Interpretacja indywidualna z dnia 7 grudnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-3.4014.355.2023.3.ASZ

Skutki podatkowe zawarcia umowy dożywocia.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od czynności cywilnoprawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

21 września 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 21 września 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie możliwości zwolnienia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zawarcia umowy dożywocia. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwania – w piśmie z 16 listopada 2023 r. (wpływ 16 listopada 2023 r.) oraz w dniu 5 grudnia 2023 r.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

W październiku 2023 r. między Panem a Pana ojcem, miała zostać zawarta umowa dożywocia. W wyniku umowy dożywocia, zgodnie z jej przeznaczeniem, miało zostać przeniesione tylko i wyłącznie prawo do nieruchomości w zamian za dożywotnią opiekę. Nie przysługuje Panu (bądź nie przysługiwało) prawo własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, prawo własności budynku mieszkalnego jednorodzinnego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu dotyczące lokalu mieszkalnego albo domu jednorodzinnego. Nie przysługuje Panu ani nie przysługiwał Panu dotychczas udział w ww. prawach.

Wskazał Pan, że − zgodnie ze zmianami w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych − zniesiono obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych na warunkach wymienionych w przepisie w odniesieniu do ustawy w przypadku: „sprzedaż, której przedmiotem jest (…)”. Dodany fragment do ustawy, według Pana, nie precyzuje czy jest to umowa sprzedaży czy sama czynność sprzedaży, choć ustawa precyzuje umowę dożywocia i umowę sprzedaży jako osobne typy umów.

Pytanie

Czy w momencie zawarcia umowy dożywocia należy uiścić podatek od czynności cywilnoprawnych, jeżeli zawierającym tę umowę jest osoba fizyczna, która nie posiada żadnej nieruchomości, spełnia kryteria z art. 4 pkt 4 zawartego Dz. U. z 2023 r. poz. 1463 i przedmiotem tejże umowy jest prawo własności nieruchomości?

Pana stanowisko w sprawie

Pana zdaniem, brak jest doprecyzowania, że chodzi o umowę sprzedaży podczas gdy przepis stwierdza samą czynność sprzedaży. Tym samym podatek od czynności cywilnoprawnych nie jest należny pomimo tego, że umowa kupna sprzedaży jest innym rodzajem umowy niż umowa dożywocia według ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 170 ze zm.):

W myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy:

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Szczegółowe określenie zakresu przedmiotowego ma określone konsekwencje. Ustawodawca, wprowadzając w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył od opodatkowania inne podobne, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie.

Instytucję umowy dożywocia regulują przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.).

Zgodnie z art. 908 § 1 ww. Kodeksu:

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Stosownie do treści art. 4 pkt 4 cyt. ustawy:

Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 4 oraz ust. 2-4 ww. ustawy:

W myśl art. 7 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy:

W związku z powyższymi regulacjami należy stwierdzić, że umowa dożywocia podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych i obowiązek uiszczenia tego podatku ciąży na nabywcy własności nieruchomości.

Umowa sprzedaży również została uregulowana w przepisach ustawy Kodeks cywilny.

Zgodnie z art. 535 § 1 ustawy Kodeks cywilny:

Stosownie do art. 4 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

W myśl art. 6 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy:

Natomiast w myśl art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 i 2 cyt. ustawy:

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów umowa sprzedaży rzeczy i praw majątkowych podlega generalnie opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i obowiązek uiszczenia tegoż podatku ciąży na kupującym, natomiast podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa przedmiotu czynności cywilnoprawnych określona na podstawie przeciętnych cen, a zatem bez uwzględnienia ulg przysługujących nabywcom. W przypadku, gdy umowa sprzedaży jest dokonywana w formie aktu notarialnego obowiązkiem notariusza (jako płatnika) jest pobór tego podatku.

W ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidziano jednak sytuacje,  w których czynność mieszcząca się w zakresie przedmiotowym ustawy jest zwolniona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Powołanym przez Pana art. 4 pkt 4 ustawy z dnia 26 maja 2023 r. (Dz. U. z 2023 r. poz. 1463) o zmianie ustawy o samorządzie gminnym, ustawy o społecznych formach rozwoju mieszkalnictwa, ustawy o gospodarce nieruchomościami, ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz niektórych innych ustaw wprowadzone nowe zwolnienie w art. 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Dodany został pkt 17.

Stosownie do art. 9 pkt 17 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych:

Zatem zgodnie z powołanym powyżej przepisem, zwolniona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest sprzedaż, której przedmiotem jest:

- prawo własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość,

- prawo własności budynku mieszkalnego jednorodzinnego,

- spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu dotyczące lokalu mieszkalnego albo domu jednorodzinnego,

jeżeli kupującym jest osoba fizyczna lub osoby fizyczne, którym w dniu sprzedaży i przed tym dniem nie przysługiwało żadne z tych praw ani udział w tych prawach. W przypadku, w którym kupującemu przysługuje udział w opisywanych prawach nabyty tytułem dziedziczenia − by mogło być zastosowane zwolnienie − wielkość przysługującego mu udziału nie może przekroczyć 50%.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia wynika, że zamierza Pan zawrzeć ze swoim ojcem umowę dożywocia. W wyniku umowy dożywocia, zostanie przeniesione na Pana prawo do nieruchomości w zamian za dożywotnią opiekę. Nie przysługuje Panu (bądź nie przysługiwało) prawo własności lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, prawo własności budynku mieszkalnego jednorodzinnego, spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu dotyczące lokalu mieszkalnego albo domu jednorodzinnego. Nie przysługuje Panu ani nie przysługiwał Panu dotychczas udział w ww. prawach.

Pana wątpliwości dotyczą tego czy z tytułu zawarcia umowy dożywocia będzie Pan mógł skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Pana zdaniem, w nowym przepisie brak jest doprecyzowania, że chodzi o umowę sprzedaży podczas gdy przepis stwierdza samą czynność sprzedaży.

Należy zauważyć, że na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych każda czynność cywilnoprawna wymieniona w zamkniętym katalogu czynności określonych w art. 1 ust. 1 tej ustawy stanowi odrębną czynność należącą do umów nazwanych podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym wymieniona w ww. przepisie umowa dożywocia stanowi odmienną formę odpłatnego zbycia od wymienionej również w tym przepisie umowy sprzedaży.

Z wniosku wynika, że między Panem a Pana ojcem zostanie zawarta umowa dożywocia, na podstawie której nabędzie Pan prawo do nieruchomości w zamian za dożywotnią opiekę nad ojcem.

Umowa dożywocia ma charakter umowy zobowiązującej, odpłatnej i wzajemnej. Przedmiotem świadczenia ze strony zbywcy (dożywotnika) jest przeniesienie własności nieruchomości. Jednocześnie należy zauważyć, że umowa dożywocia nie określa kwotowo ceny, za jaką nieruchomość jest zbywana. Nabywca zobowiązuje się jedynie do świadczeń określonych w art. 908 Kodeksu cywilnego, przy czym ich wartość i okres, w którym mają być spełnione, w momencie zawierania umowy nie są znane. Stronami umowy są nabywca i dożywotnik.

Taka umowa – jako wymieniona w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. e) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Natomiast jak wynika z powołanego powyżej art. 535 ustawy Kodeks cywilny zawierając umowę sprzedaży sprzedający zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i tę rzecz wydać, natomiast kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Sprzedaż jest zatem umową dwustronnie zobowiązującą. Skutkiem zawarcia umowy sprzedaży jest zobowiązanie się sprzedawcy do przeniesienia własności rzeczy lub prawa na kupującego oraz zobowiązanie się kupującego do zapłacenia sprzedawcy umówionej ceny. Świadczenie jednej strony jest więc odpowiednikiem świadczenia drugiej strony. W takim ujęciu umowa sprzedaży ma charakter umowy wzajemnej. Z istoty swej umowa sprzedaży ma charakter odpłatny. Odpowiednikiem świadczenia sprzedawcy jest umówiona cena, a więc ustalona przez strony i wyrażona w pieniądzu wartość rzeczy lub prawa. Stronami tej umowy są kupujący i zbywca.

Umowa sprzedaży – jako wymieniona w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - również podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Jak wskazano powyżej umowa dożywocia stanowi odmienną formę nabycia nieruchomości od nabycia na podstawie umowy sprzedaży. Skoro zatem nabędzie Pan nieruchomość na podstawie umowy dożywocia, to nie może Pan skorzystać ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, które dotyczy nabycia nieruchomości na podstawie umowy sprzedaży. Należy podkreślić, że umowa sprzedaży nieruchomości musi zostać zawarta w formie aktu notarialnego. Zatem nie może dojść do nabycia (sprzedaży) nieruchomości bez zawarcia stosownej umowy. „Sprzedaż” to nic innego jak „umowa sprzedaży”. Tym samym mimo, że w art. 9 pkt 17 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych użyto zwrotu „sprzedaż” to ww. przepis dotyczy zwolnienia z opodatkowania nabycia nieruchomości na podstawie umowy sprzedaży. Potwierdzeniem tego jest choćby użycie w treści tego przepisu słowa „kupujący”, który występuje tylko przy transakcji sprzedaży.

Należy również zauważyć, że - jak sam Pan wskazuje - ustawa precyzuje umowę dożywocia i umowę sprzedaży jako osobne typy umów.

Reasumując, umowa dożywocia będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Do tej umowy nie ma zastosowania zwolnienie, na które Pan się powołuje. W momencie zawarcia umowy dożywocia, na Panu będzie ciążył obowiązek podatkowy z tytułu ww. umowy, a stawka podatku, liczona od wartości rynkowej nieruchomości, wyniesie 2%.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Przedmiotowa interpretacja – zgodnie ze złożonym wnioskiem, została wydana wyłącznie dla Pana. Stosownie bowiem do art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem, tylko Pan może czerpać z wydanej interpretacji ochronę prawną. Interpretacja ta stanowi ocenę Pana stanowiska wyłącznie w zakresie powstania po Pana stronie skutków podatkowych w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawyz dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i musi się Pan zastosować do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a i art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.