Interpretacja

TEMATY:

Interpretacja indywidualna z dnia 26 stycznia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT3.4011.693.2023.2.KP

Skutki podatkowe wypłaty zysku na rzecz wspólnika spółki jawnej w formie rzeczowej (datio in solutum).

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób fizycznych jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

10 listopada 2023 r. wpłynął Pana wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy powstania przychodu tytułem wypłaty zysku na rzecz wspólnika spółki jawnej w formie rzeczowej. Uzupełnił go Pan – w odpowiedzi na wezwanie – pismem (wpływ 8 grudnia 2023 r.). Treść wniosku jest następująca:

Opis zdarzenia przyszłego

Prowadzi Pan działalność gospodarczą od 2001 r. jako wspólnik A Spółki Jawnej z siedzibą w B (dalej jako „spółka”).

Przedmiotem działalności gospodarczej spółki są m.in.: (...), gdzie indziej niesklasyfikowane, działalność w zakresie architektury. Kody PKD prowadzonej działalności zgodnie z umową spółki to: (...).

Wspólnikami spółki są trzy osoby fizyczne. Zgodnie z umową spółki uczestniczą one kolejno w zyskach i stratach w udziale 50% i po 25%, przy czym 50% udział w zyskach i stratach spółki przypada Panu. Pierwotnie - tj. na mocy umowy spółki z dnia (...) marca 2001 r. spółkę tworzyło dwóch wspólników, których udziały w zyskach i stratach były równe (po 50%). Na mocy zmiany umowy spółki z dnia (...) maja 2022 r., do spółki dołączył trzeci wspólnik, przez co udziały w zyskach i stratach uległy zmianie. Przy Panu pozostało 50% udziałów w zyskach i stratach, a pozostali dwaj wspólnicy partycypują w nich w zakresie 25% każdy. Wszyscy wspólnicy podlegają opodatkowaniu od całości swoich dochodów w Polsce. Spółka jest jednocześnie zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług.

Dnia (...) marca 2011 roku spółka nabyła od osób fizycznych zabudowaną nieruchomość gruntową, dla której prowadzona jest księga wieczysta nr (...). Po wyburzeniu budynku znajdującego się na nieruchomości, Spółka wybudowała na nim nowy budynek mieszkalny. Budowa była finansowana w całości ze środków bieżących spółki, bez udziału kredytów i pożyczek osób trzecich. Nieruchomość nabyta (...) marca 2011 r. została wprowadzona do ewidencji środków trwałych spółki. Budynek wzniesiony przez spółkę na nieruchomości został oddany do użytku w roku 2022.

Wspólnicy zamierzają na mocy uchwały, wycofać powyższą nieruchomość ze spółki, przeznaczając ją na cele osobiste wspólników, którzy staną się współwłaścicielami przedmiotowej nieruchomości w części odpowiadającej posiadanym udziałom w spółce.

Wycofanie nieruchomości ma nastąpić w drodze nieodpłatnego przeniesienia jej własności z majątku spółki do majątku osobistego każdego ze wspólników spółki, tj. majątku niezwiązanego z prowadzeniem działalności w formie spółki.

Wycofanie zabudowanej nieruchomości z majątku spółki nie nastąpi tytułem wypłaty zysku ani nie będzie darowizną.

W konsekwencji, z uwagi na to, że Wnioskodawca partycypuje w 50% w zyskach i stratach spółki, na skutek rzeczonej umowy nieodpłatnego przeniesienia własności nieruchomości miałby objąć udział 1/2 we współwłasności tej nieruchomości. Pozostałe udziały - po 1/4 - obejmą dwaj pozostali wspólnicy.

Umowa, o której mowa powyżej, nie będzie umową darowizny ani umową zniesienia współwłasności w rozumieniu przepisów ustawy - Kodeks cywilny, będzie umową nienazwaną, na mocy której - spółka jawna przeniesie nieodpłatnie na wspólników prawo własności nieruchomości w części proporcjonalnej do udziału każdego wspólnika w zyskach spółki jawnej, a wspólnicy przyjmą to prawo (udział we współwłasności zgodnie z tymi zasadami); przy czym spółka nie uzyska żadnych korzyści majątkowych z tytułu dokonania czynności przeniesienia prawa własności nieruchomości i nie będzie to stanowiło wycofania wkładu w rozumieniu ustawy - Kodeks spółek handlowych.

