Interpretacja indywidualna z dnia 2 lutego 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0114-KDIP4-1.4012.19.2024.1.KSA

Brak prawa do odliczenia podatku VAT od towarów i usług zakupionych w celu realizacji projektu.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego w podatku od towarów i usług jest prawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

17 stycznia 2024 r. wpłynął Państwa wniosek z 12 stycznia 2024 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy braku prawa do odliczenia podatku VAT od towarów i usług zakupionych w celu realizacji projektu pn. (...).

Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Gmina złożyła wniosek o dotację w ramach programu „Fundusze Europejskie na Rozwój Cyfrowy (FERC)”, priorytet „II Zaawansowane usługi cyfrowe”, działania „2.2. Wzmocnienie krajowego systemu cyberbezpieczeństwa”, w ramach funduszu „Europejski Fundusz Rozwoju Regionalnego (EFRR)”, tytuł projektu: (...). Gmina (...) dąży do zwiększenia poziomu cyberbezpieczeństwa poprzez wzmacnianie odporności oraz zdolności do skutecznego zapobiegania i reagowania na incydenty w systemach informacyjnych Urzędu Gminy i Miasta (...) i jej jednostek organizacyjnych, niwelowanie wysokiego ryzyka bezpieczeństwa informacji, a w szczególności, podejmowanie działań zmierzających do zapewnienia, aby zarządzanie bezpieczeństwem informacji było określone, monitorowane i weryfikowane pod względem swojej skuteczności zgodnie z wymaganiami prawnymi, normami i standardami.

Gmina (...) zapewnia, że wszystkie działania w zakresie wzmocnienia systemu cyberbezpieczeństwa (...).

Projekt realizowany będzie w (…).

W ramach projektu Gmina (…).

Łączna wartość wydatków wskazanych we wniosku o dotację wynosi (…) zł brutto, z czego 87% dofinansowania pochodzić będzie ze środków UE a 17% z budżetu Państwa.

Gmina (...) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Od 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała centralizacji rozliczeń podatku VAT. Gmina (...) poprzez jej jednostki organizacyjne prowadzi sprzedaż opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, sprzedaż zwolnioną z opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz sprzedaż niepodlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Planowany projekt rozliczany będzie przez Urząd Gminy i Miasta (...), a zakupiony sprzęt wraz z oprogramowaniem użytkowany będzie w wymienionych jednostkach organizacyjnych i w ich komórkach organizacyjnych w przeważającej mierze do wykonywania zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego, zadań nie związanych ze sprzedażą opodatkowaną. W latach ubiegłych wskazane jednostki organizacyjne nie miały prawnej możliwości odliczenia podatku VAT w związku z brakiem sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT lub w związku, iż wartość sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT była na niewielkim poziomie powodującej, iż wartość prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług i wyliczanym na podstawie Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2021 r. poz. 999) była mniejsza niż 2%, co skutkowało przyjęciem wartości prewspółczynnika na poziomie „0%”. W kolejnych latach nie zakłada się zmiany opisanego stanu rzeczy.

Pytanie

Czy Gminie, planującej realizację opisanego projektu, będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego, z faktur dotyczących zakupu towarów i usług związanych z realizacją projektu?

Państwa stanowisko w sprawie

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą. W myśl tego przepisu:

W zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy:

Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

a)Nabycia towarów i usług,

b)Dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi.

Z powyższego przepisu wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

W związku, iż projekt realizowany będzie w jednostkach organizacyjnych Gminy (...), które nie mają prawnej możliwości odliczenia podatku VAT – brak sprzedaży opodatkowanej - wartość prewspółczynnika równe 0%, Gminie (...), jako podatnikowi podatku od towarów i usług, nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z faktur dotyczących zakupu towarów i usług związanych z realizacją projektu.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Główne zasady odliczenia podatku VAT zostały przedstawione w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm.) – zwanej dalej „ustawą o VAT”. Zgodnie z tym przepisem:

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT:

Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Ponadto należy zauważyć, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Ten ostatni przepis określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę, uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90 ustawy o VAT.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy o VAT:

Na mocy art. 86 ust. 2g ustawy o VAT:

W myśl art. 86 ust. 22 ustawy o VAT:

Na podstawie powyższej delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (t. j. Dz. U. z 2021 r. poz. 999), zwane dalej rozporządzeniem.

Na mocy § 1 rozporządzenia:

Podatnikami, do których odnoszą się przepisy zawarte w rozporządzeniu, są jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury, państwowe instytucje kultury, uczelnie publiczne, instytuty badawcze.

Zgodnie z § 2 pkt 8 rozporządzenia:

W myśl § 3 ust. 1 rozporządzenia:

Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego nie będzie ustalany jeden „całościowy” sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla poszczególnych jednostek organizacyjnych. Wzór obliczania ww. proporcji dla urzędu został wskazany w § 3 ust. 2 rozporządzenia, natomiast dla jednostek budżetowych – w § 3 ust. 3 rozporządzenia.

