Interpretacja indywidualna z dnia 28 lutego 2024 r., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, sygn. 0111-KDIB1-1.4010.740.2023.2.AW

Skutki podatkowe dla spółki dzielonej, spółki przejmującej oraz wspólnika związane planowaną restrukturyzacją.

Interpretacja indywidualna

– stanowisko prawidłowe

Szanowni Państwo,

stwierdzam, że Państwa stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest prawidłowe.

Zakres wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej

19 grudnia 2023 r. wpłynął za pośrednictwem platformy ePUAP Państwa wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych, który dotyczy ustalenia:

- w jaki sposób należy określić ustaloną na dzień poprzedzający Dzień Podziału wartość rynkową majątku Spółki Dzielonej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

- w jaki sposób należy określić wartość składników majątku Spółki Dzielonej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą w drodze podziału w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 9 oraz 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

- w jaki sposób należy określić wartość emisyjną udziałów/akcji Spółki Przejmującej przydzielonych akcjonariuszom Spółki Dzielonej w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8b oraz art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

- czy podział Spółki Dzielonej przez wydzielenie w trybie art. 529 § 4 pkt 1 Kodeksu Spółek Handlowych polegający na przeniesieniu Aktywów na rzecz Spółki Przejmującej będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki Przejmującej;

- czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, jedynym przychodem powstałym w związku z Podziałem po stronie Spółki Dzielonej będzie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości ustalonej na dzień poprzedzający Dzień Podziału wartości rynkowej Aktywów przeniesionych na Spółkę Przejmującą, który to przychód będzie mógł zostać pomniejszony o koszty uzyskania przychodu zgodnie z treścią art. 15 ust. 1ł ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych;

- czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, jedynym przychodem powstałym w związku z Podziałem po stronie Wspólnika 1 będzie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w wysokości ustalonej na dzień poprzedzający Dzień Podziału wartości rynkowej Aktywów przeniesionych na Spółkę Przejmującą, który to przychód będzie mógł zostać pomniejszony przez Wspólnika 1 o koszty uzyskania przychodów zgodnie z treścią art. 15 ust. 1ma ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Uzupełnili go Państwo pismami z 19 grudnia 2023 r. (data wpływu tego samego dnia za pośrednictwem platformy ePUAP) oraz pismem z 16 lutego 2023 (data wpływu 19 lutego 2024 r.) w odpowiedzi na wezwanie.

Treść wniosku wspólnego jest następująca:

Zainteresowani, którzy wystąpili z wnioskiem

1) Zainteresowany będący stroną postępowania: (…) (dalej: „Wnioskodawca”, „Spółka Dzielona”)

2) Zainteresowany niebędący stroną postępowania: (…) (dalej: „Wspólnik 1”)

3) Zainteresowany niebędący stroną postępowania: (…) (dalej: „Wspólnik 2”)

Opis zdarzenia przyszłego

Wnioskodawca (dalej również: „Spółka Dzielona”) jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych oraz rezydentem podatkowym w Polsce (podlega w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu).

Głównym obszarem działalności Spółki Dzielonej jest (…). Spółka Dzielona jest również właścicielem składników majątkowych, takich jak lokomotywy, wagony, kontenery niezbędnych do realizacji połączeń (…).

W związku z wojną w Ukrainie Wnioskodawca podjął decyzję o zakończeniu swojej aktywności na rynku rosyjskim. W tym celu podjął działania w celu wyjścia z rynku rosyjskiego.

Obecnie konieczne jest wydzielenie ze Spółki Dzielonej pozostałej części aktywów i zobowiązań dotyczących rynku rosyjskiego. Działanie to jest związane z sankcjami nakładanymi na podmioty rosyjskie przez Unię Europejską oraz Polskę. Obecnie w związku z planowaną reorganizacją w grupie kapitałowej L. mającą na celu wydzielenie pozostałej części jednostki biznesowej obsługującej rynek rosyjski, planowane jest przeniesienie zbioru składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej w ramach wspomnianego obszaru działalności (rynek rosyjski) na rzecz N. która będzie prowadziła działalność gospodarczą pod adresem (…) („Spółka Przejmująca”).

Spółka Przejmująca zostanie utworzona w wyniku podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie.

W ramach przenoszonego majątku wchodzić będą m. in. następujące aktywa i zobowiązania:

1. wierzytelność z tytułu umowy sprzedaży kontenerów wykorzystywanych na rynku rosyjskim wobec spółki z Kazachstanu, która nabyła te aktywa,

2. wierzytelność z tytułu umowy licencyjnej wobec spółki z Kazachstanu, która używa kontenery zaprojektowanych przez Wnioskodawcę,

3. zobowiązania kredytowe związane z rynkiem rosyjskim (dalej razem jako: „Aktywa”).

Przeniesienie składników majątku ze Spółki Dzielonej na rzecz nowo utworzonej Spółki Przejmującej nastąpi poprzez podział Wnioskodawcy przez wydzielenie - zgodnie z art. 529 § 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks Spółek Handlowych (dalej: „k.s.h.”), tj. poprzez przeniesienie części majątku Spółki Dzielonej w postaci Aktywów na nowo utworzoną Spółkę Przejmującą („Podział”).

Podział stanie się skuteczny z dniem jego rejestracji przez sąd rejestrowy w Krajowym Rejestrze Sądowym (dalej: „Dzień Podziału”).

Przenoszone w ramach podziału przez wydzielenie Aktywa nie będą stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa w majątku Spółki Dzielonej. Aktywa zostaną przeniesione do nowo utworzonej Spółki Przejmującej, w konsekwencji czego dojdzie do utworzenia kapitału zakładowego Spółki Przejmującej i objęcia nowo wyemitowanych udziałów przez (…) („Wspólnik 1”) oraz (…) („Wspólnik 2”), tj. obecnych akcjonariuszy Wnioskodawcy.

Spółka Przejmująca nie będzie posiadać statusu akcjonariusza w Spółce Dzielonej.

W związku z planowanym podziałem nie jest przewidziane wnoszenie dopłat w gotówce, o których mowa w art. 529 § 3 i 4 k.s.h.

Na potrzeby podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie zostanie przygotowana wycena Aktywów w celu zapewnienia prawidłowego rozliczenia transakcji podziału przez wydzielenie. Wszystkie składniki majątkowe przypisane do Aktywów, wydzielane ze Spółki Dzielonej i przenoszone na nowo utworzoną Spółkę Przejmującą, zostaną przez Spółkę Przejmującą przyjęte dla celów podatkowych w wartościach wynikających z ksiąg podatkowych Spółki Dzielonej i zostaną przypisane do działalności prowadzonej przez Spółkę Przejmującą w Polsce. Przy czym w księgach podatkowych Spółki Dzielonej, wartość ta może wynosić 0 (zero), np. w odniesieniu do środków trwałych czy też wartości niematerialnych i prawnych, które dla celów podatkowych zostały już w całości zamortyzowane przez Spółkę Dzieloną (o ile takowe składniki majątku zostaną przeniesione w ramach podziału). Jednocześnie w odniesieniu do składników majątku, które nie znajdują odzwierciedlenia w księgach podatkowych Spółki Dzielonej, jednakże zostaną zidentyfikowane na potrzeby wyceny, Spółka Przejmująca dla celów podatkowych przyjmie takie składniki również w wartości 0 (zero), tj. w takiej samej w jakiej byłyby one wykazane dla celów podatkowych przez Spółkę Dzieloną (Spółka Przejmująca nie wykaże żadnego wzrostu wartości dla celów podatkowych).

Wnioskodawca wnosi o wydanie interpretacji indywidualnej przy założeniu, że:

 a) podział Spółki Dzielonej przez wydzielenie Aktywów i ich przeniesienie do Spółki Przejmującej zostanie przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych oraz

 b) głównym lub jednym z głównych celów podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie Aktywów i ich przeniesienie do Spółki Przejmującej nie jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

W imieniu Spółki Przejmującej niniejszy wniosek o interpretację jest składany przez Wspólnika 1 oraz Wspólnika 2 jako podmioty planujące utworzenie Spółki Przejmującej zgodnie z art. 14n § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w wyniku podziału Spółki Dzielonej przez wydzielenie realizowanego na podstawie art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h.

Pytania

 1. W jaki sposób należy określić ustaloną na dzień poprzedzający Dzień Podziału wartość rynkową majątku Spółki Dzielonej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy CIT?

 2. W jaki sposób należy określić wartość składników majątku Spółki Dzielonej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą w drodze podziału w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 9 oraz 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy CIT?

 3. W jaki sposób należy określić wartość emisyjną udziałów/akcji Spółki Przejmującej przydzielonych akcjonariuszom Spółki Dzielonej w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8b oraz art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy CIT?

 4. Czy podział Spółki Dzielonej przez wydzielenie w trybie art. 529 § 4 pkt 1 k.s.h., polegający na przeniesieniu Aktywów na rzecz Spółki Przejmującej będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu Ustawy CIT po stronie Spółki Przejmującej?

 5. Czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, jedynym przychodem powstałym w związku z Podziałem po stronie Spółki Dzielonej będzie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 Ustawy CIT w wysokości ustalonej na dzień poprzedzający Dzień Podziału wartości rynkowej Aktywów przeniesionych na Spółkę Przejmującą, który to przychód będzie mógł zostać pomniejszony o koszty uzyskania przychodu zgodnie z treścią art. 15 ust. 1ł Ustawy CIT?

 6. Czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, jedynym przychodem powstałym w związku z Podziałem po stronie Wspólnika 1 będzie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8b Ustawy CIT w wysokości ustalonej na dzień poprzedzający Dzień Podziału wartości rynkowej Aktywów przeniesionych na Spółkę Przejmującą, który to przychód będzie mógł zostać pomniejszony przez Wspólnika 1 o koszty uzyskania przychodów zgodnie z treścią art. 15 ust. 1ma Ustawy CIT?

Stanowisko Zainteresowanych w sprawie

Ad 1

Zdaniem Wnioskodawcy, przez ustaloną na dzień poprzedzający Dzień Podziału wartość rynkową majątku Spółki Dzielonej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 2805 ze zm., dalej: „Ustawa CIT”) należy rozumieć wartość rynkową ustaloną z zastosowaniem właściwej metody wyceny, dla celów której majątek powinien być rozumiany jako zbiór aktywów i zobowiązań.

Ad 2

Zdaniem Wnioskodawcy, przez wartość składników majątku Spółki Dzielonej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą w drodze podziału w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 9 oraz 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy CIT należy rozumieć wartość rynkową ustaloną z zastosowaniem właściwej metody wyceny, dla celów której składniki majątku powinny być rozumiane jako zbiór aktywów pomniejszony o zbiór długów funkcjonalnie z nimi związanych.

Część wspólna uzasadnienia stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytań 1-2.

Zgodnie z art. 528 § 1 z 15 września 2000 r. ustawy Kodeks Spółek Handlowych (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 18, dalej: „k.s.h.”), spółkę kapitałową można podzielić na dwie albo więcej spółek kapitałowych.

W myśl art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h., podział może być dokonany przez przeniesienie części majątku spółki dzielonej na istniejącą lub nowo zawiązaną spółkę albo spółki za udziały lub akcje spółki albo spółek przejmujących, nowo zawiązanych lub spółki dzielonej, które obejmują wspólnicy spółki dzielonej (podział przez wydzielenie).

Stosownie do treści art. 7 ust. 1 Ustawy CIT, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód stanowiący sumę dochodu osiągniętego z zysków kapitałowych oraz dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów. W przypadkach, o których mowa w art. 21, art. 22 i art. 24b, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

W myśl art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. m Ustawy CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 1 pkt 4b, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym: - przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki, - przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej, - przychody spółki dzielonej.

Dodatkowo, stosownie do art. 7b ust. 1 pkt 1a Ustawy CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjęta dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Stosownie natomiast do treści art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

- spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

- spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

Jak również, stosowanie do art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku, gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki przejmowanej lub dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

Stosownie do art. 4a pkt 16a Ustawy CIT, za wartość emisyjną udziałów (akcji) uważa się cenę, po jakiej obejmowane są udziały, określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów.

Zgodnie z poglądami prezentowanymi w doktrynie, wartość emisyjna udziałów/akcji, o której mowa w powyższym przepisie będzie zatem, co do zasady, równa wartości rynkowej tych udziałów/akcji (por. W. Majkowski, M. Michna, Neutralność podatkowa połączeń spółek kapitałowych po nowelizacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - zasada czy już jedynie wyjątek?, Przegląd Podatkowy nr 7 z 2019 r., str. 40).

Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 13 Ustawy CIT, przepisów ust. 4 pkt 3e-3h, 12 i pkt 25 lit. b oraz ust. 4d nie stosuje się w przypadkach, gdy głównym lub jednym z głównych celów połączenia spółek, podziału spółek, wymiany udziałów lub wniesienia wkładu niepieniężnego jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Stosownie zaś do art. 12 ust. 14 Ustawy CIT, jeżeli połączenie spółek, podział spółek, wymiana udziałów lub wniesienie wkładu niepieniężnego nie zostały przeprowadzone z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, dla celów ust. 13 domniemywa się, że głównym lub jednym z głównych celów tych czynności jest uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania nr 1

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy CIT, do przychodów zaliczana jest w szczególności ustalona na dzień poprzedzający łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku spółki przejmowanej lub dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjęta dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

Przepisy Ustawy CIT nie definiują użytego w powyższych artykułach pojęcia majątku. W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, w celu określenia znaczenia tego pojęcia należy odwołać się do innych źródeł. Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j.: Dz. U. z 2019 r. poz. 1145 ze zm. dalej: „k.c.”) również nie odnosi się wprost do definicji powyższego pojęcia. Należy jednak wskazać, że w prawie cywilnym przyjmuje się, że określenie „majątek” ma dwa znaczenia i może oznaczać zarówno zbiór aktywów przysługujących określonemu podmiotowi (znaczenie węższe, definicja zbliżona do pojęcia mienia), jak i zbiór zarówno aktywów jak i pasywów (znaczenie szersze). Przykładowo, zgodnie z komentarzem do art. 44 k.c. (red. prof. ucz. UW dr hab. Konrad Osajda, Kodeks cywilny. Komentarz. Wyd. 24, Warszawa 2020): „Wśród koncepcji dotyczących pojęcia majątku wyróżnić można następujące: 1. koncepcję utożsamiającą majątek wyłącznie ze zbiorem aktywów przysługujących określonemu podmiotowi, co jest rozumieniem zbliżonym do pojęcia mienia (...); 2. koncepcję szerszą, w myśl której majątek stanowi zbiór zarówno aktywów, jak i pasywów; 3. pogląd, iż majątek może mieć na gruncie konkretnych przepisów albo pierwsze (wąskie) albo drugie (szerokie) znaczenie. Jednocześnie, autorzy ww. komentarza wskazują, że „ (...) pojęcie mienia odnosi się zawsze tylko do zbioru aktywów (tak SN w wyr. z 3 grudnia 2009 r., II CSK 215/09, Legalis), podczas gdy termin „majątek” może odnosić się - w szerokim rozumieniu - zarówno do aktywów i pasywów, jak i - w wąskim rozumieniu - jedynie do aktywów. Powyższe wnioski znajdują także potwierdzenie w innych źródłach, przykładowo w innym komentarzu do art. 44 k.c.: „W literaturze cywilistycznej można odnaleźć kilka ujęć terminu „majątek”. Po pierwsze, przez majątek rozumie się aktywa przysługujące określonemu podmiotowi, co jest terminem zbliżonym do pojęcia mienia (wyr. SA w Łodzi z 28 marca 2014 r., I ACa 1278/13, Legalis). Według szerszego ujęcia termin „majątek” używany jest dla określenia zarówno aktywów, jak i pasywów. Występuje także pogląd, że majątek może mieć na gruncie konkretnych przepisów albo pierwsze (wąskie), albo drugie (szerokie) znaczenie (wyr. SN z 3 grudnia 2009 r., II CSK 215/09, Legalis), oraz koncepcja, zgodnie z którą majątkiem jest różnica powstała z porównania aktywów i pasywów danego podmiotu (A. Dyoniak, Pojęcie, s. 120-121). Powszechnie przyjmowane jest stanowisko trzecie, zgodnie z którym w przepisach prawa pojęcie majątku wystąpić może zarówno w szerokim, jak i wąskim znaczeniu (m.in. A. Dyoniak, Pojęcie, s. 123; Z. Radwański, A. Olejniczak, Prawo cywilne, 2015, s. 134-135; M. Bednarek, Mienie, s. 30; W.J. Katner, w: SPP, t. 1, 2012, s. 1298)” (red. dr hab. Mariusz Załucki, Kodeks cywilny. Komentarz, Wyd. 1, Warszawa 2019).

