Interpretacja indywidualna z dnia 9 stycznia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0112-KDIL1-1.4012.580.2023.2.WK

Zwolnienie od podatku usług fizjoterapeutycznych na rzecz pacjenta na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

3 listopada 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 31 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, usług fizjoterapeutycznych w zakresie rehabilitacji leczniczej, terapii manualnej, indywidualnej gimnastyki korekcyjnej, świadczonych przez Spółkę jawną na rzecz pacjentów. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie – pismem z 13 grudnia 2023 r. (wpływ 15 grudnia 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Firma pod nazwą: (...) (dalej: Wnioskodawca, Spółka) świadczy usługi w ramach grupowej praktyki fizjoterapeutycznej zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, z zakresu usług fizjoterapeutycznych ściśle związanych i służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Wspólnicy Spółki legitymują się ukończonymi studiami wyższymi magisterskimi na kierunku: fizjoterapia. Kwalifikacje na bieżąco są podnoszone kierunkowymi szkoleniami/kursami dla fizjoterapeutów i rehabilitantów. Wspólnicy osobiście zajmują się pacjentami.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej: Wspólnicy wykonują zawód medyczny, do którego są uprawnieni na podstawie odrębnych przepisów.

Według ustawy z 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty Rozdział 1, art. 2: zawód fizjoterapeuty jest zawodem medycznym. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” odnosi się do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje rozumie się zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Fizjoterapia to metody lecznicze pomagające przywrócić sprawność fizyczną, łagodzące objawy choroby, rehabilitację chorego oraz zapobieganie kolejnym nawrotom choroby. Celem fizjoterapii jest zachowanie dobrego stanu zdrowia pacjenta, czyli podtrzymanie go w stanie niezmienionym (nienaruszonym) bądź regeneracja stanu zdrowia pacjenta, czyli doprowadzenie go do pierwotnego stanu przy pomocy różnych metod fizjoterapeutycznych.

W zakresie fizjoterapii Spółka oferuje usługi:

-rehabilitacji leczniczej (pourazowej, pooperacyjnej, neurologicznej), która umożliwia przyspieszenie procesu naturalnej regeneracji i zmniejszenia fizycznych i psychicznych następstw choroby,

-terapii manualnej (leczenia dolegliwości bólów kręgosłupa i stawów), która wykorzystuje bodźce mechaniczne głównie w postaci ucisku na tkanki w celu wywołania odczynów fizjologicznych,

-indywidualnej gimnastyki korekcyjnej, jako zespół działań mających na celu skorygowanie wad postawy lub zastosowanie odpowiednio dobranych ćwiczeń w celu zapobiegania wadom postawy.

Wyżej wymienione świadczone przez Wnioskodawcę usługi fizjoterapii to czynności z zakresu opieki medycznej, służącej wyłącznie profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Spółka przewiduje, że pod koniec roku 2023 przychody przekroczą próg 200.000 zł. W związku z powyższym, pozostaje wątpliwość, czy po przekroczeniu wymienionego progu Spółka będzie mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Wnioskodawca w ramach wymienionej działalności Spółki jawnej świadczy też usługi sprzedaży specjalistycznego zaopatrzenia medycznego, poprawiającego funkcjonowanie pacjenta i zmniejszające jego dolegliwości. Sprzedawcami sprzętu medycznego są wspólnicy legitymujący się wykształceniem wyższym magisterskim w zakresie fizjoterapii. Sprzedaż ta korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT.

Uzupełnienie i doprecyzowanie opisu sprawy

Wnioskodawca nie jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Wnioskodawca nie jest podmiotem leczniczym i nie wykonuje usług fizjoterapeutycznych w ramach działalności leczniczej.

Wnioskodawca nie jest wpisany do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą jako podmiot leczniczy.

