Interpretacja indywidualna z dnia 3 stycznia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-1.4012.533.2023.2.DP

Uznanie odpłatnego udostępnienia na rzecz Dzierżawcy Infrastruktury za działalność gospodarczą oraz czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku oraz prawo do dokonania korekty zgodnie z art. 91 ust. 7 i 7a w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT ze względu na zmianę przeznaczenia Inwestycji oraz sposób korekty.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

23 października 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 18 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy:

• uznania odpłatnego udostępnienia na rzecz Dzierżawcy Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji l‑IV za działalność gospodarczą oraz czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku,
• prawa do dokonania korekty zgodnie z art. 91 ust. 7 i 7a w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT ze względu na zmianę przeznaczenia Inwestycji l-IV oraz sposobu korekty.

Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 28 listopada 2023 r. (wpływ 28 listopada 2023 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.; dalej: „ustawa o samorządzie gminnym”) Gmina jest wyposażona w osobowość prawną i posiada zdolność do czynności cywilnoprawnych. Gmina wykonuje zadania własne (określone m.in. w art. 7 ustawy o samorządzie gminnym) samodzielnie lub poprzez powołane gminne jednostki organizacyjne.

Na mocy art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym, Gmina jest odpowiedzialna m.in. za zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków komunalnych. W ramach realizacji powyższych zadań Gmina ponosi liczne wydatki inwestycyjne związane z budową, rozbudową, przebudową oraz modernizacją gminnej infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej (dalej: „Infrastruktura”).

W ramach wykonywania ww. zadań Gmina zrealizowała/realizuje inwestycje pn.:

• (…) (dalej: „Inwestycja I”),
• (…) (dalej: „Inwestycja II”),
• (…) (dalej: „Inwestycja III”) oraz
• (…) (dalej: „Inwestycja IV”)

(dalej łącznie: „Inwestycje”).

Inwestycje I-III oddano do użytkowania w 2019 r., zaś Inwestycja IV została oddana do użytkowania w 2022 r.

Należy w tym miejscu wyjaśnić, iż przedmiotem niniejszego wniosku, jest wyłącznie Infrastruktura powstała w ramach Inwestycji.

Inwestycje zostały sfinansowane zarówno ze środków własnych Gminy, jak również ze środków zewnętrznych.

Inwestycje dla celów księgowych stanowią odrębne środki trwałe, których wartość początkowa przekracza 15 tys. zł. Poniesione przez Gminę wydatki na nabycie towarów i usług związanych z realizacją Inwestycji były dokumentowane przez dostawców / wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT, z podaniem NIP Gminy.

Na terenie Gminy funkcjonuje Spółka z o. o. zorganizowana w formie komunalnej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej: „Spółka”), z częściowym udziałem Gminy w kapitale zakładowym Spółki. Spółka z uwagi na posiadaną osobowość prawną stanowi na gruncie VAT odrębnego od Gminy podatnika VAT.

Zgodnie z przyjętym sposobem prowadzenia gospodarki wodno-ściekowej na terenie Gminy, podmiotem odpowiedzialnym za zarządzanie oraz eksploatację Infrastruktury na potrzeby świadczenia usług dostawy wody / odprowadzania ścieków jest Spółka. Takie rozwiązanie znajduje swoje uzasadnienie w posiadanych przez Spółkę zasobach organizacyjnych, kadrowych i technicznych, których Gmina nie posiada, a które są niezbędne, aby zapewnić odpowiedni poziom świadczonych na terenie Gminy usług w zakresie dostaw wody / odprowadzania ścieków. Gmina bez istotnych zmian organizacyjnych oraz dodatkowych, znacznych obciążeń finansowych nie byłaby w stanie zapewnić porównywalnego poziomu świadczenia ww. usług. Współpraca ze Spółką pozwala Gminie m.in. na zapewnienie wysokiej efektywności wykorzystania Infrastruktury, stałe podnoszenie jakości świadczonych usług (w tym np. zwiększenie dostępności usług dostawy wody/odbioru ścieków) oraz racjonalizację kosztów i korzyści o charakterze organizacyjnym.

Dotychczas Gmina udostępniała Spółce Infrastrukturę w sposób nieodpłatny, na podstawie umowy użyczenia (w ten sposób zostały przekazane Inwestycje l-IV). Spółka wykorzystuje udostępnioną jej Infrastrukturę do świadczenia odpłatnych usług w zakresie dostawy wody/odbioru i oczyszczania ścieków komunalnych na rzecz mieszkańców Gminy, przedsiębiorstw oraz instytucji, a także na rzecz gminnych jednostek budżetowych, w tym Urzędu Miejskiego w (…). Spółka jest przy tym uprawniona do pobierania pożytków z tytułu użytkowania udostępnionej jej Infrastruktury, w szczególności w formie opłat za dostarczanie wody/odprowadzanie i oczyszczanie ścieków.

Obecnie zamiarem Gminy jest, aby cała powstała w ramach realizacji Inwestycji Infrastruktura tj. przekazane dotychczas nieodpłatnie Inwestycje l-IV, zostały udostępnione na rzecz podmiotu trzeciego na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy. Dzierżawca będzie zarządzał powstałym majątkiem na własny rachunek i we własnym imieniu oraz samodzielnie ponosił wydatki związane z jego bieżącym funkcjonowaniem.

Gmina wyłoni dzierżawcę majątku powstającego w ramach realizacji Inwestycji (dalej: „Dzierżawca”) w drodze przetargu nieograniczonego, tj. w procedurze, do której przystąpić może nieograniczona liczba podmiotów. Podmioty te przedstawiały będą swoje oferty dotyczące wydzierżawienia majątku jaki powstanie w ramach Inwestycji, wskazując za jaką kwotę czynszu dzierżawnego są gotowe przyjąć ww. majątek do użytkowania. Spośród przedstawionych ofert, wygra oferta zawierająca najwyższą kwotę czynszu dzierżawnego.

Z tytułu świadczenia ww. usługi dzierżawy Gmina będzie wystawiać na Dzierżawcę faktury VAT z tytułu czynszu dzierżawnego, a VAT należny z tego tytułu będzie ujmowany przez Gminę w plikach JPK_V7M i odprowadzany do właściwego urzędu skarbowego.

Ponadto, w celu uniknięcia jakichkolwiek potencjalnych wątpliwości ze strony organów skarbowych co do rynkowości ustalonego między stronami czynszu, Gmina pragnie podkreślić, iż wybór Dzierżawcy dokonany zostanie w trybie przetargu zgodnie z przepisami ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2023 r. poz. 344 ze zm.) i odpowiednich przepisów wykonawczych, które to regulacje stanowią podstawę prawną dla organizatora przetargów dotyczących nieruchomości. Procedura przetargu ma na celu zebranie i zbadanie ofert podmiotów gotowych dzierżawić majątek jaki powstanie w ramach Inwestycji. Ogłoszenie o przetargu skierowane jest do nieograniczonego kręgu adresatów - poprzez umieszczenie go na stronie biuletynu informacji publicznej Gminy. Ogłoszenie może być również powielane w niektórych ogólnopolskich portalach internetowych zbierających ogłoszenia o zamówieniach publicznych.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu zdarzenia przyszłego

Gmina informuje, iż wartość:

• Inwestycji I wynosi ok. (…) PLN brutto, w tym ok. (…) PLN netto;
• Inwestycji II wynosi ok. (…) PLN brutto, w tym ok. (…) PLN netto;
• Inwestycji III (wyłącznie w części dotyczącej sieci wodociągowej i kanalizacyjnej - przyp. Gminy) wynosi ok. (…) PLN brutto, w tym ok. (…) PLN netto;
• Inwestycji IV wynosi ok. (…) PLN brutto, w tym ok. (…) PLN netto.

Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 1, wartość Inwestycji I wynosi ok. (…) PLN brutto. Gmina informuje, iż kwota ta w całości została pokryta ze środków własnych Gminy.

Wartość Inwestycji II wynosi ok. (…) PLN brutto. Gmina informuje, iż w ramach wskazanej wartości:

• kwota ok. (…) PLN brutto stanowi uzyskane dofinansowanie na realizację Inwestycji II, co przekłada się na ok. 42,42% szacowanej całkowitej wartości Inwestycji II,
• kwota ok. (…) PLN brutto pokryta została ze środków własnych Gminy, co stanowi ok. 57,58% szacowanej całkowitej wartości Inwestycji II.

Ponadto, wartość Inwestycji III (wyłącznie w części dotyczącej sieci wodociągowej i kanalizacyjnej) wynosi ok. (…) PLN brutto. Gmina informuje, iż kwota ta w całości została pokryta ze środków własnych Gminy.

Z kolei wartość Inwestycji IV wynosi ok. (...) PLN brutto. Gmina informuje, iż w ramach wskazanej wartości:

• kwota ok. (…) PLN brutto stanowi uzyskane dofinansowanie na realizację Inwestycji IV, co przekłada się na ok. 98,54% szacowanej całkowitej wartości Inwestycji IV,
• kwota ok. (…) PLN brutto pokryta została ze środków własnych Gminy, co stanowi ok. 1,46% szacowanej całkowitej wartości Inwestycji IV.

Gmina informuje, iż jak wskazała we Wniosku, wyłoni Dzierżawcę majątku powstającego w ramach realizacji Inwestycji w drodze przetargu nieograniczonego, tj. w procedurze, do której przystąpić może nieograniczona liczba podmiotów. Powyższe oznacza, iż podmiot, który będzie dzierżawić od Gminy Infrastrukturę dotychczas nie jest znany, a zatem na chwilę obecną nie wiadomo czy będzie to Spółka.

Gmina planuje jednak zawarcie takiej umowy na okres 20 lat.

Gmina informuje, iż jej zamiarem jest ogłoszenie przetargu na dzierżawę Infrastruktury wytworzonej w ramach Inwestycji I-IV.

Pozostały majątek przeznaczony do realizacji gospodarki wodociągowo-kanalizacyjnej, inny niż Inwestycje I-IV, nie jest w tej chwili przedmiotem dzierżawy na rzecz Spółki lub podmiotu trzeciego.

Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 5 Wezwania, zamiarem Gminy jest ogłoszenie przetargu na dzierżawę Infrastruktury wytworzonej w ramach Inwestycji I-IV, tj. obecnie Gmina nie planuje ogłaszać przetargu na dzierżawę pozostałego majątku Gminy przeznaczonego do realizacji gospodarki wodociągowo-kanalizacyjnej, niemniej nie wyklucza takiej możliwości w przyszłości.

Wywoławcza (minimalna) kwota czynszu dzierżawnego na potrzeby przeprowadzenia procedury przetargowej zostanie ustalona w oparciu o Zarządzenie Nr (…) Burmistrza (…) z dnia (…) 2023 r. Stawka amortyzacji rocznej Infrastruktury powstałej w wyniku realizacji inwestycji, długość okresu jej użytkowania oraz okres zwrotu Inwestycji mogą być brane pod uwagę przez oferentów, jednakże Gmina w ramach przetargu publicznego nie może narzucać im sposobu kalkulacji czynszu dla potrzeb przedstawianych przez nich ofert.

Wysokość czynszu dzierżawnego umożliwi zwrot poniesionych w ramach Inwestycji nakładów, jednak Gmina nie jest w stanie wskazać na chwilę obecną, w jakim okresie się to wydarzy z uwagi na fakt, iż Dzierżawca Infrastruktury powstałej w ramach realizacji Inwestycji I-IV nie został jeszcze wyłoniony i umowa dzierżawy nie została zawarta, a w konsekwencji ostateczna wysokość czynszu nie została jeszcze ustalona.

Na chwilę obecną, z uwagi na fakt, iż Gmina nie wyłoniła jeszcze Dzierżawcy Infrastruktury, Gmina nie jest jeszcze w stanie wskazać wysokości wynagrodzenia, które będzie pobierane od Dzierżawcy przez Gminę z tytułu czynszu dzierżawnego.

Należy przy tym podkreślić, iż jak już Gmina wskazała we Wniosku, w celu uniknięcia jakichkolwiek potencjalnych wątpliwości ze strony organów skarbowych co do rynkowości ustalonego między stronami czynszu, wybór Dzierżawcy dokonany zostanie w trybie przetargu zgodnie z przepisami ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. 2023 poz. 344 ze zm.) i odpowiednich przepisów wykonawczych, które to regulacje stanowią podstawę prawną dla organizatora przetargów dotyczących nieruchomości. Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 6 Wezwania, wywoławcza (minimalna) kwota czynszu dzierżawnego na potrzeby przeprowadzenia procedury przetargowej zostanie ustalona w oparciu Zarządzenie Nr (…) Burmistrza (…) z dnia (…) 2023 r. Niemniej, ostateczna wysokość czynszu dzierżawnego zostanie ustalona w ramach przetargu nieograniczonego mającego na celu wyłonienie Dzierżawcy. Po otrzymaniu ofert podmiotów zainteresowanych dzierżawą omawianego majątku, Gmina dokona wyboru najkorzystniejszej oferty, tj. takiej, w której zaproponowana zostanie najwyższa stawka czynszu za dzierżawę majątku.

Gmina wskazuje, że ustalona kwota czynszu dzierżawnego będzie zmienna w tym znaczeniu, iż będzie ona podlegać corocznej waloryzacji (podwyższeniu) o wskaźnik cen towarów i usług konsumpcyjnych.

Gmina wskazuje, iż każda pozycja po stronie dochodów jest znacząca dla Gminy, w tym dochody (obrót) z tytułu ww. dzierżawy. Gmina zwraca przy tym uwagę, że jest to pojęcie niedookreślone i do tego subiektywne, a posługiwanie się takimi określeniami w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej wydaje się niewłaściwe.

Gmina nie jest w stanie przewidzieć w jaki sposób postąpi Spółka, niemniej jednak pragnie wskazać, iż przetarg skierowany będzie do nieograniczonego kręgu odbiorców, a zatem Spółka będzie mieć możliwość wzięcia w nim udziału.

Gmina i Spółka nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Gmina informuje, iż po oddaniu do użytkowania Infrastruktura była wykorzystywana wyłącznie w celu nieodpłatnego udostępnienia Spółce, tj. nie była wykorzystywana w żaden inny sposób. Udostępnienie Spółce Infrastruktury odbyło się bezpośrednio po oddaniu Inwestycji do użytkowania.