W ocenie Wnioskodawcy, z powyższego wynika, że majątek może być rozumiany zarówno jako zbiór aktywów, jak i zbiór aktywów jak i pasywów. Jednocześnie, jak wskazano w przywołanych powyżej fragmentach, powszechnie przyjmuje się również koncepcję, zgodnie z którą majątek może mieć albo wąskie albo szerokie znaczenia na gruncie konkretnych przepisów.

W świetle powyższego, zdaniem Wnioskodawcy, na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy CIT przez pojęcie wartość rynkowa majątku należy rozumieć majątek w ujęciu szerszym, w myśl którego stanowi on zbiór aktywów oraz pasywów. Za taką wykładnią analizowanego pojęcia przemawiają m.in. przedstawione poniżej argumenty. Co więcej, Wnioskodawca pragnie zauważyć, że zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a Ustawy CIT, do przychodów zaliczana jest w szczególności wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań.

Tym samym należy podkreślić, że również operacje na pasywach (w skład których wchodzą zobowiązania) uznawane są przez ustawodawcę za przysporzenie majątkowe stanowiące przychód na gruncie Ustawy CIT.

W związku z tym można wnioskować, że na gruncie Ustawy CIT majątek rozumiany jest w szerszym znaczeniu (tj. jako zbiór aktywów i pasywów), o czym świadczy m.in. brzmienie art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) Ustawy CIT.

Dodatkowo, za przyjęciem szerszego znaczenia pojęcia majątek przemawia wykładnia pojęcia wartość emisyjna udziałów przydzielonych udziałowcom spółki dzielonej w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy CIT.

W myśl art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

Biorąc pod uwagę brzmienie powyższego przepisu, wartość emisyjną należy rozumieć jako cenę, jaką spółka przejmująca płaci za majątek spółki dzielonej jej wspólnikom.

Należy podkreślić, że w przypadku przyjęcia odmiennego rozumienia wartości majątku spółki dzielonej (tj. innego niż wartość aktywów z uwzględnieniem wartości zobowiązań), na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8d prawie zawsze powstałby przychód z tytułu łączenia bądź podziału spółki.

Skoro przez wartość emisyjną należy rozumieć wartość rynkową wydanych udziałów w spółce przejmującej, natomiast wartość rynkowa udziałów z definicji uwzględnia zarówno wartości aktywów spółki, jak i wartość zobowiązań (ponieważ wartość ta musi uwzględniać ogół praw i obowiązków danego podmiotu), w związku z tym nie może przekraczać wartości majątku podmiotu uwzględniającej także jego zobowiązania. Gdyby zatem przyjąć węższe rozumienie majątku (tj. majątek jako zbiór aktywów), wartość emisyjna udziałów przydzielonych udziałowcom spółki dzielonej w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy CIT nigdy nie byłaby mu równa.

Tym samym w sytuacji, w której spółka dzielona miałaby jakiekolwiek zadłużenie, podział zawsze skutkowałby powstaniem przychodu po stronie spółki przejmującej. Wnioskodawca pragnie przy tym wskazać, że zgodnie z pkt 2 preambuły Dyrektywy Rady 2009/133/WE z dnia 19 października 2009 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku łączenia, podziałów, podziałów przez wydzielenie, wnoszenia aktywów i wymiany udziałów dotyczących spółek różnych państw członkowskich oraz przeniesienia statutowej siedziby SE lub SCE z jednego państwa członkowskiego do innego państwa członkowskiego (Dz.Urz.UE.L 310, s. 34 z późn. zm.; dalej: „Dyrektywa”) „(...) podziały, podziały przez wydzielenie (...) dotyczące spółek różnych państw członkowskich mogą być niezbędne w celu stworzenia we Wspólnocie warunków właściwych dla rynku wewnętrznego i w celu zapewnienia w ten sposób skutecznego funkcjonowania takiego rynku wewnętrznego. Takie czynności nie powinny być hamowane przez ograniczenia, niekorzystne warunki lub zniekształcenia wynikające w szczególności z przepisów podatkowych państw członkowskich. W tym celu niezbędne jest w odniesieniu do takich czynności zapewnienie reguł podatkowych, które są neutralne z punktu widzenia konkurencji, aby umożliwić przedsiębiorstwom dostosowanie się do wymagań rynku wewnętrznego, zwiększyć ich produktywność i poprawić ich siłę konkurencyjną na poziomie międzynarodowym”.

Tym samym należy podkreślić, że jednym z celów Dyrektywy jest zapewnienie, że podział nie powinien wiązać się z powiększeniem podstawy opodatkowania dla spółek biorących w nim udział (zasada neutralności podziału, wynikająca z art. 4 ust. 1 Dyrektywy).

W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, nie można uznać, że majątek powinien być rozumiany wyłącznie jako zbiór aktywów, takie rozumienie przekładałoby się bowiem na brak neutralności podziału, tym samym byłoby sprzeczne z celem Dyrektywy i niezgodne z wykładnią prounijną. Podsumowując powyższe rozważania, Wnioskodawca pragnie wskazać, że na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy CIT wartość majątku należy rozumieć jako majątek w ujęciu szerszym, stanowiący zbiór aktywów oraz zobowiązań.

Powyższą argumentację można przedstawić na poniższym przykładzie ilustrującym sytuację, w która spółka przejmująca nie jest powiązana kapitałowo ze spółką dzieloną. Przyjmując następujące oznaczenia: X - wartość aktywów spółki dzielonej; Y - wartość aktywów spółki dzielonej z uwzględnieniem wartości zobowiązań; gdzie X > Y; Z - wartość emisyjna udziałów przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki dzielonej (wartość emisyjna z definicji odpowiada wartości aktywów spółki z uwzględnieniem wartości zobowiązań, ponieważ uwzględnia ogół praw i obowiązków danego podmiotu); należy zauważyć, że wyłącznie w przypadku ustalenia wartości majątku spółki dzielonej jako odpowiadającej wartości jej aktywów z uwzględnieniem wartość zobowiązań (Y) zachowana będzie neutralność podziału, tj. spółka przejmująca nie osiągnie przychodu do opodatkowania, zgodnie z poniższym równaniem: Przychód spółki przejmującej = wartość majątku spółki dzielonej - wartość emisyjna udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą = Y - Z = 0. Z kolei dla wartości majątku spółki dzielonej określonej na poziomie wartości jej aktywów, bez możliwości uwzględnienia wartości jej zobowiązań, spółka przejmująca osiągnęłaby przychód do opodatkowania.

Tym samym powyższe równanie w tym wariancie należałoby przedstawić następująco: Przychód spółki przejmującej = wartość majątku spółki dzielonej - wartość emisyjna udziałów (akcji) przydzielonych przez spółkę przejmującą = X - Z > 0.

Mając na uwadze powyższe argumenty, zdaniem Wnioskodawcy, przez pojęcie wartości rynkowej majątku spółki dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy CIT, należy rozumieć wartość rynkową ustaloną z zastosowaniem właściwej metody wyceny, dla celów której majątek powinien być rozumiany jako zbiór aktywów i zobowiązań.

Przedstawione powyżej stanowisko zostało potwierdzone przez organy podatkowej, przykładowo w interpretacjach indywidualnych Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

- z 24 maja 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-3.4010.38.2019.2.MC oraz z 21 stycznia 2020 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.478.2019.1.JF, w których wnioskodawcy w stanowiskach uznanych przez organ za prawidłowe wskazali: „Jednocześnie wycena wartości majątku, winna uwzględniać również wartość przejmowanych pasywów (zobowiązań) przejmowanej spółki. Zauważyć bowiem należy, że wszelkie zobowiązania, stanowią obciążenie ekonomiczne, a w konsekwencji obniżają wartość majątku przejmowanej spółki”;

- z 3 lipca 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.163.2019.1.AM, w której organ potwierdził, że: „Wartość majątku Spółki przejmowanej stanowi wartość poszczególnych składników majątku pomniejszona o wartość zobowiązań i rezerw na zobowiązania”;

- z 26 maja 2020 r., Znak: 0111-KDIB1- 2.4010.94.2020.1.AK, z 23 kwietnia 2021 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.74.2021.1.JF, w których organ zgodził się ze stanowiskiem wnioskodawcy, wskazując: „Odnosząc wyższej cytowane przepisy do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że przez ustaloną na dzień łączenia wartość majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy CIT, należy rozumieć wartość rynkową ustaloną z zastosowaniem właściwej metody wyceny, dla celów której majątek powinien być rozumiany jako zbiór aktywów i pasywów”;

- z 13 października 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.332.2020.1.SG, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „zdaniem Wnioskodawcy, pojęcie wartości majątku spółki dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy CIT należy rozumieć szeroko, tj. jako zbiór aktywów i pasywów”.