Wszystkie usługi fizjoterapeutyczne Wnioskodawca wykonuje w ramach działalności leczniczej tj.:

-rehabilitację leczniczą wykonuje w ramach działalności leczniczej,

-terapię manualną wykonuje w ramach działalności leczniczej,

-indywidualną gimnastykę korekcyjną wykonuje w ramach działalności leczniczej.

Na pytanie o treści: „czy prowadzą Państwo działalność na terenie podmiotu leczniczego, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą?”, odpowiedzieli Państwo: „Wnioskodawca prowadzi również działalność na terenie podmiotu leczniczego, o którym mowa w art. 43 ust. 2 pkt 18 ustawy z 11 marca 2004 r.”.

Na pytanie o treści: „czy Wnioskodawca świadczy wszystkie ww. usługi fizjoterapeutyczne na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych, w których jest wykonywana działalność lecznicza? Jeśli nie wszystkie, to należy wskazać które usługi”. Odpowiedzieli Państwo: „Wnioskodawca świadczy na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów leczniczych następujące usługi fizjoterapeutyczne:

-rehabilitację leczniczą,

-terapię manualną”.

Usługi fizjoterapeutyczne są świadczone przez Wnioskodawcę w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, tj: usługi „rehabilitacji leczniczej” są świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych na podstawie ustawy o działalności leczniczej (art. 2 ust. 1 pkt 2).

Usługi „terapii manualnej” są świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych na podstawie ustawy o działalności leczniczej (art. 2 ust. 1 pkt 2).

Usługi „indywidualnej gimnastyki korekcyjnej" są świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych na podstawie ustawy o działalności leczniczej (art. 2 ust. 1 pkt 2).

Wspólnicy Spółki są uprawnieni do udzielania świadczeń zdrowotnych zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, na podstawie odrębnych przepisów tj. ustawy z 15 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty. Wspólnicy spełniają wymagania zgodnie z art. 13 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty.

Wszystkie usługi fizjoterapeutyczne tj.:

-rehabilitacja lecznicza,

-terapia manualna,

-indywidualna gimnastyka korekcyjna,

stanowią usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia.

W przypadku usługi rehabilitacji leczniczej następuje przywracanie i poprawa zdrowia poprzez ćwiczenia, które poprawiają stan pacjenta, zmniejszają dolegliwości bólowe, zwiększają siłę mięśniową oraz hamują proces chorobowy.

W przypadku terapii manualnej poprzez trakcję, ślizgi i mobilizację tkanek miękkich zmniejszają Państwo dolegliwości bólowe, zwiększają Państwo zakresy ruchomości w stawach, co wpływa na lepsze funkcjonowanie pacjenta w życiu codziennym.

W przypadku indywidualnej gimnastyki korekcyjnej zapobiegają Państwo pogłębianiu wad u dzieci (skrzywienia kręgosłupa, wady klatki piersiowej, płaskostopie, koślawość i szpotawość kolan i inne wady rozwojowe występujące u dzieci).

Pytanie (ostatecznie sformułowane w piśmie z 13 grudnia 2023 r.)

Czy usługi fizjoterapeutyczne świadczone przez Spółkę jawną mogą być zwolnione z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy?

Państwa stanowisko w sprawie

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy o VAT, zwolnieniu od podatku podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia świadczone przez osoby wykonujące zawody medyczne, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (Dz. U. z 2023 r. poz. 991).

Warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, jest spełnienie łącznie dwóch warunków:

-przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej;

-przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Zdaniem Wnioskodawcy, w zakresie świadczonych usług, Spółka spełnia zarówno przesłankę podmiotową, jak i przedmiotową wynikającą z treści art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT. Wnioskodawca bowiem świadczy usługi – jak wynika z wniosku – które służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia oraz wykonywane są przez osoby mieszczące się w grupie podmiotów wykonujących zawód medyczny, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, a więc osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Należy jednak podkreślić, że forma świadczenia usług w zakresie opieki medycznej przez podmioty wymienione w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy, pozostaje bez znaczenia.

Trybunał Sprawiedliwości UE stwierdził bowiem wyraźnie w wyroku C-141/00 w sprawie Kugler, że: „art. 13(A)(1 )(c) szóstej dyrektywy definiuje transakcje zwolnione z podatku przez odniesienie do charakteru świadczonych usług bez wspominania o formie prawnej osoby, która je świadczy. W dosłownej interpretacji, przepis ten nie wymaga, by usługi medyczne były świadczone przez podatnika o konkretnej formie prawnej, aby objąć je zwolnieniem. Spełnione muszą być tylko dwa warunki: musi to obejmować usługi medyczne i muszą one być świadczone przez osoby posiadające konieczne kwalifikacje zawodowe”. „Zasada neutralności podatkowej wyklucza, między innymi, że podmioty prowadzące działalność gospodarczą w takim samym zakresie (taką samą) są traktowane odmiennie, jeśli chodzi o pobieranie podatku VAT. Wynika z tego, że zasada ta zostałaby pominięta, jeśli możliwość skorzystania ze zwolnienia przewidzianego dla świadczenia opieki medycznej, o którym mowa w art. 13(A)(1 )(c) zależałaby od formy prawnej, pod jaką podatnik prowadzi działalność gospodarczą”.

W konsekwencji należy stwierdzić, że opisane usługi fizjoterapii służące profilaktyce, zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia świadczone przez osoby posiadające stosowne wykształcenie medyczne – osoby legitymujące się ukończonymi studiami wyższymi magisterskimi w zakresie fizjoterapii – korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy o VAT.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

W świetle art. 8 ust. 1 ustawy:

Jednakże, zarówno w treści ustawy, jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział możliwość zwolnienia od podatku VAT oraz określił warunki stosowania zwolnień.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy:

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy:

Należy jednak zauważyć, że ww. przepisy art. 43 ust. 1 pkt 18 i 19 ustawy, zwalniają od podatku wyłącznie usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, nie zwalniają zatem wszystkich świadczeń, które można wykonać w ramach działalności leczniczej przez podmioty lecznicze bądź w ramach zawodów medycznych, ale tylko te, które służą określonemu celowi. Zauważyć zatem należy, że wszędzie tam, gdzie nie ma bezpośredniego związku z leczeniem – nie ma prawa do zastosowania zwolnienia od podatku.

Przytoczone powyżej przepisy krajowe w zakresie opieki medycznej stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 132 ust. 1 lit. b i c Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11 grudnia 2006 r. str. 1 ze zm.) – zwanej dalej Dyrektywą 2006/112/WE Rady, zgodnie z którym:

Z powołanego powyżej przepisu art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku VAT podlegają usługi w zakresie opieki medycznej, które spełniają określone warunki: służą profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, a także świadczone są przez konkretne, wymienione przez ustawodawcę wprost podmioty. Oznacza to, że zwolnieniu od podatku podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi. Powyższe zwolnienie ma więc charakter podmiotowo-przedmiotowy, tzn. oprócz przedmiotu transakcji istotny jest również status podmiotu świadczącego daną usługę.

Precyzując czynności, których celem jest profilaktyka, zachowanie, ratowanie, przywracanie lub poprawa zdrowia należy zastosować wykładnię językową.

„Profilaktyka” to wszelkie działania i środki stosowane w celu zapobiegania czemuś niepożądanemu, likwidowanie przyczyn niekorzystnych zjawisk, to działania i środki stosowane w celu zapobiegania chorobom. Zatem profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby.

„Zachowywanie” rozumiane jest zaś jako dochowanie czegoś w stanie niezmienionym, nienaruszonym lub niezniszczonym mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności, utrzymywanie.

Interpretując słowo „ratowanie” należy odwołać się do słów „ratować” i „ratownictwo”. Ratować to starać się ocalić, zachować coś, natomiast ratownictwo jest rozumiane jako ogół środków i metod ratowania życia ludzkiego i niesienia pomocy w warunkach zagrożenia.

Pojęcie „przywracać” oznacza doprowadzić coś do poprzedniego stanu, wprowadzić coś na nowo, odtworzyć coś w pierwotnej postaci, wznowić, odnowić, sprawić, że ktoś się znajdzie w takiej sytuacji, w takim stanie, w jakim był poprzednio. Pojęcie „przywracanie zdrowia” oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

„Poprawa” to zmiana stanu czegoś na lepsze, poprawienie czegoś, poprawianie się, polepszanie. Z kolei termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień, zgodnie z wykładnią literalną, oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie.

Zatem dokonując ustalenia, czy dana usługa medyczna podlega zwolnieniu od podatku VAT, należy ustalić, czy będzie spełniała wyżej określone warunki.

W związku z powyższym należy zauważyć, że definicja opieki medycznej nie została zawarta, ani w krajowych, ani wspólnotowych przepisach podatkowych. W tym zakresie należy szukać wyjaśnienia tych pojęć w bogatym dorobku orzecznictwa wspólnotowego.

W odniesieniu do powołanych wyżej przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady ukształtowała się wspólnotowa linia orzecznicza. I tak, w wyroku w sprawie L.u.P. GmbH (C-106/05, pkt 27) Trybunał stwierdził, że pojęcia „opieki medycznej” oraz „świadczeń opieki medycznej” (…) odnoszą się do usług, które służą diagnozie, opiece oraz, w miarę możliwości, leczeniu chorób lub zaburzeń zdrowia. Pojęcie to zdefiniowano również w wyroku w sprawie d´Ambrumenil (C-307/01, pkt 57), gdzie podkreślono, że pojęcia świadczenia opieki medycznej nie można interpretować w sposób, który obejmuje świadczenia medyczne realizowane w innym celu niż postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych.

Analizując przedstawione powyżej regulacje należy zauważyć, że użyte w art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy pojęcie „usługi w zakresie opieki medycznej, służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia” odpowiada określeniom używanym przez Trybunał „postawienie diagnozy, udzielenie pomocy medycznej oraz w zakresie, w jakim jest to możliwe, leczenie chorób lub zaburzeń zdrowotnych”. W pojęciu tym zawierają się również usługi medyczne realizowane w celach profilaktycznych (wyrok w sprawie Margarete Unterpertinger vs Pensionsversicherungsanstalt der Arbiter C-212/01, pkt 40).

Należy podkreślić, że ani przytoczone przepisy Dyrektywy 2006/112/WE Rady, ani orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE nie dają podstaw do tego, aby zakresem opieki medycznej podlegającej zwolnieniu objąć wszystkie działania medyczne wynikające z procesu leczenia. Zatem czynności, których celem nie jest ochrona zdrowia, nie mogą być uznane za świadczenia opieki medycznej i nie mogą podlegać zwolnieniu od podatku od towarów i usług. Stanowisko takie wynika z wyżej powołanego wyroku w sprawie C-212/01.

Ponadto, jak zauważył Rzecznik Generalny w sprawie CopyGene A/S vs Skatteministeriet (C-262/08), „Cel usługi medycznej określa, czy powinna ona korzystać ze zwolnienia; jeżeli z kontekstu wynika, że jej głównym celem nie jest ochrona, utrzymanie bądź przywrócenie zdrowia, lecz inny cel, to wówczas zwolnienie nie będzie miało zastosowania”.

Należy wskazać, że profilaktyka zdrowotna obejmuje działania mające na celu zapobieganie chorobom bądź innemu niekorzystnemu zjawisku zdrowotnemu przed jej rozwinięciem, poprzez ich wczesne wykrycie i leczenie. Ma ona również na celu zahamowanie postępu lub powikłań już istniejącej choroby, czy też zapobieganie powstawaniu niekorzystnych wzorów zachowań społecznych, które przyczyniają się do podwyższania ryzyka choroby. Z kolei interpretując termin „poprawa zdrowia”, którym posługuje się ustawodawca określając zakres zwolnień należy zastosować wykładnię literalną, zgodnie z którą wyrażenie to oznacza zmianę stanu zdrowia na lepsze, poprawienie zdrowia, jego polepszanie. Podobnie należy postąpić dokonując wykładni pojęcia „przywracanie zdrowia”, które oznacza doprowadzenie zdrowia do poprzedniego stanu, sprawienie, że znajdzie się ono w takim stanie, w jakim był poprzednio.

Wątpliwości Państwa dotyczą ustalenia, czy świadczenie przez Państwa usług fizjoterapeutycznych w zakresie rehabilitacji leczniczej, terapii manualnej, indywidualnej gimnastyki korekcyjnej, na rzecz pacjentów może być zwolnione od podatku VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt. 19 lit. c ustawy.

I tak, przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia podmiotu leczniczego. Wobec powyższego, przy definiowaniu powyższego pojęcia należy posiłkować się przepisami ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 991 ze zm.), zwanej dalej ustawą o działalności leczniczej.

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o działalności leczniczej:

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej:

Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o działalności leczniczej:

Na podstawie art. 5 ust. 2 ustawy o działalności leczniczej:

Zgodnie z art. 5 ust. 3 ustawy o działalności leczniczej:

W odniesieniu do przedstawionych przez Państwa wątpliwości wskazać należy, że w pierwszej kolejności należy przeanalizować możliwość zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez Państwa usług fizjoterapeutycznych w zakresie rehabilitacji leczniczej, terapii manualnej, indywidualnej gimnastyki korekcyjnej, na rzecz pacjentów na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy.

W tym miejscu należy wskazać, że zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 18 ustawy, ma charakter podmiotowo-przedmiotowy, co oznacza, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlega określony rodzaj usług wykonywanych przez ściśle zdefiniowany krąg podmiotów, wykonujących te usługi.

Jak wskazano we wniosku, Wnioskodawca świadczy usługi w ramach grupowej praktyki fizjoterapeutycznej zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, z zakresu usług fizjoterapeutycznych ściśle związanych i służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia. Wspólnicy Spółki legitymują się ukończonymi studiami wyższymi magisterskimi na kierunku: fizjoterapia. Kwalifikacje na bieżąco są podnoszone kierunkowymi szkoleniami/kursami dla fizjoterapeutów i rehabilitantów. Wspólnicy osobiście zajmują się pacjentami. Wnioskodawca nie jest podmiotem leczniczym i nie wykonuje usług fizjoterapeutycznych w ramach działalności leczniczej. Wnioskodawca nie jest wpisany do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą jako podmiot leczniczy.

Zgodnie z cytowanym powyżej art. 2 ust. 1 pkt 5 ustawy o działalności leczniczej, podmiot wykonujący działalność leczniczą oznacza podmiot leczniczy, o którym mowa w art. 4, oraz lekarza, pielęgniarkę lub fizjoterapeutę wykonujących zawód w ramach działalności leczniczej jako praktykę zawodową, o której mowa w art. 5.

Mając na uwadze przedstawiony opis sprawy oraz przedstawione przepisy prawa, należy stwierdzić, że świadczone przez Państwa usługi fizjoterapeutyczne w zakresie rehabilitacji leczniczej, terapii manualnej, indywidualnej gimnastyki korekcyjnej, na rzecz pacjentów nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 18 ust. 1 pkt 18 ustawy, bowiem Wnioskodawca nie jest podmiotem leczniczym i nie wykonuje usług fizjoterapeutycznych w ramach działalności leczniczej. Ponadto, Wnioskodawca nie jest wpisany do rejestru podmiotów wykonujących działalność leczniczą jako podmiot leczniczy.

Zatem zbadać należy, czy spełniają Państwo przesłanki do zastosowania dla świadczonych usług fizjoterapeutycznych zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy.

Jak wskazano powyżej, warunkiem zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 ustawy jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek:

‒przesłanki o charakterze podmiotowym, odnoszącej się do usługodawcy, który musi być osobą wykonującą zawód lekarza, lekarza dentysty, pielęgniarki, położnej, psychologa lub inny zawód medyczny w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej,

‒przesłanki o charakterze przedmiotowym, dotyczącej rodzaju świadczonych usług, tj. usług w zakresie opieki medycznej, służących profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia.

Niespełnienie chociażby jednej z ww. przesłanek powoduje, że zwolnienie to nie ma zastosowania.

Określając krąg podmiotów objętych zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy, ustawodawca odwołał się do art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej. W myśl tego przepisu:

Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 10 ustawy o działalności leczniczej:

Przewidziany w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy warunek, zgodnie z którym zwolnione od podatku VAT są usługi opieki medycznej wykonywane w ramach zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, tj. przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów do udzielania świadczeń zdrowotnych oraz osoby legitymujące się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych w określonym zakresie lub w określonej dziedzinie medycyny, ma na celu zapewnienie, aby zwolnienie od podatku było stosowane wyłącznie do świadczeń opieki medycznej wykonywanych przez osoby posiadające wymagane kwalifikacje zawodowe. Dlatego nie każde świadczenie opieki medycznej objęte jest zakresem zwolnienia od podatku, zwolnienie to dotyczy tylko świadczeń o odpowiednim poziomie jakości, biorąc pod uwagę wykształcenie zawodowe osób je wykonujących.

Zasady wykonywania niektórych zawodów medycznych zostały uregulowane w odrębnych aktach prawnych, np. zawód lekarza, dentysty, pielęgniarki, położnej, ratownika medycznego, farmaceuty, felczera, diagnosty laboratoryjnego. Poza wymienionymi istnieje jeszcze spora grupa innych zawodów medycznych, dla których jednak nie zostały określone zasady wykonywania w odrębnych przepisach. Należy zatem przyjąć, iż pojęcie „osoba wykonująca zawód medyczny” obejmuje osoby wykonujące zawody, których status jest określony ustawowo, jak i zawody, które nie mają na gruncie obowiązującego prawa takiego uregulowania. Pojęcie „wykonywanie zawodu medycznego” należy odnieść do osób, które fachowo, stale i w celach zarobkowych zajmują się wykonywaniem zajęcia mającego związek z medycyną i które mają odpowiednie kwalifikacje. Przez kwalifikacje należy rozumieć zasób wiedzy i umiejętności wymaganych do udzielania świadczeń zdrowotnych.

Jednocześnie należy wskazać, że zawód fizjoterapeuty został unormowany w ustawie z 25 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1213), zwanej dalej ustawą o zawodzie fizjoterapeuty.

W myśl art. 2 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:

Zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:

Stosownie do art. 4 ust. 2 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:

Na podstawie art. 4 ust. 4 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty:

Potwierdzeniem statusu fizjoterapeuty jako zawodu medycznego jest również klasyfikacja określona w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 7 sierpnia 2014 r. w sprawie klasyfikacji zawodów i specjalności na potrzeby rynku pracy oraz zakresu jej stosowania (t. j. Dz. U. z 2018 r. poz. 227 ze zm.). Zawód fizjoterapeuty został ujęty w grupie 2292 Fizjoterapeuci, kod zawodu 229201 Fizjoterapeuta.

Zatem osoby wykonujące zawód fizjoterapeuty są osobami legitymującymi się nabyciem fachowych kwalifikacji do udzielania świadczeń zdrowotnych.

W opisie sprawy wskazano, że Wspólnicy Spółki legitymują się ukończonymi studiami wyższymi magisterskimi na kierunku: fizjoterapia. Kwalifikacje na bieżąco są podnoszone kierunkowymi szkoleniami/kursami dla fizjoterapeutów i rehabilitantów. Wspólnicy osobiście zajmują się pacjentami. Usługi fizjoterapeutyczne są świadczone przez Wnioskodawcę w ramach wykonywania zawodów medycznych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, tj: usługi „rehabilitacji leczniczej” są świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych na podstawie ustawy o działalności leczniczej (art. 2 ust. 1 pkt 2). Usługi „terapii manualnej” są świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych na podstawie ustawy o działalności leczniczej (art. 2 ust. 1 pkt 2). Usługi „indywidualnej gimnastyki korekcyjnej" są świadczone w ramach wykonywania zawodów medycznych na podstawie ustawy o działalności leczniczej (art. 2 ust. 1 pkt 2). Wspólnicy Spółki są uprawnieni do udzielania świadczeń zdrowotnych, zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o działalności leczniczej, na podstawie odrębnych przepisów tj. ustawy z 15 września 2015 r. o zawodzie fizjoterapeuty. Wspólnicy spełniają wymagania zgodnie z art. 13 ustawy o zawodzie fizjoterapeuty.

Zatem mając na uwadze wskazane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że wykonując usługi fizjoterapeutyczne w zakresie rehabilitacji leczniczej, terapii manualnej, indywidualnej gimnastyki korekcyjnej, na rzecz pacjentów spełniają Państwo przesłankę podmiotową, uprawniającą do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

W następnej kolejności konieczne jest zatem zbadanie spełnienia przesłanki przedmiotowej niezbędnej do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Z okoliczności sprawy wynika, że wszystkie usługi fizjoterapeutyczne, tj.: rehabilitacja lecznicza, terapia manualna, indywidualna gimnastyka korekcyjna, stanowią usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia. W przypadku usługi rehabilitacji leczniczej następuje przywracanie i poprawa zdrowia poprzez ćwiczenia, które poprawiają stan pacjenta, zmniejszają dolegliwości bólowe, zwiększają siłę mięśniową oraz hamują proces chorobowy. W przypadku terapii manualnej poprzez trakcję, ślizgi i mobilizację tkanek miękkich zmniejszają Państwo dolegliwości bólowe, zwiększają Państwo zakresy ruchomości w stawach, co wpływa na lepsze funkcjonowanie pacjenta w życiu codziennym. W przypadku indywidualnej gimnastyki korekcyjnej zapobiegają Państwo pogłębianiu wad u dzieci (skrzywienia kręgosłupa, wady klatki piersiowej, płaskostopie, koślawość i szpotawość kolan i inne wady rozwojowe występujące u dzieci).

Zatem skoro realizowane przez Państwa usługi fizjoterapeutyczne, tj.: rehabilitacja lecznicza, terapia manualna, indywidualna gimnastyka korekcyjna stanowią usługi w zakresie opieki medycznej służące profilaktyce, zachowaniu, ratowaniu, przywracaniu lub poprawie zdrowia, dla świadczeń tych zostanie spełniona przesłanka przedmiotowa warunkująca zastosowanie zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

W konsekwencji świadczone przez Państwa usługi fizjoterapeutyczne w zakresie rehabilitacji leczniczej, terapii manualnej, indywidualnej gimnastyki korekcyjnej, na rzecz pacjentów są zwolnione z opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy.

Tym samym, Państwa stanowisko należało uznać za prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Zaznacza się także, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Zainteresowany ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zwrócić należy uwagę, że wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem Państwa wniosku (zapytania). Inne kwestie wynikające z opisu sprawy, które nie zostały objęte pytaniem, nie mogą być – zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej – w wydanej interpretacji rozpatrzone. W szczególności dotyczy to zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 18a ustawy, gdyż pytanie zawężono do art. 43 ust. 1 pkt 19 lit. c ustawy. Zatem nie analizowano możliwości zwolnienia od podatku VAT świadczonych przez Państwa usług fizjoterapeutycznych w zakresie rehabilitacji leczniczej i terapii manualnej na rzecz podmiotów leczniczych na terenie ich zakładów.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

·Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.

·Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

·Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

·w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

·w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).