Ponadto należy zauważyć, że w przypadku wykonywania w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług oraz zwolnionych od podatku, należy mieć na uwadze uregulowania zawarte w art. 90 ustawy o VAT. Poniższe przepisy stanowią uzupełnienie regulacji ww. art. 86 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy o VAT:

Na mocy art. 90 ust. 2 ustawy o VAT:

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy o VAT:

Zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy o VAT:

Na mocy art. 90 ust. 10 ustawy o VAT:

Zgodnie z art. 90 ust. 10a ustawy o VAT:

W myśl art. 90 ust. 10b ustawy o VAT:

Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje, że na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje.

Należy podkreślić, że przepisy dotyczące zasad odliczania częściowego, zawarte w art. 90 ustawy o VAT, znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy. Zatem dotyczą czynności podlegających opodatkowaniu (opodatkowanych i zwolnionych).

Na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa również pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT.

Art. 15 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, kto jest podatnikiem VAT:

Art. 15 ust. 2 ustawy o VAT stanowi:

Art. 15 ust. 6 ustawy o VAT brzmi:

Oznacza to, że organ władzy publicznej będzie uznany za podatnika podatku od towarów i usług w dwóch przypadkach, tj. gdy wykonuje czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach jego zadań oraz gdy wykonuje czynności mieszczące się w ramach zadań, ale czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych.

Jak wynika z powyższych przepisów, wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatnika ma charakter wyłącznie podmiotowo-przedmiotowy.

W świetle wskazanych unormowań jednostki samorządu terytorialnego na gruncie podatku od towarów i usług występować mogą w dwojakim charakterze:

• podmiotów niebędących podatnikami, gdy realizują zadania nałożone na nich odrębnymi przepisami prawa, oraz
• podatników podatku od towarów i usług, gdy wykonują czynności na podstawie umów cywilnoprawnych.

Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Z powołanych wyżej przepisów wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych) – tylko w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy.

Na podstawie art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 40 ze zm.):

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym:

Art. 7 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym stanowi, że:

Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że są Państwo zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

Będą Państwo realizować projekt pn. (…).

Głównym celem projektu będzie zwiększenie poziomu cyberbezpieczeństwa i bezpieczeństwa (...) będzie korzystał z dofinansowania w ramach programu „Fundusze Europejskie na Rozwój Cyfrowy (FERC)”.

Poprzez swoje jednostki organizacyjne prowadzą Państwo sprzedaż opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, sprzedaż zwolnioną z opodatkowania oraz niepodlegającą opodatkowaniu.

Projekt będzie rozliczany przez Urząd Gminy i Miasta (...), a zakupiony sprzęt wraz z oprogramowaniem będzie użytkowany w ww. jednostkach organizacyjnych i ich komórkach organizacyjnych w przeważającej mierze do wykonywania zadań własnych, czyli zadań niezwiązanych ze sprzedażą opodatkowaną.

W poprzednich latach wskazane jednostki organizacyjne nie prowadziły sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT lub była ona na niewielkim poziomie. W związku z tym wartość prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT wyliczona zgodnie z rozporządzeniem była mniejsza niż 2%, co skutkowało przyjęciem przez Państwa prewspółczynnika na poziomie 0%. Nie zakładają Państwo zmiany tego stanu rzeczy.

Państwa wątpliwości dotyczą możliwości obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług na potrzeby realizacji projektu.

Jak wynika z powołanych powyżej przepisów prawa, odliczenie podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT uwarunkowane jest tym, aby nabywane towary i usługi były wykorzystywane przez podatnika podatku VAT w ramach działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług.

Podatnik w celu odliczenia podatku naliczonego, w pierwszej kolejności ma obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych z opodatkowania. Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatnik winien ustalić proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2austawy o VAT, a w przypadku wystąpienia czynności zwolnionych z opodatkowania tym podatkiem – także proporcję, o której mowa w art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT.

Jak wskazano wyżej, zgodnie z art. 90 ust. 10 pkt 2 ustawy o VAT, jeżeli proporcja nie przekroczy 2% podatnik ma prawo uznać, że proporcja ta wynosi 0% i nie dokonywać odliczeń podatku naliczonego. Zasada ta – z uwagi na treść art. 86 ust. 2g ustawy o VAT – ma również zastosowanie do proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Nie oznacza to jednak, że wskaźnik poniżej 2% pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem wyliczonej proporcji. W powyższej sytuacji bowiem podatnik ma prawo wyboru, czy będzie dokonywał odliczania w oparciu o wyliczoną proporcję, czy też zrezygnuje z tego prawa i nie będzie odliczał podatku naliczonego.

W rozpatrywanej sprawie wskazali Państwo, że Państwa jednostki organizacyjne nie prowadziły sprzedaży opodatkowanej VAT lub obliczony prewspółczynnik dla wymienionych jednostek organizacyjnych był mniejszy niż 2%, zatem zgodnie z art. 86 ust. 2g w zw. z art. 90 ust. 10 pkt 2 mogli Państwo przyjąć, że prewspółczynnik będzie wynosił 0%. Ponadto wskazali Państwo we wniosku, że w kolejnych latach nie zakłada się zmiany jego poziomu.

Podsumowując, nie będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizacją projektu pn. (…).

Tym samym Państwa stanowisko jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Państwo przedstawili i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

• Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego i zastosują się Państwo do interpretacji.
• Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

• Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Mają Państwo prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w (…). Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

• w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo
• w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).