Wprawdzie powyższe interpretacje indywidualne (z wyłączeniem ostatniej z interpretacji) dotyczą połączenia spółek kapitałowych, jednakże z uwagi na to, że powołane przepisy (tj. art. 12 ust. 1 pkt 8c, art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy CIT) dotyczą zarówno połączeń, jak i podziałów spółek kapitałowych, to, w opinii Wnioskodawcy, powyższe interpretacje indywidualne w pełni znajdą zastosowanie do oceny interpretacji pojęcia majątku na gruncie niniejszej sprawy.

Należy również zaznaczyć, iż powyższe interpretacje (jak i interpretacje powołane w dalszej części wniosku) wydane zostały w oparciu o przepisy w brzmieniu przed 1 stycznia 2022 r., niemniej jednak, w zakresie zdefiniowania pojęcia majątku spółki dzielonej, w pełni znajdują zastosowanie, z uwagi na fakt iż użyte w nich pojęcie nie zmieniło się pomimo zmiany brzmienia przepisów.

Zdaniem Wnioskodawcy, w celu określenia wartości majątku spółki dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy CIT należy każdorazowo zastosować właściwą metodę wyceny mającą na celu określenie wartości rynkowej majątku spółki dzielonej.

W szczególności, jeżeli podmiot przeprowadzający wycenę dojdzie do konkluzji, że dla zastosowania właściwej metody wyceny w celu określenia wartości rynkowej właściwym jest także uwzględnienie wartości zobowiązań spółki dzielonej (a nie samej wartości aktywów), takie zobowiązania powinny odpowiednio obniżać wartość majątku spółki dzielonej w rozumieniu powyższego przepisu Ustawy CIT.

Tym samym, wartość majątku powinna zostać określona na poziomie wartości rynkowej ogółu praw i obowiązków podmiotu nabywanych w drodze sukcesji uniwersalnej (przez co należy rozumieć wycenę uwzględniającą również zobowiązania, a nie wyłącznie aktywa danego podmiotu).

Przedstawione powyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych przez organy administracji skarbowej, przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej:

- z 8 listopada 2019 r., Znak: 0111-KDIB2-1.4010.413.2019.1.BKD, w której wnioskodawca w stanowisku uznanym za prawidłowe argumentował: „Należy wskazać, że pojęcie „wartość majątku, do którego odwołuje się regulacja zawarta w art. 12 ust. 1 pkt 8c i art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy CIT, nie zostało bezpośrednio zdefiniowane w przepisach tej ustawy. W związku z tym należy dokonać literalnej wykładni tego pojęcia. „Wartość” według słownika języka polskiego (www.sjp.pwn.pl) „to, ile coś jest warte pod względem materialnym”. „Majątek” zaś to „czyjś stan posiadania”. Przyjmując takie rozumienie, zdaniem Wnioskodawcy „wartość majątku” powinna być więc rozumiana jako wartość rynkowa majątku”;

- z 8 sierpnia 2019 r., Znak: 0114-KDIP2-2.4010.233.2019.2.AM, w której wnioskodawca w stanowisku zaakceptowanym jako prawidłowe stwierdził: „Ustawa o CIT nie definiuje co należy rozumieć pod pojęciem „wartości majątku spółki przejmowanej”, którym posługuje się art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy CIT. W ocenie Wnioskodawcy, pojęcie to należy rozumieć w sposób ekonomiczny, a więc jako wartość rynkową spółki przejmowanej. Wartość rynkowa spółki przejmowanej powinna natomiast zostać ustalona w oparciu o metodologię stosowaną przez podmioty profesjonalne w toku wycen wartości rynkowej przedsiębiorstw (jako przykład przywołać można tutaj metody majątkowe, metody dochodowe, metody porównawcze, metody mieszane). Z uwagi na powyższe, na potrzeby ustalenia wynikającego z Połączenia przychodu Wnioskodawcy w podatku CIT w myśl art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy CIT mogą zostać wykorzystane wyceny Spółek Przejmowanych sporządzone przez niezależny podmiot profesjonalny na potrzeby nabycia ich udziałów przez Spółkę Przejmującą, zaktualizowane następnie na moment Połączenia”;

- z 26 maja 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-2.4010.94.2020.1.AK, z dnia 23 kwietnia 2021 r., Znak: 0114-KDIP2-1.4010.74.2021.1.JF, w których organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawców i wskazał: „Odnosząc wyższej cytowane przepisy do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że przez ustaloną na dzień łączenia wartość majątku spółki przejmowanej otrzymanego przez spółkę przejmującą w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy CIT, należy rozumieć wartość rynkową ustaloną z zastosowaniem właściwej metody wyceny, dla celów której majątek powinien być rozumiany jako zbiór aktywów i pasywów”;

- z 13 października 2020 r., Znak: 0111-KDIB1-1.4010.332.2020.1.SG, w której organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy: „Podsumowując, Wnioskodawca pragnie wskazać, że w jego ocenie przez ustaloną na dzień wydzielenia wartość majątku spółki dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy CIT należy rozumieć wartość rynkową ustaloną z zastosowaniem właściwej metody wyceny, dla celów której majątek powinien być rozumiany jako zbiór aktywów i pasywów”.

Wprawdzie powyższe interpretacje indywidualne (z wyłączeniem ostatniej interpretacji) dotyczą połączenia spółek kapitałowych, jednakże z uwagi na to, że przepis art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy CIT dotyczy zarówno połączeń, jak i podziałów spółek kapitałowych, to, w opinii Wnioskodawcy, powyższe interpretacje indywidualne w pełni znajdą zastosowanie do oceny interpretacji pojęcia majątku na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy CIT.

Stanowisko, zgodnie z którym wartość majątku powinna być ustalona zgodnie z odpowiednią wyceną potwierdza także wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 31 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 197/19, w którym sąd wskazał: „Nie budzi kontrowersji między stronami także i to, że „wartość majątku”, o której mowa w cytowanym przepisie winna być rozumiana, jako wartość rynkowa składników majątku Spółek Przejmowanych według dokonanej wyceny”.

Wprawdzie również powyższy wyrok dotyczy połączenia spółek kapitałowych, jednakże z uwagi na to, że przepis art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy CIT dotyczy zarówno połączeń, jak i podziałów spółek kapitałowych, to, w opinii Wnioskodawcy, powyższy wyrok w pełni znajdzie zastosowanie do oceny interpretacji pojęcia majątku na gruncie art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy CIT.

W świetle powyższego, wartość majątku spółki dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą powinna zostać określona jako wartość rynkowa ogółu praw i obowiązków podmiotu (spółki dzielonej) nabywanych w drodze sukcesji uniwersalnej.

Przez powyższe należy rozumieć wycenę uwzględniającą również zobowiązania, a nie wyłącznie aktywa spółki dzielonej, o ile ich uwzględnienie zostanie uznane za właściwe przez zewnętrzny podmiot profesjonalny dokonujący wyceny.

W związku z powyższym, Wnioskodawca pragnie wskazać, że w jego ocenie przez ustaloną na dzień poprzedzający Dzień Podziału wartość rynkową majątku Spółki Dzielonej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy CIT należy rozumieć wartość rynkową ustaloną z zastosowaniem właściwej metody wyceny, dla celów której majątek powinien być rozumiany jako zbiór aktywów i zobowiązań.

Uzasadnienie stanowiska Wnioskodawcy do pytania 2.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 9 Ustawy CIT w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie albo podziale przez wyodrębnienie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub spółki nowo zawiązane ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału lub dzień wydzielenia albo dzień wyodrębnienia, przy czym przepisy art. 14 ust. 2 i 3 stosuje się odpowiednio.

Z kolei stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Ustawa CIT w art. 4a pkt 2 definiuje użyte w powyższych przepisach pojęcie składników majątku. Zgodnie z definicją ustawową, ilekroć w ustawie jest mowa o składnikach majątkowych, oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3.

Przez aktywa natomiast, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2021 r. poz. 217 ze zm.), rozumie się kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych.

Z kolei cenę nabycia art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych definiuje jako kwotę należną zbywcy. Należy zauważyć, iż definiując w art. 4a pkt 2 Ustawy CIT „składniki majątkowe” ustawodawca tylko w przypadku aktywów odwołał się do ustawy o rachunkowości. O ile zaś chodzi o pojęcie „długu” takiego zastrzeżenia nie uczynił. Wskazano jedynie, iż długi mają być funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy. Oznacza to, iż ustawodawcy nie chodziło o całą grupę pasywów określanych w bilansie jako „zobowiązania i rezerwy na zobowiązania”, ale o długi, tj. zobowiązania finansowe należne do zapłaty innym jednostkom. Długi te stanowią kapitał obcy i finansują część majątku (aktywów) przedsiębiorstwa.

