Interpretacja indywidualna z dnia 13 grudnia 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP2-1.4010.604.2023.1.KS

Szacunkowy koszt finansowania poszczególnych pojazdów oferowanych w ramach portalu internetowego winien być doliczony do wartości początkowej tych pojazdów do momentu wydania ich klientowi tj. do momentu przyjęcia ich do użytkowania.

Interpretacja indywidualna - stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

30 października 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 26 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

• czy wartość początkowa nowego samochodu w rozumieniu art. 16g ust. 1 pkt 1 oraz art. 16g ust. 3 ustawy o CIT, przeznaczonego do oferowania klientom na dedykowanym portalu internetowym w formule umowy leasingu operacyjnego lub najmu, powinna uwzględniać koszt finansowania, jaki poniosła Spółka w związku z korzystaniem z otwartej linii kredytowej, z której sfinansowany został m.in. zakup tego samochodu.
• w przypadku gdy stanowisko Spółki w odniesieniu do pytania nr 1 uznane zostałoby za nieprawidłowe, czy szacunkowy koszt finansowania pojazdów oferowanych w ramach portalu internetowego winien być doliczany do wartości początkowej tych pojazdów do momentu ich rejestracji.

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego

A. spółka z o.o. (dalej: Spółka, Wnioskodawca) jest osobą prawną, polskim rezydentem podatkowym dla celów podatku dochodowego od osób prawnych i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (VAT).

Od 01.01.2020 r. A. sp. z o.o. jest członkiem podatkowej grupy kapitałowej B.

Działalność gospodarcza Spółki obejmuje przede wszystkim Świadczenie usług leasingu, w ramach których Spółka występuje w roli finansującego (leasingodawcy), ale także Świadczenie usług najmu (w ramach których Spółka działa w charakterze wynajmującego) oraz usług udzielania pożyczek.

Na podstawie zawieranych ze swoimi Klientami umów leasingu Spółka oddaje do odpłatnego korzystania Klientom (korzystającym) przedmioty leasingu, w tym pojazdy osobowe i ciężarowe, maszyny, urządzenia, a także nieruchomości.

W zdecydowanej większości przypadków, Spółka nabywa własność przedmiotu leasingu od wskazanego przez korzystającego zbywcy, działając w wykonaniu zawartej uprzednio umowy leasingu i to korzystający ponosi pełną i wyłączną odpowiedzialność umowną za wybór przedmiotu, jak i jego dostawcy. Jednakże w celu uatrakcyjnienia oferty biznesowej, Spółka oferuje również w ramach dedykowanego portalu internetowego leasing lub najem pojazdów, uprzednio przez nią zakupionych. Działanie takie ma na celu:

a.Uatrakcyjnienie oferty względem konkurencji - nabywając dużą pulę samochodów danej marki A. ma możliwość wynegocjowania specjalnych warunków cenowych na zakup konkretnej danej puli pojazdów co - poprzez ich atrakcyjną cenę zakupu - przekłada się również na korzystną ratę leasingu dla potencjalnego leasingobiorcy. Model taki stosują też firmy konkurencyjne, prowadzące działalność w zakresie wynajmu i leasingu pojazdów.

b.Zapewnienie dostępności samochodów biorąc pod uwagę braki nowych samochodów na rynku w trakcie ostatnich lat - nabywając pewną pulę samochodów popularnych marek „z góry”, nawet jeśli nie jest znany jeszcze ostateczny leasingobiorca, który skorzysta z leasingu danego samochodu, Spółka gwarantuje sobie możliwość zaoferowania temu klientowi leasingu pojazdu i wydania mu go do używania bez zbędnej zwłoki, podczas gdy na taki sam lub inny pojazd zamawiany w danym momencie u dealera samochodów klient musiałby oczekiwać np. 6 - 8 miesięcy lub dłużej.

Warto dodać, że na portalu internetowym prowadzonym przez Spółkę oferowane są również samochody tzw. poleasingowe, w odniesieniu do których uprzedni korzystający nie zdecydował się na ich wykup, ewentualnie również pojazdy pochodzące z windykacji (tj. oddane uprzednio przez Spółkę do używania na podstawie umów leasingu, które zostały wypowiedziane).

Jeśli chodzi o pojazdy nowe, Spółka zamawia samochody na potrzeby oferowania ich w ramach dedykowanego portalu internetowego, nabywa te pojazdy od dealerów danej marki i niezwłocznie je rejestruje na gruncie przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym. Niezwłoczna rejestracja pojazdów przez A. jest warunkiem stawianym przez importerów dla udzielenia rabatu tzw. flotowego przy zakupie danej puli aut. Co do zasady, są to więc pojazdy, które - teoretycznie - mogą poruszać się po drogach publicznych, niemniej, są oferowane jako pojazdy nowe i oczekują na placach logistycznych na zainteresowanego nimi klienta, który zawrze umowę leasingu lub najmu na wybrany przez siebie samochód.

