Interpretacja indywidualna z dnia 23 listopada 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-1.4012.552.2023.2.EK

Brak prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług w ramach Projektu.

Interpretacja indywidualna – stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług w zakresie:

· braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług w ramach projektu pn. „(…)” w części dotyczącej modernizacji energetycznej budynków Szkoły Podstawowej nr 1 oraz Szkoły Podstawowej w P. – jest prawidłowe;

· braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług w ramach projektu pn. „(…)” w części dotyczącej modernizacji energetycznej budynku Szkoły Podstawowej nr 3 – jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

19 października 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 18 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od towarów i usług w zakresie braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług w ramach projektu pn. „(…)”. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 13 listopada 2023 r. (wpływ 13 listopada 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina (dalej: „Gmina” lub „Wnioskodawca”) jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Począwszy od 1 stycznia 2017 r. Gmina rozlicza się dla potrzeb VAT wspólnie ze swoimi jednostkami organizacyjnymi, składając scentralizowane rozliczenia VAT pod NIP Gminy.

Gmina we wrześniu 2023 r. zakończyła realizację projektu pn. „(…)” (dalej: Projekt). Projekt jest finansowany zarówno ze środków własnych Gminy, jak również ze środków zewnętrznych. Współfinansowanie zewnętrzne następuje ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego oraz ze środków budżetu państwa w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa (…) na lata 2014-2020.

Przedmiotem Projektu była modernizacja energetyczna publicznych obiektów gminnych. Zakresem Projektu objęte były następujące obiekty:

Budynek oddziału przedszkolnego przy Szkole Podstawowej nr 1, w zakresie:

Modernizacja systemu ciepłej wody użytkowej

·Modernizacja przegrody Okno PCV (…);

·Modernizacja przegrody Okno PCV (…);

·Modernizacja przegrody Okno PCV (…);

·Modernizacja przegrody Ściana zewnętrzna;

·Modernizacja przegrody Drzwi zewnętrzne do budynku;

·Modernizacja przegrody Stropodach;

·Modernizacja systemu grzewczego;

·Wymiana istniejącego oświetlenia w budynku na oświetlenie energooszczędne typu LED – 16 kompletów.

Ilość opraw oświetleniowych – oprawy LED – 16 kpl.

Ilość nowych grzejników: 14 kpl.

Ilość stolarki do montażu:

·Okna: łącznie 13 szt.

·Drzwi: 2 szt.

Wydatki niekwalifikowane:

-elewacje garażu;

-zakup i montaż zadaszeń poliwęglanowych nad wejściem głównym do budynku i do pomieszczenia gospodarczego.

Sala gimnastyczna wraz z zapleczem i łącznikiem przy Szkole Podstawowej nr 3, w zakresie:

Modernizacja systemu ciepłej wody użytkowej

·Modernizacja przegrody Luksfery;

·Modernizacja przegrody Stropodach nad zapleczem i łącznikiem;

·Modernizacja przegrody Drzwi pomiędzy salą gimnastyczną a korytarzem;

·Modernizacja przegrody Posadzka na gruncie korytarz;

·Modernizacja przegrody ściana zewnętrzna podpiwniczenia;

·Modernizacja przegrody Stropodach nad salą gimnastyczną;

·Modernizacja przegrody Ściana wewnętrzna;

·Modernizacja przegrody ściana zewnętrzna poniżej gruntu;

·Modernizacja przegrody Posadzka na gruncie sala gimnastyczna;

·Modernizacja przegrody ściana zewnętrzna z cegły silikatowej;

·Modernizacja przegrody ściana zewnętrzna z gazobetonu;

·Modernizacja systemu grzewczego;

·Wymiana istniejącego oświetlenia w budynku na oświetlenie energooszczędne typu LED.

Ilość opraw oświetleniowych:

-sala gimnastyczna 15 kpl.

-łącznik 5 kpl.

Ilość stolarki do montażu:

Drzwi – 3 szt.

Wydatki niekwalifikowane:

-schody zewnętrzne (remont);

-wyposażenie sali (zakup i montaż): stojaki do siatkówki i kometki, słupki, bramki stalowo-drewniane do piłki nożnej, stojaki metalowe do koszykówki, kosze podwieszane z regulacją wysokości, drabinki;

-zakup i montaż daszka poliwęglanowego nad wejściem do łącznika (front budynku).

Szkoła Podstawowa w P., w zakresie:

·Modernizacja przegrody Strop nad piętrem;

·Modernizacja przegrody Ściana zewnętrzna segment B;

·Modernizacja przegrody Ściana zewnętrzna segment A;

·Modernizacja przegrody Drzwi zewnętrzne;

·Modernizacja systemu ciepłej wody użytkowej;

·Modernizacja przegrody Okno połaciowe;

·Modernizacja przegrody Ściana zewnętrzna segment C;

·Modernizacja przegrody Dach;

·Modernizacja systemu grzewczego.

Ilość stolarki do montażu:

·Okna – 11 szt.;

·Drzwi – 2 szt.

Wydatki na realizację opisanych powyżej prac inwestycyjnych, zostały udokumentowane przez usługodawców/dostawców wystawianymi na rzecz Gminy fakturami VAT. Jako nabywca na fakturach widnieje Gmina z podanym numerem NIP Gminy, posiadająca osobowość prawną i będąca podatnikiem podatku od towarów i usług, jako odbiorca Urząd Miejski – jednostka organizacyjna Gminy, przy pomocy której jej organ wykonawczy realizuje swoje zadania. Projekt był realizowany w terminie 22.03.2023 – 28.09.2023.

Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.), do zadań własnych gminy należą w szczególności sprawy dotyczące utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych. Biorąc pod uwagę wyznaczony przepisami zakres zadań Gminy oraz zakres przedmiotowy Projektu (termomodernizacja budynku oddziału przedszkolnego przy Szkole Podstawowej nr 1, sali gimnastycznej wraz z zapleczem i łącznikiem przy Szkole Podstawowej nr 3, budynku Szkoły Podstawowej w P.), należy w konsekwencji wskazać, iż realizacja Projektu stanowiła realizację zadań własnych Gminy.

Szkoła Podstawowa nr 1, Szkoła Podstawowa nr 3 oraz Szkoła Podstawowa w P. są jednostkami organizacyjnymi Gminy, podlegającymi w zakresie podatku VAT centralizacji na mocy ustawy z 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 280).

Gmina wykorzystuje budynki niniejszych placówek oświatowych głównie do realizacji Jej zadań własnych w zakresie zapewnienia dostępu do edukacji publicznej (w tym kształcenia i wychowania), przy których realizacji działa jako organ władzy publicznej (działalność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiemVAT).

Ponadto Gmina za pośrednictwem Szkoły Podstawowej nr 3 świadczy odpłatne usługi najmu powierzchni znajdujących się w budynku objętym Projektem (działalność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT), których świadczenie dokumentuje wystawianymi fakturami VAT. Gmina z tytułu świadczonych usług najmu osiąga dochody, w stosunku do których w składanych miesięcznych rozliczeniach VAT wykazuje w odpowiedniej wysokości (tj. przy zastosowaniu 23% podstawowej stawki VAT) podatek należny.

Za pośrednictwem Szkoły Podstawowej nr 1 Gmina również świadczy odpłatne usługi najmu powierzchni, jednak dotyczy to jedynie budynku szkolnego. Budynek oddziału przedszkolnego przy Szkole Podstawowej nr 1, który został objęty Projektem, nie jest wykorzystywany do żadnej działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT i Gmina nie zamierza go w przyszłości do takiej działalności wykorzystywać.

Za pośrednictwem Szkoły Podstawowej w P. Gmina nie dokonuje odpłatnego świadczenia usług ani żadnych innych czynności podlegających opodatkowanie podatkiem VAT i nie zamierza takich czynności w przyszłości dokonywać.

