Interpretacja indywidualna z dnia 16 listopada 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-1.4012.448.2023.1.AM

Dotyczy niepodlegania opodatkowaniu dopłat przekazywanych do zakładu do taryf zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika przychodowego.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe w zakresie niepodlegania opodatkowaniu dopłat przekazywanych do zakładu do taryf zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków oraz nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika przychodowego.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

18 sierpnia 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 18 sierpnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy niepodlegania opodatkowaniu dopłat przekazywanych do zakładu do taryf zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu prewspółczynnika przychodowego.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina (…), dalej jako: „Gmina”, jest jednostką samorządu terytorialnego, będącą czynnym podatnikiem VAT. Prowadzi działalność gospodarczą i inną niż gospodarcza. W ramach działalności gospodarczej wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT oraz czynności zwolnione od podatku. W ramach działalności innej niż działalność gospodarcza mieszczą się czynności wyłączone z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 Ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.) - dalej jako: „ustawa o VAT”.

Działalność prowadzona jest przez Gminę za pośrednictwem jednostek organizacyjnych w rozumieniu § 2 pkt 8 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193) - dalej jako: „Rozporządzenie”. Jednostkami organizacyjnymi Gminy są: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowe, zakład budżetowy.

Dla potrzeb odliczania podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z działalnością opodatkowaną, zwolnioną i niepodlegającą opodatkowaniu, Gmina stosuje sposób określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, dalej jako: „prewspółczynnik” oraz proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 1 i nast. ustawy o VAT, dalej jako: współczynnik. Prewspółczynnik oraz współczynnik Gmina określiła odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej.

Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 3 Ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.), zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy: wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz.

Przedmiotem działalności zakładu budżetowego jest działalność w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków. Oprócz świadczenia usług w powyższym zakresie, Zakład wykonuje usługi zlecone przez Gminę mające na celu zaspokajanie zbiorowych potrzeb mieszkańców.

Zgodnie z obowiązującym statutem Zakładu, przedmiotem jego działania jest:

a)utrzymywanie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, utrzymywania kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych;

b)utrzymanie czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych;

c)utrzymanie dróg, ulic, parkingów, placów oraz organizacji ruchu drogowego;

d)utrzymania i pielęgnacji zieleni gminnej i zadrzewień;

e)utrzymywania terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych.

Czynności wykonywane w ramach działań wymienionych w pkt b-e to w szczególności: utrzymanie dróg gminnych (koszenie poboczy, zamiatanie chodników, odśnieżanie); utrzymanie w czystości przystanków komunikacji gminnej; pielęgnację i utrzymanie w czystości parku gminnego oraz placów zabaw; ustawianie znaków drogowych.

Czynności te są wykonywane na zlecenie Urzędu Gminy odpłatnie, przy czym nie są ujmowane jako podlegające opodatkowaniu VAT (Zakład otrzymuje od Gminy środki finansowe na podstawie not księgowych, za zrealizowanie danej czynności). Kwota należna zakładowi jest kalkulowana na podstawie obiektywnych kryteriów - w oparciu o ponoszony przez Zakład koszt danego świadczenia. Wobec tego kwota ta odpowiada warunkom rynkowym. Zakład nie świadczy żadnych usług nieodpłatnie.

Odnośnie działań wskazanych w pkt a, Zakład świadczy usługi dostawy wody, odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu Gminy (dalej: podmioty zewnętrzne). Powyższe usługi i dodatkowo usługi wywozu nieczystości stałych z terenów publicznych Gminy, Zakład świadczy na potrzeby jednostek budżetowych Gminy, Urzędu Gminy, w tym siedzib jednostek oraz innych miejsc wykorzystywanych na własne potrzeby Gminy. Za wykonywanie wszystkich usług na potrzeby jednostek budżetowych Gminy i Urzędu Gminy Zakład otrzymuje odpłatność według cen rynkowych. Cena po jakiej Zakład zaopatruje w wodę i odbiera ścieki na rzecz jednostek organizacyjnych jest taka sama jak cena netto dla podmiotów zewnętrznych.

W ramach działalności zakład wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT - zasadniczo usługi zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych. Zakład nie wykonuje czynności zwolnionych od podatku. Zakład wykonuje usługi zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków na rzecz jednostek budżetowych i Urzędu, które to czynności są związane z wykonywanymi przez te jednostki czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi i niepodlegającymi opodatkowaniu, natomiast dla Zakładu świadczenie tych usług generuje przychód niepodlegający opodatkowaniu VAT.

Podsumowując, Zakład wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT polegające na świadczeniu usług w zakresie zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych. Natomiast zaopatrzenie w wodę i odbiór ścieków dla jednostek budżetowych i urzędu jest realizowane na cele działalności poszczególnych jednostek organizacyjnych (tworzących wraz z Zakładem jednego podatnika VAT - Gminę), przy czym jednostki organizacyjne również są zobowiązane do ponoszenia odpłatności na rzecz Zakładu (dalej jako: „podmioty wewnętrzne”).

Zakład świadczy również usługi niepodlegające opodatkowaniu VAT zlecane przez Gminę, przy czym wszystkie z nich są odpłatne i odpłatność jest skalkulowana na podstawie kosztów tych usług. W zakresie usług niepodlegających opodatkowaniu, Zakład osiąga przychód niegenerujący opodatkowania podatkiem VAT, gdyż są one realizowane w ramach jednego podatnika - Gminy. Usługi te są realizowane na cele zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców. Beneficjentem tych usług jest ogół mieszkańców Gminy.

Zakład jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i czynności wykonywane na rzecz jednostek organizacyjnych Gminy generują dla Zakładu przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Gmina, za pośrednictwem Zakładu i Urzędu, nabywa towary i usługi opodatkowane podatkiem VAT, dokumentowane fakturami, przeznaczone na działalność zakładu budżetowego, których to wydatków nie może przypisać wyłącznie do wykonywania jednego rodzaju działalności Gminy: czynności opodatkowanych, zwolnionych ani czynności niepodlegających opodatkowaniu. Są to wydatki służące ogólnej działalności Zakładu. Do tych wydatków należą między innymi: wydatki na remont, modernizację, budowę, eksploatację, konserwację sieci wodociągowej, wydatki na materiały biurowe zakładu, energię elektryczną na potrzeby stacji uzdatniania wody, usługi telekomunikacyjne - dalej: „wydatki na zakład”. Wszystkie z nich dotyczą wyłącznie działalności zakładu budżetowego. Nie jest możliwe przypisanie wydatków na zakład wyłącznie do jednego rodzaju działalności.

Dla Gminy została wydana interpretacja indywidualna z dnia (…) grudnia 2021 r., (…). W okolicznościach przedstawionego wówczas stanu faktycznego Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (DKIS) stwierdził, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na Zakład w części ustalonej na podstawie opracowanego przez Gminę prewspółczynnika dochodowego. Interpretacja została wydana na skutek prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) z 28 stycznia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1753/19, gdyż pierwotnie DKIS wyraził odmienne stanowisko.

W 2023 roku Rada Gminy podjęła uchwałę w sprawie dopłat do taryfowych grup odbiorców usług w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków z terenu Gminy. Na podstawie uchwały Zakład otrzymuje dopłaty do świadczonych usług zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków. Dopłata obejmuje zaopatrzenie w wodę i oprowadzanie ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych oraz na rzecz podmiotów wewnętrznych. Zakład odrębnie ustala wysokość dopłaty do „usług” świadczonych podmiotom wewnętrznym (nieopodatkowanym) i odrębnie podmiotom zewnętrznym (opodatkowanym). Dopłata została ustalona na określonym poziomie do 1 m³ dostarczonej wody i do 1 m³ odebranych ścieków.

Zakład przedstawia do Gminy raport z ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków. Dopłaty są finansowane z budżetu Gminy (środków podatnika VAT). Gmina przekazuje je własnej jednostce (zakładowi budżetowemu), za pośrednictwem której prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków. Gmina, jako podatnik nie otrzymuje tej dopłaty od podmiotu trzeciego. Wobec tego stan faktyczny, w którym wydana została interpretacja z dnia (…) grudnia 2021 r. różni się tym, że obecnie są i mogą być w przyszłości przekazywane dopłaty z budżetu Gminy do Zakładu.

Gmina dalej zamierza stosować „prewspółczynnik dochodowy” liczony jako udział obrotu zrealizowanego przez Zakład z tytułu świadczenia usług wodociągowo-kanalizacyjnych na rzecz podmiotów zewnętrznych (obrót całkowity z tytułu usług opodatkowanych), w przychodzie ze sprzedaży usług ogółem. Do przychodów ze sprzedaży ogółem będzie zaliczał się:

• przychód netto ze sprzedaży usług wodociągowo-kanalizacyjnych podmiotom zewnętrznym (obrót z tytułu usług opodatkowanych),
• przychód z tytułu czynności zleconych przez Gminę (kwoty otrzymane od Gminy za czynności w pkt b-e statutu),
• przychód z tytułu zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków na rzecz jednostek budżetowych i Urzędu,
• dopłata w części dotyczącej podmiotów wewnętrznych.

Różnica między niniejszym wnioskiem, a poprzednim dotyczy kalkulacji przychodów ze sprzedaży ogółem (mianownika). W związku z przyznaną dopłatą Gmina zamierza do tych przychodów doliczać dopłatę w części dotyczącej podmiotów wewnętrznych. W ocenie Gminy ta część stanowi środki na sfinansowanie działalności innej niż działalność gospodarcza zakładu (zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków jednostek gminnych, które nie jest opodatkowane). Pozostała część dopłaty, czyli dotycząca podmiotów zewnętrznych (usług opodatkowanych) jest dopłatą związaną z działalnością opodatkowaną - dopłata w tej części nie stanowi środków na sfinansowanie działalności innej niż gospodarcza.

Prewspółczynnik liczony dla zakładu budżetowego, zgodnie z Rozporządzeniem zawiera wady polegające, między innymi, na tym, że wszystkie przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem enumeratywnie wyłączonych, stanowią mianownik wzoru przewidzianego dla obliczenia prewspółczynnika dla zakładu. Między innymi, stanowiącymi mianownik wzoru, są przychody niegenerujące opodatkowania VAT, ale jednocześnie wynikające z wykonywania czynności opodatkowanych, np. odsetki z tytułu nieterminowego regulowania należności z tytułu zaopatrzenia w wodę. Zakład Gminy uzyskuje przychód wykonany w postaci odsetek od podmiotów zewnętrznych. Nie zostały one wyłączone z definicji przychodów wykonanych. Z definicji przychodów wykonanych zakładu budżetowego wynika bowiem, że nie obejmują one odsetek wyłącznie od środków na rachunkach bankowych. Wyłączeniem nie zostały natomiast objęte odsetki od nieterminowego regulowania należności z tytułu usług zaopatrzenia w wodę, które stanowią przychody wykonane zakładu budżetowego i mianownik wzoru. Odsetki od należności są związane bezsprzecznie z działalnością gospodarczą zakładu budżetowego, jako otrzymywane od podmiotów zewnętrznych, nie generują jedynie opodatkowania podatkiem VAT, ale są ściśle związane z czynnościami opodatkowanymi. Pomniejszają one jednak prewspółczynnik Zakładu liczony zgodnie z Rozporządzeniem.

Pytania

1.Czy dopłaty przekazywane ze środków budżetu Gminy do Zakładu są opodatkowane podatkiem VAT?

2.Czy Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków na Zakład w części ustalonej na podstawie prewspółczynnika dochodowego, kalkulowanego w sposób wyżej przedstawiony?

Państwa stanowisko w sprawie

1)Dopłaty przekazywane ze środków budżetu Gminy do Zakładu nie są opodatkowane podatkiem VAT.

2)Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT na podstawie prewspółczynnika dochodowego.

Uzasadnienie

Ad 1

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

W myśl tego przepisu, do podstawy opodatkowania wchodzą wyłącznie takie dopłaty spełniające jednocześnie poniższe warunki:

1)dopłaty mają bezpośredni wpływ na cenę towarów lub dostarczanych usług,

2)dopłaty zostały otrzymane przez podatnika od osoby trzeciej,

3)towary/usługi których dotyczy dopłata są dostarczane/świadczone przez podatnika, który otrzymał dopłatę.

W rozpatrywanej sprawie podatnikiem jest Gmina. Gmina jest podmiotem świadczącym usługi dostawy wody i odbioru ścieków. Z opisu sprawy wynika, że Gmina nie otrzymuje dopłat od podmiotu trzeciego. Przekazywanie dopłat ma miejsce w ramach środków podatnika - Gminy. Gmina przekazuje środki z budżetu gminy do Zakładu, który jest w ramach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, a nie osobą trzecią.

Art. 29a ust. 1 ustawy o VAT mówi o dopłatach otrzymywanych przez podatnika od osoby trzeciej. Żadna z tych przesłanek nie zachodzi w omawianej sprawie - tj. nie dochodzi do otrzymania dopłaty przez podatnika (Gminę), ani nie dochodzi do otrzymania dopłaty od osoby trzeciej (Gmina nie otrzymuje dopłaty z zewnątrz). Sprawa dotyczy wyłącznie wewnętrznych przesunięć środków pieniężnych w ramach jednego podatnika VAT. W konsekwencji dopłaty, które Gmina przekazuje z budżetu do Zakładu nie są dopłatami stanowiącymi podstawę opodatkowania. Można również wskazać, że dodatkowym argumentem przemawiającym za brakiem opodatkowania tej części dopłaty, która dotyczy podmiotów wewnętrznych jest fakt, że nie dotyczy ona (ta część) usług opodatkowanych, wobec czego już z tej przyczyny nie może być rozważana z punktu widzenia art. 29a ust. 1 ustawy o VAT.

