który zapisuje przy pomocy odpowiedniego języka programowania swój tok myślowy. W świetle powyższego, również i ewentualne koszty bezpośrednio związane z wytworzeniem oprogramowania będą miały dość wąski zakres.

W związku z powyższym, należy podkreślić, że zdaniem Wnioskodawcy na potrzeby wyznaczenia wskaźnika nexus, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, do kosztów działalności badawczo-rozwojowej związanej z wytwarzaniem oprogramowania w kategorii „a” można zaliczyć wydatki wymienione enumeratywnie w pytaniu nr 3.

Odnośnie pojęcia poszczególnych kosztów oraz przesłanek świadczących o bezpośrednim powiązaniu ww. kosztów z KPWI, Wnioskodawca wskazuje co następuje:

–Pod pojęciem poniesienia kosztów na „zakup sprzętu komputerowego” należy rozumieć: koszty związane z zakupem komputerów stacjonarnych i przenośnych. Wydatki te nie są związane wyłącznie z działalnością badawczo-rozwojową prowadzoną przez Wnioskodawcę.

–Koszty zakupu sprzętu komputerowego

Oprogramowanie wytwarzane jest przy pomocy komputera, zapisywane w jego pamięci i bez wykorzystania tego rodzaju sprzętu niemożliwe byłoby w ogóle jego zapisanie i odtworzenie. Sprzęt ten nie stanowi środków trwałych.

–Pod pojęciem kosztów na „zakup urządzeń telekomunikacyjnych wykorzystywanych do rozwoju i testowania oprogramowania” należy rozumieć koszty związane z zakupem urządzeń elektrycznych lub elektronicznych przeznaczonych do zapewniania telekomunikacji m.in. koszty zakupu telefonu komórkowego. Wydatki te nie są wyłącznie związane z działalnością badawczo-rozwojową prowadzoną przez Wnioskodawcę.

–Koszty zakupu urządzeń telekomunikacyjnych wykorzystywanych do rozwoju i testowania oprogramowania. Oprogramowanie może być wykorzystywane zarówno z poziomu urządzenia stacjonarnego, jak i mobilnego takiego jak smartfon, czy tablet. Wobec powyższego, Wnioskodawca musi mieć możliwość weryfikacji jego jakości, poprawności działania i ogólnego doświadczenia użytkownika nie tylko za pomocą komputera stacjonarnego, lecz również przy wykorzystaniu urządzeń mobilnych. Tym dla rozwoju oprogramowania niezbędny jest również zakup urządzeń telekomunikacyjnych wykorzystywanych do jego rozwoju i testowania. Nadmienić należy, że obecnie 69% polskich użytkowników Internetu korzysta z niego za pomocą urządzeń mobilnych, a trend ten wykazuje od lat niezmiennie silną tendencję wzrostową (stan na styczeń 2019 roku, źródło https://datareportal.com/reports/digital-2019-poland). Budowanie oprogramowania tak, aby działało ono sprawnie na urządzeniach mobilnych nie jest zatem dla Wnioskodawcy wyborem, a koniecznością. Urządzenia te nie stanowią środków trwałych.

–Pod pojęciem poniesienia kosztów na „zakup usług telekomunikacyjnych (internet)” należy rozumieć koszty związane z zakupem dostępu do internetu stacjonarnego oraz dostępu do internetu na urządzeniach mobilnych, takich jak telefon, czy tablet (mobilny). Wydatki te nie są wyłącznie związane z działalnością badawczo-rozwojową prowadzoną przez Wnioskodawcę.

–Koszty zakupu usług telekomunikacyjnych (internet) oprogramowanie, zarówno w procesie jego produkcji, jak i dalszego funkcjonowania, wykorzystuje dostęp do sieci internet. Jego wytworzenie, testowanie i dalsze wykorzystywanie nie byłoby możliwe bez dostępu do sieci. W świetle powyższego Wnioskodawca zmuszony jest do zapewnienia łączności sprzętu komputerowego z siecią internet.

–Pod pojęciem kosztów na „zakup specjalistycznej literatury” należy rozumieć koszty związane z zakupem pozycji bibliograficznych, które zawierają i przybliżają tematy istotne dla branży IT. Pod pojęciem kosztów na „udział w konferencjach i szkoleniach branżowych związanych z wytworzeniem oprogramowania” należy rozumieć koszty związane z udziałem w organizowanych konferencjach i szkoleniach, gdzie poruszane są zagadnienia istotne dla branży IT, tj. koszty związane z uczestnictwem w konferencji, bądź szkoleniu, w przypadku odpłatności wydarzenia.