Za pośrednictwem portalu klient dokonuje najpierw wyboru pojazdu, a następnie formy finansowania, która może przybrać formę leasingu operacyjnego w ujęciu podatkowym lub najmu. Następnie, po dokonaniu przez Spółkę oceny kredytowej klienta i podpisaniu stosownej umowy (leasingu lub najmu), klient może odebrać samochód osobiście lub pojazd jest dostarczany klientowi przez Spółkę w ramach formuły: „door - to - door”, czyli pod adres przez wskazany przez klienta.

Tak jak już Spółka zaznaczyła powyżej, zamieszczone na portalu pojazdy w każdym przypadku stanowią jej własność i - w przypadku samochodów nowych - ujmowane są w księgach podatkowych jako towary handlowe do czasu ich wydania klientowi na podstawie umowy leasingu bądź najmu. Z chwilą ich wydania klientowi do używania na podstawie umowy leasingu bądź najmu Spółka wprowadza samochód do ewidencji środków trwałych.

Z uwagi na to, że w przedstawionym modelu biznesowym (z wyłączeniem pojazdów poleasingowych) Spółka najpierw kupuje pojazdy, a następnie szuka klientów zainteresowanych zawarciem umów na te samochody, okres pomiędzy ich nabyciem a oddaniem do korzystania w ramach umowy leasingu lub najmu może wynosić w skrajnym przypadku nawet kilkanaście miesięcy. W przypadku nieznalezienia klienta, Spółka zakłada również możliwość sprzedaży tych pojazdów jako towarów handlowych.

Jednocześnie model biznesowy, w jakim funkcjonuje Spółka, opiera się na finansowaniu jej działalności w drodze kredytów pozyskiwanych od podmiotów powiązanych, a po części - ze środków własnych. Środki finansowe - zarówno te uzyskane od podmiotów powiązanych, jak i własne - Spółka przeznacza przede wszystkim na nabywanie przedmiotów leasingu w wykonaniu zawartych umów leasingu bądź najmu, ale również w celu zakupu pojazdów oferowanych w ramach portalu internetowego. Pozyskiwane przez Spółkę finansowanie zewnętrzne ma charakter otwartej linii kredytowej, a warunki finansowe umowy kredytu (jej oprocentowanie) nie są zależne od liczby przedmiotów leasingu lub najmu nabytych przez Spółkę celem oddania do używania korzystającym lub najemcom w ramach odpowiednio leasingu lub najmu. Podkreślenia wymaga również, że w trakcie miesiąca Spółka obsługuje kilka tysięcy wniosków leasingowych, a zatem co miesiąc dokonuje zakupu kilku tysięcy środków trwałych dla potrzeb oddania ich do używania na podstawie umów leasingu - zakupy te finansowane są w ramach wskazanej linii kredytowej bądź ze środków własnych. Jednocześnie, co miesiąc korzystający dokonują wykupu pewnej puli przedmiotów leasingu, ewentualnie wnoszą opłaty wstępne na poczet przyszłych umów leasingu, co redukuje poziom wykorzystania przez Spółkę linii kredytowej. Kosztem ponoszonym przez Spółkę w związku z korzystaniem z linii kredytowej jest oprocentowanie uzależnione od faktycznego wykorzystania tej linii w danym okresie - na to wykorzystanie ma jednak wpływ szereg elementów wskazanych powyżej. Stąd też, nie jest możliwe ustalenie przez Spółkę, jaki rzeczywisty koszt finansowania ponoszony jest w związku z zakupem konkretnej maszyny bądź urządzenia, nabytych przez Spółkę w celu oddania ich do używania na podstawie umów leasingu, ani też danego pojazdu nabytego czy to na potrzeby oddania go do używania w ramach zawartej już umowy leasingu, czy też na potrzeby zaoferowania go potencjalnym klientom w ramach dedykowanego portalu internetowego. Koszt ten, w postaci oprocentowania otwartej linii kredytowej mieści się bowiem w kosztach finansowania kwoty kredytu wykorzystanej przez Spółkę w danym okresie, które nie mogą być jednak jednoznacznie przypisane do poszczególnych środków trwałych nabytych czy finansowanych przez Spółkę w danym okresie, zarówno oddanych już dawno korzystającym do używania jak i takich, jak samochody oferowane na portalu internetowym, dla których nie został jeszcze pozyskany klient.