W świetle powyższego, dług musi spełniać dwa warunki, aby mógł być uwzględniony w składnikach majątkowych - winien być funkcjonalnie związany z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy oraz nie może być uwzględniony w cenie nabycia, o której mowa w cyt. wyżej art. 16g ust. 3 ustawy.

Zastrzeżenie to zapobiega sytuacjom, w których przejmowane długi wpływałyby podwójnie na koszty uzyskania przychodów. Dotyczy to takiego przypadku, w którym kwota należna zbywcy podwyższona zostanie o wartość przejętych do spłaty długów zbywcy, jako element ceny nabycia.

Zatem ze wskazanej powyżej definicji składników majątkowych wynika jednoznacznie, że przez składniki dla celów podatkowych rozumie się kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy.

Dodatkowo, należy wskazać, iż redakcja przepisu 4a pkt 2 Ustawy CIT wskazuje na dwa alternatywne sposoby ujęcia długów w rozumieniu pojęcia składników majątku, tj.: - poprzez pomniejszenie wartości aktywów o równowartość długów funkcjonalnych, lub - poprzez uwzględnienie równowartości długów w cenie nabycia.

Wartość składników majątku będzie zatem oznaczać wartość aktywów pomniejszoną o równowartość długów, które są funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy. Należy bowiem wskazać, że w przypadku podziału spółek nie dochodzi do ustalenia ceny nabycia, zatem wartość długów powinna pomniejszać wartość aktywów.

Powyższą argumentację można przedstawić na poniższym przykładzie, przyjmując następujące oznaczenia: WSM - wartość składników majątku; WA - wartość aktywów; WD - wartość długów wobec podmiotów trzecich spełniających warunki uznania za długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością zbywcy. WSM = WA - WD Reasumując, określając sposób rozumienia wartości składników majątku w myśl art. 12 ust. 1 pkt 9 oraz art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy CIT należy odwołać się do definicji wskazanej w art. 4a pkt 2 Ustawy CIT.

Odnosząc się do stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego w uzasadnieniu do pytania nr 1, należy wskazać, że ustaloną na dzień poprzedzający Dzień Podziału wartość rynkowa majątku spółki dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy CIT należy rozumieć wartość rynkową ustaloną z zastosowaniem właściwej metody wyceny, dla celów której majątek powinien być rozumiany jako zbiór aktywów i zobowiązań.

Zważywszy na powyższe rozważania, użyte w art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy CIT wyrażenie wartości składników majątku powinno być z kolei rozumiane jako wartość rynkowa ustalona z zastosowaniem właściwej metody wyceny, dla celów której składniki majątku powinny być rozumiane jako zbiór aktywów pomniejszony o zbiór długów funkcjonalnych.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, przez wartość składników majątku spółki dzielonej otrzymanego przez spółkę przejmującą w drodze podziału w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 9 oraz art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy CIT należy rozumieć wartość rynkową ustaloną z zastosowaniem właściwej metody wyceny, dla celów której składniki majątku powinny być rozumiane jako zbiór aktywów pomniejszony o zbiór długów funkcjonalnych.

Ad 3

Zdaniem Wnioskodawcy, przez wartość emisyjną udziałów przydzielonych akcjonariuszom Spółki Dzielonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8b oraz art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy CIT należy rozumieć - wartość rynkową udziałów Spółki Przejmującej wydanych akcjonariuszom Spółki Dzielonej.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

Zgodnie z art. 4a pkt 16a Ustawy CIT, za wartość emisyjną udziałów (akcji) uważa się cenę, po jakiej obejmowane są udziały, określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższą od wartości rynkowej tych udziałów.

Wobec kształtu powyższej regulacji podkreślić należy, że mimo zdefiniowania przez ustawodawcę pojęcia „wartości emisyjnej udziałów (akcji)” w art. 4a pkt 16a Ustawy CIT, rozumienie tego pojęcia może nadal budzić wątpliwości. Termin ten został zdefiniowany w ustawie jako „cena, po jakiej obejmowane są udziały (akcje), określona w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku - w innym dokumencie o podobnym charakterze, nie niższa od wartości rynkowej tych udziałów (akcji)”.

Starając się przełożyć tę definicję na zespół norm regulujących transakcję połączenia spółek, można byłoby dojść do wniosku, że wartość ta powinna być ustalona jako równowartość majątku spółki przejmowanej, gdyż to ona stanowi „cenę” za objęcie przez udziałowca udziałów/akcji.

Przyjmując jednak taką wykładnię, art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy CIT okazałby się przepisem pustym - oznaczałoby to bowiem, że cały majątek spółki przejmowanej będzie zawsze przypadał na udziały wydawane przez spółkę przejmującą.

Zdaniem Wnioskodawcy, w tej sytuacji należy odwołać się do stanowiska doktryny i uznać, iż ustawodawca miał na myśli: „wartość rynkową udziałów wydawanych udziałowcom spółki przejmowanej, przez spółkę przejmującą”, (por. Kondej Mikołaj, Wicher Mateusz, Opodatkowanie połączeń po 1 stycznia 2022 r., PP 2022/7/24-36). Analogiczne stanowisko zajmuje również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przykładowo w interpretacji z dnia 31 października 2022 r., Znak: 0111-KDIB1- 1.4010.518.2022.1.AND, w której, zgadzając się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, wyjaśnił iż: „w związku z powyższym, przez wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółki łączonej m.in. w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy CIT, należy rozumieć cenę, jaką spółka przejmująca płaci wspólnikowi spółki przejmowanej za majątek spółki przejmowanej, tj. wartość rynkową wydanych udziałów (akcji) w spółce przejmującej”.

Podsumowując, zdaniem Wnioskodawcy, wartość emisyjna udziałów przydzielonych akcjonariuszom Spółki Dzielonej zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy CIT to - wartość rynkowa udziałów Spółki Przejmującej wydanych wspólnikom Spółki Dzielonej.

Ad 4

Zdaniem Wnioskodawcy, podział Spółki Dzielonej przez przejęcie w trybie art. 529 § 1 pkt 4 k.s.h., polegający na przeniesieniu części majątku Spółki Dzielonej w postaci Aktywów na Spółkę Przejmującą w zamian za udziały Spółki Przejmującej, które obejmują akcjonariusze Spółki Dzielonej (podział przez wydzielenie) nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu Ustawy CIT po stronie Spółki Przejmującej jeżeli:

 a) Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych wartości składników majątku Spółki Dzielonej otrzymanych w ramach Podziału w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki dzielonej i przypisze przedmiotowe składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium RP oraz

 b) wartość majątku przejętego przez Spółkę Przejmującą w wyniku Podziału będzie odpowiadała wartości rynkowej (wartości emisyjnej) udziałów Spółki Przejmującej wyemitowanych w związku z Podziałem na rzecz akcjonariuszy Wnioskodawcy.

Co do zasady, przychód po stronie podmiotu przejmującego w wyniku transakcji podziału może powstać po stronie Spółki Przejmującej na podstawie następujących przepisów Ustawy CIT: art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 1 pkt 8d.

Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy CIT, do przychodów zaliczana jest w szczególności ustalona na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników.

Jednocześnie, stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy CIT, do przychodów nie zalicza się w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 8c, wartości tych składników majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w drodze łączenia lub podziału podmiotów, które:

a) spółka przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych podmiotu przejmowanego lub dzielonego oraz

b) spółka przejmująca przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym za pośrednictwem zagranicznego zakładu.

Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy CIT, za przychód uważa się w szczególności ustaloną na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów (akcji) przydzielonych udziałowcom (akcjonariuszom) spółek łączonych lub spółki dzielonej.

Z kolei w myśl art. 12 ust. 1 pkt 8f Ustawy CIT, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności ustalona, w części odpowiadającej udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej, na dzień poprzedzający dzień łączenia lub podziału, wartość rynkowa majątku podmiotu przejmowanego lub dzielonego otrzymanego przez spółkę przejmującą ponad cenę nabycia udziałów (akcji) tej spółki w podmiocie przejmowanym - w przypadku, gdy spółka przejmująca posiada w kapitale zakładowym spółki przejmowanej lub dzielonej taki udział.

Ponadto, w kontekście przychodu określonego na podstawie powyższych regulacji istotne znaczenie ma wyłączenie o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 3f Ustawy CIT.

Zgodnie z tym przepisem do przychodów nie zalicza się wartości majątku spółki dzielonej, odpowiadającej procentowemu udziałowi spółki przejmującej w kapitale zakładowym spółki dzielonej, określonemu na ostatni dzień poprzedzający dzień podziału, otrzymanego przez spółkę przejmującą posiadającą w kapitale zakładowym spółki dzielonej udział w wysokości nie mniejszej niż 10%.

W ocenie Wnioskodawcy, w przedstawionym we wniosku zdarzeniu przyszłym jednocześnie powinny znaleźć zastosowanie regulacje, o których mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy CIT wraz z art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy CIT oraz art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy CIT.

Jak wynika z powyższych przepisów, wartość przychodu Spółki Przejmującej powinna zostać określona jako suma:

 1) ustalonej na dzień poprzedzający Dzień Podziału wartości rynkowej Aktywów otrzymanej przez Spółkę Przejmującą w części przewyższającej wartość przyjętą dla celów podatkowych składników tego majątku, nie wyższą od wartości rynkowej tych składników (art. 12 ust. 1 pkt 8c Ustawy CIT), - nie wliczając wartości tych składników majątku Spółki Dzielonej otrzymanych przez Spółkę Przejmującą, które to składniki majątku Spółka Przejmująca przyjęła dla celów podatkowych w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Dzielonej i przypisała do działalności prowadzonej na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej (art. 12 ust. 4 pkt 3e Ustawy CIT) oraz

 2) ustalonej na dzień poprzedzający Dzień Podziału wartości rynkowej Aktywów otrzymanej przez Spółkę Przejmującą w części przewyższającej wartość emisyjną udziałów/akcji przydzielonych akcjonariuszom Spółki Dzielonej (art. 12 ust. 1 pkt 8d Ustawy CIT).

W świetle powyższego, po stronie Spółki Przejmującej nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu na gruncie Ustawy CIT, jeżeli:

- Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych wartość wszystkich składników majątku Spółki Dzielonej otrzymanych w wyniku Podziału w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Wnioskodawcy i przypisze te składniki majątku do działalności prowadzonej w RP (zgodnie z powyższym pkt 1);

- wartość rynkowa majątku przejmowanego na skutek Podziału przez Spółkę Przejmującą nie będzie przekraczała wartości emisyjnej udziałów/akcji przydzielonych udziałowcom Wnioskodawcy (co wynika z ww. pkt 2).

Tym samym, aby zapewnić neutralność Podziału, Spółka Przejmująca powinna:

- po pierwsze, przyjąć dla celów podatkowych wartość składników majątku (w rozumieniu przedstawionym w zakresie pytania 2) Spółki Dzielonej otrzymanych w drodze Podziału w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki Dzielonej;

- po drugie, przypisać te składniki majątku do działalności prowadzonej w RP;

- po trzecie, zapewnić, aby wartość majątku przejętego przez nią w wyniku Podziału odpowiadała wartości wyemitowanych udziałów na rzecz akcjonariuszy Spółki Dzielonej.

Podsumowując, jeżeli:

 a) Spółka Przejmująca przyjmie dla celów podatkowych wartości składników majątku Spółki Dzielonej otrzymanych w ramach Podziału w wartości wynikającej z ksiąg podatkowych Spółki dzielonej i przypisze przedmiotowe składniki majątku do działalności prowadzonej na terytorium RP oraz

 b) wartość majątku przejętego przez Spółkę Przejmującą w wyniku Podziału będzie odpowiadała wartości rynkowej (wartości emisyjnej) udziałów Spółki Przejmującej wyemitowanych w związku z Podziałem na rzecz akcjonariuszy Wnioskodawcy - Podział będzie neutralny podatkowo dla Spółki Przejmującej na gruncie Ustawy CIT.

Ad 5

Zdaniem Wnioskodawcy, jedynym przychodem powstałym w związku z Podziałem po stronie Spółki Dzielonej będzie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 Ustawy CIT w wysokości ustalonej na dzień poprzedzający Dzień Podziału wartości rynkowej Aktywów przeniesionych na Spółkę Przejmującą, który to przychód będzie mógł zostać pomniejszony o koszty uzyskania przychodu zgodnie z treścią art. 15 ust. 1ł Ustawy CIT.

Stosownie do art. 12 ust. 1 pkt 9 Ustawy CIT, przychodami z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w spółce podlegającej podziałowi, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa - wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane ustalona na dzień podziału lub wydzielenia; przepisy art. 14 ust. 2 i 3 ustawy CIT stosuje się odpowiednio.

Powyższa regulacja znajdzie więc zastosowanie w następujących sytuacjach:

- gdy na każdą ze spółek przejmujących lub nowo zawiązanych nie przechodzi zorganizowana część przedsiębiorstwa (przy podziale przez przejęcie) lub

- gdy na spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną przeniesione zostają składniki majątku niestanowiące zorganizowanej części przedsiębiorstwa lub na spółkę tę zostaną przeniesione składniki majątkowe stanowiące zorganizowaną część przedsiębiorstwa, lecz składniki majątkowe pozostałe w spółce dzielonej nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa (przy podziale przez wydzielenie).

Biorąc pod uwagę literalną treść art. 12 ust. 1 pkt 9 Ustawy CIT, stwierdzić należy, że w sytuacji podziału przez wydzielenie przychód w spółce podlegającej podziałowi wystąpiłby, gdy majątek przejmowany lub majątek pozostający w spółce dzielonej nie stanowiłby zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W konsekwencji, po stronie Wnioskodawcy, jako Spółki Dzielonej, powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT - w wysokości wartości rynkowej składników majątkowych (Aktywów), które zostaną w ramach Podziału przeniesione do Spółki Przejmującej.

Składniki majątkowe zgodnie z art. 4a pkt 2 Ustawy CIT oznaczają aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia.

Zatem, przykładowo, jeżeli w skład Aktywów wchodzą aktywa trwałe oraz aktywa obrotowe wycenione w cenie rynkowej o wartości 17 mln zł, a długi z nimi związane stanowią wartość 11 mln zł, to aktywa netto w wartości rynkowej stanowią przychód podatkowy, wynoszący wartość 6 mln zł.

W przypadku wystąpienia przychodu w wysokości wartości rynkowej Aktywów, dla ustalenia kosztów uzyskania przychodu zastosowanie znajdzie przepis art. 15 ust. 1ł ustawy CIT, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy CIT, są wydatki, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy CIT, poniesione na nabycie składników majątkowych przeniesionych na spółki przejmujące lub nowo zawiązane.

W związku z tym, zdaniem Wnioskodawcy, w przypadku przeniesienia części majątku Spółki Dzielonej na Spółkę Przejmującą (tzw. podział przez wydzielenie) w postaci Aktywów kosztem uzyskania przychodów Spółki Dzielonej będzie wysokość faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie składników majątkowych wchodzących w skład Aktywów, zgodnie z art. 15 ust. 1ł Ustawy CIT.

Należy zatem uznać, że kosztem byłyby wyodrębnione składniki aktywów trwałych i obrotowych pomniejszone o wartość odpisów amortyzacyjnych oraz pomniejszone o długi z nimi związane w wartości poniesionych wydatków w cenie historycznej - zakupu/nabycia, a zatem kosztem uzyskania przychodu będzie podatkowa wartość netto aktywów.

W sytuacji zatem, gdy wydatki poniesione na aktywa trwałe oraz aktywa obrotowe pomniejszone o odpisy amortyzacyjne stanowiłyby wartość (…).

W takim wypadku dochód/strata do opodatkowania ze źródła przychodów kapitałowych stanowiłaby wtedy wartość: (…).

Ad 6

Zdaniem Wnioskodawcy, w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, jedynym przychodem powstałym w związku z Podziałem po stronie Wspólnika 1 będzie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8b Ustawy CIT w wysokości ustalonej na dzień poprzedzający Dzień Podziału wartości rynkowej Aktywów przeniesionych na Spółkę Przejmującą, który to przychód będzie mógł zostać pomniejszony przez Wspólnika 1 o koszty uzyskania przychodów zgodnie z treścią art. 15 ust. 1ma Ustawy CIT.

