Interpretacja indywidualna z dnia 6 lutego 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB2-3.4014.539.2023.1.MD

Skoro nabycie ogółu praw i obowiązków komandytariusza w spółce komandytowej odbyło się na podstawie umowy sprzedaży, to umowa ta podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko nieprawidłowe

Szanowny Panie,

stwierdzam, że Pana stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego dotyczącego sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej jest nieprawidłowe.

Zakres wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

20 grudnia 2023 r. wpłynął Pana wniosek z 15 grudnia 2023 r. o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej. Treść wniosku jest następująca:

Opis stanu faktycznego

Jest Pan nabywcą, w 1/2 części, ogółu praw i obowiązków komandytariusza w spółce komandytowej. Nabycie nastąpiło na mocy umowy sprzedaży ogółu praw i obowiązków, zawartej (…) r. w formie pisemnej, z podpisami notarialnie poświadczonymi. Wskutek zawarcia umowy doszło do przeniesienia własności ogółu praw i obowiązków przysługujących zbywcy w spółce, na współwłasność w częściach ułamkowych wynoszących 1/2, na rzecz Pana oraz innej osoby fizycznej. Zbycie ogółu praw i obowiązków nastąpiło odpłatnie, z zapłatą wynagrodzenia w formie pieniężnej.

Pytanie

Czy zawarcie umowy nabycia udziału w ogóle praw i obowiązków skutkuje po Pana (nabywcy) stronie powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych i czy w konsekwencji zawarcia takiej umowy był Pan zobowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych?

Pana stanowisko w sprawie

Pana zdaniem, zawarcie opisanej we wniosku umowy nie miało skutku w postaci powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych po Pana stronie. W konsekwencji, nie był Pan zobowiązany do uiszczenia podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z zawartą umową.

Zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, opodatkowaniu podlegają:

1.

a) umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych,

b) umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku,

c) (uchylona)

d) umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy,

e) umowy dożywocia,

f) umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat lub dopłat,

g) (uchylona)

h) ustanowienie hipoteki,

i) ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności,

j) umowy depozytu nieprawidłowego,

k) umowy spółki;

2. zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4;

3. orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2.

W orzecznictwie oraz w piśmiennictwie dotyczącym zasad stosowania ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych powszechnie przyjmuje się, że katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych ma charakter zamknięty, co oznacza, że wyłącznie czynności w tej ustawie wymienione rodzą określone konsekwencje na jej gruncie. Przy czym, dla kwalifikacji danej czynności na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ma znaczenie nie nazwa, a treść danej czynności.

Zgodnie z treścią zawartej umowy, nabył Pan, za odpłatnością, udział ułamkowy we własności ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej prawa handlowego. Umowa ta, pomimo pewnego podobieństwa, nie zawiera wszystkich elementów konstytuujących umowę sprzedaży w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, jej przedmiotem nie jest bowiem rzecz w rozumieniu przepisów tej ustawy (rzeczami w rozumieniu Kodeksu cywilnego są tylko przedmioty materialne), przy czym przepisy dotyczące sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio do sprzedaży praw na zasadzie art. 555 ww. Kodeksu.

W Pana ocenie, analizowana umowa nie jest również umową sprzedaży praw w czystej postaci. O ile bowiem wskutek jej zawarcia dochodzi do przeniesienia praw związanych z uczestnictwem w spółce, o tyle jednocześnie na jej mocy następuje przeniesienie obowiązków ściśle z tym uczestnictwem związanych. Dodatkowo, wskutek zawarcia analizowanej umowy nabywca ogółu praw i obowiązków przejmuje, solidarnie ze zbywcą, odpowiedzialność za zobowiązania związane z uczestnictwem w spółce.

Podstawę prawną zawarcia analizowanej umowy stanowią przepisy ustawy Kodeks spółek handlowych. Zgodnie z przepisem art. 10 § 1-3 tej ustawy:

- Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko wówczas, gdy umowa spółki tak stanowi.

- Ogół praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej może być przeniesiony na inną osobę tylko po uzyskaniu pisemnej zgody wszystkich pozostałych wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej.

- W przypadku przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika na inną osobę, za zobowiązania występującego wspólnika związane z uczestnictwem w spółce osobowej i zobowiązania tej spółki osobowej odpowiadają solidarnie występujący wspólnik oraz wspólnik przystępujący do spółki.

Mając na względzie treść przytoczonego powyżej przepisu, oraz opisany wcześniej charakter zawartej umowy, uznać należy, że jest ona umową nazwaną, uregulowaną w przepisie art. 10 Kodeksu spółek handlowych, o skutkach prawnych znacznie szerszych niż umowa sprzedaży, bowiem na jej mocy dochodzi do przeniesienia na nabywcę nie tylko praw, ale też obowiązków o charakterze osobistym i majątkowym (jak np. obowiązek prowadzenia spraw spółki czy wniesienia do niej wkładów).