Uzupełnienie wniosku

1.Planowana data czynności to grudzień 2023 - luty 2024.

2.Celem wycofania nieruchomości ze spółki jawnej jest przeniesienie prawa własności do nieruchomości ze spółki (jako podmiotu wyposażonego w zdolność prawną - tzw. ułomnej osoby prawnej) na wspólników, będące formą wypłaty zysków spółki.

3.Nieruchomość była, jest i będzie wykorzystywana na cele mieszkaniowe. Po dokonaniu planowanej czynności będzie całkowicie wykorzystywana przez Wspólników i ich rodziny w celu zaspokojenia ich własnych potrzeb bytowych (faktycznego zamieszkiwania).

a)Będzie to umowa rozporządzająca (art. 155 § 1 in fine k.c.), na mocy której nastąpi przeniesienie prawa własności z jednego podmiotu (spółka) na drugi (wspólnicy) w wykonaniu uprawnień Wspólników wynikających z prawa do udziału w zysku (art. 51 i 52 k.s.h.) spółki.

W przypadku spółki jawnej zysk określany jako nadwyżka majątku spółki ponad wartość wkładów wspólników, a co za tym idzie ma on charakter obiektywny (A. Kidyba [w:] M. Dumkiewicz, A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 1-300 Kodeksu spółek handlowych, LEX/el. 2023, art. 52).

Z punktu widzenia prawa cywilnego umowa rozporządzająca, na mocy której dojdzie do przeniesienia prawa własności nieruchomości na Wspólników stanowić będzie umowę o charakterze datio in solutum - tj. za ich zgodą dojdzie do zaspokojenia roszczenia o wypłatę zysku w formie niepieniężnej, tj. poprzez przyznanie im udziałów w prawie własności nieruchomości (zob. K. Kopaczyńska-Pieczniak [w:] Kodeks spółek handlowych, Tom I, Komentarz do art. 1-150, red. A. Kidyba, Warszawa 2017, art. 52, pkt 8).

b)Tak, czynność ta będzie immanentnie związana z posiadaniem przez Wspólników ogółu praw i obowiązków w spółce, gdyż będzie formą realizacji ich prawa do wypłaty zysku, tyle że realizowanego w postaci niepieniężnej (zob. odpowiedź na pyt. 4a).

Wspólnicy staną się właścicielami praw majątkowych - udziałów we współwłasności nieruchomości - które będą surogatem świadczenia w formie pieniężnej.

c)Czynność wypłaty zysku w formie pieniężnej zostanie dokonana w trybie art. 51 § 1 i 2 w zw. z art. 52 § 1 k.s.h.

d)Będzie to świadczenie niepieniężne stanowiące formę wypłaty zysków z tytułu udziału kapitałowego Wspólników w spółce jawnej.

e)Będzie to sporządzona w formie aktu notarialnego umowa rozporządzająca -o której mowa w art. 155 k.c. - na mocy której dojdzie do przeniesienia własności nieruchomości. Umowa ta nie będzie jednak stanowić zobowiązania cywilnoprawnego takiego jak sprzedaż czy darowizna, bowiem causą świadczenia przez Spółkę na rzecz Wspólników będzie realizacja prawa do wypłaty zysków. Istotnymi postanowieniami umowy będą więc:

1)rozporządzenie przez Spółkę prawem własności Nieruchomości (zbycie) poprzez jej przeniesienie na Wspólników w częściach odpowiadających ich udziałowi w zyskach Spółki;

2)nabycie przez Wspólników udziałów w prawie własności Nieruchomości odpowiadających ich udziałom w zyskach Spółki;

3)dokonanie czynności, o których mowa powyżej w celu zaspokojenia roszczenia Wspólników o wypłatę udziału w zyskach Spółki z równoczesnym ich oświadczeniem o zgodzie na spełnienie w miejsce wykonania (datio in solutum) świadczenia innego niż pierwotnie zakładają przepisy k.s.h. - tj. świadczenia prawnorzeczowego (udział we własności nieruchomości) w miejsce świadczenia pieniężnego (wypłata zysku w formie pieniężnej).

Wspólnicy nie będą przy tym oferować Spółce żadnego świadczenia wzajemnego z tytułu przeniesienia na ich rzecz prawa własności Nieruchomości, gdyż causą tej czynności będzie realizacja ich prawa wynikającego z umowy spółki do udziału w zyskach tejże Spółki. Causa ta przesądza więc o charakterze umowy jako umowy sui generis stanowiącej sposób realizacji stosunków wewnątrzspółkowych regulowanych kodeksem spółek handlowych.

Treść rzeczonej umowy regulowana będzie - w zakresie, w jakim dotyczyć będzie zbycia przez Spółkę i nabycia przez Wspólników prawa własności - przepisami prawa cywilnego, w szczególności kodeksu cywilnego; w zakresie zaś w jakim dotyczyć będzie causy tej czynności - przepisami prawa handlowego, w szczególności kodeksu spółek handlowych.

f)Skutkiem zawarcia umowy będzie wyzbycie się przez Spółkę prawa własności Nieruchomości i nabycie tego prawa przez Wspólników w udziałach odpowiadających ich udziałom kapitałowym jako składników ich majątków osobistych. W konsekwencji Nieruchomość stanie się przedmiotem praw osób fizycznych, które staną się współwłaścicielami w częściach ułamkowych na zasadach określonych w art. 195-221 k.c. Wszelkie decyzje dotyczące rzeczonej Nieruchomości, zasady jej zbywania, obciążania, gospodarowania nią itd. będą regulowane odtąd wyłącznie przepisami prawa cywilnego (przywołanymi przepisami k.c.) nie zaś w ramach stosunków spółkowych (z pominięciem regulacji umowy spółki jawnej i przepisów k.s.h.).

g)Postanowienia umowy spółki dotyczą udziału w zyskach i stratach spółkiw sposób określony w treści wniosku w pierwotnym brzmieniu nie precyzując, czy prawo do tego zysku może być realizowane w postaci pieniężnej czy niepieniężnej. Z tego powodu, iż przyjmuje się w doktrynie, że prawo to, co do zasady rozumiane jest jako roszczenie o wypłatę określonej sumy pieniężnej, wspólnicy w treści czynności prawnej złożą oświadczenie o zgodzie na spełnienie świadczenia niepieniężnego w miejsce wykonania (dalio in solutum), co nie jest wykluczone treścią umowy spółki.

h)Wartość Nieruchomości w części proporcjonalnej do przypadających w prawie własności udziałów Wspólników stanowić będzie rozliczenie ich udziałuw zysku spółki. Co za tym idzie - zaspokoi ona roszczenia Wspólników z tego tytułu i doprowadzi do umorzenia tego roszczenia w takim samym zakresie. Udział w stratach wspólników i w rozliczeniach w związku z likwidacją Spółki pozostanie niezmienny, bowiem także przeniesienie własności rzeczonej Nieruchomości nastąpi do majątku wspólników w takich udziałach, które odpowiadać będą ich udziałom kapitałowym określonym umową spółki. Oczywiście z uwagi na to, że nieruchomość ta w razie likwidacji spółki wchodziłaby w skład majątku spółki podlegającego podziałowi, per se nie będzie już w takiej sytuacji brana pod uwagę. Jednakże nawet w przypadku likwidacji spółki, wspólnikom przysługiwałoby prawo do objęcia udziałóww rzeczonej nieruchomości w taki sam sposób i w takim samym zakresie, jak zostanie to zrealizowane w ramach planowanej umowy, której dotyczy wniosek.

i)Darowizna jest świadczeniem realizowanym w ramach tzw. causa donandi - czyli woli przysporzenia przez jeden podmiot do majątku drugiego bez istniejącego innego zobowiązania do takiego rozrządzenia majątkiem. Tymczasem w niniejszej sprawie podstawą przeniesienia prawa własności na Wspólników nie będzie causa donandi a istniejące uprzednio zobowiązanie spółkowe (wynikające z umowy spółki i regulacji k.s.h.). Przeniesienie własności nastąpi więc w wykonaniu zobowiązania do wypłaty zysków Wspólników. Nie będzie więc to świadczenie tytułem darmym, gdyż prawo majątkowe Wspólnika do wypłaty przypadającego na niego udziału w zysku jest prawem związanym z jego udziałem kapitałowym i istniejącymi stosunkami spółkowymi.

4.„Wycofanie nieruchomości” nie będzie miało wpływu na udział kapitałowy, o którym mowa w art. 50 § 1 k.s.h. Udział kapitałowy wspólnika - Pana jak również pozostałych wspólników pozostanie bez zmian.

5.Spółka będzie kontynuować działalność po planowanej transakcji „wycofania nieruchomości” w takim samym zakresie i na takich samych zasadach, jak dotychczas.

6.Po „wycofaniu nieruchomości” ze Spółki, nieruchomość będzie wykorzystywana przez Wspólników w celu zaspokojenia ich własnych potrzeb mieszkaniowych oraz potrzeb mieszkaniowych ich rodzin.

7.Nieruchomość, która zostanie „wycofana” ze spółki jawnej nie będzie później wykorzystywana w jakikolwiek sposób w tej spółce.

Pytania (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Czy przeniesienie prawa własności nieruchomości, o której mowa w stanie faktycznym, z majątku spółki na Pana rzecz będącego wspólnikiem spółki jawnej, w części odpowiadającej posiadanym przez Pana udziałom w spółce (tj. 50%) do Pana majątku osobistego - w sposób i w zakresie określonymi w treści wniosku i niniejszego uzupełnienia - spowoduje u Pana powstanie przychodu, a tym samym obowiązek zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych

1)po Pana stronie jako wspólnika Spółki, która będzie podmiotem zbywającym nieruchomość (przekazującym)?

2)po Pana stronie jako osoby otrzymującej udziały w nieruchomości przekazanej do Pana majątku osobistego?

Pana stanowisko w sprawie (ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku)

Pana zdaniem opisana transakcja - wycofanie nieruchomości z majątku spółki jawnej i przeniesienie prawa własności tej nieruchomości do majątku osobistego wspólników (w tym Pana) w zakresie odpowiadającym ich udziałowi w zyskach i stratach spółki, nie spowoduje powstania u Pana obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych zarówno (1) po Pana stronie jako wspólnika Spółki, która będzie podmiotem zbywającym nieruchomość (przekazującym) jak i (2) po Pana stronie jako osoby otrzymującej udziały w nieruchomości przekazanej do jego majątku osobistego.

Spółka jawna jest osobową spółką prawa handlowego i tym samym nie posiada zdolności prawnej, a w konsekwencji - z punktu widzenia prawa podatkowego - podatnikami są poszczególni wspólnicy tej spółki, czyli osoby fizyczne, w tym Pan.

Zgodnie z art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy).

Dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce stanowi dla jej wspólnika - osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający opodatkowaniu według zasad przewidzianych dla tego źródła.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o p.d.o.f, opodatkowaniu p.d.o.f. podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 powołanej ustawy, źródłami przychodów są: pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3) oraz odpłatne zbycie - m.in. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości - jeśli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

Jednakże, artykuł 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, nie ma zastosowania do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., z zastrzeżeniem ust. 3 - nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat (art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f).

Stosownie do treści art. 10 ust. 2 pkt 3 u.p.d.o.f., przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia, nie upłynęło 6 lat.

W myśl art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f., wskazuje na katalog przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku stanowiących przychody z działalności gospodarczej. Jednakże w myśl ust. 2c tego przepisu, do przychodów, o których mowa w ust. 2 pkt 1, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie. Przepis art. 30e stosuje się odpowiednio.

Odpłatne zbycie oznacza przy tym przeniesienie własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową. W przypadku nieodpłatnego przekazania nieruchomości przez spółkę jawną do majątku osobistego jej wspólników dochodzi do zbycia tego składnika majątku, jednak nie ma ono dla spółki charakteru odpłatnego, bowiem w zamian za przeniesienie prawa własności (udziału we współwłasności) nieruchomości z majątku spółki do majątku osobistego jej wspólników, spółka nie uzyska żadnych korzyści majątkowych (nie uzyska żadnego świadczenia wzajemnego).

Umowa taka będzie miała bowiem charakter niewzajemny i nieodpłatny. Świadczenie spółki nie będzie sprzężone z ekwiwalentnym świadczeniem wspólników. Umowa ta nie będzie umową darowizny.

Będzie to umowa rozporządzająca (art. 155 § 1 in fine k.c.), na mocy której nastąpi przeniesienie prawa własności z jednego podmiotu (spółka) na drugi (wspólnicy) w wykonaniu uprawnień Wspólników wynikających z prawa do udziału w zysku (art. 51 i 52 k.s.h.) spółki.

Z punktu widzenia prawa cywilnego umowa rozporządzająca, na mocy której dojdzie do przeniesienia prawa własności nieruchomości na Wspólników stanowić będzie umowę o charakterze datio in solutum - tj. za ich zgodą dojdzie do zaspokojenia roszczenia o wypłatę zysku w formie niepieniężnej, tj. poprzez przyznanie im udziałów w prawie własności nieruchomości (zob. K. Kopaczyńska-Pieczniak [w:] Kodeks spółek handlowych. Tom I. Komentarz do art. 1-150, red. A. Kidyba, Warszawa 2017, art. 52, pkt 8).

Czynność ta będzie immanentnie związana z posiadaniem przez Wspólników ogółu praw i obowiązków w spółce, gdyż będzie formą realizacji ich prawa do wypłaty zysku, tyle że realizowanego w postaci niepieniężnej. Czynność wypłaty zysku w formie niepieniężnej zostanie dokonana w trybie art. 51 § 1 i 2 w zw. z art. 52 § 1 k.s.h.

Umowa ta nie będzie stanowić zobowiązania cywilnoprawnego takiego jak sprzedaż czy darowizna, bowiem causą świadczenia przez Spółkę na rzecz Wspólników będzie realizacja prawa do wypłaty zysków.

W konsekwencji, uznać należy, że planowane wycofanie prawa własności nieruchomości z majątku spółki jawnej i przekazanie jej do majątków osobistych wspólników, w sposób przedstawiony w opisie zdarzenia przyszłego, nie nosi w istocie cech odpłatnego zbycia. Zatem przesunięcie majątkowe do jakiego dojdzie wskutek planowanej transakcji nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Czynność ta nie wiąże się bowiem z odpłatnym zbyciem środka trwałego, o którym mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.f. Tym samym, po stronie Wnioskodawcy - jako wspólnika spółki jawnej - nie dojdzie do powstania przychodu podlegającemu opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Stanowisko podobne reprezentują organy skarbowe - m.in. w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: z dnia 8 listopada 2022 r., 0114-KDIP3- 1.4011.878.2022.1.AK, z dnia 4.06.2018 r. 0115-KDIT3.4011.228.2018.1.DB.; z dnia 25 lutego 2021 r. 0115-KDIT3.4011.752.2020.2.KR; z dnia 5 listopada 2020 r. 0115 KDIT3.4011.518.2020.3.AWO, z dnia 4 maja 2020 r. 0113-KDIPT2-1.4011.89.2020. 3.MAP, z dnia 4 maja 2020 r. 0113-KDIPT2-1.4011.89.2020.3.MAP, z dnia 9 marca 2020 r. 0115- KDIT3.4011.428.2019.2.MK, z dnia 22 lipca 2019 r. 0115-KDIT3.4011.203.2019.2.JŁ, z dnia 17 lipca 2019 r. 0112-KDIL3-3.4011.181.2019.3.TW.

Podobnie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 29 czerwca 2017 roku (sygn. akt I SA/Gl 296/15), wskazuje na tle analogicznego stanu faktycznego - że przychodem wspólnika byłaby jedynie nadwyżka wartości nieruchomości ponad jego udział w zyskach i stratach spółki.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.):

Użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną.

W myśl art. 22 § 1 Kodeksu spółek handlowych:

Spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową.

Stosownie do art. 8 § 1 Kodeksu spółek handlowych:

Spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

Zgodnie z art. 28 Kodeksu spółek handlowych:

Majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia.

W myśl art. 9 Kodeksu spółek handlowych:

Zmiana postanowień umowy spółki wymaga zgody wszystkich wspólników, chyba że umowa stanowi inaczej.

Ponadto, w myśl art. 51 § 1 Kodeksu spółek handlowych:

Każdy wspólnik ma prawo do równego udziału w zyskach i uczestniczy w stratach w tym samym stosunku bez względu na rodzaj i wartość wkładu.

Natomiast zgodnie z art. 51 § 2 Kodeksu spółek handlowych:

Określony w umowie spółki udział wspólnika w zysku odnosi się, w razie wątpliwości, także do jego udziału w stratach.

Jednocześnie w myśl art. 52 § 1 Kodeksu spółek handlowych:

Wspólnik może żądać podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego.

Zysk w spółce jawnej jest dzielony między wspólników z końcem każdego roku obrotowego (zasadniczo roku kalendarzowego). Przy czym zysk nie musi być koniecznie podzielony i wypłacony wspólnikom. Jednocześnie możliwa jest wypłata zaliczek na poczet udziału w zysku takiej spółki.

Fakt wypłaty zysku u wspólników spółki jawnej nie skutkuje, co do zasady, powstaniem dochodu do opodatkowania. Wypłata z tytułu podziału zysku, uregulowana w art. 52 Kodeksu spółek handlowych, stanowi odzwierciedlenie uzyskanego dochodu z działalności gospodarczej prowadzonej w formie spółki jawnej. Od tego dochodu wspólnicy w ciągu roku opłacają zaliczki na podatek, a po zakończeniu roku ewentualnie uiszczają dopłatę podatku wynikającego z rocznego zeznania podatkowego. W konsekwencji, wypłata na rzecz wspólnika środków z tytułu podziału zysku spółki jawnej, o której mowa w wyżej przytoczonym art. 52 Kodeksu spółek handlowych, nie skutkuje powstaniem obowiązku w podatku dochodowym od osób fizycznych.

Z informacji przedstawionych we wniosku oraz jego uzupełnieniu wynika, że jest Pan wspólnikiem spółki jawnej (dalej: spółka), w której jest wyłącznie trzech wspólników: trzy osoby fizyczne. Zgodnie z umową spółki uczestniczą oni kolejno w zyskach i stratach w udziale 50% i po 25%, przy czym 50% udział w zyskach i stratach spółki przypada Panu. (...) marca 2011 roku spółka nabyła od osób fizycznych zabudowaną nieruchomość gruntową. Po wyburzeniu budynku znajdującego się na nieruchomości, Spółka wybudowała na nim nowy budynek mieszkalny. Budowa była finansowana w całości ze środków bieżących spółki, bez udziału kredytów i pożyczek osób trzecich. Nieruchomość nabyta (...) marca 2011 r. została wprowadzona do ewidencji środków trwałych spółki. Budynek wzniesiony przez spółkę na nieruchomości został oddany do użytku w roku 2022. Wspólnicy zamierzają na mocy uchwały, wycofać powyższą nieruchomość ze spółki, przeznaczając ją na cele osobiste wspólników, którzy staną się współwłaścicielami przedmiotowej nieruchomości w części odpowiadającej posiadanym udziałom w spółce. Będzie to świadczenie niepieniężne stanowiące formę wypłaty zysków z tytułu udziału kapitałowego wspólników w spółce jawnej. Z punktu widzenia prawa cywilnego umowa rozporządzająca (art. 155 § 1 in fine k.c.), na mocy której dojdzie do przeniesienia prawa własności nieruchomości na wspólników stanowić będzie umowę o charakterze datio in solutum - tj. za ich zgodą dojdzie do zaspokojenia roszczenia o wypłatę zysku w formie niepieniężnej.

Przechodząc na płaszczyznę przepisów prawa podatkowego, wskazuję, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.):

Opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisówOrdynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Przepis ten ustanawia generalną zasadę opodatkowania podatkiem dochodowym, zgodnie z którą opodatkowaniu tym podatkiem podlegają wszelkie uzyskane przez podatnika w danym roku korzyści majątkowe, z wyjątkiem tych, które na mocy ustawy wyłączone zostały z tego opodatkowania (np. przez wprowadzenie ustawowego zwolnienia z opodatkowania, czy też zaniechanie poboru podatku).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.

W sytuacji gdy spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, dochody spółki nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania.

W przypadku spółek niebędących osobami prawnymi opodatkowaniu podlegają dochody poszczególnych wspólników takich spółek. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w takiej spółce uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem takiej spółki jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Dlatego też przychody związane z działalnością spółki niebędącej osobą prawną wspólnicy będący osobami fizycznymi powinni określać proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku tej spółki.

Stosownie do art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3.

Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną – oznacza to spółkę inną niż określona w pkt 28.

