Interpretacja indywidualna z dnia 2 lutego 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-3.4012.491.2023.2.IG

Ustalenie podstawy opodatkowania dla transakcji zamiany nieruchomości (działek) z Gminą i zwolnienia tej transakcji od podatku od towarów i usług.

Interpretacja indywidualna – stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

26 października 2023 r. wpłynął Państwa wniosek z 23 października 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy ustalenia podstawy opodatkowania dla transakcji zamiany nieruchomości (działek) z Gminą i zwolnienia tej transakcji od podatku od towarów i usług. Uzupełnili go Państwo – w odpowiedzi na wezwanie - pismem z 26 stycznia 2024 r. (wpływ 30 stycznia 2024 r.).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Spółdzielnia Mieszkaniowa jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. 10 maja 2023 r. dokonała na podstawie aktu notarialnego z Gminą, zamiany nieruchomości. Zamiana wynikała z konieczności uregulowania gruntów na potrzeby ewentualnych wyodrębnień lokali mieszkalnych.

Przedmiotem zamiany były nieruchomości.

Spółdzielnia zbyła nieruchomości:

1. Działka nr 1 - wg wypisu z rejestru gruntów i wyrysu z mapy ewidencyjnej stanowi drogi oznaczone symbolem DR, wg wypisu ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta (…) oznaczona jako teren urbanizowany, obszar o wiodącej funkcji mieszkaniowej, strefa mieszkaniowa zainwestowana wielorodzinna, położona na terenie, dla którego brak jest miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, nabyta na własność w (…)

2. Działka nr 2 - wg wypisu rejestru gruntów i wyrysu z mapy ewidencyjnej i wyrysu z mapy ewidencyjnej stanowi drogi oznaczone symbolem użytków DR, wg wypisu z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego znajduje się na terenie parkingów, nabyta przez zasiedzenie w (…).

3. Działki nr 3 i 4 - wg wypisu z rejestru gruntów i wyrysu z mapy ewidencyjnej i wyrysu z mapy ewidencyjnej i wyrysu z mapy ewidencyjnej i wyrysu z mapy ewidencyjnej są to tereny mieszkaniowe oznaczone symbolem użytków B, wg wypisu z planu zagospodarowania przestrzennego znajdują się na terenach dróg wewnętrznych oraz na terenie parkingów w ramach układu komunikacji wewnętrznej, prawo wieczystego użytkowania nabyte aktem notarialnym w (…)., przekształcone we własność z mocy prawa (…).

4. Działka nr 5 - wg wypisu z rejestru gruntów i wyrysu z mapy ewidencyjnej są to tereny mieszkaniowe oznaczone symbolem użytków B, wg planu zagospodarowania przestrzennego znajduje się na terenie zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej, jest to fragment utwardzonego podjazdu do garaży usytuowanych pod budynkiem mieszkalnym, prawo wieczystego użytkowania nabyte aktem notarialnym w 2003 r., przekształcone we własność z mocy prawa (…).

5. Działka 6 - wg wypisu z rejestru gruntów i wyrysu z mapy ewidencyjnej stanowi zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy oznaczone symbolem użytków Bp, wg miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego znajduje się na terenie zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej, jest to chodnik przy budynku mieszkalnym, prawo wieczystego użytkowania nabyte aktem notarialnym w (…) przekształcone we własność z mocy prawa (…)

Powyższe nieruchomości stanowią części ciągów pieszojezdnych osiedli mieszkaniowych, takich jak: drogi, chodniki oraz zatoki parkingowe i były wykorzystywane na cele zaspokajania potrzeb mieszkaniowych i obsługi nieruchomości mieszkalnych.

Spółdzielnia nabyła od Gminy nieruchomości:

1. Działka nr 7 - wg rejestru to są inne tereny zabudowane, znajduje się na terenie zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej i usługowej,

2. Działka nr 8 - wg rejestru to są inne tereny zabudowane, zabudowana budynkiem mieszkalnym, znajduje się na terenie zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej i usługowej,

3. Działka nr 9 - wg rejestru są to inne tereny zabudowane, znajduje się na terenie zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej i usługowej,

4. Działka nr 10 - wg rejestru są to inne tereny zabudowane, znajduje się na terenie zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej i usługowej,

5. Działka nr 11 - wg rejestru to są inne tereny zabudowane, znajduje się na terenie zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej i usługowej.

Wycenę nieruchomości składających się na przedmioty umowy zamiany, sporządzono w postaci operatów szacunkowych. Wartość nieruchomości, które Spółdzielnia zbyła Gminie to (…) brutto, a wartość nabytych nieruchomości od Gminy to (…) brutto. Umowa zamiany została zawarta bez wzajemnych spłat i dopłat i wyczerpuje wszelkie wzajemne roszczenia finansowe stron.

Uzupełnienie i doprecyzowanie stanu faktycznego

1. Działka nr 1 - wg rejestru gruntów jest to droga, oznaczona jako teren urbanizowany, obszar o wiodącej funkcji mieszkaniowej , strefa mieszkaniowa zainwestowana wielorodzinna, nabyta na własność w (…) - transakcja nieopodatkowana - brak faktury.

2. Działka nr 2 - wg rejestru gruntów jest to droga, na terenie parkingu, nabyta przez zasiedzenie (…) - transakcja nieopodatkowana - brak faktury.

3. Działka nr 3 i 4 - wg rejestru są to tereny mieszkaniowe, znajdują się na terenach dróg wewnętrznych oraz na terenie parkingów w ramach układu komunikacji wewnętrznej, działka oddana nieodpłatnie Spółdzielni przez Gminę w prawo wieczystego użytkowania aktem notarialnym w (…)., przekształcone we własność z mocy prawa (…) - transakcja nieopodatkowana - brak faktury.

4. Działka nr 5 - wg rejestru są to tereny mieszkaniowe, znajduje się na terenie zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej, działka oddana nieodpłatnie Spółdzielni przez Gminę w prawo wieczystego użytkowania aktem notarialnym w (…) przekształcone we własność z mocy prawa (…). - transakcja nieopodatkowana - brak faktury.

5. Działka 6 - wg rejestru stanowi zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy, znajduje się na terenie zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej, działka oddana nieodpłatnie Spółdzielni przez Gminę w prawo wieczystego użytkowania aktem notarialnym w (…)., przekształcone we własność z mocy prawa 1 stycznia (…) - transakcja nieopodatkowana - brak faktury.

Spółdzielnia na powierzchni działek będących przedmiotem zamiany nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Wszystkie działki będące przedmiotem zamiany znajdowały się na obszarach zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej, zabudowanych budynkami mieszkalnymi i lokalami użytkowymi, które wykorzystywane są do obsługi mieszkańców. W związku z powyższym działki, jako ciągi pieszo-jezdne wewnątrz osiedla były wykorzystywane do czynności zwolnionych jak i opodatkowanych.

Spółdzielnia przez cały okres posiadania przedmiotowych działek, nie prowadziła na ich powierzchni żadnej działalności gospodarczej. Wszystkie działki będące przedmiotem zamiany znajdowały się na obszarach zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej, zabudowanych budynkami mieszkalnymi i lokalami użytkowymi, które wykorzystywane są do obsługi mieszkańców. W związku z powyższym działki, jako ciągi pieszo-jezdne wewnątrz osiedla były wykorzystywane do czynności zwolnionych jak i opodatkowanych.

1. Działka nr 1 - budowla w postaci fragmentu chodnika przy budynku mieszkalnym wielorodzinnym.

2. Działka nr 2 - budowle w postaci drogi dojazdowej do osiedla budynków mieszkalnych wielorodzinnych i pawilonów usługowych.

3. Działka nr 3 i 4 - budowle w postaci miejsc parkingowych i fragmenty dróg wewnątrz osiedla przy budynkach mieszkalnych wielorodzinnych i pawilonie handlowym.

4. Działka nr 5 - budowla w postaci fragmentu zjazdu do garaży w budynku mieszkalnym wielorodzinnym.

5. Działka nr 6 - budowla w postaci chodnika stanowiącego ciąg komunikacyjny przy budynku mieszkalnym wielorodzinnym.

1. Działka nr 1 - budowla nie istniała w momencie nabycia działki.

2. Działka nr 2 - budowla już znajdowała się w momencie nabycia działki.

3. Działka nr 3, 4 - budowla już znajdowała się w momencie nabycia działki.

4. Działka nr 5 - budowla już znajdowała się w momencie nabycia działki.

5. Działka nr 6 - budowla już znajdowała się w momencie nabycia działki.

1. Działka nr 1 - na działce przyległej (nr 12) w roku 1962 został wybudowany budynek mieszkalny wielorodzinny a na działce 1 wybudowano chodnik, jako dojście do nowego budynku. W tym okresie nie występował podatek od towarów i usług.