Stanowisko, zgodnie z którym dopłaty takie jak w omawianej sprawie nie stanowią podstawy opodatkowania znajduje potwierdzenie w innych interpretacjach indywidualnych: Interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 kwietnia 2017 r., 0461-ITPP2.4512.197.2017.1.AGW: „Analiza przedstawionego stanu faktycznego oraz treści przywołanych przepisów prawa prowadzi do stwierdzenia, że skoro Gmina od dnia 1 stycznia 2017 r. dokonała centralizacji rozliczeń podatku z podległymi jednostkami (działa wraz z nimi w charakterze jednego podatnika), to Gmina, będąca podatnikiem podatku, a nie zakład - wykonuje czynności w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków na rzecz wszystkich grup odbiorców (m.in. szkół, gimnazjum, urzędu gminy, przedsiębiorstw i osób fizycznych). W konsekwencji udzielanie ZUK dotacji przedmiotowej do 1 m³ ścieków i wody dla gospodarstw domowych, będzie stanowiło czynność wewnętrzną Gminy. Tym samym rozliczenia pomiędzy Gminą a Zakładem należy traktować jako czynności wykonywane poza zakresem podatku. W związku z powyższym prawidłowe jest stanowisko, że zakład od otrzymanej z budżetu Gminy dotacji przedmiotowej jako dopłaty do 1 m³ ścieków i wody nie powinien naliczać podatku VAT i wykazywać go w deklaracji cząstkowej VAT-7 składanej do Gminy, traktując ją jako przeniesienie środków w ramach tego samego działu”.

Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 9 lutego 2017 r., 2461-IBPP3.4512.851.2016.1.EJ: „Jak wynika z poczynionych ustaleń, po dokonanej centralizacji - to Gmina, będąca podatnikiem podatku VAT, a nie Zakład - wykonuje czynności w zakresie zbiorowego dostarczania wody i zbiorowego odprowadzania ścieków na rzecz wszystkich taryfowych grup zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odbioru ścieków. Zatem w sytuacji kiedy Gmina będzie udzielać dotacji z budżetu gminy do taryf dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków na rzecz Zakładu, przy scentralizowanym modelu rozliczeń, świadczenie takich czynności pomiędzy Gminą a Zakładem jest świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym w ogóle podatkowi VAT. Tym samym, rozliczenia pomiędzy Gminą a Zakładem należy traktować jako czynności wykonywane poza zakresem podatku VAT. Zatem, biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis sprawy, przywołane powyżej przepisy prawa, za prawidłowe należy uznać, że po dokonanej od 1 stycznia 2017 r. centralizacji, przekazywane przez Gminę z budżetu gminy na rzecz Zakładu dopłaty do taryf dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków nie stanowią elementu podstawy opodatkowania. Gmina nie powinna z tego tytułu wykazywać podatku VAT należnego, a przepływy finansowe uznać należy jako pozostające poza zakresem podatku VAT. W konsekwencji prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, że przekazywane przez Gminę na rzecz Zakładu dopłaty do taryf zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków nie są objęte zakresem ustawy VAT i w związku z tym Zakład nie będzie od otrzymanych dotacji przedmiotowych naliczał podatku należnego”.

Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 25 lipca 2016 r., ILPP1/4512-1-242/16-2/AWa: „Mając na uwadze powyższe przepisy oraz przedstawiony opis sprawy, a także aktualne orzecznictwo stwierdzić należy, że w związku z planowaną wsteczną korektą/centralizacją rozliczeń VAT za wszystkie okresy nieobjęte przedawnieniem Gmina powinna wykazać zmniejszenie wartości podstawy opodatkowania oraz VAT należnego z tytułu dopłat do taryf dla zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzenia ścieków w rozliczeniu za okresy, w których pierwotnie wykazano te wartości”.

Ad 2

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej „sposobem określenia proporcji”. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Jak wynika z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli:

1)zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz

2)obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Stosownie do art. 86 ust. 2c ustawy o VAT przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane:

1)średnioroczną liczbę osób wykonujących wyłącznie prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie osób wykonujących prace w ramach działalności gospodarczej i poza tą działalnością;

2)średnioroczną liczbę godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą w ogólnej średniorocznej liczbie godzin roboczych przeznaczonych na prace związane z działalnością gospodarczą i poza tą działalnością;

3)roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza;

4)średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością.

W przepisie art. 86 ust. 2c ustawy o VAT ustawodawca posługuje się sformułowaniem „w szczególności” zatem art. 86 ust. 2c wprowadza otwarty katalog danych, które podatnik może wykorzystać w celu ustalenia sposobu określenia proporcji.

Na podstawie art. 86 ust. 22 ustawy o VAT minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze Rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego.

Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999).

Zgodnie z § 3 ust. 1 ww. Rozporządzenia w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.

W myśl § 2 pkt 8 Rozporządzenia, ilekroć w rozporządzeniu jest mowa o jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego - rozumie się przez to:

a)urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego,

b)jednostkę budżetową,

c)zakład budżetowy.

W myśl § 3 ust. 4 Rozporządzenia, jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku zakładu budżetowego iloraz rocznego obrotu z działalności gospodarczej zrealizowanego przez zakład budżetowy, stanowiącego część rocznego obrotu jednostki samorządu terytorialnego z działalności gospodarczej, i przychodów wykonanych zakładu budżetowego.

Przez przychody wykonane zakładu budżetowego rozumie się przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, w tym dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład ten pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, z wyjątkiem odsetek od środków na rachunkach bankowych zaliczonych do przychodów z mienia tego zakładu budżetowego oraz odszkodowań należnych temu zakładowi innych niż odszkodowania stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy (§ 2 pkt 11 Rozporządzenia).

Na podstawie § 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu:

1)dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego - używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności;

2)transakcji dotyczących:

a)pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych,

b)usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy.

Jak stanowi art. 86 ust. 2h ustawy o VAT w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 ustawy sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Z powyższego przepisu wynika wprost, że jednostka samorządu terytorialnego może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji jeżeli uzna, że wskazany w Rozporządzeniu sposób nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności gospodarczej.

Całokształt przepisów ustawy o VAT poświęconych określaniu proporcji odliczenia w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym wskazuje, że ustawodawca - mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika - nie narzuca w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Nawet tam, gdzie ustawodawca dopuszcza możliwość ustalenia konkretnego wzoru w drodze Rozporządzenia, podatnikowi pozostawiono swobodę i możliwość rozliczenia podatku według proporcji bardziej reprezentatywnej dla prowadzonej przez niego działalności i dokonywanych nabyć. Innymi słowy, wybór metody kalkulacji został pozostawiony podatnikowi. Metoda ustalenia prewspółczynnika musi bowiem odpowiadać kryteriom przewidzianym w art. 86a ust. 2a-2b ustawy o VAT, które stanowią w istocie odzwierciedlenie i rozwinięcie fundamentalnej dla podatku VAT zasady neutralności w odniesieniu do działalności o charakterze mieszanym.

Zasadą nadrzędną podatku VAT jest zasada neutralności. Możliwość odliczenia podatku naliczonego nie stanowi żadnego przywileju dla podatnika, lecz jest jego fundamentalnym i podstawowym uprawnieniem, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej.

Niezależnie od formy prawnej, w jakiej jest wykonywana działalność w zakresie wodociągów (tj. poprzez zakład budżetowy, jednostkę budżetową, czy poprzez spółkę komunalną) jest potrzeba zagwarantowania równych zasad odliczania podatku VAT. Rozporządzenie tymczasem różnicuje sposób odliczania podatku VAT w zależności od formy prawnej jednostki organizacyjnej, tj. w przypadku prowadzenia działalności w zakresie wodociągów i kanalizacji przez zakład budżetowy, jednostkę budżetową, bądź urząd przewidziany jest inny sposób liczenia prewspółczynnika.

Gmina zamierza stosować dla zakładu budżetowego prewspółczynnik dochodowy liczony jako udział obrotu zrealizowanego przez Zakład z tytułu świadczenia usług wodociągowo-kanalizacyjnych i innych usług na rzecz podmiotów zewnętrznych, w przychodzie ze sprzedaży usług ogółem. Do przychodów ze sprzedaży ogółem będzie zaliczał się: „przychód netto ze sprzedaży usług wodociągowo-kanalizacyjnych podmiotom zewnętrznym (obrót Zakładu), przychód z tytułu czynności zleconych przez Gminę (kwoty otrzymane od Gminy za czynności w pkt b-e statutu) (przychód z działalności niepodlegającej opodatkowaniu wykonywanej przez Zakład), przychód z tytułu zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków na rzecz jednostek budżetowych i Urzędu (przychód z działalności niepodlegającej opodatkowaniu wykonywanej przez Zakład), dopłata w części dotyczącej podmiotów wewnętrznych”.

Działalność opodatkowana podatkiem VAT Zakładu to zasadniczo usługi wodociągowo‑kanalizacyjne świadczone podmiotom zewnętrznym. Działalność niepodlegająca opodatkowaniu to wykonywanie czynności zleconych przez Gminę (czynności wymienione w pkt b-e statutu) oraz usługi wodociągowo-kanalizacyjne świadczone jednostkom organizacyjnym Gminy, przy czym jednostki te stanowią wraz z Zakładem jednego podatnika VAT - Gminę. Z przedstawionego sposobu kalkulacji prewspółczynnika dochodowego wynika, że Gmina zamierzać odliczać podatek naliczony od wydatków na zakład (związanych z ogólną działalnością Zakładu) w części stanowiącej udział obrotu z tytułu usług opodatkowanych podatkiem VAT świadczonych przez ten Zakład w przychodach ogółem z działalności opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu. Świadczenie usług jednostkom organizacyjnym Gminy generuje bowiem w Zakładzie przychód niepodlegający opodatkowaniu podatkiem VAT.

W ocenie Gminy dopłata w części dotyczącej usług opodatkowanych nie powinna być wliczana do przychodów ze sprzedaży usług ogółem. Nie jest to kwota otrzymana z budżetu Gminy na sfinansowanie działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Jedynie ta część dopłaty, która dotyczy dofinansowania zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków na rzecz podmiotów wewnętrznych dotyczy działalności niepodlegającej zakładu i jedynie ona może być wliczana do przychodów ze sprzedaży ogółem. Tę część dopłaty Gmina zamierza traktować jako środki otrzymane na działalność inną niż gospodarczą, podobnie jak przychody Zakładu z tytułu dostawy wody i odbioru ścieków na rzecz podmiotów wewnętrznych. Dopłata jest w sensie ekonomicznym uzupełnieniem tego przychodu Zakładu.

Powyższą argumentację wzmacnia art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT, który jako przykładowe dane, które mogą być wykorzystane do kalkulacji prewspółczynnika wskazuje: „roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza”. Tak właśnie Gmina zamierza postąpić w kontekście prewspółczynnika dla Zakładu. Opisany wyżej prewspółczynnik dochodowy jest kalkulowany jako roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności - np. otrzymane dopłaty na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza.

Podkreślenia wymaga, iż zgodnie z tym przepisem w mianowniku znajduje się roczny obrót z działalności gospodarczej oraz przychody z innej działalności, czyli dopłaty na działalność inną niż działalność opodatkowana podatnika. Ustawodawca sam wskazując przykładowe metody liczenia prewspółczynnika wskazuje, że dotacje, dopłaty na działalność gospodarczą nie są uwzględniane w mianowniku prewspółczynnika. Ustawodawcy chodziło o to, by środki otrzymanie na sfinansowanie działalności nieopodatkowanej były wliczane do mianownika, w skutek czego środki te będą pomniejszały wysokość prewspółczynnika.

W okolicznościach Gminy, dopłata w części dotyczy usług opodatkowanych (a zatem działalności gospodarczej) Zakładu, wobec tego ta część nie będzie wliczana do mianownika. Nie są to bowiem dotacje, subwencje, dopłaty o podobnym charakterze otrzymane przez Zakład na sfinansowanie innej działalności innej niż działalność gospodarcza. Inaczej będzie w stosunku do tej części dopłaty, która dotyczy zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków podmiotom wewnętrznym - ta część dopłaty dotyczy czynności nieopodatkowanych Zakładu, wobec czego ta część będzie wliczana do mianownika.

Za powyższym stanowiskiem przemawia argumentacja przedstawiona przez sądy administracyjne:

Wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2018 r., I FSK 219/18 – „Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Co więcej, jak trafnie sygnalizowano w skardze kasacyjnej, przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT (na ten aspekt zwrócono również uwagę w doktrynie - zob. A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 86 ustawy o VAT - System Informacji Prawnej LEX). Nie można przecież racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno‑kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT. (...) Uwagi Sądu pierwszej instancji o naruszeniu zasady neutralności VAT wobec pominięcia wartości dotacji nie znajdują zatem usprawiedliwienia w przypadku działalności w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków”.

Wyrok NSA z dnia 7 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 411/18, wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2019 r. sygn. akt I FSK 1391/18, wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 425/18, wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 715/18: Nie można racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodno-kanalizacyjnej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodno-kanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność podatku VAT.

Wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2018 r., I FSK 1448/18: Działalność wodno-kanalizacyjna jest bowiem w głównej mierze działalnością gospodarczą, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają tu znaczenie marginalne. Przyznawane w tym obszarze dotacje mają charakter celowy i z uwagi na relację czynności opodatkowanych do nieopodatkowanych nie mogą być przypisane wyłącznie do działań pozostających poza VAT. Nie można dotacji z zasady traktować jako niemającej związku z działalnością gospodarczą, gdyż jest ona celowa i może dotować właśnie tę sferę działalności Gminy.

Wyrok WSA w Kielcach z dnia 26 września 2019 r., I SA/Ke 311/19: Wartość dofinansowania (występującego tu w różnych postaciach) powiększa bowiem obrót całkowity, co w konsekwencji powoduje konieczność jego uwzględnienia w mianowniku ustalonego wzoru i obniżenie wysokości prewspółczynnika (a zatem ograniczenie zakresu dopuszczalnych odliczeń podatku naliczonego). Skoro działalność wodnokanalizacyjna jest w głównej mierze działalnością gospodarczą nie można racjonalnie zakładać, że korzystanie z dotacji (np. na pokrycie wydatków inwestycyjnych w zakresie infrastruktury wodnokanalizacyjnej) będzie służyło jedynie realizacji czynności nieopodatkowanych. Z tego względu ujęcie tego rodzaju dofinansowania po stronie rocznych całkowitych obrotów z działalności wodnokanalizacyjnej prowadziłoby do uzyskania wyniku odbiegającego od faktycznych proporcji między działaniami podlegającymi i niepodlegającymi VAT w zakresie działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, zakłócając tym samym neutralność tego podatku. Jak wskazał NSA w wyroku z 7 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 411/18 dla oceny kwoty podatku naliczonego poniesionego przy nabyciu towarów i usług wykorzystanych do czynności opodatkowanych, bez znaczenia pozostaje kwestia skąd Gmina miała pieniądze na te zakupy, istotne jest, że w cenie towarów i usług zapłaciła VAT, który stał się dla niej podatkiem naliczonym.

W ocenie Gminy prewspółczynnik dochodowy opracowany przez Gminę odzwierciedla część podatku naliczonego przypadającego na wygenerowany obrót z czynności opodatkowanych w przychodzie z czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu. Obiektywnie zatem określa kwotę podatku naliczonego przypadającą na działalność opodatkowaną w działalności ogółem (gospodarczej i innej niż gospodarcza).

Wobec powyższego prewspółczynnik dochodowy, spełnia wymogi określone w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, tj. zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. 

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Stosownie do treści art. 2 pkt 6 ustawy:

Jak stanowi art. 2 pkt 22 ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Natomiast zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy:

Zauważyć należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w rozumieniu art. 7 ustawy. Zauważyć również należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

Zatem, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane w ramach działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy:

Organy władzy publicznej mają na gruncie podatku od towarów i usług szczególny status, wynikający z art. 15 ust. 6 ustawy:

A zatem organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te będą natomiast podatnikami VAT w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Rolę gminy szczegółowo określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.).

Art. 2 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Jak stanowi art. 29a ust. 1 ustawy:

W myśl art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy:

Należy zauważyć, że uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 i ust. 6 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1 ze zm.), zwanej dalej „Dyrektywą 2006/112/WE”, zgodnie z którym:

Dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane, istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania.

Z treści powołanych wyżej przepisów dotyczących podstawy opodatkowania wynika, że w sytuacji gdy podatnik, w związku z konkretną dostawą towarów lub świadczeniem usług, otrzymuje dofinansowanie (dotację, subwencję), stanowiące dopłatę do ceny towaru lub usługi, tego rodzaju dofinansowanie stanowi, obok ceny, uzupełniający element podstawy opodatkowania z tytułu danej dostawy lub świadczenia usług. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest zatem stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu przepisu art. 29a ust. 1 ustawy.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli jednak taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne – na pokrycie kosztów działalności nie podlega opodatkowaniu. Włączenie zatem do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze ma miejsce tylko wówczas, gdy jest to dotacja, subwencja i inna dopłata o podobnym charakterze związana bezpośrednio z dostawą towaru lub świadczeniem usługi. Do podstawy opodatkowania zaliczane są tylko takie dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze, które są bezpośrednio przeznaczone na dofinansowanie konkretnego towaru, czy też konkretnego rodzaju usługi. Nie jest więc obrotem ogólna dotacja (subwencja, inna dopłata o podobnym charakterze) uzyskana przez podatnika, niezwiązana z dostawą towaru lub świadczeniem usługi.

W przypadku natomiast, gdy podatnik otrzyma dofinansowanie, które będzie związane z dostawą lub świadczeniem usług, jako pokrycie części ceny konkretnego świadczenia lub rekompensatę z tytułu wykonania określonego świadczenia po cenach obniżonych, płatność taka będzie zaliczana do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że Zakład świadczy usługi dostawy wody, odprowadzania ścieków na rzecz mieszkańców, przedsiębiorców i instytucji z terenu gminy (dalej: podmioty zewnętrzne). Powyższe usługi oraz dodatkowo usługi wywozu nieczystości stałych z terenów publicznych gminy, Zakład świadczy na potrzeby jednostek budżetowych Gminy, Urzędu Gminy, w tym siedzib jednostek oraz innych miejsc wykorzystywanych na Państwa własne potrzeby. Za wykonywanie wszystkich usług na potrzeby Państwa jednostek budżetowych i Urzędu Gminy Zakład otrzymuje odpłatność według cen rynkowych. Cena po jakiej Zakład zaopatruje w wodę i odbiera ścieki na rzecz jednostek organizacyjnych jest taka sama jak cena netto dla podmiotów zewnętrznych.

W ramach działalności zakład wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT - zasadniczo usługi zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych. Zakład nie wykonuje czynności zwolnionych od podatku. Zakład wykonuje usługi zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków na rzecz jednostek budżetowych i Urzędu, które to czynności są związane z wykonywanymi przez te jednostki czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi i niepodlegającymi opodatkowaniu, natomiast dla Zakładu świadczenie tych usług generuje przychód niepodlegający opodatkowaniu VAT.

Zakład wykonuje czynności opodatkowane podatkiem VAT polegające na świadczeniu usług w zakresie zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków na rzecz podmiotów zewnętrznych. Natomiast zaopatrzenie w wodę i odbiór ścieków dla jednostek budżetowych i urzędu jest realizowane na cele działalności poszczególnych jednostek organizacyjnych (tworzących wraz z Zakładem jednego podatnika VAT – Gminę), przy czym jednostki organizacyjne również są zobowiązane do ponoszenia odpłatności na rzecz Zakładu (Podmioty wewnętrzne).

Zakład świadczy również zlecane przez Państwa usługi niepodlegające opodatkowaniu, przy czym wszystkie z nich są odpłatne i odpłatność jest skalkulowana na podstawie kosztów tych usług. W zakresie usług niepodlegających opodatkowaniu, Zakład osiąga przychód niegenerujący opodatkowania podatkiem VAT, gdyż są one realizowane w ramach jednego podatnika - Gminy. Usługi te są realizowane na cele zaspokajania zbiorowych potrzeb mieszkańców. Beneficjentem tych usług jest ogół mieszkańców gminy.

W 2023 r. Rada Gminy podjęła uchwałę w sprawie dopłat do taryfowych grup odbiorców usług w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków z terenu Gminy.

Na podstawie uchwały Zakład otrzymuje dopłaty do świadczonych usług zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków. Dopłata obejmuje zaopatrzenie w wodę i oprowadzanie ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych oraz na rzecz podmiotów wewnętrznych. Zakład odrębnie ustala wysokość dopłaty do „usług” świadczonych podmiotom wewnętrznym (nieopodatkowanym) i odrębnie podmiotom zewnętrznym (opodatkowanym). Dopłata została ustalona na określonym poziomie do 1 m³ dostarczonej wody i do 1m³ odebranych ścieków.

Zakład przedstawia Państwu raport z ilości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków. Dopłaty są finansowane z budżetu gminy. Przekazują je Państwo własnej jednostce (zakładowi), za pośrednictwem której prowadzą Państwo działalność gospodarczą w zakresie zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków. Jako podatnik nie otrzymują Państwo tej dopłaty od podmiotu trzeciego.

Mają Państwo wątpliwości, czy dopłaty przekazywane ze środków budżetu Gminy do Zakładu są opodatkowane.

Zgodnie z treścią art. 130 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1270 ze zm.):

Z kolei, w myśl art. 219 ust. 2 ustawy o finansach publicznych:

Przykładem przepisu szczególnego stanowiącego podstawę udzielania dotacji przedmiotowych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego jest art. 24 ust. 6 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (Dz. U. z 2023 r. poz. 537), w myśl którego:

W myśl art. 2 pkt 4 ustawy o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków:

Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 280; dalej: ustawa o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług):

Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług:

Stosownie do art. 4 ustawy o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług:

Wobec powyższego, należy stwierdzić, że podatnikiem podatku VAT dla wszelkich czynności jest Gmina. Zatem wszelkie czynności wykonywane przez jednostki organizacyjne Gminy na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tych jednostek mają charakter wewnętrzny.

W rozpatrywanej sprawie Gmina z dniem 1 stycznia 2017 r. dokonała centralizacji i wstąpiła we wszystkie prawa i obowiązki swoich jednostek organizacyjnych. Wobec powyższego, podatnikiem w zakresie podatku VAT dla wszelkich czynności jest Gmina.

Z okoliczności sprawy wynika także, że to Państwo jako podatnik podatku VAT wykonują czynności w zakresie zbiorowego dostarczania wody i zbiorowego odprowadzania ścieków. W Państwa strukturze organizacyjnej funkcjonuje zakład, któremu powierzyli Państwo m.in. świadczenie usług dostawy wody i odprowadzania ścieków.

Przekazanie przez Państwa dopłat do świadczonych przez Zakład usług w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków z terenu Gminy będzie stanowiło dla Państwa czynność wewnętrzną. Tym samym, rozliczenia w tym zakresie pomiędzy Państwem a Zakładem należy traktować jako związane z czynnościami pozostającymi poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

Zatem przekazane przez Państwa z budżetu gminy do Zakładu dopłaty do taryf zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków nie stanowią dla Państwa elementu podstawy opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

W konsekwencji, nie mają Państwo obowiązku z tytułu ww. przyznanych dopłat wykazywać podatku VAT należnego, a przepływy finansowe Państwa w tym zakresie uznać należy jako pozostające poza zakresem podatku VAT.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą także prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków na Zakład w części ustalonej na podstawie zaprezentowanego prewspółczynnika.

Wskazali Państwo, że nabywają Państwo za pośrednictwem Zakładu i Urzędu, towary i usługi opodatkowane podatkiem VAT, dokumentowane fakturami, przeznaczone na działalność Zakładu budżetowego, których to wydatków nie można przypisać wyłącznie do wykonywania jednego rodzaju działalności, tj. czynności opodatkowanych, zwolnionych, ani czynności niepodlegających opodatkowaniu. Są to wydatki służące ogólnej działalności Zakładu. Do tych wydatków należą między innymi: wydatki na remont, modernizację, budowę, eksploatację, konserwację sieci wodociągowej, wydatki na materiały biurowe zakładu, energię elektryczną na potrzeby stacji uzdatniania wody, usługi telekomunikacyjne (wydatki na zakład). Wszystkie z nich dotyczą wyłącznie działalności Zakładu. Nie jest możliwe przypisanie wydatków na Zakład wyłącznie do jednego rodzaju działalności.

Ponadto wskazali Państwo, że stan faktyczny przedstawiony przez Państwa we wniosku, odpowiada temu, w którym wydana została interpretacja z (…) grudnia 2021 r. nr (…) i różni się tym, że obecnie są i mogą być w przyszłości przekazywane dopłaty z Państwa budżetu do Zakładu do świadczonych usług zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków.

Różnica między niniejszym wnioskiem, a poprzednim dotyczy kalkulacji przychodów ze sprzedaży ogółem (mianownika). W związku z przyznaną dopłatą zamierzają Państwo do tych przychodów doliczać dopłatę w części dotyczącej podmiotów wewnętrznych. W ocenie Państwa ta część stanowi środki na sfinansowanie działalności innej niż działalność gospodarcza zakładu (zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków z jednostek gminnych, które nie są opodatkowane). Pozostała część dopłaty, czyli dotycząca podmiotów zewnętrznych (usług opodatkowanych) jest dopłatą związaną z działalnością opodatkowaną - dopłata w tej części nie stanowi środków na sfinansowanie działalności innej niż gospodarcza.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z przywołanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Ta zasada wyklucza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku.

Wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte m.in. w art. 86 ust. 2a ustawy, zgodnie z którym:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2c ustawy:

Zgodnie z art. 86 ust. 2d ustawy:

Na podstawie art. 86 ust. 2g ustawy:

W myśl art. 86 ust. 2h ustawy:

Jak stanowi art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

Na mocy § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

W świetle zapisów § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jej poszczególnych jednostek organizacyjnych.

W rozporządzeniu ustawodawca podał ustalone według wzoru sposoby określania proporcji m.in. w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, w przypadku jednostki budżetowej oraz zakładu budżetowego.

W myśl z § 3 ust. 4 rozporządzenia:

Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia:

W myśl § 2 pkt 11 rozporządzenia:

Zgodnie z § 3 ust. 5 rozporządzenia:

Wyłączenie powyższych transakcji z przychodów wykonanych zakładu budżetowego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu „oczyszczenie” kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję.

Zaproponowana metoda ma charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu udziału „obrotów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT.

Powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania VAT. „Towarzyszą” one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne, rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego podatnik powinien w pierwszej kolejności przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności (opodatkowanej podatkiem VAT, zwolnionej i niepodlegającej opodatkowaniu tym podatkiem). W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy oraz (w przypadku wystąpienia także czynności zwolnionych od podatku) w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy.

W analizowanej sprawie w zakresie wydatków mieszanych (dotyczących działalności gospodarczej oraz dotyczących celów innych niż działalność gospodarcza), przy odliczaniu podatku naliczonego od wydatków związanych z działalnością gospodarczą, w pierwszej kolejności powinny znaleźć odpowiednie zastosowanie regulacje art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

W przypadku, gdy nabywane towary i usługi, wykorzystywane są zarówno do celów wykonywanej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe (a z taką sytuacją mamy do czynienia w sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku), podatnik zobowiązany jest do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

• zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
• obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) – gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Sposób określenia proporcji, jak wyżej wskazano, powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Oznacza to, że są Państwo zobowiązani do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej. Warto nadmienić, że zastosowane przez Państwa metody, czy też sposoby, na podstawie których dokonują Państwo wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część podatku naliczonego związana jest z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana jest dla potrzeb innych niż prowadzona działalność gospodarcza, spoczywa zawsze na podatniku.

Przy czym, korzystając z delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy, Minister Finansów, w cyt. wyżej rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r., określił dla jednostek samorządu terytorialnego sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanych przez te jednostki działalności i dokonywanych przez nie nabyć.

Wskazali Państwo, że zamierzają Państwo stosować „prewspółczynnik dochodowy” liczony jako udział obrotu zrealizowanego przez Zakład z tytułu świadczenia usług wodociągowo-kanalizacyjnych na rzecz podmiotów zewnętrznych (obrót całkowity z tytułu usług opodatkowanych), w przychodzie ze sprzedaży usług ogółem, dla którego kalkulacji, została wydana interpretacja z (…) grudnia 2021 r. nr (…).

Jednocześnie, uważają Państwo, że prewspółczynnik liczony dla Zakładu, zgodnie z Rozporządzeniem zawiera wady polegające, między innymi, na tym, że wszystkie przychody zakładu budżetowego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem enumeratywnie wyłączonych, stanowią mianownik wzoru przewidzianego dla obliczenia prewspółczynnika dla zakładu. Między innymi, stanowiącymi mianownik wzoru, są przychody niegenerujące opodatkowania VAT, ale jednocześnie wynikające z wykonywania czynności opodatkowanych, np. odsetki z tytułu nieterminowego regulowania należności z tytułu zaopatrzenia w wodę. Zakład uzyskuje przychód wykonany w postaci odsetek od podmiotów zewnętrznych. Nie zostały one wyłączone z definicji przychodów wykonanych.

Odnosząc się do Państwa wątpliwości, w pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że w analizowanej sprawie nie można uznać że dokonają Państwo odliczenia przy wykorzystaniu tego samego sposobu kalkulacji, dla której została wydana interpretacja z (…) grudnia 2021 r. nr (…). Prewspółczynnik dochodowy wskazany przez Państwa obecnie różni się o wartość ww. dotacji przekazanych z budżetu Gminy na rzecz Zakładu.

Nie można również zgodzić się z Państwem, że argumentację za stosowaniem zaproponowanego prewspółczynnika dochodowego wzmacnia art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT, który jako przykładowe dane, które mogą być wykorzystane do kalkulacji prewspółczynnika wskazuje: „roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności, w tym wartość dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza”. Wskazują Państwo, że tak właśnie zamierzają postąpić w kontekście prewspółczynnika dla Zakładu. Opisany wyżej prewspółczynnik dochodowy jest kalkulowany jako roczny obrót z działalności gospodarczej w rocznym obrocie podatnika z działalności gospodarczej powiększonym o otrzymane przychody z innej działalności - np. otrzymane dopłaty na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza.

Przede wszystkim należy podkreślić, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

Przedstawiona przez Państwa metoda kalkulacji prewspółczynnika dochodowego nie może zostać uznana za najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć przez Państwa za pośrednictwem Zakładu ponieważ założenia przyjęte przy kalkulacji proporcji odliczenia przez Państwa budzą wątpliwości.

Przede wszystkim, nie można uznać, że metoda kalkulacji proporcji, którą Państwo przedstawili w stanie faktycznym zapewni dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Metoda kalkulacji prewspółczynnika dochodowego wskazana przez Państwa nie daje możliwości dokładnego, obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy rodzaj działalności, tj. działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu i działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Zatem proponowany przez Państwa sposób wyliczenia prewspółczynnika nie może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Państwa działalności i dokonywanych przez Państwa nabyć. Zastosowanie proponowanej przez Państwa metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego – niezgodnego z rzeczywistością, tj. zawyżenia podatku naliczonego podlejącego odliczeniu.

W przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym mają Państwo prawo do zastosowania indywidualnego sposobu określenia proporcji jednak tylko, w przypadku gdy zapewnia on dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

Rezygnacja z metody wynikającej z rozporządzenia Ministra Finansów na rzecz innej metody jest dopuszczalna jedynie wówczas, gdy metoda ta będzie dokładniejsza od metody opartej na metodzie wskazanej w ww. rozporządzeniu.

Tymczasem, dokonując analizy przedstawionego przez Państwa prewspółczynnika należy stwierdzić, że tak ustalona proporcja nie pozwala na obiektywne ustalenie struktury sprzedaży, tj. proporcji między czynnościami opodatkowanymi i nieopodatkowanymi w tym obszarze. Wskazany przez Państwa sposób kalkulacji proporcji nie zapewni obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane.

W przypadku, gdy za pośrednictwem zakładu świadczą Państwo usługi dotyczące utrzymywania wodociągów i zaopatrzenia w wodę, utrzymywania kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych; utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych; utrzymania dróg, ulic, parkingów, placów oraz organizacji ruchu drogowego; utrzymania i pielęgnacji zieleni gminnej i zadrzewień; utrzymywania terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, to do wyliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy, powinni Państwo uwzględnić zasady określone w § 3 ust. 4 rozporządzenia.

Podają Państwo, że prewspółczynnik liczony dla zakładu, zgodnie z Rozporządzeniem zawiera wady polegające, między innymi, na tym, że wszystkie przychody zakładu w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, z wyjątkiem enumeratywnie wyłączonych, stanowią mianownik wzoru przewidzianego dla obliczenia prewspółczynnika dla zakładu. Między innymi, stanowiącymi mianownik wzoru, są przychody niegenerujące opodatkowania VAT, ale jednocześnie wynikające z wykonywania czynności opodatkowanych, np. odsetki z tytułu nieterminowego regulowania należności z tytułu zaopatrzenia w wodę. Zakład uzyskuje przychód wykonany w postaci odsetek od podmiotów zewnętrznych. Nie zostały one wyłączone z definicji przychodów wykonanych. Z definicji przychodów wykonanych zakładu budżetowego wynika bowiem, że nie obejmują one odsetek wyłącznie od środków na rachunkach bankowych. Wyłączeniem nie zostały natomiast objęte odsetki od nieterminowego regulowania należności z tytułu usług zaopatrzenia w wodę, które stanowią przychody wykonane zakładu budżetowego i mianownik wzoru. Odsetki od należności są związane bezsprzecznie z działalnością gospodarczą zakładu, jako otrzymywane od podmiotów zewnętrznych, nie generują jedynie opodatkowania podatkiem VAT, ale są ściśle związane z czynnościami opodatkowanymi. Pomniejszają one jednak prewspółczynnik Zakładu liczony zgodnie z Rozporządzeniem.

Argument ten nie może być decydujący w kwestii zastosowania innego prewspółczynnika, przede wszystkim dlatego, że odnosi się do ogólnych kwestii dotyczących mianownika wzoru dedykowanego do obliczenia prewspółczynnika dla zakładu, a nie mających bezpośredniego przełożenia na przedstawiony opis sprawy, w stosunku do którego sformułowaliście Państwo swoje wątpliwości. Opisują Państwo kwestię wpływu odsetek na wysokość prewspółczynnika, zaś wskazany przez Państwa sposób kalkulacji prewspółczynnika, opiera się tym, że w mianowniku uwzględniają Państwo wyłącznie części dopłaty (dotacji), która dotyczy zaopatrzenia w wodę i odbioru ścieków podmiotów wewnętrznych, natomiast dopłata dotycząca podmiotów zewnętrznych (a zatem działalności gospodarczej) nie będzie wliczana do mianownika.

Państwa argumentacja w zakresie wpływu odsetek na wadliwość prewspółczynnika z rozporządzenia nie jest wystarczająca, aby uznać, że wybrana przez Państwa metoda jest bardziej reprezentatywna. Należy mieć na uwadze, że zakres działalności zakładu budżetowego jest szerszy niż obejmujący tylko działalność wodno-kanalizacyjną. Zakład wykonuje również zadania z zakresu utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, utrzymania dróg, ulic, parkingów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, utrzymania i pielęgnacji zieleni gminnej i zadrzewień, utrzymywania terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych. Tym samym dokonując wyboru innej metody musi ona odpowiadać specyfice całej działalności zakładu, a nie tylko wybranego obszaru. Zaprezentowana metoda, nie odzwierciedla, w jakim stopniu wykorzystują Państwo wskazane wydatki dotyczące Zakładu do działalności gospodarczej, a w jakim do działalności innej niż gospodarcza. Sposób kalkulacji wskazany przez Państwa nie jest metodą gwarantującą, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny.

Otóż należy wskazać, że całość dotacji przekazanej Zakładowi przez Gminę powinna zostać uwzględniona w mianowniku kalkulacji, gdyż brak wliczenia całości ww. dotacji do mianownika może spowodować zawyżenie podatku naliczonego przysługującego odliczeniu.

Należy wskazać, że jak wynika z przepisu § 2 pkt 11 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r., przychodami wykonanymi zakładu są dotacje przekazane temu zakładowi z budżetu gminy, pomniejszone o kwoty dotacji, które zostały zwrócone, wynikające ze sprawozdania z wykonania planu finansowego, z których zakład pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego. Przy czym przepis ten nie precyzuje, czy za przychody wykonane zakładu budżetowego uznaje się dotacje mające wpływ na cenę czy też nie, istotne jest tylko to, czy dotacje te wynikają ze sprawozdania z wykonania planu finansowego i czy z dotacji tych Zakład pokrywał koszty swej działalności.

Dotacje, które wskazali Państwo w opisie sprawy, tj. dopłaty do świadczonych usług w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków z terenu gminy, stanowią dotacje przekazane Zakładowi z budżetu Gminy, z których Zakład pokrywał koszty swojej działalności wykonując przypisane mu zadania jednostki samorządu terytorialnego, tj. działalności wodno-kanalizacyjnej.

Zatem jak już wskazano powyżej przekazane przez Państwa dopłaty do świadczonych przez Zakład usług w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków z terenu Gminy będą stanowiły dla Państwa czynność wewnętrzną. Tym samym, rozliczenia w tym zakresie pomiędzy Państwem, a Zakładem należy traktować jako związane z czynnościami pozostającymi poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT.

W konsekwencji dotacje przekazane Zakładowi przez Państwa w myśl  § 2 pkt 11 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. powinny być uwzględnianie przy kalkulacji prewspółczynnika.

Biorąc jednak pod uwagę, że dotacje te dotyczą czynności pozostających poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT w kalkulacji prewspółczynnika powinny być uwzględnianie w całości wyłącznie w mianowniku kalkulacji.

Zatem skoro przedstawiony przez Państwa sposób kalkulacji proporcji jak wskazano powyżej nie zapełni prawidłowego odliczenia podatku naliczonego, właściwym jest zastosowanie sposobu określenia proporcji, z uwzględnieniem zasad określonych w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz zgodnie z § 3 ust. 4 rozporządzenia z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników.

Jednocześnie, biorąc pod uwagę okoliczność, że dopłaty do świadczonych przez Zakład usług w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę i zbiorowego odprowadzania ścieków z terenu Gminy dotyczą czynności pozostających poza zakresem opodatkowania podatkiem VAT w kalkulacji prewspółczynnika powinny być uwzględnianie w całości wyłącznie w mianowniku kalkulacji.

Tym samym, Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Niniejsza interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa pytań). Inne kwestie, które nie zostały objęte pytaniami wskazanym we wniosku – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Ponadto należy wskazać, że za element opisu sprawy została uznana wskazana przez Państwa okoliczność, że (…) grudnia 2021 r. wydana została dla Państwa interpretacja indywidualna znak (…) w wyniku ponownej analizy przedstawionego we wniosku opisu sprawy, uwzględniająca rozstrzygnięcie zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…) z 28 stycznia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1753/19 oraz wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lutego 2021 r., sygn. akt I FSK 1119/20. Jednakże ww. interpretacja ani wyroki nie podlegały analizie w niniejszej interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).