Po oddaniu w dzierżawę Infrastruktury, powstałej w ramach Inwestycji, Gmina i jej jednostki organizacyjne będą z niej korzystać wyłącznie w tym znaczeniu, że budynki, w których się mieszczą są podłączone do sieci powstałych w ramach realizacji Inwestycji. Zatem, powyższe wykorzystanie odbywać się będzie w sposób odpłatny na podstawie umów na dostarczanie wody i odbiór ścieków.

Gmina pragnie podkreślić, iż przedmiotem Wniosku jest m.in. kwestia prawa do dokonania korekty zgodnie z art. 91 ust. 7 i 7a w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT ze względu na zmianę przeznaczenia Inwestycji I-IV.

Jak wskazano we Wniosku, dotychczas Gmina udostępniała Spółce Infrastrukturę w sposób nieodpłatny, na podstawie umowy użyczenia. Obecnie zamiarem Gminy jest, aby powstała w ramach realizacji Inwestycji Infrastruktura tj. przekazane dotychczas nieodpłatnie Inwestycje I-IV, zostały udostępnione na rzecz podmiotu trzeciego na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Gminy, jak wskazane zostało przez Gminę w uzasadnieniu do Wniosku, z uwagi na nieodpłatne udostępnienie Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji I-IV na rzecz Spółki bezpośrednio po oddaniu jej do użytkowania, Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z realizacją Inwestycji I-IV. Powyższe oznacza zatem, iż jak wskazano w uzasadnieniu do Wniosku, w okresie poprzedzającym zawarcie umowy dzierżawy, Inwestycje nie były/ nie są wykorzystywane przez Gminę do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Gmina jednak podkreśla, iż ustalenie czy Gminie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji jest poniekąd przedmiotem zapytania Gminy (pytanie nr 2) bowiem dotyczy ono prawa do dokonania korekty zgodnie z art. 91 ust. 7 i 7a w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT ze względu na zmianę przeznaczenia Inwestycji I-IV. Zatem w ramach udzielenia odpowiedzi na przedmiotowe pytanie w tym zakresie Gmina przedstawia swoje stanowisko zaprezentowane również w uzasadnieniu do Wniosku.

Gmina informuje, iż nie dokonała dotychczas odliczenia VAT naliczonego w zakresie wydatków poniesionych na realizację Inwestycji I-IV.

Jak wskazano w odpowiedzi na pytanie nr 13 Wezwania, po oddaniu do użytkowania Infrastruktura była wykorzystywana wyłącznie w celu nieodpłatnego udostępnienia Spółce, tj. nie była wykorzystywana w żaden inny sposób. Udostępnienie Spółce Infrastruktury odbyło się bezpośrednio po oddaniu Inwestycji do użytkowania.

Pytania

1.Czy odpłatne udostępnienie Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji l-IV na rzecz Dzierżawcy będzie stanowiło działalność gospodarczą oraz czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku?

2.Czy w związku z zawarciem umowy dzierżawy Gminie będzie przysługiwać prawo do dokonania korekty zgodnie z art. 91 ust. 7 i 7a w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT ze względu na zmianę przeznaczenia Inwestycji l-IV, tj. prawo do ujęcia zwiększenia odpowiedniej części VAT naliczonego z tytułu Inwestycji l-IV w deklaracjach za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonywana jest korekta?

3.Czy w przypadku VAT naliczonego związanego z Inwestycjami I-III, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, długość okresu korekty wieloletniej wynosić powinna 10 lat, a więc w odniesieniu do Inwestycji I-III w przypadku ich wydzierżawienia w 2023 r., korekta powinna być dokonywana jeszcze przez 6 lat, w rezultacie czego całkowita kwota korekty, o której mowa w pytaniu nr 2, powinna wynosić 6/10 sumy VAT naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z Inwestycjami I-III?

4.Czy w przypadku VAT naliczonego związanego z Inwestycją IV, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, długość okresu korekty wieloletniej wynosić powinna 10 lat, a więc w odniesieniu do Inwestycji IV w przypadku jej wydzierżawienia w 2023 r., korekta powinna być dokonywana jeszcze przez 9 lat, w rezultacie czego całkowita kwota korekty, o której mowa w pytaniu nr 2, powinna wynosić 9/10 sumy VAT naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z Inwestycją IV?

Państwa stanowisko w sprawie

1.Odpłatne udostępnienie Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji l-IV na rzecz Dzierżawcy będzie stanowiło działalność gospodarczą oraz czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku.

2.W związku z zawarciem umowy dzierżawy Gminie będzie przysługiwać prawo do dokonania korekty zgodnie z art. 91 ust. 7 i 7a w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT ze względu na zmianę przeznaczenia Inwestycji l-IV, tj. prawo do ujęcia zwiększenia odpowiedniej części VAT naliczonego z tytułu Inwestycji l-IV w deklaracjach za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonywana jest korekta.

3.W przypadku VAT naliczonego związanego z Inwestycjami I-III, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, długość okresu korekty wieloletniej wynosić powinna 10 lat, a więc w odniesieniu do Inwestycji I-III w przypadku ich wydzierżawienia w 2023 r., korekta powinna być dokonywana jeszcze przez 6 lat, w rezultacie czego całkowita kwota korekty, o której mowa w pytaniu nr 2, powinna wynosić 6/10 sumy VAT naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z Inwestycjami I-III.

4.W przypadku VAT naliczonego związanego z Inwestycją IV, zgodnie z art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, długość okresu korekty wieloletniej wynosić powinna 10 lat, a więc w odniesieniu do Inwestycji IV w przypadku jej wydzierżawienia w 2023 r., korekta powinna być dokonywana jeszcze przez 9 lat, w rezultacie czego całkowita kwota korekty, o której mowa w pytaniu nr 2, powinna wynosić 9/10 sumy VAT naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z Inwestycją IV.

Uzasadnienie Państwa stanowiska

Ad 1.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Stosownie natomiast do treści art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uważa się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z przytoczonymi powyżej przepisami ustawy o VAT, w niektórych sytuacjach gminy mogą być podatnikami VAT z tytułu wykonywanych czynności. Gminy wyposażone są w osobowość prawną oraz w określonym zakresie wykonują samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Tym samym należy uznać, iż spełniają zawartą w ww. przepisie definicję podatnika VAT, o ile działania gmin są realizowane na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Pogląd taki w odniesieniu do czynności wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego na podstawie umów cywilnoprawnych wyraził wielokrotnie Naczelny Sąd Administracyjny (dalej jako: „NSA”), m.in. w wyroku z dnia 26 sierpnia 2010 r. I FSK 1303/09, w którym wskazano, iż „w efekcie unormowania zawartego w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT gmina jest podatnikiem podatku VAT w zakresie, w jakim dokonuje czynności na podstawie umów cywilnoprawnych”. Podobnie także w orzeczeniu z dnia 23 marca 2010 r. I FSK 273/09 NSA uznał, iż „podatnikiem VAT w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy) jest z racji posiadanych cech podatnika (art. 15 ust. 1 ustawy) - gmina”.

Oznacza to, że w zakresie czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego, nawet gdy dotyczą one ich zadań własnych, podmioty te powinny być uznawane za podatników VAT.

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Mając na uwadze, iż umowa dzierżawy jest niewątpliwie umową cywilnoprawną uregulowaną w ustawie z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm., dalej: „KC”), w opinii Gminy, w ramach wykonywania przedmiotowej czynności, tj. odpłatnego udostępnienia Inwestycji na podstawie umowy dzierżawy na rzecz podmiotu trzeciego wyłonionego w drodze przetargu nieograniczonego, Gmina będzie działać w roli podatnika VAT.

W konsekwencji, mając na uwadze, iż Gmina będzie działać w tym zakresie w roli podatnika VAT oraz będzie wykonywać usługę dzierżawy Inwestycji za wynagrodzeniem (Dzierżawca zobowiązany będzie do uiszczania czynszu z tytułu udostępnienia Inwestycji na podstawie umowy dzierżawy), przedmiotowa transakcja będzie podlegać opodatkowaniu VAT.

W opinii Gminy opisana powyżej usługa dzierżawy nie będzie korzystać przy tym ze zwolnienia z VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze nie przewidują zwolnienia z opodatkowania, które znalazłoby zastosowanie w przedstawionym przez Gminę stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 kwietnia 2020 r., sygn. 0113-KDIPT1-1.4012.123.2020.1.RG, w ramach której stwierdzono, że: „Mając na uwadze powołane przepisy oraz przedstawiony opis sprawy, należy stwierdzić, że z tytułu odpłatnego udostępniania przez Gminę Infrastruktury na rzecz Spółki, na podstawie umowy dzierżawy, Gmina będzie występowała w roli podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a czynność ta będzie stanowiła usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku”.

Reasumując, świadczenie przez Gminę usługi dzierżawy Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji będzie stanowić czynność podlegającą opodatkowaniu VAT na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 oraz art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, w stosunku do której ani w ustawie o VAT, ani też w rozporządzeniach wykonawczych, nie zostało przewidziane zwolnienie z opodatkowania.

Ad 2.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, sprecyzowanych w treści art. 88 ustawy o VAT. Natomiast w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Tak więc w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, należy każdorazowo rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

• pozostają w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych, a także,
• czy w przedmiotowej sytuacji nie występują przesłanki negatywne uregulowane w art. 88 ustawy o VAT.

Zdaniem Gminy, z uwagi na nieodpłatne udostępnienie Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji I-IV na rzecz Spółki bezpośrednio po oddaniu jej do użytkowania. Gminie nie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki związane z realizacją Inwestycji l-IV. Powyższe oznacza zatem, iż w okresie poprzedzającym zawarcie umowy dzierżawy, Inwestycje nie są wykorzystywane przez Gminę do wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu VAT.

Niemniej jednak, sytuacja ta ulegnie zmianie z chwilą zawarcia z wyłonionym Dzierżawcą umowy dzierżawy, na podstawie której Gmina udostępni Dzierżawcy Inwestycje l-IV za odpłatnością. Jako że tego typu umowa ma charakter cywilnoprawny, stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 i art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, Gmina powinna opodatkowywać VAT świadczoną przez siebie usługę (usługa ta nie będzie korzystać przy tym ze zwolnienia z opodatkowania VAT). Tym samym, od momentu zawarcia umowy dzierżawy z Dzierżawcą, Inwestycje l-IV będą służyć Gminie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, a więc w świetle przytoczonego powyżej art. 86 ustawy o VAT - czynności dających prawo do odliczenia VAT naliczonego.

Należy również zwrócić uwagę na art. 2 pkt. 27b ustawy o VAT, który przewiduje, iż w celu ustalenia wartości rynkowej świadczenia w pierwszej kolejności ustalić należy cenę porównywalnego świadczenia, tj. taką cenę jaką podatnik mógłby uzyskać od niezależnego podmiotu. Tym właśnie jest procedura przetargu nieograniczonego przewidziana w przepisach prawa powszechnie obowiązującego, którą zamierza zastosować Gmina (zgodnie z przepisami ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. 2023 poz. 344 ze zm.) i odpowiednich przepisów wykonawczych, które to regulacje stanowią podstawę prawną dla organizowania przetargów dotyczących nieruchomości). W ramach tej procedury do nieograniczonego kręgu adresatów skierowane zostanie ogłoszenie, którego celem jest otrzymanie ofert podmiotów zainteresowanych dzierżawą omawianego majątku. Spośród zebranych ofert Gmina wybierze tę najbardziej korzystną dla siebie, tj. taką, która przewidywać będzie najwyższą wartość czynszu dzierżawnego.

Również Szef KAS w opiniach wydawanych w analogicznych sprawach (np. opinia z 17 lutego 2023 r., znak: DOP6.8102.85.2022.ABKZ) wskazuje przetarg nieograniczony jako procedurę najbardziej obiektywną i właściwą w celu określenia rynkowej ceny świadczenia (czynszu), stwierdzając, że „są różne inne znane i powszechnie stosowane procedury, które pozwalają na wyłonienie najlepszej oferty, takie jak np. przetarg czy konkurs”. Skoro zatem Szef KAS wskazuje, iż procedura przetargu pozwala na wyłonienie najlepszej oferty, uznać należny jednocześnie, iż czynsz dzierżawny ustalony w ten sposób spełnia wymogi rynkowości.

W związku z powyższym. Gmina uważa, iż powinna mieć możliwość odzyskania części VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji l-IV. Możliwość taka została bowiem przewidziana przez ustawodawcę, który w art. 91 ustawy o VAT określił zasady odliczania VAT naliczonego również w przypadku, gdy nabywane towary i usługi pierwotnie nie służyły do wykonywania czynności opodatkowanych, a następnie zmieniło się ich przeznaczenie na związane z tymi czynnościami.

Jak wynika z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy dotyczące korekty podatku naliczonego stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Analiza powyższych regulacji jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, polegającej na rozpoczęciu jego wykorzystywania do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, podatnik, który pierwotnie nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego ze względu na wykorzystywanie tego środka trwałego do czynności nieopodatkowanych, po zmianie przeznaczenia, ma prawo dokonania zwiększającej korekty kwoty podatku naliczonego, tak samo jak byłby zobowiązany do korekty zmniejszającej podatek naliczony, w sytuacji gdyby pierwotnie dokonał takiego obniżenia, a następnie zaprzestał wykorzystywania danego środka trwałego do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W tym zakresie Gmina pragnie wskazać na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 25 lipca 2018 r. w sprawie Gminy Ryjewo (sygn. C-140/17). Powołując się na swoje wcześniejsze orzecznictwo TSUE stwierdził, iż jednostkom samorządu terytorialnego przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego poprzez korektę części nieodliczonego VAT w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych w przypadku późniejszego (następczego) wykorzystania inwestycji do czynności opodatkowanych VAT.

W konsekwencji jak wynika z wyroku TSUE, w związku ze zmianą przeznaczenia Inwestycji l‑IV, Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia części VAT naliczonego od wydatków poniesionych na zakup towarów i usług przeznaczonych na potrzeby realizacji Inwestycji l-IV, w drodze korekty, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT.

Podejście przedstawione przez TSUE potwierdził również wprost NSA m.in. w wyroku z 17 października 2018 r. I FSK 972/15.