2. Działka nr 2 - budowla już znajdowała się w momencie nabycia działki.

3. Działka nr 3, 4 - budowla już znajdowała się w momencie nabycia działki.

4. Działka nr 5 - budowla już znajdowała się w momencie nabycia działki.

5. Działka nr 6 - budowla już znajdowała się w momencie nabycia działki.

a) Od momentu nabycia wszystkich działek do dnia zamiany upłynęło więcej niż dwa lata.

b) Nie ponoszono wydatków na ulepszenie przekraczające 30% wartości początkowej budowli.

Dla działki nr 1 - brak decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu, Rada Miasta uchwaliła 16 listopada 2000 roku Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta (...).

Ostatecznie zadane pytania

1. Co stanowi podstawę opodatkowania dla dostawy nieruchomości należącej do Spółdzielni dokonywanej w trybie zamiany nieruchomości, w przypadku, kiedy wartość nieruchomości Spółdzielni jest wyższa od wartości nieruchomości otrzymanej w zamian, a Gmina zgodnie z aktem notarialnym nie miała obowiązku dokonania dopłaty?

2. Czy zbywane przez Spółdzielnię działki można uznać za zabudowane budowlami trwale związanymi z gruntem i transakcja może skorzystać ze zwolnienia z podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług?

Państwa stanowisko w sprawie

1. Spółdzielnia na podstawie umowy zamiany przekazała Gminie grunty, których wartość wg operatu szacunkowego wynosi (…) brutto. W zamian Spółdzielnia otrzymała od Gminy grunty wycenione na kwotę (…) brutto. Umowa zamiany zawarta została bez wzajemnych spłat i dopłat i wyczerpuje wszelkie wzajemne roszczenia finansowe stron.

Podstawą opodatkowania przy przeniesieniu prawa własności nieruchomości w ramach umowy zamiany, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usług otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy pomniejszone o kwotę podatku. Spółdzielnia dokonując zamiany otrzymała jako zapłatę nieruchomość o wartości rynkowej (…) brutto i to ta kwota pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT będzie stanowiła podstawę opodatkowania transakcji.

2. Spółdzielnia na podstawie umowy zamiany zbyła na rzecz Gminy grunty, na których znajdują się m.in. fragmenty chodników, jezdni, zatok parkingowych. Są to budowle trwale związane z gruntem, więc zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług dostawa gruntu podlega opodatkowaniu w ramach dostaw budynków lub budowli. Ponieważ zbywane przez Spółdzielnię działki można uznać za działki zabudowane budowlami trwale związanymi z gruntem, a od pierwszego zasiedlenia minęło ponad 2 lata, transakcja ta, wg Spółdzielni, będzie korzystała ze zwolnienia z podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.), zwanej dalej ustawą:

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy:

W określeniu „jak właściciel” zawiera się możliwość uznania za dostawę faktycznego przeniesienia władztwa nad rzeczą. W rozumieniu ustawy „dostawa” oznacza zatem wszelkiego rodzaju rozporządzanie towarem (sprzedaż, zamianę, darowiznę, oraz każdą inną transakcję, która w aspekcie ekonomicznym będzie prowadziła do podobnego rezultatu).

Stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy:

W myśl art. 2 ust. 22 ustawy:

W świetle powyższego grunty spełniają definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a ich zbycie traktowane jest jako czynność odpłatnej dostawy towarów, o której stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, podlegającej opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Zauważyć należy, że z przywołanej w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy regulacji nie wynika, że odpłatność za czynność dostawy towarów lub świadczenia usług powinna mieć postać pieniężną. Odpłatność jako świadczenie wzajemne może również przybrać postać rzeczową (towar lub usługa otrzymana jako zapłata), albo mieszaną – zapłata w części pieniężna a w części rzeczowa. Zatem dla uznania czynności za odpłatną, musi zaistnieć możliwość określenia ceny wyrażonej w pieniądzu w stosunku do świadczenia wzajemnego, stanowiącego wynagrodzenie za tę czynność.

W tym miejscu należy zauważyć, że stosownie do art. 603 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.), zwanej dalej Kodeksem cywilnym:

Na gruncie regulacji ustawy Kodeks cywilny, w wyniku umowy zamiany następuje zatem przeniesienie własności rzeczy o charakterze odpłatnym, bowiem w wyniku rozporządzenia prawem własności na rzecz drugiej strony następuje wzajemne rozporządzenie prawem własności innej rzeczy stanowiące o odpłatnym charakterze zawartej umowy. Zatem w przypadku zamiany obie strony przenoszą na siebie wzajemnie własność rzeczy, występując zarówno w charakterze dostawcy, jak i w charakterze nabywcy.

Na mocy art. 604 Kodeks cywilny:

Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony do przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna.

Dostawa towarów jest – zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy – przeniesieniem prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, co również ma miejsce w przypadku umowy zamiany w odniesieniu do obu stron transakcji. Dokonanie zatem zamiany nieruchomości jest zamianą towarów, czyli odpłatną dostawą towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jeżeli jest realizowana przez podatnika w ramach jego działalności gospodarczej.

Zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi nieruchomościami jak właściciel.

Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania, zamianę nieruchomości w świetle ustawy o podatku od towarów i usług, traktuje się jako odpłatną dostawę towarów podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT.

Nie każdą jednak czynność stanowiącą dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, można uznać za czynność opodatkowaną. Aby dana czynność była opodatkowana podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podmiot, który w ramach tej czynności jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy:

Według art. 15 ust. 2 ustawy:

Definicja działalności gospodarczej zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem podatnik tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

Z przytoczonych regulacji prawnych wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług może być każda osoba, która okazjonalnie dokonuje czynności opodatkowanych, przy czym czynności te powinny być związane z działalnością zdefiniowaną jako działalność gospodarcza, tj. wszelką działalnością producentów, handlowców i osób świadczących usługi, włącznie z działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie.

Zatem dostawa towarów podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana będzie przez podmiot mający status podatnika, a dodatkowo działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji. Istotne dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy, mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Z opisu sprawy wynika, że są Państwo czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. 10 (...) 2023 r. dokonali Państwo na podstawie aktu notarialnego z Gminą, zamiany nieruchomości. Zamiana wynikała z konieczności uregulowania gruntów na potrzeby ewentualnych wyodrębnień lokali mieszkalnych.

Wycenę nieruchomości składających się na przedmioty umowy zamiany, sporządzono w postaci operatów szacunkowych. Wartość nieruchomości, które Spółdzielnia zbyła Gminie to (…) brutto, a wartość nabytych nieruchomości od Gminy to (…) brutto. Umowa zamiany została zawarta bez wzajemnych spłat i dopłat i wyczerpuje wszelkie wzajemne roszczenia finansowe stron.

Państwa wątpliwości w pierwszej kolejności dotyczą kwestii, co stanowi podstawę opodatkowania dla dostawy nieruchomości należącej do Państwa dokonywanej w trybie zamiany nieruchomości, w przypadku, kiedy wartość Państwa nieruchomości jest wyższa od wartości nieruchomości otrzymanej w zamian, a Gmina zgodnie z aktem notarialnym nie miała obowiązku dokonania dopłaty.

Podstawa opodatkowania jest zdefiniowana w art. 29a ust. 1 ustawy, zgodnie z którym:

Katalog elementów dodatkowych wchodzących w skład podstawy opodatkowania określony został w art. 29a ust. 6 ustawy, w myśl którego:

Stosownie do art. 29a ust. 7 ustawy:

Z powyższych przepisów wynika, że co do zasady podstawa opodatkowania obejmuje wszystko co stanowi wartość otrzymanego świadczenia, które dostawca lub świadczący usługę otrzymuje lub powinien otrzymać od kupującego. Przepis art. 29a ust. 6 i ust. 7 ustawy wymienia elementy, które powinny być wliczane bądź nie do podstawy opodatkowania.

Należy zauważyć, że uregulowanie wynikające z art. 29a ust. 1 ustawy, stanowi odpowiednik art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE Rady zgodnie z którym:

Jednocześnie należy wskazać, że przepisy prawa podatkowego nie regulują wysokości kwoty należnej od nabywcy, czyli ceny sprzedaży. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług, które regulują konsekwencje publiczno-prawne dokonania sprzedaży towaru lub wyświadczenia usługi – nie mogą mieć wpływu na wysokość ceny ustalonej przez strony umowy cywilnej. Regulują bowiem, co stanowi podstawę opodatkowania, ale nie mają i nie mogą mieć wpływu na sposób jej ustalenia.

W prawodawstwie polskim obowiązuje zasada swobody umów, w ramach której strony mogą dowolnie kształtować treść umowy w granicach wyznaczonych przez prawo. Zasada ta ma również zastosowanie na gruncie prawa podatkowego. W związku z tym, przy ustalaniu wysokości należności ustawodawca nie ingeruje w sferę podejmowania decyzji, co do sposobu określenia należności (ceny – tj. czy winna być ona uzgodniona w zawartej pomiędzy kontrahentami umowie jako wartość bez podatku VAT, tzw. cena netto, czy też wartość z podatkiem VAT, tzw. cena brutto) za sprzedawany towar, a wszelkie spory pomiędzy stronami transakcji w tym zakresie są rozstrzygane na gruncie prawa cywilnego, a nie podatkowego.

Jak wynika z utrwalonego orzecznictwa TSUE, podstawą opodatkowania dostawy towarów lub świadczenia usług jest wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu. Owo wynagrodzenie jest zatem wartością subiektywną, czyli rzeczywiście otrzymaną, a nie wartością oszacowaną według kryteriów obiektywnych. Ponadto wynagrodzenie musi być wyrażalne w pieniądzu (zob. wyrok z 19 grudnia 2012 r. w sprawie C-549/11, z 29 lipca 2010 r. w sprawie C-40/09).

Jeżeli wartość ta nie jest kwotą pieniędzy uzgodnioną między stronami, powinna ona, jako wartość subiektywna, odpowiadać wartości, jaką dla odbiorcy ma usługa będąca wynagrodzeniem za dostawę towarów, oraz kwocie, jaką byłby on skłonny za tę usługę zapłacić (wyrok z 2 czerwca 1994 r. w sprawie C-33/93).

Wobec powyższego w przypadku zamiany towarów za podstawę opodatkowania należy uznać, zgodnie z ogólnymi zasadami wynikającymi z art. 29a ust. 1 ustawy, wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tytułu dostawy towaru, które stanowi wartość subiektywną stanowiącą odzwierciedlenie wartości, jaką dla odbiorcy ma towar będący wynagrodzeniem za dostawę towaru (kwota, jaką byłby on skłonny zapłacić).

Podstawą opodatkowania przy przeniesieniu prawa własności nieruchomości dokonywanego w ramach umowy zamiany zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy pomniejszone o kwotę podatku.

Jeśli zatem określą Państwo w umowie zamiany wartość (cenę) dostarczanego towaru – działek nr 1, 2, 3 i 4, 5, 6, to podstawą opodatkowania ww. dostawy w ramach umowy zamiany będzie wartość pieniężna ustalona przez strony w umowie stanowiąca zapłatę.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i  usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 168):

W myśl art. 3 ust. 2 ustawy o informowaniu o cenach towarów i usług:

Z przytoczonych regulacji ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że podstawą opodatkowania jest zapłata z tytułu dokonanej dostawy (np. w formie zamiany), pomniejszona o kwotę należnego podatku, tj. wartość netto (bez podatku). Przy czym to strony (a nie organ podatkowy) dokonujące czynności cywilnoprawnych określają w zawieranych przez siebie umowach wartość – cenę, za którą dokonują transakcji. Zatem analiza przedmiotu umów cywilnoprawnych, a zwłaszcza kwestii wartości planowanych transakcji oraz dokumentów z jakich one mają wynikać, nie mieści się w ramach postępowania określonego w art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.

Analiza wniosku oraz treści powołanych przepisów prowadzi do stwierdzenia, że podstawą opodatkowania przy dostawie nieruchomości dokonywanej w ramach umowy zamiany, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy pomniejszone o kwotę podatku.

Zatem, skoro – jak wskazano we wniosku – Państwa wynagrodzeniem od nabywcy (Gminy) działek nr 1, 2, 3 i 4, 5, 6 będą działki nr 7, 8, 9, 10, 11, to wartość działek nr 7, 8, 9, 10, 11 Gminy pomniejszona o kwotę należnego podatku, będzie stanowić, zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy, podstawę opodatkowania. Jednocześnie, w przypadku zastosowania zwolnienia od podatku do Państwa działek nr 1, 2, 3 i 4, 5, 6 będących przedmiotem zamiany, podstawą opodatkowania będzie – jak wykazano wyżej - wartość działek nr 7, 8, 9, 10, 11 Gminy, bez konieczności pomniejszania o kwotę podatku VAT (nie wystąpi kwota podatku należnego).

Reasumując, skoro dokonując zamiany otrzymali Państwo jako zapłatę nieruchomość o wartości rynkowej (…) brutto, to ta kwota pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT będzie stanowiła podstawę opodatkowania transakcji.

Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 1 jest prawidłowe.

Państwa wątpliwości dotyczą również kwestii, czy zbywane przez A działki można uznać za zabudowane budowlami trwale związanymi z gruntem i transakcja może skorzystać ze zwolnienia z podatku VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług.

