Interpretacja indywidualna z dnia 17 stycznia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-2.4012.620.2023.2.MŻA

Opodatkowanie sprzedaży nieruchomości niezabudowanych oraz prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z budową sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej, usług geodezyjnych oraz ogłoszenia w prasie.

Interpretacja indywidualna - stanowisko w części prawidłowe i w części nieprawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w części dotyczącej:

• opodatkowania dostawy nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków na nabycie usług geodezyjnych oraz na ogłoszenia w prasie - jest prawidłowe;
• prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z budową sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej - jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 listopada 2023 r. wpłynął Państwa wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy opodatkowania sprzedaży nieruchomości niezabudowanych oraz prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z budową sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej, usług geodezyjnych oraz ogłoszenia w prasie. Uzupełnili go Państwo - w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 11 stycznia 2024 r. (data wpływu 11 stycznia 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Gmina (…) (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług (dalej: VAT), jako podatnik VAT czynny.

Do zadań własnych Gminy, na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej: ustawa o samorządzie gminnym), należą m.in. sprawy w zakresie ładu przestrzennego i gospodarki nieruchomościami.

Gmina jest właścicielem terenu niezabudowanego, który jest objęty zapisami Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego (dalej: MPZP). Zgodnie z MPZP są to poszczególne działki o następującym przeznaczeniem:

• działka nr ewidencyjny 1/8 - teren oznaczony symbolem 37MN - teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej;
• działka nr ewidencyjny 1/9, 1/10 - teren oznaczony symbolem 37MN - teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej. Stanowisko archeologiczne (…);
• działka nr ewidencyjny 1/12:
• teren oznaczony symbolem 35MN - teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej;
• teren oznaczony symbolem 16MN/U - teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej i usług;
• teren oznaczony symbolem 13U - teren zabudowy usługowej;
• teren oznaczony symbolem 6ZL - teren lasów;
• teren oznaczony symbolem 28KDW - teren drogi wewnętrznej;
• stanowisko archeologiczne (…);
• działka nr ewidencyjny 3:
• teren oznaczony symbolem 27KDW - teren drogi wewnętrznej;
• teren oznaczony symbolem 18KDD - teren drogi publicznej - droga dojazdowa;
• granice strefy "B" ochrony konserwatorskiej zabytkowych układów przestrzennych;
• istniejąca linia napowietrzna średniego napięcia 20 kV;
• pas technologiczny ograniczonego zagospodarowania wzdłuż istniejącej napowietrznej linii średniego napięcia;
• działka nr ewidencyjny 1/1 - teren oznaczony symbolem 22KDW - teren drogi wewnętrznej;
• działka nr ewidencyjny 1/2 - teren oznaczony symbolem 19KDW - teren drogi wewnętrznej. Stanowisko archeologiczne (…) AZP;
• działka nr ewidencyjny 2:
• teren oznaczony symbolem 35MN - teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej;
• teren oznaczony symbolem 17KDD - teren drogi publicznej - droga dojazdowa;
• teren oznaczony symbolem 28KDW - teren drogi wewnętrznej;
• teren oznaczony symbolem 16MN/U - teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej i usług.

Gmina była również właścicielem działki nr 1/7 i nr 1/11 - jednak w ostatnim czasie zostały one sprzedane.

Celem zwiększenia atrakcyjności ww. działek Gmina poprowadziła sieć kanalizacji sanitarnej przez działki o nr 1/7, 1/8, 1/9 i 1/10. Ponadto, na terenie działek nr 3, 1/1, 1/2, 2, 1/7, 1/8, 1/9, 1/10 przeprowadzono budowę sieci kanalizacyjnej i wodociągowej. Z wybudowanej sieci będą korzystać również tereny sąsiednie, tj.: dz. 1/11 i 1/12.

Wszystkie te działania dotyczące uzbrojenia terenu Gmina podjęła mając w zamiarze zintensyfikowanie sprzedaży w tym obszarze. Zaplanowała, ponadto, podział tego terenu na mniejsze działki oraz przeprowadzenie przetargu celem sprzedaży jak największej ilości działek.

Działania Gminy, w tym zakresie - skoncentrowane na stworzeniu jak najbardziej atrakcyjnych warunków do zamieszkania oraz na zapewnieniu niezbędnej do tego infrastruktury - podejmowane są w celu zwiększenia popytu na nieruchomości gminne i osiągnięcia jak najwyższej ceny z ich sprzedaży. Gmina ma świadomość, że potencjalny nabywca, mając do wyboru, teren uzbrojony oraz teren nieuzbrojony - bez wątpienia wybierze ten wyposażony w niezbędną infrastrukturę, w tym infrastrukturę wodno-kanalizacyjną.

W związku ze sprzedażą działek, Gmina ponosi i będzie ponosić wydatki dokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Będą to faktury dotyczące ww. budowy sieci kanalizacyjnej i wodociągowej, usług geodezyjnych, ogłoszeń w prasie o wystawieniu działek do sprzedaży.

Uzupełnienie opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego

Pierwsze pytanie dotyczy działek:

• 1/8,
• 1/9,
• 1/10 oraz
• 1/12.

Gmina w jednym czasie i w jednakowy sposób weszła w posiadanie ww. czterech działek:

• 1/8 - Gmina nabyła na podstawie decyzji komunalizacyjnej nr (…) z (…) r. działkę nr 1 obręb (…). Następnie Gmina dokonała podziału tej działki w drodze decyzji podziałowej z (…) r. W wyniku podziału powstała działka 1/8;
• 1/9 - Gmina nabyła na podstawie decyzji komunalizacyjnej nr (…) z (…) r. działkę nr 1 obręb (…). Następnie Gmina dokonała podziału tej działki w drodze decyzji podziałowej z (…) r. W wyniku podziału powstała działka 1/9;
• 1/10 - Gmina nabyła na podstawie decyzji komunalizacyjnej nr (…) z (…) r. działkę nr 1obręb (…). Następnie Gmina dokonała podziału tej działki w drodze decyzji podziałowej z (…) r. W wyniku podziału powstała działka 1/10;
• 1/12 - Gmina nabyła na podstawie decyzji komunalizacyjnej nr (…) z (…) r. działkę nr 1 obręb (…). Następnie Gmina dokonała podziału tej działki w drodze decyzji podziałowej z (…) r. W wyniku podziału powstała działka 1/12.