–Koszty zakupu „specjalistycznej literatury, udziału w konferencjach branżowych związanych z wytworzeniem oprogramowania, udziału w szkoleniach branżowych związanych z wytworzeniem oprogramowania”: Jak już wskazano uprzednio w niniejszym wniosku, oprogramowanie wytwarzane jest przede wszystkim na podstawie wiedzy i doświadczenia Wnioskodawcy. Dla kształtu oprogramowania decydujące znacznie maja przede wszystkim posiadane przez niego informacje i wiedza specjalistyczna. W tym celu Wnioskodawca ustawicznie pogłębia swój zasób wiedzy, zakupując literaturę specjalistyczną, uczestnicząc w konferencjach i szkoleniach branżowych. Jednocześnie, Wnioskodawca wskazuje, że pozyskanie tego rodzaju informacji nie jest możliwe za pomocą źródeł bezpłatnych (biblioteki, źródła internetowe), z uwagi na poziom zaawansowania takiej wiedzy i tempo zachodzących zmian.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 5a pkt 6 tejże ustawy:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej oznacza to działalność zarobkową:

a)wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,

b)polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,

c)polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych

–prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9.

Stosownie natomiast do treści art. 5b ust. 1 ww. ustawy :

Za pozarolniczą działalność gospodarczą nie uznaje się czynności, jeżeli łącznie spełnione są następujące warunki:

a)odpowiedzialność wobec osób trzecich za rezultat tych czynności oraz ich wykonywanie, z wyłączeniem odpowiedzialności za popełnienie czynów niedozwolonych, ponosi zlecający wykonanie tych czynności;

b)są one wykonywane pod kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonych przez zlecającego te czynności;

c)wykonujący te czynności nie ponosi ryzyka gospodarczego związanego z prowadzoną działalnością.

Zgodnie z art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o działalności badawczo-rozwojowej oznacza to działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W myśl art. 5a pkt 39 ww. ustawy :

Ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych oznacza to:

a)badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2022 r. poz. 574, z późn. zm.)

b)badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Z kolei w definicji prac rozwojowych zawartej w art. 5a pkt 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazano, że oznaczają one:

prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.

Na podstawie art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2022 r. poz. 574, z późn. zm.):

Badania naukowe są działalnością obejmującą:

1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;

2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń.

Natomiast zgodnie art. 4 ust. 3 ww. ustawy – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce:

Prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.

Z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej obejmującej tworzenie i rozwijanie oprogramowania opracowuje Pan nowe, a także modyfikuje oraz ulepsza produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w Pana praktyce gospodarczej, na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już u Pana funkcjonujących.

Realizuje Pan projekt, w ramach którego tworzy i ulepsza oprogramowanie — Trwały nośnik 2.0, w zakresie współpracy z X spółka z o.o. Produkt ma na celu scentralizowanie (...). To system integrujący (...). Umożliwia (...). Dzięki integracji z pozostałymi systemami,(...). Oprogramowanie lub jego części zostało wytworzone przez Pana w oparciu o następujące technologie: (...).

Na wstępie trzeba podkreślić, że z pracami badawczo-rozwojowymi mamy do czynienia wówczas, gdy wykorzystuje się dostępną wiedzę z dziedziny nauki, technologii oraz innej wiedzy i umiejętności do tworzenia nowych lub ulepszenia/modyfikowania istniejących produktów/usług. Wobec powyższego ocena czy prowadzone przez Pana prace programistyczne stanowią działalność badawczo-rozwojową dokonana zostanie w kontekście wskazanych przez Pana efektów tych prac (programów opisanych we wniosku).

Z ustawowej definicji zawartej w regulacjach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że działalność badawczo-rozwojowa musi mieć charakter twórczy. Jak podaje słownik języka polskiego PWN, działalność twórcza to zespół działań podejmowanych w kierunku tworzenia (działalność – zespół działań podejmowanych w jakimś celu), powstania czegoś (twórczy – mający na celu tworzenie, tworzyć – powodować powstanie czegoś). W doktrynie prawa autorskiego podkreśla się natomiast, że cecha twórczości związana jest przede wszystkim z rezultatem działalności człowieka o charakterze kreacyjnym i jest spełniona wówczas, gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Działalność twórcza oznacza, że „ustawodawca za przedmiot prawa autorskiego uznaje tylko rezultat (przejaw) takiego działania, który choćby w minimalnym stopniu odróżnia się od innych rezultatów takiego samego działania, a zatem, że posiada cechę nowości, której stopień nie ma znaczenia”. Zatem twórczość działalności badawczo-rozwojowej może przejawiać się opracowywaniem nowych koncepcji, narzędzi, rozwiązań niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej podatnika lub na tyle innowacyjnych, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących u podatnika.