1. Przychody związane z podziałem spółki jako przychody ze źródła zyski kapitałowe

Zgodnie z art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. h i m Ustawy CIT, za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym w szczególności:

- przychody wspólnika spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie

- majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa (lit. h),

- przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziałów podmiotów, w tym: (tiret pierwsze) przychody osoby prawnej lub spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 Ustawy CIT, przejmującej w następstwie łączenia lub podziału majątek lub część majątku innej osoby prawnej lub spółki, (tiret drugie) przychody wspólnika spółki łączonej lub dzielonej, (tiret trzecie) przychody spółki dzielonej (lit. m).

Jednocześnie, na podstawie art. 7b ust. 1 pkt 1a Ustawy CIT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2022 r., za przychody z zysków kapitałowych uważa się przychody z udziału w zyskach osób prawnych, stanowiące przychody faktycznie uzyskane z tego udziału, w tym w szczególności przychody uzyskane w następstwie przekształceń, łączenia lub podziału podmiotów.

2. Wartość emisyjna udziałów przydzielonych w wyniku podziału jako przychód po stronie Wnioskodawcy (winno być: „Wspólnika 1” – przypis Organu)

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 8b Ustawy CIT w brzmieniu nadanym od 1 stycznia 2022 r. na podstawie ustawy z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105; dalej: „Ustawa Nowelizująca”), przychodem jest ustalona na dzień poprzedzający dzień podziału wartość emisyjna udziałów (akcji) spółki przejmującej lub nowo zawiązanej przydzielonych udziałowcowi (akcjonariuszowi) spółki dzielonej, jeżeli majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa, przy czym przepis art. 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio.

Jak wynika z przedstawionego stanu przyszłego i przyjętych założeń związanych z planowaną transakcją, zakłada się, że aktywa podlegające wydzieleniu nie będą stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 Ustawy CIT, tym samym na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 8b Ustawy CIT proces podziału Spółki Dzielonej z perspektywy Wnioskodawcy (winno być: „Wspólnika 1” – przypis Organu) będzie skutkował rozpoznaniem przychodu w wysokości wartości emisyjnej udziałów Spółki Przejmującej nabytych w ramach podziału Spółki Dzielonej.

3. Ustalenie proporcji w jakiej w związku z podziałem powinna zostać rozpoznana wartość podatkowa akcji Spółki Dzielonej jako koszt uzyskania przychodu

Zgodnie z zasadami przyjmowanymi konsekwentnie przez ustawodawcę w ramach Ustawy CIT, w przypadku realizacji podziału spółki przez wydzielenie, z perspektywy wspólnika/akcjonariusza spółki dzielonej wartość podatkowa przypisana do posiadanych przez niego udziałów/akcji w spółce dzielonej podlega odpowiedniemu zmniejszeniu, w proporcji, w jakiej pozostaje wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej (wartość części wydzielanej) do wartości majątku spółki dzielonej bezpośrednio przed podziałem.

Pozostała po pomniejszeniu część wartości podatkowej udziałów/akcji spółki dzielonej może z kolei stanowić koszt uzyskania przychodów z tytułu ewentualnego późniejszego odpłatnego zbycia pozostałych udziałów (akcji) spółki dzielonej przez wydzielenie.

Jednocześnie, na gruncie Ustawy CIT moment rozpoznania jako koszt uzyskania przychodu wartości o jaką pomniejszona zostaje wartość podatkowa udziałów/akcji w spółce dzielonej uzależniony jest od tego, czy proces podziału spółki dzielonej pozostaje neutralny podatkowo, czy też wiąże się z opodatkowaniem z perspektywy wspólnika spółki dzielonej:

 a. w sytuacji, w której podział jest neutralny podatkowo tj. nie skutkuje obowiązkiem rozpoznania przychodu na moment podziału, koszt ten rozpoznawany jest na moment zbycia udziałów/akcji spółki przejmującej lub nowo zawiązanej (art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c Ustawy CIT),

 b. w sytuacji, w której podział nie jest neutralny podatkowo (skutkuje obowiązkiem rozpoznania przychodu na moment podziału przez wspólnika spółki dzielonej), koszt ten rozpoznawany jest już na moment podziału spółki dzielonej, pomniejszając tym samym dochód wspólnika spółki dzielonej (art. 15 ust. 1ma Ustawy CIT).

Należy jednak ponownie podkreślić, że niezależnie od tego, czy podział przez wydzielenie pozostaje neutralny podatkowo, czy też nie, nie ulega zmianie sposób alokowania wartości podatkowej udziałów/akcji pomiędzy udziały/akcje spółki dzielonej oraz spółki przejmującej. Niezmiennie, alokacja wartości podatkowej ma miejsce w takiej proporcji, w jakiej pozostaje wartość wydzielanej części majątku spółki dzielonej do wartości jej majątku bezpośrednio przed podziałem. Konsekwentnie, pozostała część pierwotnej wartości podatkowej udziałów/akcji spółki dzielonej stanowi koszt uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia udziałów/akcji spółki dzielonej przez wydzielenie.

W kontekście przedstawionych zasad wynikających z Ustawy CIT, trudności praktyczne budzi sprecyzowanie pojęcia „wartości majątku”, które nie posiada definicji legalnej w Ustawie CIT. Pomocne w interpretacji tego pojęcia może być w pierwszej kolejności sięgnięcie do uzasadnienia przepisów wprowadzających to pojęcie do Ustawy CIT w związku z wprowadzeniem regulacji modyfikujących sposób alokacji wartości podatkowej udziałów/akcji w odniesieniu do podziału przez wydzielenie. Należy zwrócić uwagę, że powyższe zasady alokacji wartości podatkowej w przypadku podziału przez wydzielenie, zostały wprowadzone do Ustawy CIT od 1 stycznia 2018 r., na mocy ustawy z dnia 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 2175; dalej: „Nowelizacja”).

Do 1 stycznia 2018 r., tj. przed wejściem w życie Nowelizacji, ww. proporcję alokacji kosztów należało ustalać w oparciu o stosunek wartości nominalnej udziałów (akcji) w spółce dzielonej do wartości nominalnej udziałów (akcji) spółki dzielonej przed podziałem.

Zgodnie z fragmentem uzasadnienia do Nowelizacji (druk sejmowy nr 1878) dotyczącym zmian w ramach Ustawy CIT: „W stosunku do obecnej regulacji zmodyfikowano również sposób ustalenia proporcji, w jakiej koszty objęcia lub nabycia udziałów (akcji) spółki dzielonej przypisywane są do udziałów (akcji) spółki dzielonej pozostających w posiadania udziałowca (akcjonariusza) po podziale. Omawiany przepis przewiduje w tym zakresie odstąpienie od ustalania tych kosztów w oparciu o proporcję odnoszącą się do wartości nominalnej udziałów na rzecz wskaźnika opartego o wartość rynkową majątku; dotychczasowa regulacja była bowiem wykorzystywana w schematach optymalizacyjnych polegających na ustalaniu relacji wartości nominalnej udziałów (akcji) spółki dzielonej w sposób nieproporcjonalny do wartości wydzielanego z niej majątku w stosunku do całego majątku takiej spółki przed podziałem”.

W związku z powyższym należy podkreślić, że zamiarem ustawodawcy, wyrażonym bezpośrednio w uzasadnieniu Nowelizacji, było oparcie proporcji, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 8c lit. c Ustawy CIT, o wartość rynkową majątku. Zmiana ustalania proporcji wynikała bowiem z możliwości dość swobodnej alokacji wartości podatkowej udziałów/akcji spółki dzielonej przed podziałem na wartość podatkową udziałów/akcji spółki dzielonej i spółki przejmującej po podziale.

Ustalenie wartości majątku w oparciu o wartość rynkową, zgodnie z poglądem Wnioskodawcy oraz poglądem ustawodawcy wyrażonym w ww. uzasadnieniu Nowelizacji, powinno wyeliminować wpływanie poprzez parytet wymiany przy podziale spółki na poziom kosztów uzyskania przychodów (tak jak miało to miejsce przed wejściem w życie Nowelizacji).

Powyższe stanowisko jednocześnie potwierdza wykładnia językowa i systemowa przepisów Ustawy CIT. Uwzględniając powyższe argumenty, zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, w przypadku planowanego podziału Spółki Dzielonej, koszty uzyskania przychodów powinny być ustalone przez Wspólnika 1 w wysokości odpowiadającej części wartości podatkowej akcji w takiej proporcji, w jakiej pozostaje wartość Aktywów, do całej wartości majątku Spółki Dzielonej bezpośrednio przed podziałem, gdzie: i. przez „wartości majątku” należy rozumieć odpowiednio wartość rynkową Aktywów i wartość rynkową Spółki Dzielonej bezpośrednio przed podziałem, ii. ustalając „wartość majątku” należy posłużyć się wartością rynkową z uwzględnieniem zobowiązań, tj. pomniejszając wartość majątku Spółki Dzielonej o jej zobowiązania (analogicznie jak w 1).