Nabycie niezabudowanych nieruchomości:

• 1/8 - nie nastąpiło w ramach czynności opodatkowanych podatkiem VAT i nie było udokumentowane fakturą;
• 1/9 - nie nastąpiło w ramach czynności opodatkowanych podatkiem VAT i nie było udokumentowane fakturą;
• 1/10 - nie nastąpiło w ramach czynności opodatkowanych podatkiem VAT i nie było udokumentowane fakturą;
• 1/12 - nie nastąpiło w ramach czynności opodatkowanych podatkiem VAT i nie było udokumentowane fakturą.

Działka nr 1 (przed podziałem) była przedmiotem umowy dzierżawy na cele rolnicze, a więc była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku od towarów i usług. Jednak celem sprzedaży tego terenu, Gmina dokonała podziału działki nr 1. Powstałe po podziale działki 1/8, 1/9, 1/10, 1/12 nie były wykorzystywane do działalności zwolnionej z VAT. Powstały one celem ich sprzedaży. Tym samym:

• 1/8 - działka nie była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT;
• 1/9 - działka nie była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT;
• 1/10 - działka nie była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT;
• 1/12 - działka nie była wykorzystywana wyłącznie na cele działalności zwolnionej z VAT.

Gmina nie będzie wykorzystywać sieci do wykonywania usług polegających na dostawie wody i odprowadzeniu ścieków, ponieważ na terenie Gminy tego typu działalnością zajmuje się spółka prawa handlowego, której Gmina nieodpłatnie udostępni przedmiotową infrastrukturę. Nieodpłatne udostępnienie sieci na rzecz spółki Gmina będzie traktować jako czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT. Spółka z kolei będzie wykorzystywać infrastrukturę w całości do działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych VAT, niekorzystających ze zwolnienia z VAT).

Właścicielem powstałej sieci kanalizacyjnej i wodociągowej jest/będzie Gmina.

W ramach budowy sieci kanalizacyjnej i wodociągowej na działkach przeznaczonych do sprzedaży nie znajdują się/nie będą się znajdować naniesienia stanowiące budynki/budowle w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r., Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2023 r., poz. 682 ze zm.).

Gmina nie zamierza udostępniać przedmiotowej infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej podmiotom trzecim na podstawie umów najmu/dzierżawy. Gmina udostępni przedmiotową infrastrukturę spółce prawa handlowego nieodpłatnie.

Pytania

1)Czy dostawa nieruchomości, o których mowa w opisie sprawy, będzie podlegać opodatkowaniu i nie będzie korzystać ze zwolnienia z VAT?

2)Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego od wydatków na budowę sieci kanalizacji sanitarnej i kanalizacji wodociągowej, celem uzbrojenia terenu, o którym mowa w opisie sprawy?

3)Czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego od wydatków na nabycie usług geodezyjnych oraz na ogłoszenia w prasie w zakresie w jakim dotyczą one sprzedaży działek, o których mowa w opisie sprawy?

Państwa stanowisko w sprawie

1)Dostawa nieruchomości, o których mowa w opisie sprawy, będzie podlegać opodatkowaniu i nie będzie korzystać ze zwolnienia z VAT.

2)Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego od wydatków na budowę sieci kanalizacji sanitarnej i kanalizacji wodociągowej, celem uzbrojenia terenu, o którym mowa w opisie sprawy.

3)Gminie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego od wydatków na nabycie usług geodezyjnych oraz na ogłoszenia w prasie w zakresie w jakim dotyczą one sprzedaży działek, o których mowa w opisie sprawy.

Uzasadnienie:

Ad. 1

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy o VAT zgodnie, z którym przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy przedmiotem dostawy są towary w rozumieniu powołanego wyżej przepisu i gdy czynność ta prowadzi do przeniesienia prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel, mamy do czynienia z dostawą w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Stosownie natomiast do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza - jak stanowi art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z kolei, zgodnie z ust. 6 przedmiotowej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższego, z uwagi na fakt, iż dostawy nieruchomości, na potrzeby których wybudowana została sieć kanalizacyjno-wodociągowa oraz których dotyczy podział geodezyjny i ogłoszenia w prawie, Gmina będzie dokonywać na podstawie umów cywilnoprawnych, Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność w świetle ustawy o VAT będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów.

Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2‑12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Natomiast w oparciu o art. 146a pkt 1 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2018 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i ust. 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Nie mniej jednak zakres i zasady zwolnienia od VAT dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy o VAT.

Należy wskazać, iż stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Zgodnie natomiast z art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, przez tereny budowlane - rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Opodatkowane są zatem dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe niezabudowane, będące terenami budowlanymi w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT.

Powyższe oznacza, że opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku tych ostatnich opodatkowane są wyłącznie te, których przedmiotem są tereny budowlane (przeznaczone pod zabudowę).

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen - „teren budowlany” oznacza każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę.

Zatem także w świetle orzeczeń TSUE za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Z powyższego wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług nakazuje oceniać przeznaczenie określonego gruntu wyłącznie w oparciu o istniejący plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu.