Mając na uwadze powyższe, ponoszone przez Gminę wydatki na realizację Projektu, związane będą jednocześnie z działalnością gospodarczą Gminy (odpłatne usługi najmu powierzchni znajdujących się w budynku Szkoły Podstawowej nr 3) oraz działalnością inną niż gospodarcza (zapewnienie dostępu do edukacji publicznej, w tym kształcenia i wychowania). Przy czym, wydatki na realizację Projektu w części dotyczącej Szkoły Podstawowej nr 1 oraz Szkoły Podstawowej w P. dotyczą tylko i wyłącznie działalności innej niż gospodarcza, natomiast wydatki w części dotyczącej Szkoły Podstawowej nr 3 dotyczą zarówno działalności gospodarczej, jak i innej niż gospodarcza.

Gmina nie jest przy tym w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej ponoszonych wydatków, tj. ich przyporządkowania do poszczególnych rodzajów działalności wykonywanej za pośrednictwem Szkoły Podstawowej nr 3, tj. do działalności gospodarczej (czynności opodatkowane VAT) oraz działalności innej niż gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT). Modernizowana za pomocą Projektu część budynku Szkoły Podstawowej nr 3 jest bowiem wykorzystywana do obu rodzajów działalności, czynności opodatkowane i występujące zdarzenia spoza zakresu regulacji VAT są wykonywane przy pomocy tych samych zasobów.

Z uwagi na powyższe, w opinii Gminy, nie ma obiektywnej możliwości odrębnego przyporządkowania kwot VAT naliczonego związanych z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności oraz treść art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a orazart. 86 ust. 22 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego możliwego do odliczenia Gmina obliczyła zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym „sposobem określenia proporcji” w oparciu o metodologię przewidzianą w § 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999).

Proporcja określona procentowo, zaokrąglona do najbliższej liczby całkowitej, obliczona w oparciu o dane za rok 2022 dla Szkoły Podstawowej nr 3 wynosi zero (w roku 2022 nie wystąpiły w tej jednostce czynności związane z działalnością gospodarczą). Gmina wskazuje, że proporcja określona procentowo, zaokrąglona do najbliższej liczby całkowitej, obliczona w oparciu o dane za okres od 01.01.2023 do 30.09.2023 również wynosi zero (w pierwszych trzech kwartałach 2023 r. wystąpiły w tej jednostce czynności związane z działalnością gospodarczą o znikomej wartości – przed zaokrągleniem, zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy o VAT, proporcja wyniosła 0,16%). Gmina wskazuje, iż z uwagi na specyfikę działalności wykonywanej przez Szkołę Podstawową nr 3, nie przewiduje się znaczącego wahania wartości mających wpływ na wartość proporcji.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu sprawy

1.W odpowiedzi na pytanie Organu: Czy właścicielem wszystkich budynków użyteczności publicznej będących przedmiotem projektu pn. „(…)”, jest Gmina?

Jeżeli nie, to kto?

wskazali Państwo:

Budynki użyteczności publicznej będące przedmiotem projektu pn. „(…)” są oddane jednostkom organizacyjnym Gminy: Szkole Podstawowej nr 1 z Oddziałami Integracyjnymi im. (…), Szkole Podstawowej nr 3 im. (…), Szkole Podstawowej w P. w trwały zarząd na czas nieoznaczony.

Według art. 43 ust. 1 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U z 2023 r. poz. 344 ze zm.), trwały zarząd jest formą prawną władania nieruchomością przez jednostkę organizacyjną. Zatem właścicielem tych budynków jest Gmina, a Jej jednostki organizacyjne władają tymi budynkami.