We wniosku wskazał Pan, że w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, opracowuje Pan nowe, a także modyfikuje oraz ulepsza produkty, procesy, usługi niewystępujące dotychczas w Pana praktyce gospodarczej, na tyle innowacyjne, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już u Pana funkcjonujących. Oprogramowanie oraz funkcjonalności, w które zostało wyposażone, zostały i są dostosowane do ściśle sprecyzowanych wymagań użytkownika docelowego, co podkreśla fakt, że wytworzone przez Pana oprogramowanie jest utworem unikalnym, niedostępnym dotychczas na rynku. Zmiany wprowadzane przez Pana nie mają charakteru rutynowych, okresowych zmian. Wdrożenie oprogramowania pozwala zastąpić dotychczas wykorzystywaną technologię, nowocześniejszymi i bardziej efektywnymi rozwiązaniami. Tworzenie, rozwijanie, ulepszanie przez Pana oprogramowania stanowi przejaw działalności o indywidualnym charakterze (wyraz własnej twórczości intelektualnej).

Wykonywana przez Pana praca nie jest nakierowana na uzyskanie rutynowych zmian produktu, a na kreatywne wytworzenie od podstaw nowego oprogramowania.

Zastosował Pan technologie chmurowe (...), technologię (...) w połączeniu z (...). Z racji specyfiki projektu takie oprogramowanie nigdy wcześniej nie było wytwarzane i tym samym nie funkcjonowało w Pana działalności gospodarczej.

Efekty Pana pracy zawsze są utworami w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, tj. zawsze odznaczały się rzeczywiście oryginalnym, twórczym charakterem, zawsze były kreacją nowej, nieistniejącej wcześniej wartości niematerialnej, nie były efektem pracy, która wymaga do osiągnięcia rezultatu jedynie określonych umiejętności programistycznych i której rezultaty dało się z góry określić i przewidzieć jako mające charakter powtarzalny, nie były jedynie „techniczną” realizacją szczegółowych projektów zlecanych przez klientów.

Zatem prowadzona przez Pana działalność w zakresie tworzenia wymienionych programów komputerowych ma twórczy charakter.

Kolejnym kryterium działalności badawczo-rozwojowej jest prowadzenie tej działalności w sposób systematyczny. Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN, słowo systematyczny oznacza (i) robiący coś regularnie i starannie, (ii) o procesach: zachodzący stale od dłuższego czasu, (iii) o działaniach: prowadzony w sposób uporządkowany, według pewnego systemu; też: o efektach takich działań; planowy, metodyczny. W związku z tym, że w definicji działalności badawczo-rozwojowej słowo „systematyczny” występuje w sformułowaniu „podejmowaną (działalność) w sposób systematyczny”, a więc odnosi się do „działalności”, czyli zespołu działań podejmowanych w jakimś celu, najbardziej właściwą definicją systematyczności w omawianym zakresie jest definicja obejmująca prowadzenie działalności w sposób uporządkowany, według pewnego systemu. Zatem słowo systematycznie odnosi się również do działalności prowadzonej w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany. To oznacza, że działalność badawczo-rozwojowa jest prowadzona systematycznie niezależnie od tego, czy podatnik stale prowadzi prace badawczo-rozwojowe, czy tylko od czasu do czasu, a nawet incydentalnie, co wynika z charakteru prowadzonej przez niego działalności oraz potrzeb rynku, klientów, sytuacji mikro i makroekonomicznej. Z powyższego wynika, że spełnienie kryterium „systematyczności” danej działalności nie jest uzależnione od ciągłości tej działalności, w tym od określonego czasu przez jaki działalność taka ma być prowadzona ani też od istnienia planu co do prowadzenia przez podatnika podobnej działalności w przyszłości. Wystarczające jest, aby podatnik zaplanował i przeprowadził chociażby jeden projekt badawczo-rozwojowy, przyjmując dla niego określone cele do osiągnięcia, harmonogram i zasoby. Taka działalność może być uznana za działalność systematyczną, tj. prowadzoną w sposób metodyczny, zaplanowany i uporządkowany.

Wskazał Pan, że działalność, w ramach której tworzy, rozwija/ulepsza/modyfikuje oprogramowanie podejmowana jest w sposób uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, według pewnego systemu, na podstawie przygotowanego harmonogramu prac z przyjęciem określonych celów do osiągnięcia. Początkowo określa Pan, a w następnej kolejności bazuje na przyjętym przez siebie sprawdzonym systemie pracy. Systematyczność ta polega na używaniu metodyki (...) do wyznaczania zadań oraz definiowania ich zakresu, estymacji zasobów oraz czasu niezbędnych do realizacji tych zadań, a na podstawie tego - planowania, w którym momencie powinny zostać zrealizowane. Specyfika tworzonego przez Pana oprogramowania nie pozwalała podzielić realizowanych w ramach tworzenia samego oprogramowania prac na etapy (fazy), lata. Uwzględniając potrzeby spółki wykonywał Pan opisane w ramach projektu prace, mając jednocześnie wyznaczony termin zakończenia prac. Podstawowym założeniem (celem) było przygotowanie kompleksowego oprogramowania przeznaczonego do (...).

Realizacja projektu stanowiła proces ciągły - nie była rozbita na poszczególne lata. Końcowym efektem Pana prac było stworzenie oprogramowania - Trwały nośnik 2.0. Uwzględniając specyfikę prac nad oprogramowaniem brak było zdefiniowanych harmonogramów. W ramach współpracy nie wyznaczył Pan ram czasowych dla tworzenia oprogramowania, a jedynie podstawowe wymagania co do funkcjonalności. W całości samodzielnie mógł rozplanować prace nad oprogramowaniem. Projekt trwał od momentu jego rozpoczęcia 10 lipca 2019 roku do momentu zakończenia implementacji (oddania gotowego oprogramowania) i zakończenia współpracy w dniu 31 grudnia 2021 roku.

Zatem kolejne kryterium definicji działalności badawczo-rozwojowej w odniesieniu do wskazanych przez Pana programów komputerowych jest spełnione.

Powyżej omówione dwa kryteria działalności badawczo-rozwojowej dotyczą charakteru i organizacji prowadzenia tej działalności, podczas gdy ostatnie, trzecie kryterium, dotyczy rezultatu prowadzenia tej działalności, tj. zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. W konsekwencji – głównym zadaniem dla zarządzającego projektem badawczo-rozwojowym jest zlokalizowanie i zidentyfikowanie zasobów wiedzy przed rozpoczęciem działań projektowych; zasobów w ujęciu funkcjonalnym i celowościowym, czyli podlegającym zwiększeniu oraz możliwym i właściwym do wykorzystania zwiększonej wiedzy do nowych zastosowań. Lokalizacja i identyfikacja wiedzy obejmuje szereg działań, w tym określenie stanu wiedzy, miejsca, sposobu jej wykorzystania oraz selekcji pod względem przydatności do realizacji celu projektu.

Z opisu sprawy wynika, że w ramach czynności wykonywanych przez Pana zdobywa, poszerza i łączy Pan wiedzę oraz umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych oraz oprogramowania, tak aby móc tę wiedzę i umiejętności wykorzystać do tworzenia opisanego we wniosku oprogramowania (tj. projektowania, opracowywania innowacyjnych rozwiązań informatycznych) oraz jego modyfikację i ulepszenie, a czynności te nie stanowią okresowych zmian wprowadzanych do tego oprogramowania.

Przed rozpoczęciem realizacji poszczególnego oprogramowania dysponował Pan własną posiadaną wiedzą w zakresie technologii informatycznych, w tym wiedzą o projektowaniu, wytwarzaniu oraz optymalizacji oprogramowania, a także doświadczeniem w zakresie przygotowywania kompleksowych rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych. Wykorzystuje i rozwija Pan w ramach tej działalności głównie wiedzę i umiejętności z zakresu innowacyjnej technologii (...) wraz z (...), które po raz pierwszy zostały użyte właśnie przez Pana do dostarczania prywatnych dokumentów bankowych klientom detalicznym. (...)

Dodatkowo wskazał Pan, że przy tworzeniu oprogramowania wykorzystuje własną wiedzę zdobytą w trakcie studiów magisterskich na kierunku informatyka. Ponadto każde zadanie wykonywanie przez Pana w ramach realizacji projektu wymaga wykorzystania każdej dostępnej przez Pana wiedzy, a także ciągłego pozyskiwania zakresu nowej wiedzy. Produkty, usługi, procesy były oparte na rozwiązaniach wiedzowych, technicznych, technologicznych, czy programistycznych, na posiadanej przez Pana wiedzy o technikach wytwarzania oprogramowania, jego projektowania i dostarczania. Korzystał Pan głównie z (...)

Zatem powyższe pozwala uznać, że wykorzystuje Pan istniejące zasoby wiedzy w celu tworzenia/rozwijania/ulepszania nowych zastosowań.

Kluczowe jest również zawarte w definicji działalności badawczo-rozwojowej rozróżnienie, które wskazuje, że taka działalność obejmuje dwa rodzaje aktywności, tj.:

– badania podstawowe i badania aplikacyjne zdefiniowane w art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce oraz

– prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 tej ustawy.