Biorąc pod uwagę, że nieruchomości przeznaczone do sprzedaży, objęte są zapisami miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, zaś z zapisów tych wynika, że stanowią one tereny budowlane - Państwa zdaniem, ich dostawa podlegać będzie opodatkowaniu stawką podstawową VAT i nie będzie korzystać ze zwolnienia z VAT.

Państwa stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 16 stycznia 2018 r., sygn. 0114-KDIP1-1.4012.635.2017.1.JO, w której organ podatkowy wskazał: „Z opisu sprawy wynika, że przedmiotem sprzedaży będzie działka ewidencyjna nr (...), która zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przeznaczona jest pod zabudowę. Zatem sprzedawana działka spełnia definicję terenu budowlanego w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o podatku od towarów i usług. W konsekwencji, do jej dostawy nie znajdzie zastosowanie zwolnienie od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy”.

Ponadto, w interpretacji indywidualnej z 3 sierpnia 2017 r., sygn. 0115-KDIT1-3.4012.299.2017.3.AP Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej podkreślił, że „przyjmuje się, że pojęcie tereny budowlane obejmuje obszary, na których przewidziane są różne formy zabudowy np. mieszkaniowej, zabudowy techniczno-produkcyjnej, zabudowy zagrodowej. Dla opisanej w niniejszej sprawie nieruchomości obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego, z którego wynika, że teren ten przeznaczony jest na cele zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej z dopuszczeniem usług. Zatem mając na uwadze opis zdarzenia przyszłego oraz powołane regulacje prawne stwierdzić należy, że planowana przez Wnioskodawcę sprzedaż niezabudowanej nieruchomości, stanowiącej tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 23 ustawy, podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podstawową stawką podatku w wysokości 23%, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy”.

Pragną Państwo przywołać również interpretację indywidualną z 26 października 2016 r., sygn. 2461-IBPP1.4512.615.2016.2.KJ, w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stanął na następującym stanowisku: „skoro przedmiotowe działki przeznaczone są pod zabudowę zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego, to działki te spełniają definicję terenu budowlanego określonego w art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, a tym samym planowana dostawa tych działek nie może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Odnosząc przedstawione zdarzenie przyszłe do powołanego wyżej przepisu stwierdzić należy, że dostawa przedmiotowych działek nie może także korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, gdyż z wniosku wynika, że Wnioskodawca nie wykorzystywał tych działek do czynności zwolnionych”.

Mając na uwadze powyższe, twierdzą Państwo, że dostawa nieruchomości, o których mowa w opisie sprawy, będzie podlegać opodatkowaniu i nie będzie korzystać ze zwolnienia z VAT.

Ad. 2 - 3

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi pod warunkiem, że nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT.

Celem odliczenia podatku VAT konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

• wydatek musi zostać poniesiony przez podatnika VAT,
• wydatek musi mieć związek z dokonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi VAT,
• nie występują przesłanki negatywne, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

Innymi słowy, obniżenie podatku należnego o kwotę podatku naliczonego możliwe jest jedynie przez podmiot, który występuje w tym zakresie w roli podatnika VAT. Jednocześnie prawo do odliczenia przysługuje jedynie od wydatków poniesionych przez podatnika w związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu VAT wg różnych stawek (generujących kwoty podatku należnego).

Jak Państwo wskazali w uzasadnieniu swojego stanowiska w odniesieniu do pytania nr 1, dostawa nieruchomości stanowią czynności podlegające opodatkowaniu VAT, niekorzystające ze zwolnienia z VAT.

Dokonując dostawy nieruchomości niezabudowanych będą Państwo występować w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, zatem pierwsza przesłanka warunkująca prawo do odliczenia VAT zostanie spełniona.

Ponadto, pragną Państwo zauważyć, że podjęcie działań zmierzających do uzbrojenia terenów prowadzi do uatrakcyjnienia terenów Gminy, tak aby zwiększyć popyt na nabycie nieruchomości gminnych i korzystanie z usług oferowanych przez Gminę. Tym samym, Gmina dostrzega przyszły skutek swoich działań, jakim jest sprzedaż (czynność, z dokonaniem której będzie wiązało się naliczenie podatku należnego).

Potencjalny nabywca, mając do wyboru, teren uzbrojony oraz teren nieuzbrojony - bez wątpienia wybierze ten wyposażony w niezbędną infrastrukturę, w tym w infrastrukturę wodno-kanalizacyjną.

Należy również zauważyć, że ustawodawca w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie uzależnia prawa do odliczenia VAT od związku dokonywanych zakupów z obecnie wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym argumentem do odliczenia VAT naliczonego jest fakt, iż towary i usługi nabyte zostały w celu ich wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika. Tym samym podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego, nie musi czekać do momentu, aż nabyty towar lub usługa zostaną faktycznie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej.

Tym samym, Państwa zdaniem wydatki ponoszone na budowę sieci wodno-kanalizacyjnej, jak i na podział działek mają niewątpliwy związek z czynnościami opodatkowanymi VAT, których Gmina zamierza dokonywać. Zatem należy uznać, iż druga przesłanka warunkująca prawo do odliczenia VAT również zostanie spełniona.

Pragną Państwo zaznaczyć, iż odliczenie podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT od zakupionych towarów i usług przysługuje również wtedy, gdy związek, który występuje między tymi towarami lub usługami, a wykorzystywaniem ich do wykonywania czynności opodatkowanych ma charakter pośredni.

Powyższe oznacza, iż możliwe jest odliczenie VAT w sytuacji gdy ponoszone wydatki mają pośredni związek z działalnością, przy założeniu, że istnieje związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. Niniejsze oznacza, że wydatek taki musi mieć przynajmniej pośredni związek z uzyskanym przez podatnika obrotem.

Stanowisko takie prezentowane jest w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) oraz sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku TSUE z 22 lutego 2001 r. w sprawie C-408/98 Abbey National plc wskazano, że brak bezpośredniego związku z konkretną czynnością podlegającą opodatkowaniu nie wyklucza prawa odliczenia VAT.

Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: NSA) w wyroku z 27 stycznia 2017 r., sygn. akt I FSK 1269/15. Sąd w uzasadnieniu wyroku wskazał, że: „prawo odliczenia podatku naliczonego może przysługiwać nawet w braku związku z konkretną transakcją opodatkowaną, jeżeli zakup związany jest z działalnością opodatkowaną podatnika. Podatnik korzysta w takiej sytuacji z prawa do odliczenia, mimo braku bezpośredniego związku między konkretną transakcją na wcześniejszym etapie obrotu, a transakcją na późniejszym etapie obrotu, powodującymi powstanie prawa do odliczenia, jeżeli nabycie otrzymanych świadczeń zakwalifikować można do tzw. ogólnych kosztów działalności podatnika i stanowi w związku z tym element ceny dostarczanych przez niego towarów lub świadczonych usług. (...) podatnik VAT ma prawo, zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 86 ust 1 ustawy o VAT odliczyć VAT naliczony z tytułu nabycia towarów i usług służących bezpośrednio czynnościom opodatkowanym, jak również pozostających w związku pośrednim z takimi czynnościami”.

Analogiczne stanowisko zostało zaprezentowane w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (dalej: WSA) w Warszawie z 30 lipca 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 496/13.

Mając na uwadze powyższe, raz jeszcze pragną Państwo podkreślić, że ponoszą Państwo wydatki na uzbrojenie działek, podział terenu oraz ogłoszenia w prasie z zamiarem wykonywania czynności opodatkowanych VAT, a ponoszone wydatki mają wpływ na wystąpienie oraz zakres wykonywanych czynności opodatkowanych VAT. Uzbrojone, wydzielone działki są bowiem bardziej atrakcyjne dla potencjalnych nabywców. Związek wydatków na ogłoszenia w prasie o sprzedaży działek ze sprzedażą działek jest z kolei ewidentny. Tym samym, Państwa zdaniem, związek ponoszonych wydatków, wymienionych w opisie sprawy z działalnością gospodarczą Gminy jest niewątpliwy.

Dodatkowo Państwo wskazują, że wyżej przedstawione stanowisko zostało również zaprezentowane w indywidualnych interpretacjach przepisów prawa podatkowego oraz orzecznictwie sądów administracyjnych, które zostały wydane w sprawach o podobnych stanach faktycznych. Przykładowo można wskazać:

• interpretację indywidualną z 24 lipca 2015 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPP5/4512-1-72/15-5/KG, w której organ podatkowy uznał, że: „Nakłady inwestycyjne, które Gmina poniosła w związku z uzbrojeniem nieruchomości (działek niezabudowanych) zarówno tych, które już sprzedała, jak i tych, które zamierza sprzedać w przyszłości poniosła w celu przygotowania działek do sprzedaży. Jak bowiem wskazano we wniosku warunkiem zawarcia zrealizowanych już i przyszłych transakcji sprzedaży przedmiotowych działek było ich uzbrojenie przez Gminę. Również poniesione przez Gminę wydatki bieżące związane z utrzymaniem nieruchomości, które nie zostały jeszcze sprzedane, jak wynika z opisu sprawy, mają związek z realizowaną przez Gminę sprzedażą ww. działek. (...) A zatem w przedmiotowej sprawie, w odniesieniu do ww. wydatków są spełnione - wskazane w art. 86 ust. 1 ustawy - przesłanki uprawniające do odliczenia podatku naliczonego”;
• interpretację indywidualną z 10 marca 2014 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, sygn. ITPP2/443-1373/13/EK, zgodnie z którą: „Urzędowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów dokonanych w ramach projektu, gdyż zakupy te mają i będą miały związek z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Z treści wniosku wynika bowiem, że po zakończeniu projektu działki o przeznaczeniu pod zabudowę zostaną sprzedane (jedna działka na przełomie 2013/2014 r., pozostałe - w drugim półroczu 2014 r. oraz w latach kolejnych) lub oddane w dzierżawę, a wszystkie sieci zostaną przekazane aportem lub oddane w dzierżawę.

Prawo to będzie mu również przysługiwało z tytułu wydatków, które będzie ponosił w ramach tego projektu w przyszłości, przy założeniu, że wydatki te będą miały związek ze sprzedażą opodatkowaną”;

• interpretację indywidualną z 17 października 2013 r. Dyrektora Izby skarbowej w Poznaniu, sygn. ILPP1/443-636/13-5/AW, w której organ podatkowy stwierdził, że: „Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy, bowiem poniesione przez Zainteresowanego wydatki na uzbrojenie działki w celu przygotowania jej do sprzedaży będą związane z czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług”;
• interpretację indywidualną z 3 listopada 2008 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, sygn. IPPP1/443-1503/08-2/SM, w której organ podatkowy wskazał: „odniesieniu do infrastruktury towarzyszącej w postaci dróg dojazdowych, wodociągów, kanalizacji, infrastruktury pod światłowód stwierdzić należy, iż każdy związek, zarówno bezpośredni, jak i pośredni, ze sprzedażą opodatkowaną, winien być uwzględniony przy ocenie istnienia uprawnienia podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, tylko bowiem wówczas będzie możliwa jego realizacja. Opisana w ww. wniosku infrastruktura jest niezbędna w związku z planowaną sprzedażą i dzierżawą terenów inwestycyjnych. Służyć ma ona bowiem potencjalnym nabywcom ww. terenów w prowadzonej przez nich działalności gospodarczej na tych terenach. W związku z powyższym, podatek naliczony przy zakupie towarów i usług związanych z budową ww. infrastruktury towarzyszącej, jak i podatek naliczony przez wykonawców podlega odliczeniu na zasadach ogólnych”;
• wyrok NSA z 22 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 758/13, w którym Sąd stwierdził, że: „ustalenia sprowadzające się do twierdzenia, że Gmina w związku z wydatkami poniesionymi na melioracje oraz odwodnienie GPP wykonywać będzie zadania własne, nie są przesądzające w kwestii możliwości odliczenia wydatków poniesionych na budowę spornych urządzeń. Zasadnicze znaczenie w tym względzie mieć będzie związek spornych wydatków z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.). Jeśli zatem, zgodnie z wnioskiem o wydanie przedmiotowej interpretacji, inwestycje związane z infrastrukturą techniczną miały na celu uatrakcyjnienie terenów zarówno dla obecnie działających, jak i przyszłych inwestorów oraz zapewnienie stosowanej infrastruktury umożliwiającej lokowanie na tych terenach zakładów produkcyjnych - to działania te niewątpliwie są (będą) związane z przyszłymi czynnościami opodatkowanymi jakimi będzie sprzedaż działek tam ulokowanych.

Dlatego też stwierdzić należy, że Gminie przysługuje prawo do odliczenia spornych wydatków poniesionych na przygotowanie nieruchomości pod nowe inwestycje, a także uatrakcyjnienie terenów GPP”;

• wyrok WSA w Łodzi z 13 lipca 2016 r., sygn. I SA/Łd 459/16, w którym Sąd wskazał, że: „zakup towarów i usług na realizację kanalizacji deszczowej ma związek z czynnościami opodatkowanymi, jakimi są sprzedaże działek w strefie przemysłowej. Spełniona jest przesłanka zastosowania art. 86 ust. 1 ustawy o p.t.u., bowiem zakupione od wykonawców kanalizacji deszczowej usługi i ewentualnie towary są i będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. (...) We wniosku wyraźnie zaznaczono, że celem wzbogacenia działek o określone media było zachęcenie inwestorów do kupna działek, bowiem istnieje w Gminie znaczna podaż terenów inwestycyjnych. Nie powinno być więc wątpliwości, że dokonane przez Gminę zakupy towarów i usług na realizację kanalizacji deszczowej mają dwojaki związek z dokonywanymi przez Gminę opodatkowanymi dostawami towarów (działek), bo po pierwsze, powodują, że uzbrojone działki są atrakcyjne i znajdują nabywców, a po drugie mają wpływ na osiągane ze sprzedaży ceny, co przekłada się także na wysokość podatku należnego. Należy też uwzględnić, że we wniosku Gmina wyraźnie wskazała, że wydatki inwestycyjne, w tym poniesione na budowę kanalizacji deszczowej, dotyczą wyłącznie nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży w strefie przemysłowej. Nie dotyczą więc one innych gruntów. A więc w całości wydatki te należy traktować jako związane z czynnościami opodatkowanymi. Wskazane wyżej naruszenie prawa jest wystarczającym powodem uchylenia zaskarżonej interpretacji”.

W konsekwencji powyższego, stoją Państwo na stanowisku, że w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, będą Państwo uprawnieni do odliczenia VAT naliczonego od wydatków wskazanych w opisie sprawy w pełnej wysokości.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku w części dotyczącej:

• opodatkowania dostawy nieruchomości oraz prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków na nabycie usług geodezyjnych oraz na ogłoszenia w prasie - jest prawidłowe;
• prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z budową sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej - jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej „ustawą”:

Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej „podatkiem” podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 2 pkt 6 i pkt 22 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o:

6) towarach - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii;

22) sprzedaży - rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W świetle powyższego grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ww. ustawy, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Kwestie dotyczące stosunków cywilnoprawnych między podmiotami, w tym kwestie dotyczące przeniesienia własności nieruchomości, reguluje ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.). Zgodnie z art. 535 Kodeksu cywilnego:

Przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę.

Moment przeniesienia własności nieruchomości został określony w art. 155 § 1 Kodeksu cywilnego, w myśl którego:

Umowa sprzedaży, zamiany, darowizny, przekazania nieruchomości lub inna umowa zobowiązująca do przeniesienia własności rzeczy co do tożsamości oznaczonej przenosi własność na nabywcę, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej albo że strony inaczej postanowiły.

Zgodnie z art. 158 Kodeksu cywilnego:

Umowa zobowiązująca do przeniesienia własności nieruchomości powinna być zawarta w formie aktu notarialnego. To samo dotyczy umowy przenoszącej własność, która zostaje zawarta w celu wykonania istniejącego uprzednio zobowiązania do przeniesienia własności nieruchomości; zobowiązanie powinno być w akcie wymienione.

Zatem umowa przeniesienia własności nieruchomości na podstawie umowy sprzedaży jest czynnością cywilnoprawną, która stanowi odpłatną dostawę towaru podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy:

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jednocześnie jak stanowi z art. 15 ust. 6 ustawy:

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach jego zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.):

Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty należy do zadań własnych gminy. W szczególności zadania własne obejmują sprawy ładu przestrzennego, gospodarki nieruchomościami, ochrony środowiska i przyrody oraz gospodarki wodnej.

Wskazali Państwo, że Gmina jest właścicielem terenu niezabudowanego, który jest objęty zapisami Miejscowego Planu Zagospodarowania Przestrzennego (dalej: MPZP). Zgodnie z MPZP są to poszczególne działki o następującym przeznaczeniem:

• działka nr ewidencyjny 1/8 - teren oznaczony symbolem 37MN - teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej;
• działka nr ewidencyjny 1/9, 1/10 - teren oznaczony symbolem 37MN - teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej. Stanowisko archeologiczne (…);
• działka nr ewidencyjny 1/12: teren oznaczony symbolem 35MN - teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, teren oznaczony symbolem 16MN/U - teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej i usług, teren oznaczony symbolem 13U - teren zabudowy usługowej, teren oznaczony symbolem 6ZL - teren lasów, teren oznaczony symbolem 28KDW - teren drogi wewnętrznej, stanowisko archeologiczne (…).

Działania dotyczące uzbrojenia terenu podjęli Państwo mając w zamiarze zintensyfikowanie sprzedaży w tym obszarze. Zaplanowali Państwo ponadto podział tego terenu na mniejsze działki oraz przeprowadzenie przetargu celem sprzedaży jak największej ilości działek. Działania Gminy, w tym zakresie podejmowane są w celu zwiększenia popytu na nieruchomości gminne i osiągnięcia jak najwyższej ceny z ich sprzedaży.

Gmina w jednym czasie i w jednakowy sposób weszła w posiadanie działek będących przedmiotem zapytania, tj. nabyła na podstawie decyzji komunalizacyjnej działkę nr 1 obręb Wschód. Następnie Gmina dokonała podziału tej działki. W wyniku podziału powstały działki 1/8, 1/9, 1/10, 1/12. Nabycie ww. niezabudowanych nieruchomości nie nastąpiło w ramach czynności opodatkowanych podatkiem VAT i nie było udokumentowane fakturą. Działki 1/8, 1/9, 1/10, 1/12 nie były wykorzystywane do działalności zwolnionej z VAT. Powstały one celem ich sprzedaży.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą opodatkowania podatkiem VAT dostawy niezabudowanych nieruchomości o numerach ewidencyjnych: 1/8, 1/9, 1/10, 1/12.

Analiza wskazanych powyżej przepisów art. 15 ust. 1, 2 i 6 ustawy prowadzi do następujących wniosków:

• wyłączenie organów władzy publicznej i urzędów obsługujących te organy z kategorii podatników podatku od towarów i usług ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy,
• w celu skorzystania przez ww. podmioty z wyłączenia od podatku konieczne jest spełnienie dwóch kumulatywnych warunków:
• czynności - co do zasady podlegające opodatkowaniu VAT - muszą być wykonane przez ściśle określone podmioty,
• ponadto czynności te muszą być wykonywane w ramach sprawowanego przez te podmioty władztwa publicznego.

W związku z powyższym należy podkreślić, że tylko spełnienie ww. warunków łącznie daje możliwość legalnego wyłączenia z kategorii podatników podatku od towarów i usług na mocy art. 15 ust. 6 ustawy.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

W konsekwencji, w odniesieniu do opisanej we wniosku czynności cywilnoprawnej polegającej na sprzedaży niezabudowanych działek gruntu nie będą Państwo korzystać z wyłączenia określonego w art. 15 ust. 6 ww. ustawy, a w efekcie wystąpią Państwo w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

Tym samym, opisane we wniosku czynności będą stanowiły dla Państwa odpłatną dostawę towarów, która na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 ustawy będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Podkreślić należy, że dokonywana czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług może albo być opodatkowana, albo może korzystać ze zwolnienia od tego podatku.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy:

Ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego jako akt prawa miejscowego wiąże zarówno organy administracji, osoby fizyczne, osoby prawne, jak i inne jednostki organizacyjne. Zatem w sytuacji, gdy na danym terenie obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego to właśnie zapisom miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego należy nadać decydujące znaczenie dla oceny przeznaczenia danego terenu, w tym również dla potrzeb art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że działki leżą na terenie objętym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z tym planem poszczególne działki mają następujące przeznaczenie:

• działka nr ewidencyjny 1/8 - teren oznaczony symbolem 37MN - teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej;
• działka nr ewidencyjny 1/9, 1/10 - teren oznaczony symbolem 37MN - teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej. Stanowisko archeologiczne (…);
• działka nr ewidencyjny 1/12: teren oznaczony symbolem 35MN - teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej, teren oznaczony symbolem 16MN/U - teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej i usług, teren oznaczony symbolem 13U - teren zabudowy usługowej, teren oznaczony symbolem 6ZL - teren lasów, teren oznaczony symbolem 28KDW - teren drogi wewnętrznej, stanowisko archeologiczne (…).

Zatem zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego zbywane działki 1/8, 1/9, 1/10, 1/12 są przeznaczone pod zabudowę i stanowią tereny budowlane w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że ich dostawa (sprzedaż) nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy.

Kolejno należy zatem rozpatrzyć warunki do zastosowania zwolnienia dla dostawy nieruchomości wynikające z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

• towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
• brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

W rozpatrywanej sprawie w stosunku do działek oferowanych do sprzedaży nie został spełniony żaden z tych warunków.

Z informacji przedstawionych przez Państwa wynika, że nabyli Państwo niezabudowaną działkę 1 na podstawie decyzji komunalizacyjnej. Następnie Gmina dokonała podziału tej działki. W wyniku podziału powstały działki 1/8, 1/9, 1/10, 1/12. Nabycie ww. niezabudowanych nieruchomości nie nastąpiło w ramach czynności opodatkowanych podatkiem VAT i nie było udokumentowane fakturą.

Zaznaczenia wymaga przy tym, że NSA w wyroku z 28 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 627/12 wskazał, że:

„Zwolnienie, o którym mowa w art. 136 lit. b) dyrektywy 2006/112/WE, a więc również wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., przysługuje tylko wtedy gdy podatnik nie ma prawa do odliczenia podatku na skutek ograniczeń i zakazów przewidzianych przepisami dyrektywy lub u.p.t.u., co wynika np. ze związku ze sprzedażą zwolnioną od podatku (por. art. 86 i art. 88 ustawy), a więc nie ma zastosowania, gdy brak odliczenia podatku w poprzedniej fazie obrotu wynika z faktu, że dana czynność w ogóle nie podlegała opodatkowaniu (por. wyrok ETS z 8 grudnia 2005 r. w sprawie C-280/04 Jyske Finanse A/S) oraz gdy podatnik, mając prawo do odliczenia podatku naliczonego, z uprawnienia tego nie skorzystał”.

W wyroku, na który powołuje się Naczelny Sąd Administracyjny, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że ze zwolnienia z VAT nie będzie korzystać dostawa towarów, w stosunku do których podatnik nie odliczył VAT naliczonego z powodów innych niż ściśle określone w art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE. Tym samym, przepis art. 136 Dyrektywy 2006/112/WE wskazuje zatem, że w przypadkach, w których przy nabyciu towaru VAT w ogóle nie wystąpił, nie można uznać, że mamy do czynienia z brakiem prawa do odliczenia podatku VAT.

Oznacza to, że zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, nie może mieć zastosowania do zbycia towaru przez podatnika, jeżeli transakcja sprzedaży, w wyniku której nabył on wcześniej ten towar nie była opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Z uwagi na okoliczność, że nabycie nieruchomości nie nastąpiło w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, nie można uznać, że nie przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku VAT, skoro dostawa nie była objęta tym podatkiem. W takiej sytuacji nie można mówić, że przysługiwało Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu nieruchomości, lub że takie prawo nie przysługiwało.

Jednocześnie, jak wynika z opisu sprawy, w całym okresie posiadania działki nie były wykorzystywane do działalności zwolnionej z VAT.

Zatem sprzedaż działek 1/8, 1/9, 1/10, 1/12 nie będzie również korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z uwagi na fakt, że nie zostały spełnione warunki, o których mowa w tym przepisie.

Z uwagi na brak możliwości skorzystania zarówno ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9, jak i art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy, planowana dostawa nieruchomości w postaci działek o numerach ewidencyjnych 1/8, 1/9, 1/10 oraz 1/12 podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zatem Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z budową sieci sanitarnej, wodociągowej, usług geodezyjnych oraz ogłoszenia w prasie, w zakresie w jakim dotyczą one sprzedaży działek 1/8, 1/9, 1/10, 1/12 (pytanie 2 i 3 złożonego wniosku).

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a)nabycia towarów i usług,

b)dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z brzmienia art. 86 ust. 1 ustawy wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy przy tym podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jest podstawowym i fundamentalnym prawem podatnika, wynikającym z samej konstrukcji podatku od towarów i usług. Prawo to przysługuje podatnikowi podatku od towarów i usług prowadzącemu działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy. Zapewnia ono neutralność tego podatku dla podatników, przy jednoczesnym faktycznym opodatkowaniu konsumpcji. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego ma zapewniać, że podatek płacony przez podatnika VAT w cenie nabywanych towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie będzie stanowił dla niego faktycznego obciążenia finansowego.

Wskazać należy, że ustawodawca nie precyzuje, w jakim zakresie i w jaki sposób towary i usługi muszą być wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, aby pozwoliło to podatnikowi na odliczenie podatku naliczonego. Związek ten może być zatem bezpośredni lub pośredni.

O związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością gospodarczą można mówić wówczas, gdy nabywane towary lub usługi służą, np. dalszej odprzedaży, bowiem bezpośrednio wiążą się z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika.

Natomiast ze związkiem pośrednim mamy do czynienia w sytuacji, gdy ponoszone wydatki nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych obrotach, jakkolwiek ich ponoszenie warunkuje uzyskanie obrotu opodatkowanego podatkiem od towarów i usług.

Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają pośredni związek z działalnością, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług przyczynia się pośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności powinien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

Z okoliczności sprawy wynika, że Gmina jest zarejestrowana na potrzeby podatku od towarów i usług, jako podatnik VAT czynny.

Celem zwiększenia atrakcyjności działek Gmina poprowadziła sieć kanalizacji sanitarnej przez działki o nr 1/7, 1/8, 1/9 i 1/10. Ponadto, na terenie działek nr 3, 1/1, 1/2, 2, 1/7, 1/8, 1/9, 1/10 przeprowadzono budowę sieci kanalizacyjnej i wodociągowej. Z wybudowanej sieci będą korzystać również tereny sąsiednie, tj.: dz. 1/11 i 1/12. Działania Gminy, w tym zakresie podejmowane są w celu zwiększenia popytu na nieruchomości gminne i osiągnięcia jak najwyższej ceny z ich sprzedaży.

W związku ze sprzedażą działek, Gmina ponosi i będzie ponosić wydatki dokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Będą to faktury dotyczące ww. budowy sieci kanalizacyjnej i wodociągowej, usług geodezyjnych, ogłoszeń w prasie o wystawieniu działek do sprzedaży.

Gmina nie będzie wykorzystywać sieci do wykonywania usług polegających na dostawie wody i odprowadzeniu ścieków, ponieważ na terenie Gminy tego typu działalnością zajmuje się spółka prawa handlowego, której Gmina nieodpłatnie udostępni przedmiotową infrastrukturę. Nieodpłatne udostępnienie sieci na rzecz spółki Gmina będzie traktować jako czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT. Spółka z kolei będzie wykorzystywać infrastrukturę w całości do działalności gospodarczej (czynności opodatkowanych VAT, niekorzystających ze zwolnienia z VAT). Właścicielem powstałej sieci kanalizacyjnej i wodociągowej jest/będzie Gmina. Gmina nie zamierza udostępniać przedmiotowej infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej podmiotom trzecim na podstawie umów najmu/dzierżawy. Gmina udostępni przedmiotową infrastrukturę spółce prawa handlowego nieodpłatnie.

Ponadto, jak już stwierdzono w odniesieniu do opisanej we wniosku czynności cywilnoprawnej polegającej na sprzedaży niezabudowanych działek gruntu Gmina nie będzie korzystać z wyłączenia określonego w art. 15 ust. 6 ww. ustawy, a w efekcie wystąpi w charakterze podatnika podatku od towarów i usług.

W odniesieniu do Państwa wątpliwości wskazać należy, że odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

We wniosku wskazali Państwo, że są Państwo zarejestrowani na potrzeby podatku od towarów i usług jako podatnik czynny. W związku ze sprzedażą działek, Gmina ponosi i będzie ponosić wydatki dokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawianymi na Gminę fakturami z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Będą to faktury dotyczące ww. budowy sieci kanalizacyjnej i wodociągowej, usług geodezyjnych, ogłoszeń w prasie o wystawieniu działek do sprzedaży. Działania Gminy, w tym zakresie podejmowane są w celu zwiększenia popytu na nieruchomości gminne i osiągnięcia jak najwyższej ceny z ich sprzedaży.

Nabywane towary i usługi na przygotowanie działek 1/8, 1/9, 1/10, 1/12 do sprzedaży takie jak: usługi geodezyjne w zakresie w jakim dotyczą one przygotowania terenu do sprzedaży oraz ogłoszenia w prasie będą bezpośrednio związane z czynnościami opodatkowanymi polegającymi na sprzedaży ww. nieruchomości, która nie korzysta ze zwolnienia z podatku VAT. Z uwagi zatem na spełnienie przesłanek wskazanych w art. 86 ust. 1 ustawy, będzie Państwu przysługiwać prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego od wydatków na nabycie usług geodezyjnych w zakresie w jakim dotyczą przygotowania terenu do sprzedaży oraz na ogłoszenia w prasie w zakresie w jakim dotyczą one sprzedaży działek 1/8, 1/9, 1/10, 1/12. Prawo do odliczenia będzie przysługiwało Państwu pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych wymienionych w art. 88 ustawy.

Tym samym Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 3 jest prawidłowe.

W omawianej sprawie warunek uprawniający do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od wydatków związanych z budową sieci sanitarnej i wodociągowej nie będzie spełniony, gdyż jak Państwo wskazali w uzupełnieniu wniosku, Gmina nie będzie wykorzystywać sieci wodociągowej i kanalizacyjnej do wykonywania usług polegających na dostawie wody i odprowadzeniu ścieków, ponieważ na terenie Gminy tego typu działalnością zajmuje się spółka prawa handlowego, której Gmina nieodpłatnie udostępni przedmiotową infrastrukturę. Nieodpłatne udostępnienie sieci na rzecz spółki Gmina będzie traktować jako czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT.

Jak wskazano powyżej, rozliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. W omawianym wyżej przypadku warunek uprawniający do odliczenia podatku naliczonego nie jest/nie będzie spełniony, ponieważ z opisu sprawy wynika, że sieć kanalizacji sanitarnej i wodociągowej będzie służyła Państwu do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Jak wskazali Państwo we wniosku po wybudowaniu sieci, będą one nieodpłatnie przekazane na rzecz spółki prawa handlowego. W związku z powyższym, nie mają/nie będą mieć Państwo prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z wydatkami ponoszonymi na budową sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej.

Zatem, wbrew Państwa stanowisku, nie przysługuje/nie będzie przysługiwać Państwu prawo do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do wydatków dotyczących budowy sieci kanalizacji sanitarnej i wodociągowej, skoro w rozpatrywanej sprawie ww. inwestycja zostanie nieodpłatnie udostępniona na rzecz spółki, a udostępnienie to będą Państwo traktować jako czynność niepodlegającą opodatkowaniu VAT. Tym samym w odniesieniu do wydatków na wybudowanie sieci kanalizacyjnej i wodociągowej nie będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT, gdyż w tej sytuacji nie występuje związek ponoszonych wydatków z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT.

Należy wyjaśnić, że na prawo do odliczenia podatku VAT w przedmiotowym zakresie nie ma wpływu, że w stosunku do sprzedawanych działek Gmina wystąpi jako podatnik VAT i sprzedaż będzie stanowiła czynność opodatkowaną podatkiem VAT, gdyż inwestycja w postaci budowy infrastruktury wodnej i kanalizacyjnej jest odrębnym od dostawy działek przedsięwzięciem. Natomiast przy określeniu prawa do odliczenia podatku należy rozważyć bezpośrednią alokację poszczególnych wydatków, a jak wynika wprost okoliczności sprawy, wybudowana infrastruktura będzie służyć wykonywaniu czynności niepodlegającej opodatkowaniu VAT.

Zatem, nie można się zgodzić z Państwem, że między ponoszonymi wydatkami na infrastrukturę wodną i kanalizacyjną wystąpi pośredni związek z czynnościami opodatkowanymi w postaci przyszłej sprzedaży działek przez które sieci te będą przebiegać.

W konsekwencji Państwa stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, który Państwo przedstawiliście i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym oraz zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (Państwa zapytania). Inne kwestie przedstawione we wniosku, które nie zostały objęte pytaniami nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa - rozpatrzone.

Zaznaczam, że zgodnie z art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa,

Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Organ jest ściśle związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego). Ponoszą Państwo ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, wydana interpretacja traci swoją aktualność.

Odnosząc się do przywołanych przez Państwa na potwierdzenie własnego stanowiska wyroków należy przede wszystkim zauważyć, że Organ nie neguje orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego. Wskazane wyroki potraktowane zostały jako element argumentacji, są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w tych konkretnych indywidualnych sprawach, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Stąd też organ podatkowy wydający interpretacje podatkowe jest zobowiązany traktować każdą sprawę indywidualnie.

Natomiast odnośnie powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, należy zauważyć, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych co oznacza, że należy je traktować indywidualnie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).