2. W odpowiedzi na pytanie Organu: Która jednostka organizacyjna Gminy obsługuje/zarządza obiektami użyteczności publicznej objętymi zakresem pytania zadanego we wniosku, tj.:

a)urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego;

b)jednostka budżetowa (jeśli tak, to która konkretnie?)

c)zakład budżetowy (jeśli tak, to który konkretnie?)? Informacji należy udzielić do każdego obiektu użyteczności publicznej.

wskazali Państwo:

Budynkiem oddziału przedszkolnego przy Szkole Podstawowej nr 1 zarządza jednostka organizacyjna Gminy będąca jednostką budżetową – Szkoła Podstawowa nr 1 z Oddziałami Integracyjnymi im. (…). Salą gimnastyczną wraz z zapleczem i łącznikiem przy Szkole Podstawowej nr 3 zarządza jednostka organizacyjna Gminy będąca jednostką budżetową – Szkoła Podstawowa nr 3 im. (…). Budynkiem Szkoły Podstawowej w P. zarządza jednostka organizacyjna Gminy będąca jednostką budżetową – Szkoła Podstawowa w P.

3.W odpowiedzi na pytanie Organu: Czy faktury dokumentujące wydatki związane z ww. Projektem dokumentują wydatki łącznie dla wszystkich budynków wymienionych we wniosku, czy dla każdego budynku z osobna?

wskazali Państwo:

Wśród faktur dokumentujących wydatki związane z ww. Projektem znajdują się zarówno faktury dotyczące łącznie wszystkich budynków wymienionych we wniosku, jak również odrębnie dla danych budynków.

4.W odpowiedzi na pytanie Organu: Czy Gmina jest w stanie przyporządkować wydatki związane z realizacją Projektu do każdego budynku użyteczności publicznej objętego Projektem z osobna?

wskazali Państwo:

Tak. Gmina jest w stanie przyporządkować wydatki związane z realizacją Projektu do każdego budynku użyteczności publicznej objętego Projektem z osobna.

Pytanie

Czy Gmina ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług w ramach projektu pn. „(…)”?

Państwa stanowisko w sprawie

Zdaniem Wnioskodawcy, Gmina nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług w ramach projektu pn. „(…)”.

Według art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, w związku z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 cytowanej ustawy, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów, import towarów na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Ponadto art. 15 ust. 6 cytowanej ustawy mówi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Natomiast art. 86 ust. 2a cytowanej ustawy stanowi, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Nabyte przez Gminę towary i usługi w ramach projektu pn. „(…)” dotyczące budynków Szkoły Podstawowej nr 1 oraz Szkoły Podstawowej w P. nie są wykorzystywane do działalności gospodarczej i nie zakłada się ich wykorzystywania do działalności gospodarczej w przyszłości, w związku z tym Gminie nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem tych towarów i usług. Nabyte przez Gminę towary i usługi w ramach tego Projektu dotyczące budynku Szkoły Podstawowej nr 3 wykorzystywane są zarówno do celów działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, przy czym określona procentowo proporcja do obliczenia kwoty podatku do odliczenia dla Szkoły Podstawowej nr 3 wynosi zero.

Gminie w związku z tym nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem tych towarów i usług.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w zakresie:

·braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług w ramach projektu pn. „(…)” w części dotyczącej modernizacji energetycznej budynków Szkoły Podstawowej nr 1 oraz Szkoły Podstawowej w P. – jest prawidłowe;

·braku prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług w ramach projektu pn. „(…)” w części dotyczącej modernizacji energetycznej budynku Szkoły Podstawowej nr 3 – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”.

Zgodnie z treścią ww. przepisu:

Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z przywołanych przepisów prawa wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie, z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Ponadto, należy podkreślić, że ustawodawca zapewnił podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h ustawy.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy:

Stosownie do treści art. 86 ust. 2b ustawy:

Według art. 86 ust. 2c ustawy:

Na podstawie art. 86 ust. 2d ustawy:

Na mocy art. 86 ust. 2g ustawy:

W świetle art. 86 ust. 2h ustawy:

W myśl natomiast art. 86 ust. 22 ustawy:

Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

Zgodnie z § 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia:

Zakres ww. regulacji obejmuje m.in. jednostki samorządu terytorialnego.

Stosownie natomiast do postanowień § 2 pkt 8 rozporządzenia:

Natomiast w myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego, jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych, tj. dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej, zakładu budżetowego.

Powyższe rozporządzenie wprowadza wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Metody te mają charakter „obrotowy”, polegający na ustaleniu „udziałów” z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym „obrocie” z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą podatku od towarów i usług.

Stosownie do § 3 ust. 3 rozporządzenia:

Na podstawie § 2 pkt 4 i 10 rozporządzenia:

W myśl § 3 ust. 5 rozporządzenia:

W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy:

Na podstawie art. 90 ust. 2 ustawy:

W świetle art. 90 ust. 3 ustawy:

W myśl art. 90 ust. 4 ustawy:

Zgodnie z art. 90 ust. 10 ustawy (w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2023 r.):

Na mocy art. 90 ust. 10 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2023 r.):

Zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy:

Stosownie do art. 90 ust. 10b ustawy:

Jak zatem wynika z art. 90 ust. 10 pkt 2 w związku z art. 86 ust. 2g ustawy, jeżeli proporcja nie przekroczy 2% podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0% i nie dokonywać odliczeń podatku naliczonego. Nie oznacza to jednak, że wskaźnik poniżej 2% pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem wyliczonej proporcji. W powyższej sytuacji bowiem podatnik ma prawo wyboru, czy dokona on odliczenia w oparciu o wyliczoną proporcję, czy też zrezygnuje z tego prawa i nie odliczy podatku naliczonego.

Należy zauważyć, że powołany wyżej przepis art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Zgodnie z tą normą, w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (z wyjątkiem wykorzystania na cele osobiste, do których może mieć zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy), w sytuacji gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Na zakres prawa do odliczeń, w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług, wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady, status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy:

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy:

Ponadto należy zauważyć, że na mocy art. 15 ust. 6 ustawy:

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006, str. 1, ze zm.), zgodnie z którym:

Oznacza to, że organ będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy, itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych). Tylko bowiem w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.), zwanej dalej „ustawą o samorządzie gminnym”:

Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Jak stanowi art. 7 ust. 1 pkt 15 ustawy o samorządzie gminnym:

Realizacja tych zadań następować może także w drodze dostawy towarów i świadczenia usług w rozumieniu art. 7 i art. 8 ustawy (w zakresie dostaw i usług co do zasady odpłatnych). Dodać jednocześnie należy, że wykonywanie wskazanych wyżej zadań może odbywać się w dwojakim charakterze, tj. wykonywanej władzy publicznej lub w warunkach działalności gospodarczej.

Z powołanych powyżej przepisów wynika, że w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności podatnik winien przyporządkować ponoszone wydatki do poszczególnych rodzajów działalności, tj. działalności gospodarczej (opodatkowanej podatkiem VAT i zwolnionej od podatku) oraz działalności innej niż gospodarcza.

W przypadku zakupów bezpośrednio związanych z działalnością opodatkowaną, podatnik, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, odlicza podatek naliczony w całości, natomiast w przypadku wydatków związanych z działalnością inną niż gospodarcza lub zwolnionymi od podatku VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje w ogóle. Natomiast w przypadku, gdy wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, a przyporządkowanie ich do działalności gospodarczej nie jest możliwe podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. W przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od podatku, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy. Powyższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji art. 86 ustawy.

Państwa wątpliwości dotyczą prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług w ramach projektu pn. „(…)”.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez zarejestrowanego, czynnego podatnika VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia, czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Jak wskazano wyżej, obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego może nastąpić jedynie na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach, a jedną z podstawowych przesłanek pozytywnych jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Zatem, aby rozstrzygnąć, czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, należy ustalić, czy towary i usługi nabywane w związku z realizacją Projektu będą w jakimkolwiek zakresie związane z czynnościami opodatkowanymi.

Jak wynika z opisu sprawy, są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. We wrześniu 2023 r. zakończyli Państwo realizację Projektu, którego przedmiotem była modernizacja energetyczna publicznych obiektów gminnych. Zakresem Projektu objęte były następujące obiekty:

-budynek oddziału przedszkolnego przy Szkole Podstawowej nr 1;

-sala gimnastyczna wraz z zapleczem i łącznikiem przy Szkole Podstawowej nr 3;

-Szkoła Podstawowa w P.

Wydatki poniesione na realizację opisanych we wniosku prac inwestycyjnych zostały udokumentowane przez usługodawców/dostawców wystawianymi na rzecz Gminy fakturami VAT. Wśród faktur dokumentujących wydatki związane z Projektem znajdują się zarówno faktury dotyczące łącznie wszystkich budynków wymienionych we wniosku, jak również odrębnie dla danych budynków, jednakże Gmina jest w stanie przyporządkować wydatki związane z realizacją Projektu do każdego budynku użyteczności publicznej objętego Projektem z osobna. Gmina wykorzystuje budynki ww. placówek oświatowych głównie do realizacji jej zadań własnych w zakresie zapewnienia dostępu do edukacji publicznej (w tym kształcenia i wychowania), przy których realizacji działa jako organ władzy publicznej (działalność niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT). Ponadto, za pośrednictwem Szkoły Podstawowej nr 3 Gmina świadczy odpłatne usługi najmu powierzchni znajdujących się w budynku objętym Projektem (działalność podlegająca opodatkowaniu podatkiemVAT), które dokumentuje wystawianymi fakturami VAT. Za pośrednictwem Szkoły Podstawowej nr 1 Gmina również świadczy odpłatne usługi najmu powierzchni, jednak dotyczy to jedynie budynku szkolnego. Budynek oddziału przedszkolnego przy Szkole Podstawowej nr 1, który został objęty projektem, nie jest bowiem wykorzystywany do żadnej działalności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT i Gmina nie zamierza go w przyszłości do takiej działalności wykorzystywać. Z kolei, za pośrednictwem Szkoły Podstawowej w P. Gmina nie dokonuje odpłatnego świadczenia usług ani żadnych innych czynności podlegających opodatkowanie podatkiem VAT i nie zamierza takich czynności w przyszłości dokonywać.

Jak wskazali Państwo we wniosku, ponoszone przez Gminę wydatki na realizację Projektu, związane będą jednocześnie z działalnością gospodarczą Gminy (odpłatne usługi najmu powierzchni znajdujących się w budynku Szkoły Podstawowej nr 3) oraz działalnością inną niż gospodarcza (zapewnienie dostępu do edukacji publicznej, w tym kształcenia i wychowania). Przy czym, wydatki na realizację Projektu w części dotyczącej Szkoły Podstawowej nr 1 oraz Szkoły Podstawowej w P. dotyczą tylko i wyłącznie działalności innej niż gospodarcza, natomiast wydatki w części dotyczącej Szkoły Podstawowej nr 3 dotyczą zarówno działalności gospodarczej, jak i innej niż gospodarcza.

Biorąc pod uwagę powyższe, warunki uprawniające do odliczenia – w zakresie budynku oddziału przedszkolnego przy Szkole Podstawowej nr 1 oraz budynku Szkoły Podstawowej w P. – nie będą spełnione, bowiem – pomimo, że są Państwo zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług – to, jak Państwo wskazali, towary i usługi nabywane w trakcie realizacji Projektu w zakresie tych obiektów będą wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem, nie będą Państwo mieli prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją przedmiotowego Projektu w zakresie budynku oddziału przedszkolnego przy Szkole Podstawowej nr 1 oraz Szkoły Podstawowej w P., gdyż nie zostanie spełniony jeden z warunków określonych w art. 86 ust. 1 ustawy, jakim jest związek nabywanych towarów i usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Podsumowując, Gminie nie przysługujeprawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług w ramach projektu pn. „(…)” w części dotyczącej modernizacji energetycznej budynków Szkoły Podstawowej nr 1 oraz Szkoły Podstawowej w P.

Tym samym Państwa stanowisko w powyższym zakresie uznane zostało za prawidłowe.

Z kolei w odniesieniu do budynku Szkoły Podstawowej nr 3, wskazano, że oprócz wykonywania w tym budynku działalności innej niż gospodarcza, Gmina świadczy odpłatne usługi najmu powierzchni znajdujących się w tym budynku, które dokumentuje wystawianymi fakturami.