W związku z powyższym po stronie Spółki powstały wątpliwości w zakresie ustalenia wartości początkowej (w rozumieniu art. 16g ustawy o CIT) nowego samochodu, oferowanego klientom w ramach dedykowanego portalu internetowego, w sytuacji, w której Spółka i klient zawrą umowę leasingu operacyjnego w ujęciu podatkowym bądź umowę najmu, której przedmiotem będzie ów pojazd.

Pytania

1.Czy wartość początkowa nowego samochodu w rozumieniu art. 16g ust. 1 pkt 1 oraz art. 16g ust. 3 ustawy o CIT, przeznaczonego do oferowania klientom na dedykowanym portalu internetowym w formule umowy leasingu operacyjnego lub najmu, powinna uwzględniać koszt finansowania, jaki poniosła Spółka w związku z korzystaniem z otwartej linii kredytowej, z której sfinansowany został m.in. zakup tego samochodu?

2.W przypadku gdy stanowisko Spółki w odniesieniu do pytania nr 1 uznane zostałoby za nieprawidłowe, czy szacunkowy koszt finansowania pojazdów oferowanych w ramach portalu internetowego winien być doliczany do wartości początkowej tych pojazdów do momentu ich rejestracji?

Państwa stanowisko w sprawie

Ad 1

Spółka stoi na stanowisku, że wartość początkowa nowego samochodu w rozumieniu art. 16g ust. 1 pkt 1 oraz art. 16g ust. 3 ustawy o CIT, przeznaczonego do oferowania klientom na dedykowanym portalu internetowym, w formule umowy leasingu operacyjnego bądź najmu nie powinna uwzględniać kosztu finansowania, jaki poniosła Spółka w związku z korzystaniem z otwartej linii kredytowej, z której sfinansowany został m.in. zakup tego samochodu.

Na gruncie art. 16a ust. 1 ustawy o CIT, amortyzacji podlegają stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

1)budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością,

2)maszyny, urządzenia i środki transportu,

3)inne przedmioty

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Natomiast zgodnie z art. 16d ust. 2 ustawy o CIT, składniki majątku wskazane m.in. w art. 16a, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego. Jednocześnie, ustawa o CIT nie definiuje pojęcia „przekazania środka trwałego do używania”.

Kluczowym elementem z perspektywy wprowadzenia środka trwałego do ewidencji środków trwałych jest jego wartość początkowa, którą definiuje art. 16g ustawy o CIT. Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, w przypadku środków trwałych za wartość początkową należy przyjąć cenę ich nabycia. Jednocześnie, na mocy art. 16g ust. 3 ustawy o CIT, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. W przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

W ocenie Spółki, z powyższego zapisu wynika, że odsetki i prowizje poniesione w związku z zakupem danego środka trwałego do momentu przekazania go do używania, powinny być doliczane do ceny nabycia Środka trwałego w celu ustalenia jego wartości początkowej. Działanie takie jest w pełni uzasadnione i wymagane w przypadku, w którym koszty takiego finansowania mogą być wprost przypisane do danego Środka trwałego, w szczególności wtedy gdy kredyt bądź pożyczka zaciągane są w celu sfinansowania konkretnie tego środka trwałego bądź konkretnych środków trwałych. Powołany przepis wskazuje bowiem wprost, że obowiązek wliczenia kosztów odsetek i prowizji do wartości początkowej środka trwałego dotyczy kosztów poniesionych w związku z zakupem tego środka trwałego. Z tej perspektywy, ponoszone przez Spółkę na bieżąco koszty finansowania w postaci odsetek od wykorzystanej w danym okresie linii kredytowej, służącej do finansowania ogółu nabywanych i leasingowanych przez Spółkę środków trwałych (w przeważającej mierze oddanych już dawno korzystającym do używania), nie powinny być w sposób sztuczny alokowane do tych środków trwałych i - tam gdzie dany towar został nabyty, ale nie został jeszcze oddany korzystającemu do używania - doliczane do ich wartości początkowej.

Podobnie jak w przypadku pozostałych środków transportu, maszyn i urządzeń nabywanych przez Spółkę w celu niezwłocznego oddania ich korzystającym do używania, samochody będące przedmiotem wniosku nabywane są z wykorzystaniem dostępnej linii kredytowej. Kredyt dostępny Spółce w ramach tej linii nie dotyczy poszczególnych przedmiotów finansowanych przez Spółkę w drodze leasingu, lecz ma charakter globalny. Koszty finansowania ponoszone w danym okresie uzależnione są od poziomu wykorzystania linii, na które wpływ ma wartość sfinansowanych już i oddanych do używania korzystającym środków trwałych w okresach poprzednich, wartość wniesionych przez Spółkę zaliczek na poczet nabycia przyszłych środków trwałych, wartość spłaconych dotychczas i w danym okresie przez korzystających rat leasingowych, wpłaconych przez korzystających opłat wstępnych, jak i wykupionych przez korzystających w danym okresie środków trwałych i wpłaconych z tego tytułu cen wykupu. Z tej perspektywy, ostateczny koszt finansowania ponoszony przez Spółkę w związku z wykorzystaniem linii kredytowej, zależny jest od wszystkich elementów decydujących o poziomie jej wykorzystania w danym okresie.

Wysokość kosztu finansowania nie jest w żadnym wypadku powiązana z nabywanymi przez Spółkę przedmiotami samymi w sobie, jak i ich liczbą czy wartością, przez co Spółka nie jest w stanie ustalić, jaka część odsetek od wykorzystanej w danym okresie linii kredytowej mogłaby być przypisana do zakupu konkretnego środka trwałego. Wynika to również z faktu, iż jednolite oprocentowanie wykorzystywanej linii kredytowej wynika z ogólnego jej przeznaczenia na prowadzenie przez Spółkę działalności w zakresie leasingu - jeśli linia ta miałaby być wykorzystywana dla potrzeb finansowania nabycia konkretnego rodzaju ruchomości (np. maszyn), zasady oprocentowania środków wykorzystanych w ramach linii kredytowej mogłyby być zupełnie inne. Jak bowiem wynika z praktyki rynkowej, przyjęte przez banki kryteria oceny ryzyka kredytowego nakazują ustalanie innych warunków kredytowania dla poszczególnych grup / rodzajów środków trwałych, mając na uwadze np. ich zaawansowanie technologiczne, ryzyko ich utraty, a także niewypłacalności kredytobiorcy. Stąd też, nie można przyjąć założenia, że identyczne warunki kredytowe w zakresie oprocentowania dotyczyłyby sfinansowania nabycia samochodów osobowych, maszyn przemysłowych i nieruchomości - wręcz przeciwnie, umowy kredytu dotyczące nabycia takich środków trwałych wykazywałyby dość zróżnicowane poziomy oprocentowania. Z powyższych względów, w ocenie Spółki nie da się zastosować żadnych obiektywnych mierników do precyzyjnego ustalenia części kosztu finansowania przypadającego na zakup konkretnego pojazdu przeznaczonego do zaoferowania go w ramach portalu internetowego. Miernikiem takim nie będzie proporcja wartości np. pojazdów oferowanych w ramach tego portalu do wartości wykorzystanej w danym okresie linii kredytowej z uwagi na szereg czynników mających wpływ na ostateczny poziom wykorzystania tej linii.

W związku z powyższym, w odniesieniu do kosztów finansowania ponoszonych w związku z korzystaniem z otwartej linii kredytowej dla potrzeb finansowania całościowej działalności Spółki zasadne jest ujmowanie ich jako kosztów uzyskania przychodów w dacie ich zapłaty, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT.

Należy również zaznaczyć, że organy podatkowe nie kwestionują prawa do zaliczania przez podatników odsetek od pożyczek czy też kredytów do pośrednich kosztów uzyskania przychodów, nawet wtedy, gdy taki ponoszony jest w związku z pożyczką bądź kredytem zaciągniętym na konkretny cel w postaci zakupu udziałów lub akcji. Przykładowo:

• W interpretacji Dyrektora KIS z 24.01.2020 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.499.2019.2.MF, organ uznał, że Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz powyżej powołane regulacje prawne należy stwierdzić, że poniesione przez Spółkę wydatki na Odsetki stanowią koszy pośrednie, ponieważ nie mają one bezpośredniego związki/u zyskaniem przez Spółkę konkretnych przychodów.
• Zgodnie z interpretacją Dyrektora KIS z 21.11.2018 r., nr 0114-KDIP2-3.4010.236.2018.2.MC: Mając powyższe na względzie i biorąc pod uwagę, że pozostałe przesłanki uznania zapłaconych Odsetek za koszt uzyskania przychodu są spełnione, należy uznać, że Odsetki, powinny być uznane przez Wnioskodawcę za pośredni koszt uzyskania przychodu ponieważ przedmiotowe odsetki jako koszt, nie wykazują bezpośredniego związku z przychodami. Należy więc traktować je jako zapłatę za pożyczkę (za finansowanie), pozostającą w związku działalnością Spółki generującą przychody opodatkowanej.
• W interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 20.10.2010 r., nr ITPB3/423-377a/10/DK, organ co do zasady za koszt pośredni uznał odsetki od kredytu w spółce deweloperskiej: W analizowanym przypadku, płacone odsetki dotyczą kosztów zaciągniętych przez Wnioskodawcę na finansowanie projektów deweloperskich oraz na finansowanie bieżącej działalności. Koszy te są związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i wpływają na osiągane niej przychody. Odnosząc powyższe do analizowanych odsetek od kredytów, mają one charakter kosztów uzyskania przychodów innych niż bezpośrednio związane z przychodami. Przyczyniają się w sposób ogólny do powstawania przychodów z przychodami. Przyczyniają się w sposób ogólny do powstawania przychodów z prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej.
• Zgodnie z interpretacją Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 27.08.2010 r., nr ILPB3/423-481/10-4/KS: Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Spółka zaciągnęła kredyt obrotowy na działalność gospodarczą. Kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest ustalenie, co Spółka postępuje prawidłowo, zaliczając do kosztów uzyskania przychodów koszty związane obsługą kredytu, tj. prowizje i odsetki w dacie poniesienia. Do kosztów pośrednich zalicza się wydatki, które nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje ich uzyskania. Spółka wskazała, iż obecnie realizuje inwestycje, której źródłem finansowania jest kredyt obrotowy na działalność gospodarczą (...). Zarówno odsetek, jak i prowizji stanowiących koszy uzyskania kredytu obrotowego zaciągniętego na działalność gospodarczą Spółki nie można przyporządkować do jej konkretnych przychodów. Ich zapłata ma na celu uzyskanie dodatkowych źródeł finansowania, co pośrednio przekłada się na osiągnięcie przychodów. Zatem prowizje od kredytu obrotowego, jak również odsetki stanowią pośrednie koszy uzyskania przychodów.

W konsekwencji należy uznać, że koszty ponoszone przez Spółkę w związku z korzystaniem z otwartej linii kredytowej, służącej finansowaniu całokształtu działalności finansowej Spółki, powinny być uznane za pośredni koszt uzyskania przychodu, jako że wydatki te jako koszt nie wykazują bezpośredniego związku z przychodami osiąganymi przez Spółkę i nie są ponoszone w związku z finansowaniem konkretnych środków trwałych nabywanych przez A. Skoro zatem koszty kredytu zaciągniętego przez Spółkę stanowią koszt podatkowy inny niż bezpośrednio związany z przychodem i podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich zapłaty zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT, nieprawidłowym i sztucznym byłoby działanie polegające na próbie wyodrębnienia z ogólnej kwoty odsetek związanych z korzystaniem z linii kredytowej, kwoty odpowiadającej finansowaniu nabycia poszczególnych środków trwałych, w tym nowego samochodu, przeznaczonego do oferowania klientom poprzez portal internetowy.

Ad 2

W ocenie Spółki, jeśli jej stanowisko w odniesieniu do Pytania nr 1 uznane zostałoby za nieprawidłowe, tj. jeśli Organ uznałby, że ustalony szacunkowo koszt finansowania w zakresie nabycia pojazdów oferowanych na portalu internetowym, powinien zostać w jakiś sposób wyodrębniony z ogólnego kosztu korzystania z linii kredytowej, w ocenie Spółki włączenie kosztu tego finansowania do wartości początkowej nabytego samochodu powinno dotyczyć wyłącznie kosztu poniesionego do momentu rejestracji pojazdu przez Spółkę.

Jak Spółka wskazała w uzasadnieniu swojego stanowiska do Pytania nr 1, na gruncie art. 16d ust. 2 ustawy o CIT, składniki majątku wskazane m.in. w art. 16a, wprowadza się do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zgodnie z art. 9 ust. 1, najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia uznaje się za ujawnienie środka trwałego. Jednocześnie, ustawa o CIT nie definiuje pojęcia „przekazania środka trwałego do używania”, przy czym sformułowanie to przywoływane jest również w art. 16g ustawy o CIT w kontekście elementów dodatkowych, doliczanych do ceny zakupu środka trwałego, w celu ustalenia jego wartości początkowej.

Jak wynika z art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT, w przypadku środków trwałych za wartość początkową należy przyjąć cenę ich nabycia, przy czym zgodnie z art. 16g ust. 3 ustawy o CIT, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Na gruncie powyższych przepisów powstaje pytanie o moment, w którym samochód osobowy, który Spółka zamierza wykorzystywać w prowadzonej działalności gospodarczej w okresie wykraczającym ponad rok czasu, należy uznać za przekazany do używania. Biorąc pod uwagę, że dla potrzeb przekazania do używania środek trwały musi być kompletny i zdatny do użytku - w tym również na gruncie prawnym - w przypadku samochodów kompletność i zdatność do użytku musi oznaczać, oprócz sprawności technicznej, również usankcjonowaną prawnie możliwość poruszania się po drogach publicznych. Wyłącznie bowiem pojazd, który jest z jednej strony sprawny technicznie, z drugiej zaś jest zarejestrowany na gruncie przepisów ustawy Prawo o ruchu drogowym, a tym samym może poruszać się po drogach publicznych, można uznać za zdatny do użytku, do którego został przeznaczony. Data rejestracji pojazdu na gruncie ustawy Prawo o ruchu drogowym wyznacza więc moment, od którego dany samochód może być wykorzystywany do założonego użytku.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wskazać należy, że nowe samochody osobowe nabywane przez Spółkę dla potrzeb oferowania ich klientom na portalu internetowym w formule leasingu operacyjnego lub najmu, są rejestrowane zgodnie z przepisami ustawy Prawo o ruchu drogowym niezwłocznie po ich nabyciu przez Spółkę. Mimo, iż klient zainteresowany ofertą leasingu bądź najmu takiego pojazdu nadal jest poszukiwany, wraz z rejestracją pojazdu uzyskuje on przymiot zdatnego do użytku i, de facto, może być używany zgodnie z jego przeznaczeniem. To zaś oznacza, że moment rejestracji pojazdu winien być - wobec braku zdefiniowania tego terminu w samej ustawie o CIT - traktowany jako moment przekazania środka trwałego do używania. Konsekwentnie też, jeśli w ocenie Organu Spółka byłaby zobowiązana do podjęcia próby alokacji szacunkowego kosztu finansowania (z globalnego kosztu korzystania z otwartej linii kredytowej) do poszczególnych pojazdów nabywanych w celu oferowania ich na portalu internetowym, momentem, do którego alokacja taka winna mieć miejsce byłby moment rejestracji danego pojazdu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”):

Powyższa definicja kosztu uzyskania przychodu ma charakter ogólny. Z tej przyczyny przy kwalifikacji danego wydatku do kosztów uzyskania przychodów konieczne jest każdorazowe zbadanie, czy koszt ten pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami (lub możliwością ich osiągania) albo służy zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów.

Jako konieczne do spełnienia warunki przy kwalifikacji kosztu do kosztów uzyskania przychodów zarówno w literaturze, jak i orzecznictwie przyjmuje się, że koszt:

• musi być poniesiony przez podatnika,
• musi być definitywny,
• musi pozostawać w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
• musi pozostawać w związku przyczynowo-skutkowym o jakim mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT lub służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów,
• nie może być wymieniony w negatywnym katalogu z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT,
• musi być właściwie udokumentowany.

W zależności od stopnia powiązania kosztu z osiąganym przychodem, koszty uzyskania przychodów dzielimy na bezpośrednio i pośrednio (inne niż bezpośrednio) związane z przychodami.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o CIT:

Na podstawie art. 16a ust. 1 ustawy o CIT:

Oznacza to, że wymienione w pkt 1-3 powyższej regulacji środki trwałe będą podlegały amortyzacji po spełnieniu następujących warunków:

• zostały nabyte lub wytworzone we własnym zakresie,
• stanowią własność lub współwłasność podatnika - amortyzacji podatkowej podlegają wyłącznie środki trwałe, do których przysługuje podatnikowi prawo własności, z wyjątkiem środków używanych przez leasingobiorcę na podstawie umowy leasingu finansowego oraz tych wymienionych w art. 16a ust. 2 ustawy o CIT,
• są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania - ustawodawca nie określił bliżej tych warunków, jednakże należy stwierdzić, że warunki te spełnia składnik majątku, który jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne pozwalające na jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, ponadto sprawne technicznie i zalegalizowane prawnie w formie stosownych uprawnień, homologacji i pozwoleń na użytkowanie,
• przewidywany okres ich używania jest dłuższy niż rok – to podatnik samodzielnie decyduje o tym, jak długo będzie używany dany składnik,
• są wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy leasingu,
• nie są wymienione w katalogu środków trwałych wymienionych w art. 16c ustawy o CIT.

Jak już wyżej zostało wskazane, środek trwały podlega amortyzacji w sytuacji, gdy w dniu przyjęcia do używania jest kompletny i zdatny do użytku. Składnik majątku spełnia kryterium kompletności, jeżeli jest wyposażony we wszystkie elementy konstrukcyjne umożliwiające jego funkcjonowanie, zgodnie z przeznaczeniem. Poprzez sformułowanie „zdatny do użytku” należy rozumieć możliwość faktycznego oraz prawnego użytkowania.

Stosownie do art. 16d ust. 1 ustawy o CIT:

W myśl art. 16d ust. 2 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 16f ust. 1 ustawy o CIT:

Na podstawie art. 16f ust. 3 ustawy o CIT:

Zgodnie z art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

Stosownie do treści art. 16i ust. 1 ustawy o CIT:

Z powyższych przepisów wynika, że amortyzacja podatkowa stanowi formę rozłożonego w czasie obniżenia kosztów podatkowych wartością używanych w prowadzonej działalności gospodarczej przedmiotów, które zużywają się w okresie dłuższym niż 1 rok (środków trwałych). Okres amortyzacji jest zwykle zbliżony do standardowego okresu użytkowania danego rodzaju środków trwałych, co znajduje odzwierciedlenie w wysokości stawek amortyzacyjnych wskazanych w Wykazie rocznych stawek amortyzacyjnych, stanowiących załącznik nr 1 do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT:

W art. art. 16g ust. 3 ustawy o CIT ustawodawca wyjaśnia co należy rozumieć poprzez cenę nabycia:

Ponadto, w art. 16 ust. 1 pkt 12 ustawy o CIT wskazano:

Zatem w przypadku wykorzystania kredytu na zakup lub wytworzenie środka trwałego, kwota odsetek i prowizja od kredytu, naliczane do dnia przekazania środka trwałego do używania, powinny podwyższyć wartość początkową takiego środka trwałego - będącą podstawą dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Dla rozliczenia ww. odsetek bez znaczenia pozostaje fakt, czy dotyczą one pożyczki, kredytu inwestycyjnego, kredytu obrotowego czy kredytu odnawialnego w rachunku bieżącym. Ustawy podatkowe nie uzależniają bowiem sposobu ich rozliczania od charakteru takiego kredytu czy pożyczki.

Z opisu spawy wynika, że świadczą Państwo m.in. usługi leasingu, w ramach których występują w roli finansującego (leasingodawcy), a także usługi najmu (w ramach których występują Państwo w charakterze wynajmującego). Na podstawie zawieranych ze swoimi Klientami umów leasingu oddają Państwo do odpłatnego korzystania Klientom (korzystającym) przedmioty leasingu. W ramach dedykowanego portalu internetowego oferują Państwo leasing lub najem pojazdów, uprzednio przez Państwa zakupionych.

Jeśli chodzi o pojazdy nowe, Spółka zamawia samochody na potrzeby oferowania ich w ramach dedykowanego portalu internetowego, nabywa te pojazdy od dealerów danej marki i niezwłocznie je rejestruje. Co do zasady, są to więc pojazdy, które - teoretycznie - mogą poruszać się po drogach publicznych, niemniej, są oferowane jako pojazdy nowe i oczekują na placach logistycznych na zainteresowanego nimi klienta, który zawrze umowę leasingu lub najmu na wybrany przez siebie samochód.

Zatem, zamieszczone na portalu pojazdy w każdym przypadku stanowią jej własność i - w przypadku samochodów nowych - ujmowane są w księgach podatkowych jako towary handlowe do czasu ich wydania klientowi na podstawie umowy leasingu bądź najmu. Z chwilą ich wydania klientowi do używania na podstawie umowy leasingu bądź najmu Spółka wprowadza samochód do ewidencji środków trwałych.

Model biznesowy, w jakim Państwo funkcjonują, opiera się na finansowaniu jej działalności w drodze kredytów pozyskiwanych od podmiotów powiązanych, a po części - ze środków własnych. Pozyskiwane przez Państwa finansowanie zewnętrzne ma charakter otwartej linii kredytowej, a warunki finansowe umowy kredytu (jej oprocentowanie) nie są zależne od liczby przedmiotów leasingu lub najmu nabytych przez Spółkę celem oddania do używania korzystającym lub najemcom w ramach odpowiednio leasingu lub najmu. Kosztem ponoszonym przez Spółkę w związku z korzystaniem z linii kredytowej jest oprocentowanie uzależnione od faktycznego wykorzystania tej linii w danym okresie.

W związku z powyższym opisem Państwa wątpliwości, sprecyzowane w pytaniu nr 1, powstały w zakresie ustalenia wartości początkowej (w rozumieniu art. 16g ust. 1 pkt 1 oraz art. 16g ust. 3 ustawy o CIT) nowego samochodu, oferowanego klientom w ramach dedykowanego portalu internetowego, w sytuacji, w której Spółka i klient zawrą umowę leasingu operacyjnego w ujęciu podatkowym bądź umowę najmu, której przedmiotem będzie ów pojazd.

Zauważyć należy, że samochody, których dotyczy zadane przez Państwa pytanie nr 1, zostały przez Państwa zakupione (przysługuje Państwu do nich prawo własności) na cele prowadzonej działalności gospodarczej związanej ze świadczeniem usług leasingu operacyjnego i najmu. Samochody te są kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia ich do używania tj. w dniu wydania ich klientowi na postawie zawartej umowy leasingu lub najmu. Zgodnie z opisem sprawy z chwilą wydania klientowi samochodu do używania, na postawie umowy leasingu operacyjnego bądź najmu, jest on wprowadzany do ewidencji środków trwałych. Zatem samochody te będą podlegały amortyzacji.

Zauważyć należy, że podatnicy dokonują odpisów amortyzacyjnych od ich wartości początkowej, która w analizowanym przypadku stanowi cenę nabycia poszczególnych samochodów. Mając na uwadze treść art. 16g ust. 3 ustawy o CIT, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane zakupem środka trwałego naliczone do dnia jego przekazania do używania, m.in. o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji. Zatem, jak sami Państwo zauważyli, zgodnie z literalną wykładnią ww. przepisów, odsetki i prowizje poniesione w związku z zakupem danego środka trwałego do momentu przekazania go do używania, powinny być doliczane do ceny nabycia tego środka trwałego w celu ustalenia jego wartości początkowej. Raz jeszcze należy wskazać, że dla rozliczenia przedmiotowych odsetek bez znaczenia pozostaje fakt, czy dotyczą one pożyczki, kredytu inwestycyjnego, kredytu obrotowego czy kredytu odnawialnego w rachunku bieżącym. Ustawy podatkowe nie uzależniają bowiem sposobu ich rozliczania od charakteru takiego kredytu czy pożyczki.

Mając na uwadze powyższe, do wartości początkowej nowego samochodu zakupionego przez Państwa w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przeznaczonego do oferowania klientom na dedykowanym portalu internetowym w formule umowy leasingu operacyjnego lub najmu powinni Państwo uwzględnić koszt finansowania, jaki ponieśli Państwo w związku z korzystaniem z otwartej linii kredytowej, z której sfinansowany został m.in. zakup tego samochodu.

Stanowisko Państwa w zakresie pytania nr 1 jest nieprawidłowe.

Z uwagi na to, że Państwa stanowisko odnośnie pierwszego pytania oceniliśmy jako nieprawidłowe ocenie organu interpretacyjnego podlega także, zgodnie z Państwa dyspozycją, kwestia ustalenia, czy szacunkowy koszt finansowania pojazdów oferowanych w ramach portalu internetowego winien być doliczany do wartości początkowej tych pojazdów do momentu ich rejestracji (pytanie nr 2).

Mając na uwadze:

• treść art. 16a ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym amortyzacji podlegają m.in. maszyny, urządzenia i środki transportu kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania, a także
• treść art. 16 ust. 3 ustawy o CIT zgodnie z którym za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego do używania

dniem przekazania środka trwałego (samochodu) do używania jest dzień wydania go klientowi do używania na podstawie zawartej umowy leasingu operacyjnego lub najmu. Powyższe wprost wynika z literalnego brzmienia ww. przepisów, a także zgodne jest z podanym przez Państwa opisem sprawy. W momencie rejestracji pojazdu może być on kompletny i zdatny do użytku, ale nie jest jeszcze przyjęty do użytkowania (wykorzystywany w prowadzonej przez Państwa działalności gospodarczej). Jak Państwo wskazali w momencie rejestracji są to pojazdy oczekujące na placach logistycznych na zainteresowanego nimi klienta, który zawrze umowę leasingu lub najmu na wybrany przez siebie samochód. Do tego momentu pojazdy te są ujmowane przez Państwa w księgach podatkowych jako towary handlowe. Dopiero w chwili wydania danego pojazdu klientowi można przyjąć, że został on przyjęty do użytkowania. Zgodnie z opisem sprawy, w momencie rejestracji pojazdy nie są jeszcze wprowadzone do ewidencji środków trwałych, co jest warunkiem koniecznym dokonywania odpisów amortyzacyjnych (art. 16d ust. 2 ustawy o CIT).

Mając na uwadze powyższe, szacunkowy koszt finansowania poszczególnych pojazdów oferowanych w ramach portalu internetowego winien być doliczony do wartości początkowej tych pojazdów do momentu wydania ich klientowi tj. do momentu przyjęcia ich do użytkowania.

Mając na uwadze powyższe Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy:

• stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia, oraz
• zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Końcowo należy zaznaczyć, że pytania zadane przez Państwa we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyznaczają zakres przedmiotowy tego wniosku. W związku z tym, wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zadanych pytania), inne kwestie związane z tematem nieobjęte pytaniami, nie zostały rozpatrzone w niniejszej interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy Ordynacja podatkowa. Aby interpretacja mogła pełnić funkcję ochronną: Państwa sytuacja musi być zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego oraz muszą się Państwo zastosować do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA) albo

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).