Zgodnie z art. 5a pkt 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Ilekroć w ustawie jest mowa o spółce – oznacza to:

a)spółkę posiadającą osobowość prawną, w tym także spółkę zawiązaną na podstawie rozporządzenia Rady (WE) nr 2157/2001 z dnia 8 października 2001 r. w sprawie statutu spółki europejskiej (SE) (Dz.Urz. WE L 294 z 10.11.2001, str. 1, z późn. zm.; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 6, t. 4, str. 251),

b)spółkę kapitałową w organizacji,

c)spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną mające siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej,

d)spółkę niemającą osobowości prawnej mającą siedzibę lub zarząd w innym państwie, jeżeli zgodnie z przepisami prawa podatkowego tego innego państwa jest traktowana jak osoba prawna i podlega w tym państwie opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania,

e)spółkę jawną będącą podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych.

W myśl art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Przepis ten stanowi ogólną definicję przychodu w ramach działalności gospodarczej. Przychodem tym jest każde przysporzenie, które powiększa aktywa podatnika.

W odniesieniu do opisanych przez Pana kwestii zauważam, że nie zachodzą okoliczności zanalizowane powyżej, które wyłączałyby z przedmiotu opodatkowania czynność przekazania Panu – wspólnikowi Spółki składników majątkowych (udziału w nieruchomości). W istocie nastąpi bowiem odpłatne zbycie przez Spółkę składników majątku (udziału w nieruchomości) na Pana rzecz, ponieważ zmieni się właściciel tych składników majątku, a czynność ta będzie miała charakter odpłatny.

Zwracam bowiem uwagę, że o ile wypłata przez spółkę niebędącą osobą prawną niewypłaconego zysku w formie pieniężnej jest dla wspólnika neutralna podatkowo, o tyle w sytuacji przekazania składników majątkowych, które skutkuje przejściem własności tych składników ze spółki niebędącej osobą prawną na wspólnika, spółka ta uzyskuje w zamian za przekazanie składników majątkowych na rzecz wspólnika korzyść majątkową polegającą na zwolnieniu się z obowiązku wypłaty zysku. Zauważam, że wypłata w formie pieniężnej pochodzi z wypracowanego zysku spółki niebędącej osobą prawną i jest wypłacana z tej części osiągniętego dochodu, która pozostanie po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Natomiast odmienna sytuacja ma miejsce, gdy spółka ta dokonuje wypłaty zysku w formie niepieniężnej, kosztem swojego majątku. Składniki majątkowe przekazane wspólnikowi na własność stanowią bowiem element majątku tej spółki, który wcześniej nie podlegał opodatkowaniu.

Zgodnie z art. 14 ust. 2e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

W przypadku gdy podatnik przez wykonanie świadczenia niepieniężnego reguluje w całości lub w części zobowiązanie, w tym z tytułu zaciągniętej pożyczki (kredytu), przychodem takiego podatnika jest wysokość zobowiązania uregulowanego w następstwie takiego świadczenia. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego jest wyższa niż wysokość zobowiązania uregulowanego tym świadczeniem, przychód ten określa się w wysokości wartości rynkowej świadczenia niepieniężnego. Przepis art. 19 stosuje się odpowiednio.

Stosownie do art. 14 ust. 2f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przepis ust. 2e stosuje się odpowiednio w przypadku wykonania świadczenia niepieniężnego przez spółkę niebędącą osobą prawną.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych:

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej. Przepisart. 14 ust. 1 zdanie drugie stosuje się odpowiednio.

Z przedstawionych przepisów wynika, że w sytuacji, gdy spółka niebędąca osobą prawną ureguluje swoje zobowiązanie przez wykonanie świadczenia niepieniężnego, jak w opisanych okolicznościach zdarzenia przyszłego, w formie rzeczowej przez przekazanie własności składników majątku należących do Spółki, to u Pana – wspólnika Spółki (proporcjonalnie do wysokości Pana udziału w zysku Spółki) powstanie przychód w wysokości wartości uregulowanego zobowiązania. Jeżeli jednak wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego (wartość rynkowa przekazanych Panu składników majątku (udziału w nieruchomości) na skutek uregulowania zobowiązania w formie rzeczowej) jest wyższa niż wysokość uregulowanego zobowiązania, przychodem będzie wartość rynkowa świadczenia niepieniężnego (wydanych składników majątku).

Przywołania w tej sprawie wymaga również norma art. 453 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.), zgodnie z którą:

Jeżeli dłużnik w celu zwolnienia się z zobowiązania spełnia za zgodą wierzyciela inne świadczenie, zobowiązanie wygasa.

Uregulowana w tym przepisie instytucja świadczenia w miejsce wypełnienia/wykonania (datio in solutum) stanowi jeden z wyjątków od zasady realnego wykonywania zobowiązań cywilnych, znajdujący podstawę w zasadzie swobody umów. Wskutek zawarcia umowy o świadczenie w miejsce wypełnienia dłużnik uzyskuje upoważnienie przemienne (facultas alternativa), umożliwiające mu wykonanie zobowiązania przez spełnienie świadczenia innego niż pierwotne. Z chwilą wypełnienia świadczenia zastępczego następuje wykonanie umowy o datio in solutum, a zarazem wykonanie istniejącego zobowiązania, co prowadzi do jego wygaśnięcia.

Roszczenie wierzyciela wynikające z umowy zobowiązaniowej zostaje zaspokojone wskutek spełnienia przez dłużnika (spółkę niebędącą osobą prawną) na jego rzecz świadczenia zastępczego. Przeniesienie własności składników majątku ma nastąpić właśnie w celu zwolnienia się przez dłużnika (Spółkę) ze zobowiązania o pierwotnie oznaczonej postaci, świadczenie i cel ten zostanie osiągnięty w wyniku skutecznego przeniesienia danych praw na wierzyciela (Pana).

Oceniając z prawnopodatkowego punktu widzenia przeniesienie przez spółkę niebędącą osobą prawną na rzecz wspólnika własności składników majątku, tj. wypłatę zysku spółki w formie niepieniężnej (w tym również na podstawie umowy o świadczenie w miejsce wykonania datio in solutum), zwracam uwagę, że jest to sytuacja odmienna w skutkach podatkowych od wypłaty wynagrodzenia w formie pieniężnej, jako że prowadzi do odrębnych zmian w majątku spółki niebędącej osobą prawną.

Biorąc pod uwagę cyt. wyżej przepisy stwierdzam, że w momencie przekazania Panu – w następstwie wykonania świadczenia niepieniężnego – udziału w nieruchomości, dojdzie do powstania przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W opisanej sytuacji nastąpi bowiem wykonanie ciążącego na spółce jawnej zobowiązania – do wypłaty udziału w zysku – w formie świadczenia niepieniężnego, a zatem spełnione zostaną przesłanki wynikające z cyt. art. 14 ust. 2e i 2f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przychodem wspólnika spółki jawnej – z uwzględnieniem art. 8 ust. 1 ustawy – będzie zatem przypadająca na niego (zgodnie z wysokością posiadanego udziału w zysku spółki) wartość uregulowanego zobowiązania, bądź wartość rynkowa nieruchomości, w przypadku gdy wartość ta będzie wyższa niż wartość uregulowanego zobowiązania.

Dodatkowe informacje

Informacje o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Pan przedstawił, i stanu prawnego, który obowiązuje w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie wskazuję, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa:

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną).

Ponieważ stroną wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych jest Pan, wyjaśniam, że ta interpretacja nie wywołuje skutków podatkowych dla pozostałych wspólników Spółki, którzy chcąc uzyskać interpretację indywidualną, powinni wystąpić z odrębnymi wnioskami o ich wydanie.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podanego przez Pana w złożonym wniosku.

W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Odnosząc się do przywołanych przez Pana wyroków i interpretacji należy zaznaczyć, że orzeczenia sądowe oraz interpretacje nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. Natomiast Organ, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkuje się wydanymi rozstrzygnięciami sądów i innych organów, to nie ma możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego. Ponadto przywołane przez Pana rozstrzygnięcia nie dotyczą wypłaty zysku na rzecz wspólnika spółki jawnej w formie rzeczowej.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

•Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Pana sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pana do interpretacji.

•Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n Ordynacji podatkowej nie stosuje się, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej jest elementem czynności, które są przedmiotem decyzji wydanej:

1)z zastosowaniem art. 119a;

2)w związku z wystąpieniem nadużycia prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług;

3)z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści.

•Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych.

•Zgodnie z art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej:

Interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie.

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

•w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA) albo

•w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383).

Dane dokumentu

Interpretacja

Interpretacja indywidualna z dnia 26 stycznia 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0115-KDIT3.4011.693.2023.2.KP