Prace rozwojowe polegają na nabywaniu, łączeniu, kształtowaniu i wykorzystywaniu dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności – przy czym użyty przez ustawodawcę spójnik „i” wskazuje, że aby uznać działania za prace rozwojowe konieczne jest zaistnienie wszystkich tych czynności, tj.:

• nabycia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

• łączenia dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

• kształtowania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności;

• wykorzystania dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności.

Prace rozwojowe bazują zatem na dostępnej wiedzy – w zależności od celów, jakie przyjęto dla prowadzenia prac, będzie to wiedza z określonej dziedziny lub dziedzin. Prace te obejmują kolejno:

• nabycie wiedzy i umiejętności, czyli pozyskanie wiedzy/umiejętności, zapoznanie się z wiedzą, zrozumienie jej;

• łączenie wiedzy i umiejętności, czyli znalezienie takich zależności pomiędzy wiedzą z różnych zakresów, dziedzin lub wiedzy wynikającej z różnych badań naukowych oraz pomiędzy umiejętnościami, które są istotne z punktu widzenia postawionych celów badan rozwojowych;

• kształtowanie wiedzy i umiejętności, czyli takie „ułożenie” efektów nabywania i łączenia wiedzy i umiejętności lub takie sformułowanie wniosków płynących z tych procesów, aby można je było wykorzystać dla realizacji postawionych celów prac rozwojowych;

• wykorzystanie wiedzy i umiejętności, czyli ich użycie, posłużenie się nimi dla osiągnięcia celów prac rozwojowych.

Co istotne, całość ww. czynności służy:

• planowaniu produkcji oraz

• projektowaniu i tworzeniu zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług.

Chodzi przy tym o konkretne produkty, konkretne procesy lub konkretne usługi albo konkretne rodzaje produktów, procesów lub usług. Podmiot prowadzący prace rozwojowe organizuje je z uwzględnieniem specyfiki konkretnych produktów, procesów lub usług – od niej zależą potrzeby prowadzenia prac rozwojowych i ich zakres.

Jednocześnie ustawodawca wyłączył z definicji prac rozwojowych działalność obejmującą rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do produktów, procesów lub usług, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń. O tym, jakie zmiany do produktów, procesów lub usług mają charakter rutynowy (wykonywany często i niemal automatycznie) i okresowy (powtarzający się, występujący co pewien czas) będzie każdorazowo decydował charakter konkretnych produktów, procesów bądź usług.

Wskazał Pan, że działalność jest działalnością twórczą obejmującą prace rozwojowe, podejmowane w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystywania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, oprogramowanie oraz funkcjonalności, w które zostało wyposażone, zostały i są dostosowane do ściśle sprecyzowanych wymagań użytkownika docelowego, co podkreśla fakt, że wytworzone przez Pana oprogramowanie jest utworem unikalnym, niedostępnym dotychczas na rynku. Nowe oprogramowanie stanowi przejaw jego twórczej działalności o indywidualnym charakterze. Wykonywana przez Pana praca nie jest nakierowana na uzyskanie rutynowych zmian produktu, a na kreatywne wytworzenie od podstaw nowego oprogramowania. Pana działalność, w ramach której tworzy, rozwija/ulepsza/modyfikuje oprogramowanie podejmowana jest w sposób uporządkowany, zaplanowany, metodyczny, według pewnego systemu, na podstawie przygotowanego harmonogramu prac z przyjęciem określonych celów do osiągnięcia. W ramach czynności wykonywanych przez Pana zdobywa, poszerza i łączy Pan wiedzę oraz umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych oraz oprogramowania, tak aby móc tę wiedzę i umiejętności wykorzystać do tworzenia oprogramowania (tj. projektowania, opracowywania innowacyjnych rozwiązań informatycznych) oraz jego modyfikację i ulepszenie. Każde zadanie wykonywanie przez Pana w ramach realizacji projektu wymaga wykorzystania każdej dostępnej przez Pana wiedzy, a także ciągłego pozyskiwania zakresu nowej wiedzy. Produkty, usługi, procesy były oparte na rozwiązaniach wiedzowych, technicznych, technologicznych, czy programistycznych, na posiadanej przez Pana wiedzy o technikach wytwarzania oprogramowania, jego projektowania i dostarczania. Korzystał Pan głównie z platformy (...), (...), (...) wraz z (...).

Zatem powyższe pozwala uznać, że opisana działalność w zakresie tworzenia rozwija/ulepsza/modyfikuje wymienionych programów spełnia warunki do uznania jej za prace rozwojowe.

W konsekwencji, mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis sprawy, Pana działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych spełnia definicję działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Należy przy tym podkreślić, że działalnością badawczo-rozwojową nie jest całość usług świadczonych przez Pana ani też całość prowadzonej przez Pana działalności programistycznej, ale wyłącznie te działania, które ściśle dotyczą tworzenia rozwijania/ulepszania/modyfikacji innowacyjnych rozwiązań służących stworzeniu nowego produktu – takich jak te, które zostały wymienione we wniosku i w warunkach działalności opisanych we wniosku i jego uzupełnieniu.

Przedsiębiorcy osiągający dochody generowane przez prawa własności intelektualnej od 1 stycznia 2019 r. mogą korzystać z preferencyjnej stawki w podatku dochodowym.

Zgodnie z art. 30ca ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania.

W myśl art. 30ca ust. 2 ww. ustawy:

Kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1)patent,

2)prawo ochronne na wzór użytkowy,

3)prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,

4)prawo z rejestracji topografii układu scalonego,

5)dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,

6)prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,

7)wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz. U. z 2021 r. poz. 213),

8)autorskie prawo do programu komputerowego

–podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Na mocy art. 30ca ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podstawę opodatkowania stanowi suma kwalifikowanych dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej osiągniętych w roku podatkowym.

Należy przyjąć, że dochody z kwalifikowanego IP mogą być opodatkowane na preferencyjnych zasadach w takim zakresie, w jakim kwalifikowane IP wytwarza dochody w efekcie prac badawczo-rozwojowych prowadzonych przez podatnika. Innymi słowy, skorzystanie z preferencji IP Box jest możliwe w sytuacji występowania związku między dochodem kwalifikującym się do preferencji a kosztami faktycznie poniesionymi w celu jego uzyskania.

Stosownie natomiast do art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej ustala się jako iloczyn dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej osiągniętego w roku podatkowym i wskaźnika obliczonego według wzoru:

(a + b) x 1,3

a + b + c + d

w którym poszczególne litery oznaczają koszty faktycznie poniesione przez podatnika na:

a – prowadzoną bezpośrednio przez podatnika działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej,

b – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu niepowiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 3,

c – nabycie wyników prac badawczo-rozwojowych związanych z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, innych niż wymienione w lit. d, od podmiotu powiązanego w rozumieniu art. 23m ust. 1 pkt 4,

d – nabycie przez podatnika kwalifikowanego prawa własności intelektualnej.

Na podstawie art. 30ca ust. 5 ww. ustawy:

Do kosztów, o których mowa w ust. 4, nie zalicza się kosztów, które nie są bezpośrednio związane z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, w szczególności odsetek, opłat finansowych oraz kosztów związanych z nieruchomościami.

Stosownie natomiast do treści art. 30ca ust. 7 powołanej ustawy:

Dochodem (stratą) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej jest obliczony zgodnie z art. 9 ust. 2 dochód (strata) z pozarolniczej działalności gospodarczej w zakresie, w jakim został osiągnięty:

1)z opłat lub należności wynikających z umowy licencyjnej, która dotyczy kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

2)ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej;

3)z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi;

4)z odszkodowania za naruszenie praw wynikających z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, jeżeli zostało uzyskane w postępowaniu spornym, w tym postępowaniu sądowym albo arbitrażu.

Na mocy art. 30ca ust. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy korzystający z opodatkowania zgodnie z ust. 1 tego artykułu są obowiązani do wykazania dochodu (straty) z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w zeznaniu za rok podatkowy, w których osiągnięto ten dochód (poniesiono stratę).

Na podstawie art. 30cb ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Podatnicy podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 30ca są obowiązani:

1)wyodrębnić każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej w prowadzonych księgach rachunkowych;

2)prowadzić księgi rachunkowe w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej;

3)wyodrębnić koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4, przypadające na każde kwalifikowane prawo własności intelektualnej, w sposób zapewniający określenie kwalifikowanego dochodu;

4)dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie łącznego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje więcej niż jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2 i 3;

5)dokonywać zapisów w prowadzonych księgach rachunkowych w sposób zapewniający ustalenie dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej w odniesieniu do tego produktu lub tej usługi albo do tych produktów lub tych usług – w przypadku gdy podatnik wykorzystuje jedno kwalifikowane prawo własności intelektualnej lub większą liczbę tych praw w produkcie lub usłudze albo w produktach lub usługach, a w prowadzonych księgach rachunkowych nie jest możliwe spełnienie warunków, o których mowa w pkt 2-4.

Stosownie do treści art. 30cb ust. 2 ww. ustawy:

Podatnicy prowadzący podatkową księgę przychodów i rozchodów wykazują informacje, o których mowa w ust. 1, w odrębnej ewidencji.

Zgodnie z art. 30cb ust. 3 powołanej ustawy:

W przypadku gdy na podstawie ksiąg rachunkowych lub ewidencji, o której mowa w ust. 2, nie jest możliwe ustalenie dochodu (straty) z kwalifikowanych praw własności intelektualnej, podatnik jest obowiązany do zapłaty podatku zgodnie z art. 27 lub art. 30c.

Zatem, podatnik, który osiągnął w ciągu roku dochód z kwalifikowanego IP i decyduje, że wobec tego dochodu będzie stosował 5% stawkę podatku, jest zobowiązany do wykazania tego dochodu w zeznaniu rocznym składanym za rok, w którym ten dochód został osiągnięty. Podatnik ma prawo stosować 5% stawkę podatkową do kwalifikowanego dochodu z tego konkretnego kwalifikowanego IP w okresie, w którym kwalifikowane IP posiada ochronę prawną.

Ponadto należy wskazać, że podatnik, który ma zamiar skorzystać z ww. preferencji jest zobowiązany prowadzić szczegółową ewidencję w sposób umożliwiający obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów prac badawczo-rozwojowych z osiąganymi dochodami z kwalifikowanych praw własności intelektualnej powstałymi w wyniku przeprowadzenia tych prac.

Podkreślić należy, że w celu skorzystania z opodatkowania dochodów na podstawie art. 30ca ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik ma obowiązek na bieżąco prowadzić odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów ewidencję, czyli od momentu poniesienia pierwszych kosztów, o których mowa w art. 30ca ust. 4 ww. ustawy. Przepisy o IP BOX nie narzucają podatnikom konkretnej formy ewidencjonowania zdarzeń na cele stosowania preferencji IP Box.

Jak wcześniej rozstrzygnięto, tworzy, rozwija/ulepsza/modyfikuje Pan programy komputerowe w ramach prowadzonej bezpośrednio działalności badawczo-rozwojowej, spełniającej definicję wskazaną w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzupełnieniu wniosku wskazał Pan, że wszystkie czynności, które realizował Pan w zakresie wytwarzania, rozwijania/ulepszania/modyfikowania programów komputerowych zlecane przez spółkę prowadziły do powstania utworów (odrębnych programów komputerowych), które podlegają ochronie zgodnie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, do których przenoszone są autorskie prawa majątkowe.

Przeniesienie majątkowych praw autorskich do programu komputerowego każdorazowo (zarówno w przypadku tworzenia, jak i w przypadku rozwijania/ulepszania/modyfikowania utworów), następuje zgodnie z wymogami przewidzianymi w przepisach ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w szczególności z zachowaniem art. 41 oraz art. 53 ww. ustawy. Umowa ze spółką reguluje sposób przenoszenia praw do konkretnego stworzonego przez Pana „oprogramowania” na rzecz spółki.

Ponadto prowadzi Pan na bieżąco odrębną ewidencję zgodnie z wymogiem art. 30cb pkt 2 ustawy o PIT od 1 stycznia 2019 r. Jest Pan w stanie wyodrębnić w prowadzonej ewidencji rachunkowej pozycje związane z wykonaniem zlecenia na podstawie zawartej umowy. Prowadzi Pan ewidencję rachunkową w sposób zapewniający ustalenie przychodów, kosztów uzyskania przychodów i dochodu (straty), przypadających na oprogramowanie. Ewidencja jest odrębna od podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ma zatem na celu obliczenie podstawy opodatkowania, w tym powiązanie ponoszonych kosztów z osiąganymi dochodami z kwalifikowanego dochodu z tytułu praw własności intelektualnej (KPWI). Odrębna ewidencja w postaci szczegółowego rejestru przychodów i kosztów związanych z kwalifikowanym dochodem z tytułu praw własności intelektualnej umożliwia wyodrębnienie każdego KPWI, ustalenie przychodów i kosztów przypadających na każde KPWI oraz obliczenie dochodu (straty) z KPWI. Chciałby Pan zastosować preferencyjną stawkę opodatkowania wynoszącą 5% uzyskanego dochody kwalifikowanego z KPWI za rok 2019 oraz 2020.

Należy także wskazać, że oprogramowanie – definiowane, jako ogół informacji w postaci zestawu instrukcji, zaimplementowanych interfejsów i zintegrowanych danych przeznaczonych dla komputera do realizacji wyznaczonych celów – podlega ochronie jak utwór literacki z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2059 ze zm. dalej: „ustawa o PAIPP”).

Stąd oprogramowanie może być uznane za kwalifikowane IP, w świetle art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeśli jego wytworzenie, rozszerzenie lub ulepszenie jest wynikiem prac badawczo-rozwojowych.

Zgodnie z art. 74 ust. 2 ustawy o PAIPP:

Ochrona przyznana programowi komputerowemu obejmuje wszystkie formy jego wyrażenia. Idee i zasady będące podstawą jakiegokolwiek elementu programu komputerowego, w tym podstawą łączy, nie podlegają ochronie.

Mając powyższe na uwadze, autorskie prawo do programu komputerowego (Oprogramowanie), wytwarzane, rozwijane/ulepszane/modyfikowane samodzielnie przez Pana na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej jest kwalifikowanym prawem własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego (Oprogramowanie) stanowi dochód ze sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W treści wniosku wskazał Pan, że uzyskuje dochód z tytułu kwalifikowanego prawa własności intelektualnej uwzględnionego w cenie sprzedaży produktu lub usługi. Przepis art. 30ca ust. 7 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje swoim zakresem zastosowania sytuację, gdy podatnik wykorzystuje posiadane kwalifikowane prawo własności intelektualnej dla potrzeb wytwarzania produktów lub dla potrzeb świadczenia usług, które oferuje w swojej działalności gospodarczej, nie dokonując jego zbycia. Natomiast Pan – jak wynika z wniosku – dokonuje przeniesienia każdego z wytworzonych kwalifikowanych IP zgodnie z art. 41 oraz art. 53 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Tym samym, na podstawie art. 30ca ust. 1 ww. ustawy, może Pan zastosować stawkę opodatkowania 5% do kwalifikowanego dochodu osiągniętego z kwalifikowanych praw własności intelektualnej za rok 2019 oraz 2020 r.

Należy podkreślić, że wysokość kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego IP ustala się jako iloczyn:

– dochodu z kwalifikowanego IP osiągniętego w roku podatkowym i

– wskaźnika nexus obliczonego według specjalnego wzoru określonego w art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przechodząc do Pana wątpliwości dotyczących uznania ponoszonych przez Pana wydatków za koszty konieczne do wyliczenia wskaźnika, o którym mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy zauważyć, że istotne jest to, aby ze wskaźnika nexus wykluczyć koszty, które nie są lub ze swej natury nie mogą być, bezpośrednio związane z wytworzeniem, rozwinięciem lub ulepszeniem konkretnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ustalając wskaźnik nexus, należy pamiętać, aby istniał związek między:

– wydatkami poniesionymi przez podatnika w związku z wytworzeniem kwalifikowanego prawa własności intelektualnej,

– kwalifikowanym prawem własności intelektualnej oraz

– dochodami uzyskiwanymi z kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Ta szczególna metoda ujmowania kosztów we wskaźniku ma zastosowanie jedynie dla celu, jakim jest kalkulacja tego wskaźnika.

Należy również pamiętać, że wskaźnik nexus jest obliczany oddzielnie dla dochodów z poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej. W związku z tym powinien Pan, również ustalić odrębnie koszty faktycznie poniesione na działalność badawczo-rozwojową związaną z danym prawem.

Przyjąć należy zatem, że jeżeli podatnik poniósł rzeczywiście wydatki, które kwalifikują się jako koszty prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej, to wydatki związane z wytworzeniem w ramach tej działalności kwalifikowanego IP należy uznać za koszty faktycznie poniesione przez podatnika na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej, z zastrzeżeniem art. 30ca ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wobec powyższego, wydatki wskazane w opisie sprawy, przy zachowaniu właściwej proporcji, mogą stanowić koszty, o których mowa w literze „a” wzoru z art. 30ca ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, uwzględnione przy wyliczaniu wskaźnika nexus dla poszczególnych kwalifikowanych praw własności intelektualnej, w zakresie, w jakim służą prowadzeniu działalności badawczo-rozwojowej, której efektem jest powstanie kwalifikowanych praw własności intelektualnej.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Rolą postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów podatkowych nie jest ustalanie stanu faktycznego, stanowi to bowiem domenę ewentualnego postępowania podatkowego. To na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia w toku tego postępowania okoliczności faktycznych, z których wywodzi on dla siebie korzystne skutki prawne. Organ nie prowadzi postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności podanych we wniosku. W stosunku do tych okoliczności wyraża swoje stanowisko, które zawsze musi być jednak ustosunkowaniem się do poglądu (stanowiska) prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę. Jeżeli w toku ewentualnego postępowania organ uzna, że zdarzenie opisane we wniosku różni się od zdarzenia występującego w rzeczywistości, wówczas wydana interpretacja nie będzie Pana chroniła.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651, ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; (dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA),

albo

• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, ze zm.).