Należy zauważyć, że czynność, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, może korzystać ze zwolnienia od tego podatku albo może być opodatkowana tym podatkiem.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz rozporządzeń wykonawczych do tej ustawy, przewidują dla niektórych towarów i usług zwolnienie od podatku. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

W art. 43 ust. 1 ustawy, dla dostawy nieruchomości niezabudowanych (pkt 9 ww. przepisu) oraz nieruchomości stanowiących budynki, budowle lub ich części (pkt 10 i pkt 10a) spełniających określone w tych przepisach warunki, ustawodawca przewidział zwolnienie od podatku VAT. Zwolnienie od podatku sprzedaży ww. towarów jest również możliwe w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

I tak, w myśl art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy:

Zwolnienie od podatku, o którym mowa w przywołanym przepisie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane. Zatem ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym, itp.

Na podstawie art. 2 pkt 33 ustawy:

Dokonana wyżej analiza przepisów jednoznacznie wskazuje, że zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania z ww. zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane. Przy czym o tym, że dany teren jest terenem budowlanym przesądzają zapisy w planie zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy.

W tym miejscu warto wyjaśnić, że stosownie do treści wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 1996 r. w sprawie C-468/93 Gemeente Emmen – „teren budowlany” oznacza „każdy nieuzbrojony lub uzbrojony teren uznany przez państwa członkowskie za teren z przeznaczeniem pod zabudowę”.

Zatem także w świetle orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości za teren budowlany uznać można jedynie taki, który regulacjami prawa krajowego został przeznaczony pod zabudowę.

Z powyższych przepisów wynika, że przeznaczenie określonego gruntu należy oceniać wyłącznie w oparciu o istniejący miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego oraz wydane decyzje o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu nieruchomości.

Zauważyć należy, że analiza powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wskazuje jednoznacznie, że zwolnienie od podatku VAT obejmuje zbycie nieruchomości niezabudowanych (gruntów) wyłącznie w sytuacji, gdy nie są one przeznaczone pod zabudowę. Elementem, który determinuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT przy zbyciu gruntów jest przeznaczenie gruntu na cele inne niż budowlane.

Zwolnienie od podatku, jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

W przypadku dostawy budynków, budowli lub ich części zwolnienie od podatku przysługuje na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz pkt 10a ustawy.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy:

Jak wynika z powyższych uregulowań, zwolnienie wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy stosuje się w odniesieniu do dostawy całości lub części budynków, budowli, jeżeli w stosunku do nich miało miejsce pierwsze zasiedlenie, przy czym okres pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą nie jest krótszy niż 2 lata. Wykluczenie z tego zwolnienia następuje w sytuacjach, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły co najmniej 2 lata.

Dla ustalenia zasad opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy kluczowym jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego momentu.

Stosownie do treści art. 2 pkt 14 ustawy:

Z powyższego przepisu wynika, że pierwszym zasiedleniem jest pierwsze zajęcie nieruchomości do używania. „Pierwsze zasiedlenie” budynku, budowli lub ich części ma więc miejsce zarówno w sytuacji, w której po wybudowaniu budynku/budowli oddano go w najem, jak i w przypadku wykorzystywania budynku na potrzeby własnej działalności gospodarczej podatnika, bowiem w obydwu przypadkach doszło do korzystania z nich.

Jednocześnie należy zwrócić uwagę, że zwolnienie uregulowane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy ma charakter zwolnienia fakultatywnego, gdyż w myśl art. 43 ust. 10 ustawy:

Dodatkowo w art. 43 ust. 11 ustawy wskazano, że:

Tak więc ustawodawca daje podatnikom, dokonującym dostawy budynków, budowli lub ich części spełniających przesłanki do korzystania ze zwolnienia od podatku wskazanego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy po spełnieniu określonych warunków – możliwość rezygnacji ze zwolnienia i opodatkowania transakcji na zasadach ogólnych. Przy czym podkreślić należy, że niniejsze prawo zostało zawężone tylko do rezygnacji ze zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku nieruchomości niespełniających przesłanek do zwolnienia od podatku na podstawie powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ustawodawca umożliwia podatnikom - po spełnieniu określonych warunków - skorzystanie ze zwolnienia wskazanego w pkt 10a tego przepisu.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy:

Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że aby dostawa budynków, budowli lub ich części mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, muszą być spełnione łącznie dwa warunki występujące w tym artykule.

Nadmienić w tym miejscu należy, że dla dostawy nieruchomości, które nie spełniają przesłanek do objęcia ich zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub 10a ustawy, ustawodawca przewidział możliwość zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy:

Dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT, dla dostawy towarów, spełnione muszą być łącznie dwa warunki wskazane w tym przepisie, tj.:

• towary muszą służyć wyłącznie działalności zwolnionej, w żadnym momencie ich posiadania nie można zmienić ich przeznaczenia oraz sposobu wykorzystywania,
• brak prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego przy nabyciu (imporcie, wytworzeniu) tych towarów.

Niespełnienie choćby jednego z powyższych warunków daje podstawę do wyłączenia dostawy towarów ze zwolnienia od podatku VAT przewidzianego w ww. art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione zostały budynki, budowle lub ich części rozstrzyga art. 29a ust. 8 ustawy, w myśl którego:

W świetle tego przepisu, przy sprzedaży budynków lub budowli albo ich części, dokonywanej wraz z dostawą gruntu, na którym są one posadowione, grunt dzieli byt prawny budynków, budowli albo ich części w zakresie opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku, jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym dany obiekt jest posadowiony.

Analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących prawo do zwolnienia od podatku dostaw nieruchomości niezabudowanych i zabudowanych prowadzi do konkluzji, że w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z kilku podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów.

Z opisu sprawy wynika, że zbyli Państwo w drodze zamiany następujące nieruchomości:

• Działka nr 1 - wg wypisu z rejestru gruntów i wyrysu z mapy ewidencyjnej stanowi drogi oznaczone symbolem DR, wg wypisu ze studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta (…) oznaczona jako teren urbanizowany, obszar o wiodącej funkcji mieszkaniowej, strefa mieszkaniowa zainwestowana wielorodzinna, położona na terenie, dla którego brak jest miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, nabyta na własność w (…) roku - transakcja nieopodatkowana - brak faktury. Na działce znajduje się budowla w postaci fragmentu chodnika przy budynku mieszkalnym wielorodzinnym. Budowla ta nie istniała w momencie nabycia działki. Na działce przyległej (nr 12) w roku 1962 został wybudowany budynek mieszkalny wielorodzinny a na działce 1 wybudowano chodnik, jako dojście do nowego budynku. W tym okresie nie występował podatek od towarów i usług. Dla działki nr 1 - brak decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowaniu terenu, Rada Miasta uchwaliła 16 listopada 2000 roku Studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego miasta (…).
• Działka nr 2 - wg wypisu rejestru gruntów i wyrysu z mapy ewidencyjnej i wyrysu z mapy ewidencyjnej stanowi drogi oznaczone symbolem użytków DR, wg wypisu z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego znajduje się na terenie parkingów, nabyta przez zasiedzenie w (…) roku - transakcja nieopodatkowana - brak faktury. Na działce znajduje się budowla w postaci drogi dojazdowej do osiedla budynków mieszkalnych wielorodzinnych i pawilonów usługowych. Budowla już znajdowała się w momencie nabycia działki.
• Działki nr 3 i 4 - wg wypisu z rejestru gruntów i wyrysu z mapy ewidencyjnej i wyrysu z mapy ewidencyjnej i wyrysu z mapy ewidencyjnej i wyrysu z mapy ewidencyjnej są to tereny mieszkaniowe oznaczone symbolem użytków B, wg wypisu z planu zagospodarowania przestrzennego znajdują się na terenach dróg wewnętrznych oraz na terenie parkingów w ramach układu komunikacji wewnętrznej, oddane nieodpłatnie Spółdzielni przez Gminę w prawo wieczystego użytkowania aktem notarialnym w (…)., przekształcone we własność z mocy prawa (…). - transakcja nieopodatkowana - brak faktury. Na działkach znajdują się budowle w postaci miejsc parkingowych i fragmenty dróg wewnątrz osiedla przy budynkach mieszkalnych wielorodzinnych i pawilonie handlowym, znajdowały się na działkach w momencie nabycia.
• Działka nr 5- wg wypisu z rejestru gruntów i wyrysu z mapy ewidencyjnej są to tereny mieszkaniowe oznaczone symbolem użytków B, wg planu zagospodarowania przestrzennego znajduje się na terenie zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej, jest to fragment utwardzonego podjazdu do garaży usytuowanych pod budynkiem mieszkalnym, oddana nieodpłatnie Spółdzielni przez Gminę w prawo wieczystego użytkowania aktem notarialnym w (…)., przekształcone we własność z mocy prawa 1 stycznia (…). - transakcja nieopodatkowana - brak faktury. Na działce znajduje się budowla w postaci fragmentu zjazdu do garaży w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, budowla już znajdowała się w momencie nabycia działki.
• Działka 6 - wg wypisu z rejestru gruntów i wyrysu z mapy ewidencyjnej stanowi zurbanizowane tereny niezabudowane lub w trakcie zabudowy oznaczone symbolem użytków Bp, wg miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego znajduje się na terenie zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej, jest to chodnik przy budynku mieszkalnym, oddana nieodpłatnie Spółdzielni przez Gminę w prawo wieczystego użytkowania aktem notarialnym w (…)., przekształcone we własność z mocy prawa (…). - transakcja nieopodatkowana - brak faktury. Na działce znajduje się budowla w postaci chodnika stanowiącego ciąg komunikacyjny przy budynku mieszkalnym wielorodzinnym, budowla już znajdowała się w momencie nabycia działki.

Powyższe nieruchomości stanowią części ciągów pieszojezdnych osiedli mieszkaniowych, takich jak: drogi, chodniki oraz zatoki parkingowe i były wykorzystywane na cele zaspokajania potrzeb mieszkaniowych i obsługi nieruchomości mieszkalnych.

Spółdzielnia na powierzchni działek będących przedmiotem zamiany nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Wszystkie działki będące przedmiotem zamiany znajdowały się na obszarach zabudowy mieszkaniowej wielorodzinnej, zabudowanych budynkami mieszkalnymi i lokalami użytkowymi, które wykorzystywane są do obsługi mieszkańców. W związku z powyższym działki, jako ciągi pieszo-jezdne wewnątrz osiedla były wykorzystywane do czynności zwolnionych jak i opodatkowanych.

Wskazali tez Państwo, że od momentu nabycia wszystkich działek do dnia zamiany upłynęło więcej niż dwa lata, a także że nie ponoszono wydatków na ulepszenie przekraczające 30% wartości początkowej budowli.

W tym miejscu należy wskazać, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują pojęcia „budowli” . W tym zakresie należy odnieść się do przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j,. Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.). W myśl art. 3 pkt 3 i 3a Prawa budowlanego:

W niniejszej sprawie mamy do czynienia z sytuacją zbycia przez Państwa działek nr 1, 2, 3, 4, 5 i 6. Wszystkie działki są działkami zabudowanymi, co jednoznacznie wynika z przedstawionego przez Państwa opisu.

Wszystkie działki, które przez zawartą z Gminą umową zamiany należały do Państwa, zostały zabudowane wiele lat temu, znacznie więcej niż 2 lata przed zawarciem umowy zamiany działek z Gminą. Nie były również ponoszone wydatki na ulepszenia tych budowli w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiące co najmniej 30% ich wartości początkowej. Dostawa budowli posadowionych na działkach nie była zatem dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim. Pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą wszystkich budowli znajdujących się na działkach, które były przedmiotem zamiany, upłynął okres 2 lat.

W konsekwencji, w przedmiotowej sprawie zostały spełnione warunki uprawniające do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy do dostawy budowli, które znajdują się na opisanych działkach. Jednocześnie, stosownie do art. 29a ust. 8 ustawy, zwolnieniu od podatku podlegała także odpowiednio dostawa gruntu, na którym przedmiotowe obiekty są posadowione.

W związku z tym, że do dostawy działek nr 1, 2, 3, 4, 57 i 6 znajduje zastosowanie zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy oraz art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy jest bezzasadne.

Reasumując, dostawa przez Państwa opisanych wyżej działek, stosownie do w zw. z art. 43 ust. 1 pkt 10 w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy, korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Państwa stanowisko w zakresie pytania oznaczonego nr 2 jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Jednocześnie wskazuję, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym podanym przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Złożony przez Państwa wniosek dotyczy 7 stanów faktycznych w podatku od towarów i usług, zatem opłata należna od złożonego wniosku wynosi 280 zł (7 stanów faktycznych x 40 zł). Łącznie wpłacili Państwo kwotę 320,00 zł.

W związku z tym, że należna wpłata od niniejszego wniosku wynosi 280,00 zł, kwota 40,00 zł jest wpłatą nienależną, zatem stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 14f § 2b pkt 3 Ordynacji podatkowej i podlega zwrotowi według Państwa dyspozycji na rachunek bankowy wskazany we wniosku.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (...). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).