Gmina nie jest przy tym w stanie dokonać tzw. alokacji bezpośredniej ponoszonych wydatków, tj. ich przyporządkowania do poszczególnych rodzajów działalności wykonywanej za pośrednictwem Szkoły Podstawowej nr 3, tj. do działalności gospodarczej (czynności opodatkowane VAT) oraz działalności innej niż gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT). Modernizowana za pomocą Projektu część budynku Szkoły Podstawowej nr 3 jest bowiem wykorzystywana do obu rodzajów działalności, czynności opodatkowane i występujące zdarzenia spoza zakresu regulacji VAT są wykonywane przy pomocy tych samych zasobów. Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności oraz treść art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2a oraz art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego możliwego do odliczenia Gmina obliczyła zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym „sposobem określenia proporcji” w oparciu o metodologię przewidzianą w § 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Proporcja określona procentowo, zaokrąglona do najbliższej liczby całkowitej, obliczona w oparciu o dane za rok 2022 dla Szkoły Podstawowej nr 3 wynosi zero (w roku 2022 nie wystąpiły w tej jednostce czynności związane z działalnością gospodarczą). Gmina wskazuje, że proporcja określona procentowo, zaokrąglona do najbliższej liczby całkowitej, obliczona w oparciu o dane za okres od 01.01.2023 do 30.09.2023 również wynosi zero (w pierwszych trzech kwartałach 2023 r. wystąpiły w tej jednostce czynności związane z działalnością gospodarczą o znikomej wartości – przed zaokrągleniem, zgodnie z art. 86 ust. 2g ustawy, proporcja wyniosła 0,16%). Gmina wskazała, iż z uwagi na specyfikę działalności wykonywanej przez Szkołę Podstawową nr 3, nie przewiduje się znaczącego wahania wartości mających wpływ na wartość proporcji.

Zgodnie z powołanym wyżej art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy, jeżeli proporcja nie przekroczy 2% podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0% i nie dokonywać odliczeń podatku naliczonego. Zasada ta – z uwagi na treść art. 86 ust. 2g ustawy – ma również zastosowanie do proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Nie oznacza to jednak, że wskaźnik poniżej 2% pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem wyliczonej proporcji. W powyższej sytuacji bowiem podatnik ma prawo wyboru, czy będzie dokonywał odliczania w oparciu o wyliczoną proporcję, czy też zrezygnuje z tego prawa i nie będzie odliczał podatku naliczonego. Jednakże, wybór ten pozostawiony zostanie podatnikowi.

Zatem, w świetle przytoczonych przepisów, jeżeli wyliczony prewspółczynnik nie przekracza 2%, a uznają Państwo, że wynosi on 0%, to nie przysługuje/nie będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Projektu w części dotyczącej budynku Szkoły Podstawowej nr 3.

Podsumowując, co do zasady – przysługuje/będzie przysługiwało Państwu prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Projektu w odniesieniu do modernizacji energetycznej budynku Szkoły Podstawowej nr 3, w części, w jakiej zakupione towary i usługi są/będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT. Należy jednak zauważyć, że z uwagi na fakt, że czynności opodatkowane VAT stanowią w analizowanym przypadku znikomą część działalności jednostki i wyliczona dla niej proporcja nie przekroczy 2%, to na podstawie art. 86 ust. 2g w zw. z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy, mogą Państwo przyjąć, że proporcja wynosi 0% i wówczas nie przysługuje/nie będzie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją ww. Projektu. Jednakże, wybór ten jest/będzie pozostawiony Państwu.

W związku z tym, Gmina ma prawo uznać, że nie przysługuje/nie będzie przysługiwało Jej prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Projektu w części dotyczącej budynku Szkoły Podstawowej nr 3.

Tym samym Państwa stanowisko przedstawione we wniosku w powyższym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Jednocześnie należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej zostanie określony odmienny stan sprawy, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).