Ocena stanowiska

Stanowisko, które przedstawili Państwo we wniosku jest prawidłowe.

W zakresie pytań oznaczonych we wniosku Nr 1-4 oraz pytania oznaczonego we wniosku Nr 6 stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie, więc mając na uwadze art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej odstąpiono od uzasadnienia prawnego interpretacji w tym zakresie.

Poniżej uzasadnienie do oceny stanowiska Wnioskodawcy dotyczącego pytania Nr 5.

Uzasadnienie interpretacji indywidualnej

Państwa wątpliwości w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr 5 dotyczą ustalenia, czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, jedynym przychodem powstałym w związku z Podziałem po stronie Spółki Dzielonej będzie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT w wysokości ustalonej na dzień poprzedzający Dzień Podziału wartości rynkowej Aktywów przeniesionych na Spółkę Przejmującą, który to przychód będzie mógł zostać pomniejszony o koszty uzyskania przychodu zgodnie z treścią art. 15 ust. 1ł ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: „ustawa o CIT”),

Odnosząc się do powyższego wskazać należy, że biorąc zatem pod uwagę literalną treść cytowanych już wyżej art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT należy stwierdzić, że ww. przepis odnosi się do trzech sytuacji, tj. podziału spółki oraz podziału przez wydzielenie lub podziału przez wyodrębnienie.  W pierwszym przypadku wskazanych przepisów ustawodawca wskazuje, że przychód występuje w sytuacji, gdy majątek przejmowany nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, natomiast w dwóch pozostałych przypadkach zwartych w tych przepisach prawodawca uznał, że przychód wystąpi w sytuacjach, gdy majątek przejmowany lub majątek pozostający w spółce nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Zatem, żeby skorzystać z wyłączenia z przychodów obydwie części majątku muszą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W konsekwencji wystąpienie przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT, uzależnione jest od posiadania przez obydwie części przedsiębiorstwa podlegającego podziałowi przez wydzielenie atrybutu zorganizowanej części przedsiębiorstwa, o której mowa w art. 4a pkt 4 ww. ustawy.

Z kolei zgodnie z art. 4a pkt 4 ustawy o CIT,

W opisie sprawy wskazali Państwo, że przenoszone w ramach podziału przez wydzielenie Aktywa nie będą stanowić zorganizowanej części przedsiębiorstwa w majątku Spółki Dzielonej.

Zatem, skoro wydzielane ze Spółki Dzielonej Aktywa nie będą stanowić zorganizowane części przedsiębiorstwa, to po stronie Spółki Dzielonej (Wnioskodawcy) powstanie przychód podatkowy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT.

W odniesieniu do tak ustalanego przychodu, możliwe jest jednak rozliczenie kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 15 ust. 1ł ustawy o CIT, z którego wynika, że:

Przepis ten reguluje bowiem zasady szczególne określania przychodu w przypadku, gdy majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - majątek przejmowany na skutek podziału lub majątek pozostający w spółce, nie stanowią zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Podsumowując, przychodem powstałym w związku z Podziałem po stronie Spółki Dzielonej będzie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT w wysokości ustalonej na dzień poprzedzający Dzień Podziału wartości rynkowej Aktywów przeniesionych na Spółkę Przejmującą. Przychód będzie mógł zostać pomniejszony o koszty uzyskania przychodu zgodnie z treścią art. 15 ust. 1ł ustawy o CIT.

Wobec powyższego, stanowisko Zainteresowanych w zakresie pytania Nr 5 należało uznać za prawidłowe.

Reasumując, Państwa stanowisko w zakresie ustalenia:

- w jaki sposób należy określić ustaloną na dzień poprzedzający Dzień Podziału wartość rynkową majątku Spółki Dzielonej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8c oraz art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT – jest prawidłowe;

- w jaki sposób należy określić wartość składników majątku Spółki Dzielonej otrzymanego przez Spółkę Przejmującą w drodze podziału w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 9 oraz 12 ust. 4 pkt 3e ustawy o CIT – jest prawidłowe;

- w jaki sposób należy określić wartość emisyjną udziałów\akcji Spółki Przejmującej przydzielonych akcjonariuszom Spółki Dzielonej w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 8b oraz art. 12 ust. 1 pkt 8d ustawy o CIT – jest prawidłowe;

- czy podział Spółki Dzielonej przez wydzielenie w trybie art. 529 § 4 pkt 1 Kodeksu Spółek Handlowych polegający na przeniesieniu Aktywów na rzecz Spółki Przejmującej będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o CIT po stronie Spółki Przejmującej – jest prawidłowe;

- czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, jedynym przychodem powstałym w związku z Podziałem po stronie Spółki Dzielonej będzie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 9 ustawy o CIT w wysokości ustalonej na dzień poprzedzający Dzień Podziału wartości rynkowej Aktywów przeniesionych na Spółkę Przejmującą, który to przychód będzie mógł zostać pomniejszony o koszty uzyskania przychodu zgodnie z treścią art. 15 ust. 1ł ustawy o CIT – jest prawidłowe;

- czy w okolicznościach przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego, jedynym przychodem powstałym w związku z Podziałem po stronie Wspólnika 1 będzie przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 8b ustawy o CIT w wysokości ustalonej na dzień poprzedzający Dzień Podziału wartości rynkowej Aktywów przeniesionych na Spółkę Przejmującą, który to przychód będzie mógł zostać pomniejszony przez Wspólnika 1 o koszty uzyskania przychodów zgodnie z treścią art. 15 ust. 1ma ustawy o CIT – jest prawidłowe.

Dodatkowe informacje

Informacja o zakresie rozstrzygnięcia

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, które Państwo przedstawili i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanego przez Państwa w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Ponadto, wskazać należy, że z przedstawionego przez Zainteresowanych opisu stanu zdarzenia przyszłego nie wynika, aby celem przedstawionej operacji było uniknięcie lub uchylenie się od opodatkowania. Jednakże zbadanie przesłanek i celów dokonywanego Podziału  Spółki Dzielonej jest w pełni możliwe dopiero w ramach ewentualnego postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub postępowania kontrolnego organu kontroli celno-skarbowej. Tym samym stwierdzenie, że przedstawione przez Państwo w zdarzeniu przyszłym, że Podział został przeprowadzony z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, a jego celem nie było uniknięcie, ani uchylanie się od opodatkowania, nie może podlegać ocenie tut. Organu, w trybie i na zasadach przewidzianych dla instytucji interpretacji indywidualnej.

Organ nie odniósł się do powołanych przez Państwa interpretacji indywidualnych, gdyż interpretacje te zostały wydane w sprawach innych podatników i nie wiążą Organu w niniejszej sprawie.

Pouczenie o funkcji ochronnej interpretacji

- Funkcję ochronną interpretacji indywidualnych określają przepisy art. 14k-14nb ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.). Interpretacja będzie mogła pełnić funkcję ochronną, jeśli Państwa sytuacja będzie zgodna (tożsama) z opisem stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Z funkcji ochronnej będą mogli skorzystać Ci z Państwa, którzy zastosują się do interpretacji.

- Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej:

- Zgodnie z art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej:

Pouczenie o prawie do wniesienia skargi na interpretację przez Zainteresowanego, który jest stroną postępowania

Zainteresowany będący stroną postępowania, na podstawie art. 14r § 2 Ordynacji podatkowej, ma prawo wnieść skargę na tę interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zasady zaskarżania interpretacji indywidualnych reguluje ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; dalej jako „PPSA”).

Skargę do Sądu wnosi się za pośrednictwem Dyrektora KIS (art. 54 § 1 PPSA). Skargę należy wnieść w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia interpretacji indywidualnej (art. 53 § 1 PPSA):

- w formie papierowej, w dwóch egzemplarzach (oryginał i odpis) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Warszawska 5, 43-300 Bielsko-Biała (art. 47 § 1 PPSA), albo

- w formie dokumentu elektronicznego, w jednym egzemplarzu (bez odpisu), na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 47 § 3 i art. 54 § 1a PPSA).

Skarga na interpretację indywidualną może opierać się wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 57a PPSA).

Podstawa prawna dla wydania interpretacji

Podstawą prawną dla wydania tej interpretacji jest art. 13 § 2a, art. 14b § 1 i art. 14r ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.).

Podstawą prawną dla odstąpienia od uzasadnienia interpretacji jest art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej.