Interpretacja indywidualna z dnia 12 maja 2023 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-1.4012.647.2022.1.MK

Brak opodatkowania i udokumentowania fakturą pobranej miesięcznej zryczałtowanej opłaty w związku z użytkowaniem dodatkowego sprzętu elektronicznego lub elektrycznego w celi mieszkalnej.

Interpretacja indywidualna – stanowisko nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

14 listopada 2022 r. wpłynął Państwa wniosek z 14 listopada 2022 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku opodatkowania i udokumentowania fakturą pobranej miesięcznej zryczałtowanej opłaty w związku z użytkowaniem dodatkowego sprzętu elektronicznego lub elektrycznego w celi mieszkalnej.

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Zakład Karny w (…) jest jednostką organizacyjną w sektorze finansów publicznych, której koszty związane z funkcjonowaniem są pokrywane z budżetu państwa a ewentualne uzyskiwane dochody odprowadzane zostają na rachunek dochodów budżetu państwa.

Zgodnie z art. 2 Ustawy o Służbie Więziennej (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1064 ze zm.) jednostka realizuje na zasadach określonych w ustawie z dnia 6 czerwca 1997 r. - Kodeks Karny Wykonawczy (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 53 ze zm.) zadania w zakresie wykonywania tymczasowego aresztowania oraz kar pozbawienia wolności i środków przymusu skutkujących pozbawieniem wolności. Od 2021 roku jednostka penitencjarna jest czynnym podatnikiem VAT, co wynikało z faktu przekroczenia limitu zwolnienia podmiotowego z VAT związanego ze sprzedażą opodatkowaną netto w wysokości 200 000 złotych w skali roku podatkowego. Podatek VAT odprowadzany jest głównie z tytułu zawartych umów cywilnoprawnych z podmiotem gospodarczym wynajmującym należącą do jednostki halę produkcyjną. Od 1 stycznia 2023 roku w związku ze zmianą Kodeksu Karnego Wykonawczego na mocy ustawy z dnia 5 sierpnia 2022 r. o zmianie ustawy - Kodeks Karny Wykonawczy oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2022 r. poz. 1855) w art. 1 pkt 52 ustawodawca nakłada na jednostkę obowiązek pobierania od osadzonych zryczałtowanej miesięcznej opłaty związanej z użytkowaniem w celi mieszkalnej dodatkowego sprzętu elektronicznego lub elektrycznego, która ma być przekazywana na cele Funduszu Aktywizacji Zawodowej Skazanych oraz Rozwoju Przywięziennych Zakładów Pracy utworzonego na podstawie art. 6a ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. o zatrudnianiu osób pozbawionych wolności - Dz. U. z 2021 r. poz. 179. Jest to obowiązek ustawowy, z tytułu którego zakład karny nie wygeneruje żadnych zysków w rozumieniu transakcji kupna - sprzedaży.

W związku z tym, należy stwierdzić, że zakład karny nie dokonuje sprzedaży, nie świadczy usługi ani nie dokonuje dostawy towarów podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w rozumieniu art. 5 ustawy o VAT (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), a jedynie wykonuje czynności z zakresu administracji publicznej pośrednicząc w przekazywaniu środków pieniężnych pomiędzy osadzonym a funduszem.

Zdaniem Wnioskodawcy jednostka nie wystawia faktury VAT każdemu osadzonemu zobligowanemu do uiszczenia ww. zryczałtowanej opłaty a przychody z tytułu wnoszonej opłaty nie stanowią kwoty należnej z tytułu sprzedaży dokonywanej przez zakład. Po stronie osadzonych opłata stanowi formę świadczenia przymusowego określonego przez przepisy Kodeksu Karnego Wykonawczego. W przedmiotowej sytuacji nie można więc mówić o opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przedmiotowych dochodów.

Ustawa o VAT w art. 15 określa podatnika, w szczególności w art. 15 ust. 6 wyłączając z grona podatników organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Fakt ustawowego obowiązku pobierania zryczałtowanej miesięcznej opłaty w związku z użytkowaniem przez skazanych dodatkowego sprzętu elektronicznego lub elektrycznego w opinii Wnioskodawcy spełnia łączne kryteria wyłączenia z katalogu podatników wynikające z dyspozycji art. 15 ust. 6 ustawy o VAT:

‒jego podmiotem są jedynie organy władzy publicznej oraz urzędy obsługujące te organy,

‒odnosi się ono jedynie do czynności, w których podmioty podlegające wyłączeniu realizują zadania nałożone na nie przepisami prawa i do realizacji, których podmioty te zostały powołane,

‒czynności te nie są wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych.

Pytanie

Czy jako czynny podatnik VAT, Zakład Karny w (…) ma obowiązek od dnia 1 stycznia 2023 r. opodatkować podatkiem od towarów i usług VAT miesięczną zryczałtowaną opłatę w związku z użytkowaniem dodatkowego sprzętu elektronicznego lub elektrycznego w celi mieszkalnej obciążającą każdego skazanego, o której mowa w art. 110b kkw (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 53 ze zm.), a tym samym wystawienia faktury VAT każdemu skazanemu w związku z użytkowaniem tego sprzętu?

Państwa stanowisko w sprawie

Zakład Karny w(…) nie ma obowiązku od dnia 1 stycznia 2023 r. opodatkować podatkiem od towarów i usług VAT miesięcznej zryczałtowanej opłaty w związku z użytkowaniem dodatkowego sprzętu elektronicznego lub elektrycznego w celi mieszkalnej obciążającej każdego skazanego, o której mowa w art. 110b kkw (t. j. Dz.U. z 2021 r. poz. 53 ze zm.), a tym samym nie wystawia faktury VAT każdemu skazanemu w związku z użytkowaniem tego sprzętu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług definiuje ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.), zwana dalej „ustawą”.

Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Art. 2 pkt 6 ustawy:

Art. 7 ust. 1 ustawy:

Przepis art. 8 ust. 1 ustawy stanowi, że:

Należy wyjaśnić, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 ustawy. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym.

W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Wskazać należy, że kwestia odpłatności była wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z 15 lipca 1982 r. w sprawie C-89/81 Hong-Kong Trade Development Council TSUE stwierdził, że czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wtedy, gdy zostały wykonane odpłatnie. Analizując głębiej ten problem TSUE w wyroku z 8 marca 1988 r. w sprawie C-102/86 Apple and Pear Development Council stwierdził, że czynność można uznać za dokonaną odpłatnie, gdy istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi, a ponadto odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem.

Pojęcie „odpłatności” pojawiło się również w orzeczeniu z 5 lutego 1981 r. w sprawie C-154/80 Staatssecretaris van Financien przeciwko Coöperatieve Aardappelenbewaarplaats GA ETS, które zapadło na tle przepisów Dyrektywy VAT z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (67/227/EWEC). Trybunał wskazał, że termin „zapłata” stanowi integralną część przepisów prawa wspólnotowego, które nie odwołuje się do prawa państw członkowskich dla ustalenia jego znaczenia i zakresu. Stąd też wykładnia tego wyrażenia nie może być pozostawiona dyskrecjonalnemu władztwu każdego państwa członkowskiego. Ponadto Trybunał przypomniał, że świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego. W końcu – jak wskazał Trybunał – świadczenie wzajemne musi stanowić pewną wartość subiektywną, gdyż podstawą opodatkowania jest świadczenie wzajemne rzeczywiście otrzymane, nie zaś wartość otrzymana według kryteriów obiektywnych.

Na uwagę zasługuje także orzeczenie w sprawie C-16/93 pomiędzy R. J. Tolsma a Inspecteur der Omzetbelasting Leeuwarden (Holandia), gdzie podkreślono, że dla wystąpienia opodatkowania podatkiem od towarów i usług konieczne staje się zaistnienie bezpośredniego związku płatności z konkretną czynnością oraz istnienie konsumenta tej czynności.

Zatem za czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług uważane mogą być takie sytuacje, w których:

‒istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne,

‒wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy,

‒istnieje bezpośrednia i jasno zindywidualizowana korzyść po stronie dostawcy towaru lub usługi,

‒odpłatność za otrzymane świadczenie (towar lub usługę) pozostaje w bezpośrednim związku z czynnością, która miałaby być opodatkowana tym podatkiem,

‒istnieje możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy i świadczenie usług, w rozumieniu art. 8 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu tym podatkiem musi być wykonana przez podatnika.

W świetle art. 15 ust. 1 ustawy:

Jak wynika natomiast z art. 15 ust. 2 ustawy:

Ponadto, zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy:

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.), zgodnie z którym:

Z powołanych przepisów wynika, że organy/urzędy władzy publicznej nie są podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają z tego tytułu należności, opłaty lub składki. Podmioty te są natomiast podatnikami podatku od towarów i usług w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie zawartych umów/stosunków cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższego, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań organy władzy publicznej na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwoistym charakterze:

‒podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz

‒podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Dokonując wykładni art. 15 ust. 6 ustawy i art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 4(5) VI Dyrektywy) należy więc rozgraniczyć sferę imperium, która została wyłączona z opodatkowania podatkiem od towarów i usług, od sfery dominium, w której – stosownie do wskazanych przepisów – organy powinny być traktowane jak podatnicy tego podatku.

Innymi słowy, organ (urząd obsługujący ten organ) będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach – gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań (co wynika z pierwszej części art. 15 ust. 6 ustawy) oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie stosunków cywilnoprawnych. Stąd też, aby uznać, że organ działa w zakresie swoich funkcji ustawowych i jednocześnie nie korzysta z formy cywilistycznej musi zaistnieć sytuacja tego rodzaju, że przy realizacji danego zadania – określonej prawem czynności wykonywanej w interesie publicznym – organ ten wyposażony jest we władztwo publiczne, tj. występuje w pozycji nadrzędnej w stosunku do innych podmiotów uczestniczących w danej czynności.

Zatem wyłączenie z grona podatników podatku od towarów i usług organów władzy publicznej jest możliwe tylko wtedy, gdy wykonują one czynności w ramach przypisanych im specyficznych zadań i funkcji państwowych.

Do ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. Kodeks Karny Wykonawczy (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 127) wprowadzono zapis art. 110b, z mocą obowiązującą od 1 stycznia 2023 r., zgodnie z którym:

Minister Sprawiedliwości w § 1 rozporządzenia z dnia 9 grudnia 2022 r. w sprawie wysokości zryczałtowanej miesięcznej opłaty związanej z użytkowaniem w celi mieszkalnej dodatkowego sprzętu elektronicznego lub elektrycznego (Dz. U. z 2022 r. poz. 2623), określił:

Stosownie do regulacji art. 6a ust. 1 i 2 ustawy dnia 28 sierpnia 1997 r. o zatrudnianiu osób pozbawionych wolności (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 200):

Natomiast jak stanowią przepisy art. 29 ust. 2-4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1634 ze zm.):

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy jako czynny podatnik VAT, mają Państwo obowiązek od dnia 1 stycznia 2023 r. opodatkować podatkiem od towarów i usług miesięczną zryczałtowaną opłatę w związku z użytkowaniem dodatkowego sprzętu elektronicznego lub elektrycznego w celi mieszkalnej obciążającą każdego skazanego, o której mowa w art. 110b Kodeksu Karnego Wykonawczego, a tym samym wystawienia faktury każdemu skazanemu w związku z użytkowaniem tego sprzętu.

Uzyskanie zezwolenia dyrektora zakładu karnego na posiadanie w celi dodatkowego sprzętu elektronicznego w postaci odbiorników radiowych, telewizyjnych, komputerów czy innych tego typu sprzętów, a także różnego rodzaju sprzętów elektrycznych, nie stanowiących standardowego wyposażenia celi mieszkalnej, wiąże się z koniecznością ponoszenia przez Państwa dodatkowych kosztów. Uzyskane środki z tytułu ponoszenia przez skazanych opłat zostaną przekazane na cele Funduszu Aktywizacji Zawodowej Skazanych oraz Rozwoju Przywięziennych Zakładów Pracy.

Należy wskazać, że zezwolenie i umożliwienie skazanym użytkowania dodatkowego sprzętu elektronicznego czy elektrycznego wykracza poza ustawowe obowiązki zakładu karnego wobec skazanych. Użytkowanie dodatkowych urządzeń elektronicznych lub elektrycznych jest uprawnieniem skazanego i skorzystanie z tego uprawnienia zależne jest od jego woli. Zatem w tym przypadku powstaje pewien wzajemny, zobowiązaniowy stosunek umowny między zakładem karnym a skazanym. W związku z tym, w opisywanej sprawie, należy uznać Państwa za podmiot działający w charakterze podatnika w rozumieniu przepisów art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 ustawy. Zatem w niniejszej sprawie nie będzie miało zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy.

Mając na uwadze opis sprawy oraz przywołane przepisy prawne, należy stwierdzić, że pomiędzy Państwem a skazanymi będzie dochodzić do odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. O relacji wzajemności świadczy fakt, że skazany uiszcza opłatę w zamian za zgodę i możliwość użytkowania w celi mieszkalnej dodatkowego sprzętu elektronicznego lub elektrycznego. Ponadto, jak wynika z treści delegacji ustawowej upoważniającej Ministra Sprawiedliwości do określenia wysokość zryczałtowanej miesięcznej opłaty, opłata ta skalkulowana jest z uwzględnieniem średniej wysokości kosztów ponoszonych przez zakład karny w związku z użytkowaniem przez skazanych dodatkowego sprzętu elektronicznego i elektrycznego. Zatem niewątpliwie dla skazanych opłata ta ma charakter ekwiwalentu.

W konsekwencji, z uwagi na przedstawione zdarzenie przyszłe oraz powołane przepisy prawne należy stwierdzić, że istnieje stosunek prawny, w ramach którego dochodzi do wymiany świadczeń wzajemnych pomiędzy Państwem a skazanymi, i pobierana przez Państwa zryczałtowana miesięczna opłata za użytkowanie w celi mieszkalnej dodatkowego sprzętu elektronicznego lub elektrycznego od skazanych będzie stanowiła wynagrodzenie za usługę, która będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT.

Odnosząc się do kwestii wystawienia faktury każdemu skazanemu w związku z użytkowaniem tego sprzętu stwierdzić należy co następuje.

Dokumentowanie czynności podlegających opodatkowaniu regulują przepisy art. 106a-106q ustawy.

Zgodnie z art. 106b ust. 1 pkt 1 ustawy:

Jak stanowi art. 106b ust. 3 ustawy:

Natomiast ogólne regulacje dotyczące danych, jakie powinny zawierać faktury, zostały określone w art. 106e ust. 1 ustawy.

Jak wynika z przywołanych wyżej przepisów – co do zasady – podatnik VAT jest zobowiązany wystawiać fakturę dokumentującą sprzedaż towarów i usług na rzecz innego podatnika. Zatem ustawodawca nie nakłada na podatników obowiązku wystawiania faktur dokumentujących sprzedaż realizowaną na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. Niemniej jednak, stosownie do art. 106b ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, na zgłoszone w odpowiednim terminie żądanie nabywcy (niebędącego podatnikiem), podatnik jest obowiązany wystawić fakturę dokumentującą sprzedaż.

W związku z powyższym nie będą Państwo mieli obowiązku wystawienia faktury każdemu skazanemu w związku z użytkowaniem tego sprzętu.

Państwa stanowisko w zakresie braku opodatkowania pobranej miesięcznej zryczałtowanej opłaty w związku z użytkowaniem dodatkowego sprzętu elektronicznego lub elektrycznego w celi mieszkalnej, a tym samym nie wystawienia z tego tytułu faktury uznano za nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

‒Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

‒Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

‒Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

‒w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

‒w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.).