Stanowisko to zostało potwierdzone również przykładowo w:

• interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 listopada 2019 r., sygn. 0113-KDIPT1-2.4012.568.2019.1.PRP: „Przed zmianą sposobu wykorzystania infrastruktury - Gmina wykorzystywała środek trwały do realizacji nieodpłatnych czynności, niepodlegających podatkowi VAT. Po zmianie przeznaczenia - Gmina wykorzystuje sieci kanalizacyjne wyłącznie do działalności opodatkowanej, tj. do świadczenia usług przesyłu. Tym samym w przedmiotowej sprawie zmianie uległo prawo do odliczenia podatku naliczonego, a więc Gmina ma prawo dokonać korekty podatku naliczonego. W związku z powyższym, zastosowanie znajdą przepisy art. 91 ustawy. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że w związku ze zmianą przeznaczenia infrastruktury kanalizacyjnej, Wnioskodawca jako czynny podatnik podatku od towarów i usług ma prawo do dokonania korekty podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy”;
• interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 grudnia 2019 r., sygn. ITPP2/443-445a/14/19-S/AJ: „W konsekwencji, w związku z zawarciem umowy dzierżawy infrastruktury, która była oddana do użytkowania i przez pewien okres była przekazana przez Gminę do nieodpłatnej eksploatacji przez Spółkę i zakład budżetowy, a następnie zostanie udostępniona na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy, zgodnie z argumentację przedstawioną w stanowisku dotyczącym pytania nr 1, Gmina będzie uprawniona do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na jej budowę w oparciu o art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o podatku od towarów i usług”;
• interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 30 października 2019 r., sygn. S-ILPP5/443-104/14/19-S/PG: „W świetle powyższego należy stwierdzić, że wykorzystywanie przez Wnioskodawcę opisanej Infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do czynności niezwiązanych z działalnością opodatkowaną (nieodpłatne udostępnienie), a następnie wykorzystywanie jej przez Gminę do czynności opodatkowanych VAT (odpłatne udostępnienie), spowoduje możliwość dokonania korekty na podstawie art. 91 ust. 7 i ust. 7a ustawy. Mamy bowiem do czynienia z sytuacją wskazaną w tym przepisie, kiedy to Wnioskodawca nie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i nie dokonał odliczenia, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego”.

Zdaniem Gminy, należy zatem uznać, iż w odniesieniu do Inwestycji l-IV, które po oddaniu do użytkowania zostały na pewien okres przekazane Spółce do nieodpłatnej eksploatacji (czynność niepodlegająca VAT), a w przyszłości zostaną udostępnione Dzierżawcy na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy (czynność opodatkowana VAT), Gmina będzie uprawniona do odliczenia części podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na ich realizację w drodze korekty w oparciu o art. 91 ust. 7 i 7a w związku z art. 91 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Powyższe oznacza zatem, że Gmina będzie mieć prawo do ujęcia odpowiedniej części VAT naliczonego poniesionego w ramach Inwestycji I-IV w deklaracjach za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonywana jest korekta. Sama kwestia długości okresu korekty wieloletniej została objęta pytaniami nr 3 i 4.

Ad 3 i 4.

• Okres korekty - przepisy ogólne

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy poprzedzające (ust. 1-6, dotyczące korekty wieloletniej - dop. Gminy) stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Natomiast zgodnie z art. 91 ust. 2 powołanej ustawy (do którego odwołuje się powyższy przepis), w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15.000 zł, podatnik dokonuje korekty w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów - w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

W konsekwencji długość okresu, w jakim powinna zostać dokonana korekta, jest każdorazowo zależny od przedmiotu korekty, tj. od tego czy są nim nieruchomości lub prawa wieczystego użytkowania gruntów, czy też pozostałe środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne.

• Okres korekty - Inwestycje I-IV

Ustawa o VAT nie zawiera definicji legalnej nieruchomości. Również ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera wyjaśnienia tego pojęcia. W konsekwencji, w opinii Wnioskodawcy zasadne jest posłużenie się definicją legalną zawartą w innym akcie prawnym.

Zgodnie z art. 46 § 1 KC nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Art. 47 § 1 KC stanowi, iż część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Zgodnie z § 2, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. W myśl art. 45 KC rzeczami w rozumieniu niniejszego kodeksu są tylko przedmioty materialne.

Z zacytowanych powyżej przepisów prawa cywilnego wynika, iż nieruchomościami są grunty i budynki lub ich części trwale z gruntem związane. Grunt zaś stanowi przedmiot materialny, a więc jest rzeczą. Natomiast w przypadku, gdy na gruncie znajdują się budynki lub budowle, wówczas uznawane są one za część składową gruntu stanowiąc nieruchomość. Możliwe jest przy tym uznanie za nieruchomości samych budynków, budowli lub ich części, w przypadku, w którym stanowią one odrębny od gruntu przedmiot własności.

Pojęcia budynków i budowli również nie zostały zdefiniowane w przepisach ustawy o VAT, jak również na gruncie omawianego powyżej Kodeksu Cywilnego.

Jednocześnie, zgodnie z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.), budynek to obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Art. 3 pkt 3 cyt. ustawy stanowi, iż przez pojęcie budowli należy rozumieć z kolei: każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Dodatkowo według rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112 poz. 1316 ze zm.) infrastruktura wodociągowa oraz kanalizacyjna jest ujęta w Sekcji 2 - Obiekty inżynierii lądowej i wodnej, Dziale 22 - Rurociągi, linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne, grupie 221 - Rurociągi i linie telekomunikacyjne oraz linie elektroenergetyczne przesyłowe i 222 - Rurociągi sieci rozdzielczej i linie kablowe rozdzielcze, klasie 2212 - Rurociągi przesyłowe do transportu wody i ścieków, 2222 - Rurociągi sieci wodociągowej rozdzielczej oraz 2223 - Rurociągi sieci kanalizacyjnej rozdzielczej.

W konsekwencji, biorąc pod uwagę całokształt powołanych powyżej przepisów należy uznać, iż Infrastruktura powstała w efekcie Inwestycji l-IV stanowi nieruchomości będące budowlami, w związku z tym korekta podatku naliczonego powinna być dokonana w odniesieniu do nich w okresie właściwym dla nieruchomości - a zatem w okresie dziesięciu kolejnych lat licząc od roku, w którym Inwestycje l-IV zostały oddane do użytkowania.

Jednocześnie w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy o VAT kwota rocznej korekty wynosiła będzie 1/10 sumy VAT naliczonego, wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z Inwestycjami l-IV.

Potwierdzeniem stanowiska Gminy jest przykładowo indywidualna interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 lutego 2012 r. (sygn. IPPP3/443-1508/11-2/JF). Wskazano w niej, iż:

„w przedmiotowej sprawie zmiana przeznaczenia ma nastąpić przed końcem 2011 roku, od tego momentu przedmiotowa sieć sanitarna i wodociągowa oraz stacja uzdatniania wody będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych, zatem za rok 2011 Gmina zobowiązana będzie dokonać rocznej korekty w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotowymi inwestycjami. (...) Zatem, biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że Gmina będzie mogła dokonać korekty podatku naliczonego związanego z budową przedmiotowej sieci sanitarnej i wodociągowej oraz stacji uzdatniania wody w wysokości 1/10 podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomości będą wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.”

Innym przykładem potwierdzającym stanowisko Wnioskodawcy może być indywidualna interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 25 kwietnia 2012 r. (sygn. IPTPP1/443-71/12-7/RG), w której uznano, że:

„w związku z powyższym nastąpi zmiana przeznaczenia przedmiotowej sieci wodociągowej i od tego momentu przedmiotowa budowla będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych. W konsekwencji należy stwierdzić, że Wnioskodawca będzie mógł dokonać korekty podatku naliczonego związanego z budową przedmiotowych sieci w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym nieruchomości te będą wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT, licząc do końca 10-letniego okresu korekty. Przedmiotowej korekty Wnioskodawca winien dokonać w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, jeżeli Wnioskodawca rozlicza się miesięcznie to za miesiąc styczeń, jeżeli kwartalnie - za I kwartał roku następującego po roku, w którym nastąpi zmiana przeznaczenia, w wysokości 1/10 podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z przedmiotową inwestycją.”

Przyjmując zatem, że planowana zmiana przeznaczenia Inwestycji l-IV będzie mieć miejsce w 2023 r., zaś Inwestycje I-III zostały oddane do użytkowania w 2019 r., a Inwestycja IV w 2022 r., dla potrzeb ustalenia pozostałego okresu korekty, o którym mowa w ww. art. 91 ust. 2 ustawy o VAT, należy odjąć odpowiednio w przypadku Inwestycji I-III lata 2019-2022, a w przypadku Inwestycji IV rok 2022.

W konsekwencji, pozostały okres korekty, w którym Inwestycje te będą wykorzystywane w celu odpłatnego świadczenia usług dzierżawy, w odniesieniu do Inwestycji I-III wynosi 6 lat, zaś w odniesieniu do Inwestycji IV - 9 lat. Tym samym łączna kwota korekty powinna wynieść w odniesieniu do Inwestycji I-III 6/10 łącznej kwoty podatku VAT naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z Inwestycjami I-III (6 razy po 1/10 za każdy rok pozostałego okresu korekty), zaś w odniesieniu do Inwestycji IV - 9/10 łącznej kwoty podatku VAT naliczonego wykazanego na wszystkich fakturach zakupowych związanych z Inwestycją IV (9 razy po 1/10 za każdy rok pozostałego okresu korekty).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku, jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zasady opodatkowania podatkiem od towarów i usług określa ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwana dalej „ustawą”.

Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy:

Art. 7 ust. 1 ustawy:

Art. 8 ust. 1 ustawy:

Z tak szeroko sformułowanej definicji wynika, że przez świadczenie usług należy przede wszystkim rozumieć określone zachowanie podatnika na rzecz odrębnego podmiotu, które zasadniczo wynika z dwustronnego stosunku zobowiązaniowego, zakładającego istnienie podmiotu będącego odbiorcą (nabywcą usługi), jak również podmiotu świadczącego usługę.

Świadczenie podlega opodatkowaniu, gdy jest odpłatne, tj. istnieje stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi wypłacane jest wynagrodzenie. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

Przepisy dotyczące funkcjonowania podatku VAT w krajach członkowskich Unii Europejskiej podlegają harmonizacji na zasadach określonych Dyrektywą Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.), zwaną dalej Dyrektywą 2006/112/WE. Uszczegółowieniem zasad obowiązywania i funkcjonowania podatku VAT określonych w Dyrektywie 2006/112/WE są wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE).

W przytoczonych przepisach została zrealizowana zasada powszechności opodatkowania wyrażona w art. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. Definicja świadczenia usług stanowi dopełnienie definicji dostawy towarów i tym samym opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają wszystkie czynności odpłatnego obrotu profesjonalnego.

Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usługi w rozumieniu art. 7 ust. 1 oraz art. 8 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika działającego w takim charakterze.

Art. 15 ust. 1 ustawy:

Art. 15 ust. 2 ustawy:

Art. 15 ust. 6 ustawy:

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj.:

• gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań, oraz
• gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny. Są to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Rolę gminy określa ustawa z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.). Zgodnie z art. 2 ust. 1 tej ustawy:

Art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 9 ust. 1 i 2 ustawy o samorządzie gminnym:

Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT.

Z opisu sprawy wynika, że zrealizowali Państwo inwestycje pn.:

• (…) (dalej: „Inwestycja I”),
• (…) (dalej: „Inwestycja II”),
• (…) (dalej: „Inwestycja III”) oraz
• (…) (dalej: „Inwestycja IV”) (dalej łącznie: „Inwestycje”).

Inwestycje I-III oddano do użytkowania w 2019 r., zaś Inwestycja IV została oddana do użytkowania w 2022 r.

Wartość inwestycji wynosi:

• Inwestycji I wynosi ok. (…) PLN brutto, w tym ok. (…) PLN netto, kwota ta w całości została pokryta ze środków własnych Gminy;
• Inwestycji II wynosi ok. (…) PLN brutto, w tym ok. (…) PLN netto, przy czym ok. 57,58% szacowanej całkowitej wartości pokryta została ze środków własnych Gminy, natomiast ok. 42,42% stanowi uzyskane dofinansowanie na realizację Inwestycji II;
• Inwestycji III (wyłącznie w części dotyczącej sieci wodociągowej i kanalizacyjnej - przyp. Gminy) wynosi ok. (…) PLN brutto, w tym ok. (…) PLN netto, kwota ta w całości została pokryta ze środków własnych Gminy;
• Inwestycji IV wynosi ok. (…) PLN brutto, w tym ok. (…) PLN netto, z czego ok. 1,46% szacowanej całkowitej wartości pokryta została ze środków własnych Gminy, zaś ok. 98,54% stanowi uzyskane dofinansowanie na realizację Inwestycji IV.

Na terenie Gminy funkcjonuje spółka komunalna Spółka z o. o. (dalej: „Spółka”), z częściowym udziałem Gminy w kapitale zakładowym Spółki.

Obecnie podmiotem odpowiedzialnym za zarządzanie oraz eksploatację Infrastruktury – w tym powstałą w wyniku realizacji Inwestycji I-IV – na potrzeby świadczenia usług dostawy wody / odprowadzania ścieków jest Spółka. Dotychczas Gmina udostępniała Spółce Infrastrukturę w sposób nieodpłatny, na podstawie umowy użyczenia. Spółka wykorzystuje udostępnioną jej Infrastrukturę do świadczenia odpłatnych usług w zakresie dostawy wody/odbioru i oczyszczania ścieków komunalnych na rzecz mieszkańców Gminy, przedsiębiorstw oraz instytucji, a także na rzecz gminnych jednostek budżetowych. Spółka jest uprawniona do pobierania pożytków z tytułu użytkowania udostępnionej jej Infrastruktury, w szczególności w formie opłat za dostarczanie wody/odprowadzanie i oczyszczanie ścieków.

Planują Państwo, aby cała powstała w ramach realizacji Inwestycji Infrastruktura tj. przekazane dotychczas nieodpłatnie Inwestycje l-IV, zostały udostępnione na rzecz podmiotu trzeciego na podstawie odpłatnej umowy dzierżawy. Dzierżawca będzie zarządzał powstałym majątkiem na własny rachunek i we własnym imieniu oraz samodzielnie ponosił wydatki związane z jego bieżącym funkcjonowaniem.

Dzierżawca majątku powstającego w ramach realizacji Inwestycji zostanie wyłoniony w drodze przetargu nieograniczonego, tj. w procedurze, do której przystąpić może nieograniczona liczba podmiotów.

Wywoławcza (minimalna) kwota czynszu dzierżawnego na potrzeby przeprowadzenia procedury przetargowej zostanie ustalona w oparciu o Zarządzenie Nr (…) Burmistrza (…) z dnia (…) 2023 r. Obecnie nie są Państwo w stanie wskazać wysokości wynagrodzenia, które będzie pobierane od Dzierżawcy przez Gminę z tytułu czynszu dzierżawnego, ale zakładają Państwo, że wysokość czynszu dzierżawnego umożliwi zwrot poniesionych w ramach Inwestycji nakładów.

Po otrzymaniu w przetargu ofert podmiotów zainteresowanych dzierżawą omawianego majątku, dokonają Państwo wyboru najkorzystniejszej oferty, tj. takiej, w której zaproponowana zostanie najwyższa stawka czynszu za dzierżawę majątku.

Państwa wątpliwości dotyczą kwestii, czy odpłatne udostępnienie Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji l-IV na rzecz Dzierżawcy będzie stanowiło działalność gospodarczą oraz czynność podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnienia z tego podatku.

Dzierżawa została zdefiniowana w art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):

Dzierżawa jest umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną. Odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego, polegającego na oddaniu rzeczy do używania i pobierania pożytków, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu. Umowa dzierżawy jest cywilnoprawną umową nakładającą na strony – zarówno wydzierżawiającego, jak i dzierżawcę – określone przepisami obowiązki. Z powyższego wynika również, że umówiony między stronami czynsz jest wynagrodzeniem za możliwość korzystania z cudzej rzeczy i stanowi świadczenie wzajemne należne za używanie przedmiotu dzierżawy przez dzierżawcę.

Zatem wykonując cywilnoprawną umowę dzierżawy, będą Państwo występować w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a czynność odpłatnego udostępnienia Infrastruktury na rzecz Dzierżawcy stanowić będzie usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy.

Ani w ustawie, ani też w wydanych na jej podstawie aktach wykonawczych ustawodawca nie przewidział zwolnienia od podatku dla odpłatnego udostępniania infrastruktury wodociągowej i kanalizacyjnej na podstawie umowy dzierżawy. Zatem czynność ta nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W konsekwencji odpłatne udostępnienie Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji l-IV na rzecz Dzierżawcy będzie stanowiło czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług.

Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jestprawidłowe.

W pytaniach 2-4 sformułowali Państwo wątpliwości odnoszące się do prawa do dokonania korekty ze względu na zmianę przeznaczenia Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji I‑IV oraz jej wielkości uzależnionej od daty oddania Inwestycji do użytkowania.

Zagadnienie korekty związane jest z prawem do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy:

Art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Z art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Zasada ta wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części przysługuje podatnikowi pod warunkiem spełnienia przez niego przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy, oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy:

Najistotniejszym warunkiem, umożliwiającym czynnemu podatnikowi VAT realizację prawa do odliczenia, jest związek dokonanych zakupów z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

W systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie musi czekać, aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia: jeśli dany towar (usługa) ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas – po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych – odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Zatem wystarczy, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towaru lub usługi, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej oraz planowanej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej. Tym samym, podatnik dokonując zakupu towarów czy usług dokonuje ich natychmiastowej alokacji do czynności dających prawo do odliczenia lub niedających takiego prawa.

Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną jest silnie akcentowany w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

W orzeczeniu z 6 kwietnia 1995 r. (w sprawie C-4/94, BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi (ang. direct and immediate link with the taxable transactions).

Także w wyroku z 8 czerwca 2000 r. (w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc) TSUE nie miał wątpliwości, że artykuł 2 Pierwszej Dyrektywy i artykuł 17 ust. 2, 3 i 5 Szóstej Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w taki sposób, aby warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia, a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia.

Ponadto, w wyroku z 13 marca 2008 r. (w sprawie C-437/06 Securenta), Trybunał przesądził, że w sytuacji, gdy podatnik wykonuje działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, prawo do odliczenia z tytułu ewentualnych wydatków jest dopuszczalne jedynie w zakresie, w jakim wydatki te można przyporządkować działalności gospodarczej podatnika.

Natomiast w pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz, TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim podmiot występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

Kluczowa jest zatem oczywistość oraz bezpośredniość powiązania zakupu z dokonywaną przez podatnika sprzedażą opodatkowaną, która daje uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy.

Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekty podatku naliczonego zostały określone w art. 91 ustawy.

Art. 91 ust. 1 ustawy:

 Art. 91 ust. 2 ustawy:

Art. 91 ust. 3 ustawy:

Art. 91 ust. 4 ustawy:

Art. 91 ust. 5 ustawy:

Art. 91 ust. 6 ustawy:

Art. 91 ust. 7 ustawy:

Art. 91 ust. 7a ustawy:

Korekta, o której mowa w art. 91 ustawy, odnosi się do takich towarów i usług, które stanowią u podatnika środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne podlegające amortyzacji, a także grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Ponadto z powyższych przepisów wynika, że podatnik jest zobowiązany do rozpoznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w momencie nabycia towarów i usług oraz dokonania ewentualnej korekty tego odliczonego bądź nieodliczonego podatku w przypadku późniejszej zmiany przeznaczenia nabytych towarów i usług lub zmiany sposobu wykorzystania.

Przepisy art. 91 ustawy, wprowadzają konstrukcję korekty podatku naliczonego dokonywaną z uwagi na zmianę struktury sprzedaży albo na zmianę pierwotnego przeznaczenia towaru lub usługi (z którą związany jest podatek naliczony). Wprowadzenie procedury korekty związane jest z faktem, że we wspólnym systemie VAT obowiązuje zasada odliczenia niezwłocznego, tzn. w momencie nabycia. W tym momencie związek podatku do odliczenia z poszczególnymi rodzajami czynności (opodatkowanymi lub nieopodatkowanymi) ma charakter prognozowany, planowany. Zatem może się zmienić przekreślając prawo do odliczenia lub uzasadniając to odliczenie.

Jednocześnie przepisy wprowadzają szczególny tryb korekty do wybranych składników majątku. Z uwagi na zazwyczaj wieloletni okres wykorzystania składników majątku zaliczanych do środków trwałych oraz nieruchomości, ustawa przyjmuje zasadę dokonywania cząstkowej i równomiernej korekty w dłuższym czasie (dla nieruchomości przez 10 lat, a dla pozostałych składników majątku przez 5 lat). Regulacje te mają na celu urealnienie odliczenia podatku naliczonego. Ustawa zakłada bowiem, że środki trwałe (jako dobra o charakterze trwałym) zużywają się w określonym czasie, a nie jednorazowo. W tym też czasie stopniowo konsumowane jest prawo do odliczenia i należy je oceniać w dłuższej perspektywie czasu, a nie jednorazowo.

Analiza powołanych wyżej przepisów jednoznacznie wskazuje, że w przypadku zmiany przeznaczenia środka trwałego, tj. zarówno w sytuacji, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, jak również w sytuacji, gdy nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi, podatnik jest obowiązany dokonać korekty podatku.

Z treści art. 91 ustawy wynika, że w odniesieniu do nieruchomości moment oddania do użytkowania danej nieruchomości rozpoczyna okres, w którym przewidziana jest korekta wieloletnia.

Zmiana prawa do odliczenia następuje w związku ze zmianą przeznaczenia danego dobra (co niewątpliwie związane jest z zamiarem jego wykorzystania).

W opisie sprawy wskazali Państwo, że Infrastrukturę powstałą w ramach realizacji Inwestycji I-IV udostępnili Państwo Spółce w sposób nieodpłatny, przez co nie mieli Państwo prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na realizację ww. Inwestycji. Planują Państwo oddanie Inwestycji I-IV w dzierżawę, co stanowić będzie czynność opodatkowaną. Należy zatem zbadać, czy nastąpi zmiana przeznaczenia nabytych w ramach realizacji Inwestycji towarów i usług, z której wyniknie obowiązek dokonania korekty.

Analizując Państwa sprawę, należy mieć na uwadze wyrok TSUE z 25 lipca 2018 r. w sprawie C-140/17 (Gmina Ryjewo). Wyrok ten dotyczył prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu realizowanej przez Gminę inwestycji, polegającej na budowie świetlicy. Po zakończeniu budowy w 2010 r. inwestycja została nieodpłatnie przekazana w zarząd gminnemu ośrodkowi kultury, po czym w 2014 r. Gmina wyraziła zamiar przeniesienia tej nieruchomości do swojego majątku i przejęcia bezpośredniego zarządu nad nią, a następnie zamierzała wykorzystywać tą nieruchomość zarówno nieodpłatnie, na cele gminnej społeczności, jak i odpłatnie – na wynajem w celach komercyjnych. W takiej sytuacji organ podatkowy na podstawie art. 91 ust. 2 i 7 ustawy o VAT uznał, że Gmina nie mogła skorzystać z korekty odliczenia VAT zasadniczo z tego względu, że nabywając dane towary i usługi celem nieodpłatnego przekazania nieruchomości gminnemu ośrodkowi kultury nie nabyła tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej i tym samym nie działała w charakterze podatnika VAT.

TSUE orzekł, że:

Dochodząc do tego wniosku, TSUE zaznaczył, że:

Aby stwierdzić prawo do odliczenia i korekty podatku nie wystarczy ustalić, w jakim charakterze występował nabywca w chwili dokonywania zakupów, z których podatek naliczony ma zamiar odliczyć. Konieczne jest zbadanie:

• czy w chwili nabycia dobro mogło ze względu na swój charakter być wykorzystywane zarówno do celów/czynności opodatkowanych jak i nieopodatkowanych, przy czym w początkowym okresie było wykorzystywane do działalności nieopodatkowanej,
• czy podmiot prawa publicznego nie wykazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej, ale też tego nie wykluczył,
• kiedy poniesiono wydatki na inwestycję i kiedy oddano ją do użytkowania,
• czy Wnioskodawca w momencie ponoszenia wydatków związanych z jej powstaniem był zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Przedmiotem Państwa zapytania jest infrastruktura, która służy dostawie wody i odbiorowi ścieków. Należy zauważyć, że dla końcowych odbiorów są to usługi odpłatne, niekorzystające ze zwolnienia od podatku VAT, a zatem nabyte towary i usługi, służące realizacji Inwestycji I‑IV w chwili nabycia mogły być wykorzystywane zarówno do celów/czynności opodatkowanych jak i nieopodatkowanych.

Następnie należy wskazać, że co do zasady nie można wykluczyć wykorzystywania infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej do czynności opodatkowanych, co wynika z brzmienia art. 2 pkt 4 ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzaniu ścieków (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 537 ze zm.), zgodnie z którym:

Z przepisu tego wynika, że gminne jednostki organizacyjne (czyli, na gruncie podatku VAT, Gmina) mogą być przedsiębiorcami wodociągowo-kanalizacyjnymi, jeśli prowadzą działalność gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę lub zbiorowego odprowadzania ścieków.

Ponadto należy zaznaczyć, że Gmina i Spółka nie są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Oznacza to, że Spółka podejmuje decyzje, na które Gmina nie ma znaczącego wpływu.

W konsekwencji, nie można było w momencie nabycia towarów i usług niezbędnych do realizacji Inwestycji I-IV wykluczyć zamiaru wykorzystywania tego dobra do celów działalności opodatkowanej. A zatem, w związku z dzierżawą Infrastruktury, nastąpi zmiana przeznaczenia nabytych w ramach realizacji Inwestycji towarów i usług, z której wyniknie obowiązek dokonania korekty – z czynności niepodlegających opodatkowaniu (użyczenie na rzecz Spółki) na czynności opodatkowane (dzierżawę).

Jak wskazali Państwo we wniosku, Infrastruktura powstała w wyniku realizacji Inwestycji I-IV, została przez Państwa zaliczona do środków trwałych podlegających amortyzacji, których wartość początkowa przekracza 15.000 zł.

Opisana we wniosku Infrastruktura stanowi budowle, tj. nieruchomości, dla których zastosowanie znajdzie 10-letni okres korekty, o której mowa w art. 91 ust. 2 ustawy.

Początkowe wykorzystanie elementów powstałych w ramach Inwestycji do celów działalności nieopodatkowanej (nieodpłatne udostępnienie na rzecz Spółki) miało miejsce od momentu oddania tego dobra do użytkowania i będzie trwało do momentu oddania go Dzierżawcy w Dzierżawę. Wraz z oddaniem w dzierżawę na rzecz Dzierżawcy nastąpi zmiana przeznaczenia Infrastruktury powstałej w ramach Inwestycji I-IV.

W okolicznościach analizowanej sprawy, Inwestycje I-III zostały przez Państwa oddane do użytkowania w 2019, a Inwestycja IV – w 2022 r. i były wykorzystywane do czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W roku 2023, w związku z planowaną dzierżawą Infrastruktury wytworzonej w ramach Inwestycji – która będzie czynnością opodatkowaną – nastąpi zmiana przeznaczenia tej Infrastruktury: z wykorzystywanej wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT na wykorzystywaną wyłącznie do czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W związku z powyższym, będą Państwo uprawnieni do dokonania odliczenia w drodze korekty odpowiednich części podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki na Infrastrukturę, zgodnie z art. 91 ustawy.

Powinni Państwo dokonać korekty podatku naliczonego związanego z Inwestycją w wysokości 1/10 kwoty podatku naliczonego za każdy rok, w którym Infrastruktura będzie wykorzystywana do czynności opodatkowanych. Roczna korekta – w opisanej sprawie – dotyczy 1/10 kwoty podatku naliczonego przy nabyciu lub wytworzeniu środka trwałego i dokonuje się jej – w myśl art. 91 ust. 3 ustawy – w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty. Pierwszym rokiem, za który należy dokonać korekty, jest rok 2023, gdyż od tego roku Infrastruktura zostanie odpłatnie udostępniona Dzierżawcy w ramach umowy dzierżawy.

W przypadku Inwestycji I-III korekta powinna być dokonywana za lata 2023-2028, czyli przez 6 lat, natomiast w przypadku Inwestycji IV korekta powinna być dokonywana za lata 2023-2031, czyli przez 9 lat.

Państwa stanowisko w zakresie pytań 2-4 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku opisu okoliczności sprawy, w szczególności w oparciu o informacje, że Dzierżawca zostanie wyłoniony w procedurze przetargowej, w której również zostanie ustalona wysokość czynszu dzierżawnego, a w konsekwencji powyższe dane nie są jeszcze Państwu znane.

Zatem w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej bądź celno-skarbowej zostanie ustalone, że wysokość wynagrodzenia za świadczenie usług na podstawie umowy dzierżawy odbiega od realiów rynkowych i skalkulowana jest na zbyt niskim poziomie, który uniemożliwi zwrot poniesionych nakładów inwestycyjnych lub też, że inwestycja nie jest wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych (a np. do realizacji zadań własnych gminy), interpretacja nie wywoła skutków prawnych.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).