Podsumowując, zbycie ogółu praw i obowiązków w spółce osobowej jest odrębnym od sprzedaży typem czynności prawnej, niewymienionej wprost w przepisach ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji, Pana zdaniem, zawarcie umowy nabycia własności udziału ułamkowego w ogóle praw i obowiązków w spółce komandytowej nie skutkowało po Pana stronie (nabywcy) powstaniem obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych i wskutek zawarcia takiej umowy nie był Pan zobowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych.

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawił Pan we wniosku jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1-3 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 170 ze zm.):

Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Tym samym, o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Zatem, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.

Należy wskazać, że w myśl art. 353¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2023 r. poz. 1610 ze zm.):

Umowa jest to czynność prawna zawierająca co najmniej dwa zgodne oświadczenia woli zmierzające do powstania, zmiany lub ustania stosunku prawnego. Strony mają prawnie zagwarantowaną swobodę:

-w wyborze kontrahenta,

-ukształtowania treści konkretnego stosunku zobowiązaniowego (w granicach wyznaczonych przez właściwość, naturę tego stosunku, przepisy bezwzględnie obowiązujące oraz zasady współżycia społecznego),

-w nadaniu określonej formy oświadczeń woli stron.

Uczestnicy obrotu, zawierający umowę, mają dodatkowo wybór pomiędzy ustawowo określonymi wzorcami umów (tzw. „umowami nazwanymi”, tj. „zaproponowanymi przez ustawodawcę” poprzez uregulowanie ich postanowień w przepisach prawa cywilnego) oraz stosunkami, których postanowienia nie mieszczą się w takich wzorcach (tzw. umowy nienazwane).

W przepisach dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych brak jest definicji umowy sprzedaży. W takim przypadku należy posłużyć się definicją zawartą w ustawie Kodeks cywilny.

W myśl art. 535 ustawy Kodeks cywilny:

Definicję tą stosuje się także do sprzedaży praw majątkowych. Przedmiotem umowy sprzedaży może być prawo własności rzeczy, energia, woda, prawa zbywalne, zbiory rzeczy lub praw (przedsiębiorstwo lub spadek) (wynika to z art. 555 Kodeksu cywilnego). Zatem katalog składników, które mogą być przedmiotem sprzedaży jest szeroki i może obejmować wszystkie elementy, które są zbywalne i za które nabywca jest skłonny zapłacić określoną cenę.

Kwestię przeniesienia ogółu praw i obowiązków wspólnika reguluje art. 10 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm.). W myśl art. 10 § 1-3 Kodeks spółek handlowych:

Art. 10 Kodeksu spółek handlowych, razem z odpowiednimi zapisami umowy spółki, stanowi niezbędne minimum prawne umożliwiające zbycie ogółu praw i obowiązków wspólnika.

Należy jednak mieć na względzie, że przeniesienie ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej, o którym mowa w art. 10 Kodeksu spółek handlowych, może zostać przeprowadzone w dowolnej formie prawnej (umowa nazwana, np. umowa sprzedaży lub umowa nienazwana), gdyż przepisy Kodeksu spółek handlowych nie określają rodzaju umowy, w oparciu o którą powinno dojść do przeniesienia członkostwa.

Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że jest Pan nabywcą, w 1/2 części, ogółu praw i obowiązków komandytariusza w spółce komandytowej. Nabycie nastąpiło na mocy umowy sprzedaży ogółu praw i obowiązków, zawartej 15 listopada 2023 r. w formie pisemnej, z podpisami notarialnie poświadczonymi.

Zatem mając na względzie przytoczone wyżej przepisy należy stwierdzić, że skoro nabycie ogółu praw i obowiązków komandytariusza w spółce komandytowej odbyło się na podstawie umowy sprzedaży, to umowa ta podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Umowa sprzedaży praw majątkowych została bowiem wprost wymieniona w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przedmiotem sprzedaży był tutaj zespół składników, a nie poszczególne elementy. Należy jeszcze raz podkreślić, że przeniesienie ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej, które odbywa się na podstawie art. 10 Kodeksu spółek handlowych może zostać przeprowadzone w dowolnej formie prawnej, gdyż przepisy Kodeksu spółek handlowych nie określają rodzaju umowy, w oparciu o którą powinno dojść do przeniesienia członkostwa. Zatem to strony umowy – kierując się zasadą określoną w art. 353¹ Kodeksu cywilnego – decydują w jakiej formie prawnej dokonają takiego przeniesienia.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że zawierając umowę, która przyjęła postać umowy sprzedaży, był Pan zobowiązany do zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu tej czynności.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego, który Pan przedstawił i stanu prawnego, który obowiązywał w dacie zaistnienia zdarzenia.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli: Pana sytuacja jest zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego i zastosuje się Pan do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację

Ma Pan prawo do zaskarżenia tej interpretacji indywidualnej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”.

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa.